ТЕМА «МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ, ЇХ РОЗРОБКА ТА ВПРОВАДЖЕННЯ»
ПЛАН
1. Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
2. Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку
3. Організація діяльності Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
4. Класифікація моделей бухгалтерського обліку
5. Міжнародні організації з питань нормативного регулювання та контролю обліку
1. СУТНІСТЬ І ЗНАЧЕННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Проблема невідповідності моделей бухгалтерського обліку носить глобальний характер. У всьому світі в процесі роботи укладачів та користувачів фінансових звітів виникає проблема уніфікації бухгалтерського обліку. В даний час найбільшу популярність здобули два підходи до її вирішення: гармонізація і стандартизація. Вони спочатку розрізнялися як за закладеною в них ідеології, так і за принципами реалізації. Однак в останні роки обидва терміни часто використовуються як синоніми або як взаємодоповнюючі поняття.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати організація обліку і система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах - членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним. Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - КМСБО (International Accounting Standards Committee, IASC), розробляючи та публікуючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку - МСБО (International Accounting Standards, IAS). Суть цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, застосовних в будь-якій ситуації в будь-якій країні, в силу чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Що стосується впровадження єдиних стандартів, то цього слід добиватися не законодавчим, а шляхом добровільної угоди професійних організацій країн.
Необхідність єдиних міжнародних стандартів полягає в наступному:
- Інвестори шукають об'єкти для інвестування в усьому світі;
- Компанії бажають отримати кредит з найменшим відсотком у будь-якій країні;
- Об'єднання підприємств, що знаходяться в сусідніх країнах;
- Відмінності в системах бухгалтерського обліку можуть повністю заплутати порівняння показників фінансової звітності.
Існують певні переваги застосування МСБО:
- Збереження коштів на розробку і узгодження національних стандартів;
- Високий рівень довіри до фінансових звітів на ринку;
- Можливість залучення інвесторів;
- Обмін ідеями;
- Створення фундаменту для національних стандартів.
Розглянемо позитивні і негативні риси Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Їх об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є:
- Чітка економічна логіка;
- Узагальнення кращої сучасної світової практики в галузі обліку;
- Простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.
При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній але підготовки своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, але і знизити витрати по залученню капіталу. Однак слід відзначити і недоліки МСБО. До них, зокрема, можна віднести:
- Узагальнений характер стандартів, що передбачає Досить велике різноманіття методів обліку;
- Відсутність докладних інтерпретацій і прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій.
2. ОСОБЛИВОСТІ СТВОРЕННЯ НАЦІОНАЛЬНИХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Кожній країні притаманні певні відмінності, зумовлені національними особливостями й факторами розвитку, тому кожна країна має свою національну систему бухгалтерського обліку.
Система бухгалтерського обліку - це сукупність прийомів і методів, за допомогою яких узагальнюються процеси виробництва, постачання і реалізації продукції, визначаються цілі, забезпечується управління підприємством на основі стратегічних і тактичних завдань.
Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими показниками:
- Використання системи національних бухгалтерських стандартів, розроблених з урахуванням особливостей розвитку економіки;
- Національний план рахунків;
- Система організації бухгалтерського обліку в масштабі фірми;
- Методологія визначення кінцевого фінансового результату;
- Система фінансової звітності.
Наприклад, МСБО використовують як національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБО) такі країни як Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Грузія, Вірменія.
НСБО розробляють окремо, але за основу беруть МСБО, в Чилі, Ірані, Словаччини, Узбекистані, Китаї, Сирії, Молдові.
НСБО розробляють окремо, не використовуючи норми МСБО, в Австрії, США, Канаді, Японії, Росії, Великобританії, Іспанії, Німеччини.
НСБО не існує, а МСБО формально не прийняті в Ботсвані.
НСБО розробляють окремо, але грунтуються на аналізах МСБО в більшості випадків у Бразилії, Чехії, Франції, Індії, Литві, Португалії, Швеції, Туреччини, України, Італії, Норвегії, Швейцарії.
Наявність різних підходