Зміст
1. Основні положення МСФЗ (IAS) 2 "Запаси"
2. Основні положення ПБУ 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів"
3 Порівняльна характеристика визнання, оцінки та обліку запасів за МСФЗ (IAS) 2 та ПБО 5 / 01
Список використаних джерел
1 Основні положення МСФЗ (IAS) 2 "Запаси"
Мета МСФЗ (IAS) 2 полягає у визначенні порядку обліку запасів. Основним питанням в обліку запасів є визначення величини витрат, що підлягають визнанню як актив та перенесення в наступні періоди до визнання відповідної виручки. МСФЗ (IAS) 2 дає вказівки по визначенню витрат та їхнього наступного визнання як витрати, включаючи будь-які зменшення вартості до величини чистої вартості продажів.
МСФЗ (IAS) 2 застосовується до всіх запасів, за винятком:
1) незавершеного виробництва, виникає за договорами на будівництво, включаючи безпосередньо пов'язані з ними договори на надання послуг (МСФЗ (IAS) 11 "Договори на будівництво");
2) фінансових інструментів;
3) біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю та сільськогосподарською продукцією в момент її збору (МСФЗ (IAS) 41 "Сільське господарство").
МСФЗ (IAS) 2 не застосовується до оцінки запасів, якими володіють:
1) виробники продукції сільського та лісового господарства, сільськогосподарської продукції після її збору, а також корисних копалин у тій мірі, до якої вони оцінюються за чистої вартості продажу відповідно до прийнятої практики обліку в цих галузях промисловості. Коли такі запаси оцінюються по можливій чистої вартості продажу, зміни до цієї вартості визнаються у звіті про прибутки та збитки в тому періоді, в якому вони відбулися;
2) ті товарні брокери і трейдери, які оцінюють свої запаси за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж. Коли такі запаси оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, зміни в справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж визнаються у звіті про прибутки та збитки в тому періоді, в якому вони відбулися.
Запаси, зазначені в пункті 1 на певних етапах виробництва оцінюються по можливій чистої вартості продажу. Це відбувається, наприклад, коли зібрано врожай сільськогосподарських культур, або здобуті корисні копалини, що підтверджує продаж під майбутні контракти або державні гарантії, або коли існує активний ринок і ризиком зриву продажу можна знехтувати. Такі запаси виключаються тільки з вимог щодо оцінки МСФЗ (IAS) 2.
Брокери і трейдери - це особи, які купують і продають товари для інших або на свій власний рахунок. Запаси, зазначені в пункті б), в основному купуються з метою продажу в недалекому майбутньому і отримання прибутку з коливань в ціні або маржі брокерів і трейдерів. Коли такі запаси оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, вони виключаються тільки з вимог щодо оцінки МСФЗ (IAS) 2.
Запаси - це активи:
1) призначені для продажу в ході нормальної діяльності;
2) вироблені в процесі виробництва для такого продажу;
3) у формі сировини або матеріалів, призначених для використання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Можлива чиста вартість продажу - це передбачувана продажна ціна при нормальному ході справ за вирахуванням можливих витрат на виконання робіт і продаж.
Оцінка запасів проводиться за найменшою з двох величин - собівартістю або чистої вартості продажів.
Собівартість запасів включає в себе витрати на придбання, переробку та інші витрати, зроблені з метою доведення запасів до їх поточного стану та місця їх поточного знаходження.
Собівартість запасів, які не є взаємозамінними, а також товарів або послуг, вироблених і призначених для спеціальних проектів, повинна визначатися шляхом точної ідентифікації індивідуальних витрат.
Собівартість взаємозамінних запасів визначається методом "перше надходження - перший відпустку" (ФІФО) або методом середньозваженої вартості. Компанія зобов'язана застосовувати однакові формули оцінки для всіх запасів, подібних за характером і їх використання компанією. Для запасів різного характеру або використання застосування різних формул оцінки може бути виправдане.
Після продажу запасів сума, за якою вони враховувалися, повинна бути визнана як витрати в тому періоді, коли визнається відповідна виручка. Величина часткового списання вартості запасів до чистої вартості продажу та всі втрати запасів слід визнавати як витрати в період здійснення списання або виникнення втрат. Будь-яка сума відновлення списаної вартості запасів, викликаного збільшенням чистої вартості продажу, повинна визнаватися як зменшення величини запасів, визнаної як витрати в період відновлення вартості.
Фінансова звітність повинна розкривати:
1) облікову політику, прийняту для оцінки запасів, в тому числі використаний спосіб розрахунку їх собівартості;
2) загальну балансову вартість запасів та балансову вартість за статтями класифікації, прийнятою даною компанією;
3) балансову вартість запасів, врахованих за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж;
4) відповідну суму запасів, визнаних як витрати протягом періоду;
5) будь-яку суму уцінки вартості запасів, визнану як витрати в періоді;
6) будь-яку суму відновлення списаної вартості запасів, яка визнається як зниження суми запасів, визнаного витратою у відповідному періоді;
7) ті обставини чи події, які привели до відновлення списаних запасів;
8) балансову вартість запасів, закладених в якості забезпечення зобов'язань.
2 Основні положення ПБУ 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів"
Згідно ПБУ 5 / 01 в якості матеріально-виробничих запасів приймаються активи:
1) використовуються в якості сировини, матеріалів і т.п. при виробництві продукції, призначеної для продажу (виконання робіт, надання послуг);
2) призначені для продажу;
3) використовуються для управлінських потреб організації.
Готова продукція є частиною матеріально-виробничих запасів, призначених для продажу (кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів, у випадках, встановлених законодавством).
Товари є частиною матеріально-виробничих запасів, придбаних або отриманих від інших юридичних або фізичних осіб і призначені для продажу.
ПБО 5 / 01 не застосовується щодо активів, характеризуються як незавершене виробництво.
Матеріально-виробничі запаси приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю.
Фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
До фактичних витрат на придбання матеріально-виробничих запасів відносяться:
1) суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
2) суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів;
3) мита;
4) невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням одиниці матеріально-виробничих запасів;
5) винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбані матеріально-виробничі запаси;
6) витрати по заготівлі та доставці матеріально-виробничих запасів до місця їх використання, включаючи витрати по страхуванню. Дані витрати включають, зокрема, витрати по заготівлі та доставці матеріально-виробничих запасів; витрати з утримання заготівельно-складського підрозділу організації, витрати за послуги транспорту по доставці матеріально-виробничих запасів до місця їх використання, якщо вони не включені в ціну матеріально-виробничих запасів, встановлену договором; нараховані відсотки за кредитами, наданими постачальниками (комерційний кредит); нараховані до прийняття до бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів відсотки за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання цих запасів;
7) витрати по доведенню матеріально-виробничих запасів до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. Дані витрати включають витрати організації по підробці, сортування, фасування та поліпшення технічних характеристик отриманих запасів, не пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг;
8) інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів.
Не включаються до фактичні витрати на придбання матеріально-виробничих запасів загальногосподарські та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів.
Фактична собівартість матеріально-виробничих запасів при їх виготовленні самою організацією визначається виходячи з фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом даних запасів. Облік і формування витрат на виробництво матеріально-виробничих запасів здійснюється організацією в порядку, встановленому для визначення собівартості відповідних видів продукції.
Фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством Російської Федерації.
Фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, отриманих організацією за договором дарування або безоплатно, а також залишаються від вибуття основних засобів та іншого майна, визначається виходячи з їхньої поточної ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку.
Відповідно до ПБО 5 / 01 під поточною ринковою вартістю розуміється сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу вказаних активів.
Фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів.
При неможливості встановити вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість матеріально-виробничих запасів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні матеріально-виробничі запаси.
У фактичну собівартість матеріально-виробничих запасів, що визначається відповідно до п. 8, 9 і 10 ПБУ 5 / 01, включаються також фактичні витрати організації на доставку матеріально-виробничих запасів і приведення їх у стан, придатний для використання.
Фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, в якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством Російської Федерації.
Організація, що здійснює торговельну діяльність, може витрати по заготівлі та доставці товарів до центральних складів (баз), вироблені до моменту їх передачі в продаж, включати до складу витрат на продаж.
Товари, придбані організацією для продажу, оцінюються за вартістю їх придбання. Організації, що здійснює роздрібну торгівлю, дозволяється проводити оцінку придбаних товарів за продажною вартістю з окремим обліком націнок (знижок).
Матеріально-виробничі запаси, які не належать організації, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, приймаються до обліку в оцінці, передбаченій в договорі.
При відпуску матеріально-виробничих запасів (крім товарів, які обліковуються за продажною вартістю) у виробництво та іншому вибутті їх оцінка здійснюється одним з наступних способів:
1) за собівартістю кожної одиниці;
2) за середньої собівартості;
3) за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ФІФО);
Застосування одного з зазначених способів по групі (виду) матеріально-виробничих запасів здійснюється виходячи з припущення послідовності застосування облікової політики.
Матеріально-виробничі запаси, які використовуються організацією в особливому порядку (дорогоцінні метали, дорогоцінні камені і т.п.), або запаси, які не можуть звичайним чином замінювати один одного, можуть оцінюватися за собівартістю кожної одиниці таких запасів.
Оцінка матеріально-виробничих запасів за середньою собівартістю проводиться по кожній групі (виду) запасів шляхом ділення загальної собівартості групи (виду) запасів на їх кількість, що складаються відповідно з собівартості і кількості залишку на початок місяця і запасів, що надійшли протягом цього місяця.
Оцінка за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ФІФО) базується на припущенні, що матеріально-виробничі запаси використовуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто запаси, першими надходять у виробництво (продаж), повинні бути оцінені по собівартості перших за часом придбань з урахуванням собівартості запасів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка матеріально-виробничих запасів, що знаходяться у запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом придбань, а в собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість ранніх за часом придбань.
По кожній групі (виду) матеріально-виробничих запасів протягом звітного року застосовується один спосіб оцінки.
Оцінка матеріально-виробничих запасів на кінець звітного періоду (крім товарів, які обліковуються за продажної вартості) проводиться залежно від прийнятого способу оцінки запасів при їх вибутті, тобто за собівартістю кожної одиниці запасів, середньої собівартості, собівартості перших за часом придбань.
Матеріально-виробничі запаси відображаються в бухгалтерській звітності відповідно до їх класифікації (розподілом за групами (видами)) виходячи зі способу використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських потреб організації.
На кінець звітного року матеріально-виробничі запаси відображаються в бухгалтерському балансі за вартістю, яка визначається виходячи з використовуваних способів оцінки запасів.
Матеріально-виробничі запаси, які морально застаріли, повністю або частково втратили свою первісну якість, або поточна ринкова вартість, вартість продажу яких знизилася, відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей. Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей утворюється за рахунок фінансових результатів організації на величину різниці між поточною ринковою вартістю і фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів, якщо остання вище поточної ринкової вартості.
Матеріально-виробничі запаси, що належать організації, але знаходяться в дорозі або передані покупцеві під заставу, враховуються в бухгалтерському обліку в оцінці, передбаченої в договорі, з наступним уточненням фактичної собівартості.
У бухгалтерській звітності підлягає розкриттю з урахуванням суттєвості, як мінімум, така інформація:
1) про способи оцінки матеріально-виробничих запасів за їх групами (видами);
2) про наслідки змін способів оцінки матеріально-виробничих запасів;
3) про вартість матеріально-виробничих запасів, переданих у заставу;
4) про величину і рух резервів під зниження вартості матеріальних цінностей.
3 Порівняльна характеристика визнання, оцінки та обліку запасів за МСФЗ (IAS) 2 та ПБО 5 / 01
У Російській Федерації вимоги до обліку матеріалів визначено в ПБО 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів". У міжнародних стандартах облік виробничих запасів (матеріалів) регулюється МСФЗ (IAS) 2 "Запаси". Ознайомившись з цими документами можна виділити наступні відмінності
Визнання запасів
Згідно МСФЗ (IAS) 2 до запасів відносяться активи:
1) призначені для продажу в процесі діяльності організації;
2) вироблені в процесі виробництва для продажу;
3) використовуються у формі сировини або матеріалів у виробничому процесі або надання послуг (п. 4 МСФЗ (IAS) 2).
Запаси враховуються за такими класифікаційними групами: товари, сировина, матеріали, незавершене виробництво, готова продукція (п. 35 МСФЗ (IAS) 2).
Матеріально-виробничі запаси (п. 2 ПБУ 5 / 01) визначаються як активи:
1) використовуються в якості сировини і матеріалів при виробництві продукції;
2) призначені для продажу;
3) використовуються для управлінських потреб.
Зазначені в ПБО 5 / 01 активи включаються і до складу запасів за МСФЗ (IAS) 2. Однак для незавершеного виробництва, що також є однією з груп запасів за МСФЗ (IAS) 2, ПБО 5 / 01 не застосовується.
Кваліфікація об'єктів в якості запасів у фінансовій звітності, складеної за російським і міжнародним стандартам, може істотно відрізнятися у зв'язку з розходженням у трактуванні моменту визнання вказаних об'єктів в обліку. МСФЗ (IAS) 2 не містить окремих вимог, які розкривають момент визнання запасів в обліку, однак до цієї групи активів повинні застосовуватися загальні вимоги критерію визнання активів, викладені в розділі "Принципи". Зазначені критерії полягають у наступному: з великою часткою ймовірності можна стверджувати, що організація отримає пов'язані з цим активом економічні вигоди, і собівартість активу може бути надійно оцінена (п. 83, 89 глави "Принципи" МСФЗ). Визнання в обліку даного об'єкта відображається у вигляді грошової суми, яка включається в баланс або звіт про прибутки та збитки. Якщо критерії визнання не виконуються, то об'єкт не визнається як актив. Витрати, пов'язані з придбанням такого об'єкта, визнаються як витрати у звіті про прибутки та збитки (п. 90 розділу "Принципи" МСФЗ).
ПБО 5 / 01 не регламентує момент визнання запасів в обліку. Зазначене розбіжність може зумовити розбіжності у віднесення об'єктів до запасів у звітності, складеної за російським і міжнародним стандартам, і необхідність відповідних коригуючих облікових записів при її трансформації.
Визначення вартості запасів
Російські бухгалтери в основному відображають у звітності запаси за фактичної собівартості. Тут треба підкреслити, що поки запаси не прийняті до обліку, пункт 6 ПБО 5 / 01 дозволяє збільшувати їх собівартість на суму відсотків по позикових коштів. МСФЗ (IAS) 2 також допускає це, але тільки на умовах, які передбачені в МСФЗ (IAS) 23 "Витрати по позиками ". А саме коли підготовка запасів до використання або для продажу займає багато часу. Якщо складати звітність за МСФЗ, грунтуючись на даних російського бухобліку, ця відмінність може призвести до завищення балансової вартості запасів.
Також балансова вартість МПЗ може бути завищена, якщо не враховувати, що за міжнародним стандартам знижки, повернення платежів і т. д. з витрат на купівлю віднімаються. Тоді як пункт 12 ПБО 5 / 01 такої зміни в собівартості запасів не припускає.
Приклад
За умовами договору покупець отримує від постачальника 5-відсоткову знижку, якщо вартість куплених за місяць товарів перевищить 50 000 у. е. У Наприкінці місяця сума, на яку покупцю відвантажили товар, склала 54 000 у. е. (Для спрощення прикладу податки не розглядаються). Тому сума наданої торгової знижки дорівнює 2 700 у. е. (54 000 у.о. * 5%).
Компанія-покупець розробила міжнародний План рахунків. Бухгалтер, орієнтуючись на МСФЗ (IAS) 2, зробить такі проводки:
ДЕБЕТ 214 "Товари" КРЕДИТ 521 "Розрахунки з постачальниками " - 54 000 у. е. - Оприбутковано куплені товари за ціною без урахування знижки;
ДЕБЕТ 521 "Розрахунки з постачальниками "КРЕДИТ 214 "Товари" - 2700 у. е. - Зменшена вартість придбаних товарів на суму знижки.
Відповідно до вимог міжнародних стандартів запаси повинні оцінюватися у фінансовій звітності за найменшою з величин - собівартістю і можливої чистої ціни продажу, під якою розуміється передбачувана продажна ціна в звичайних умовах збуту, за вирахуванням прогнозованих витрат на виконання робіт і на продаж (п. 6 МСФЗ (IAS) 2). Зниження вартості запасів відображається як резерв під знецінення в відповідно до МСФЗ (IAS) 37 "Резерви, умовні зобов'язання і непередбачені активи ".
У російському обліку своєрідним механізмом реалізації оцінки запасів за найменшою з таких величин є формування резервів під зниження вартості матеріальних цінностей (п. 25 ПБУ 5 / 01). В обліковій практиці російських організацій резерви під зниження вартості матеріальних цінностей не завжди формуються. Крім того, згідно з МСФЗ з можливої ціни реалізації МПЗ віднімаються витрати на продаж, що не передбачено російськими правилами. У результаті оцінка запасів, собівартість яких на кінець звітного періоду перевищує ринкову ціну, буде відрізнятися від необхідної за МСФЗ (IAS) 2, що зумовить необхідність відповідних коригувальних облікових записів при трансформації фінансової звітності. А оскільки принцип оцінки за найменшим з показників собівартості та можливої чистої ціни продажу відноситься до всієї групи запасів, аналогічні коректувальні облікові записи при трансформації звітності слід зробити також у відношенні збиткових товарів і готової продукції, можлива чиста ціна продажу яких менше фактичної собівартості.
Списання запасів
Відповідно до ПБО 5 / 01 одні й ті ж види запасів з різною собівартістю можна списувати одним з трьох способів:
1) Списання за собівартості одиниці запасів. Цим методом визначають поточну собівартість запасів, які не можуть заміняти один одного або підлягають особливому обліку. У Як приклад можна навести дорогоцінні метали та камені, радіоактивні речовини.
2) Списання за собівартості перших за часу придбання (ФІФО).
3) Списання за середньої собівартості. Застосовуючи даний метод, середню собівартість розраховують для кожного виду запасів за такою формулою:
Сс = (З + Сп): (Ко + Кп),
де Сс - Середньомісячна собівартість товарів;
З - Вартість залишку товарів на початок місяця;
Сп - Вартість товарів, прийнятих до обліку за місяць;
Ко - Кількість товарів, що залишилися на початок місяця;
Кп - Кількість товарів, прийнятих до обліку за місяць.
З 1 Січень 2008 року в російському бухгалтерському обліку заборонено використовувати метод ЛІФО. Це коли вартість запасів, що вибувають визначають за ціною останньої надійшла або виготовленої партії.
У МСФЗ (IAS) 2 передбачені наступні способи, якими можна списувати матеріально-виробничі запаси:
1) Метод точної ідентифікації індивідуальних витрат, тобто підсумовування витрат, пов'язаних безпосередньо з виробництвом запасу даного виду. Його використовують у Щодо запасів, які не є взаємозамінними, а також товарів або послуг, вироблених і призначених для спеціальних проектів. Те Тобто коли точно відомо, які МПЗ залишилися на складі, а які передані в виробництво або реалізовані.
2) Метод ФІФО. Проданим запасах присвоюють собівартість перших за часом закупівель. Те Тобто вартість запасів на кінець періоду визначається за цінами останніх надходжень.
3) Метод середньої вартості - Коли всі запаси мають однакову середню ціну в періоді.
ЛІФО в міжнародному обліку скасовано вже давно (з 1 Січень 2005 року), так як визнаний необ'єктивним. Адже в період зростання цін з всіх згаданих способів метод ЛІФО дає найнижчий показник чистого прибутку.
Таким чином, методи списання матеріально-виробничих запасів у ПБО 5 / 01 і МСФЗ (IAS) 2 в цілому однакові. Однак коригування оцінки запасів може знадобитися у разі вибуття знецінених матеріальних цінностей. Навіть у тому випадку, якщо такі матеріальні цінності відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження їх вартості, на відповідних рахунках бухгалтерського обліку (рахунки 10 "Матеріали", 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей", 41 "Товари" та ін) знецінені запаси продовжують враховуватися по фактичній собівартості. При вибутті таких запасів списується їх фактична собівартість замість ринкової ціни, що призводить до завищення собівартості витрат на виробництво, що включаються до собівартості готової продукції, та інших доходів організації.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1 Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5 / 01): Наказ Мінфіну РФ від 09.06.2001 р. № 44н / / Двадцять два положення з бухгалтерського обліку. 19-е вид., Зм. і доп. М.: Ось-89, 2008.
2 Дружіловская Т. Ю. Визнання, оцінка та облік запасів за російським і міжнародним стандартам / / Бухгалтерський облік. 2006. № 1.
3 Солдаткіна О. А. Міжнародні стандарти обліку та фінансової звітності: навч. посібник / О. А. Солдаткіна. - Хабаровськ: РІЦ ХГАЕП, 2009. - 156 с.
4 URL: http://www.kkab.ru/certificates/article_resource/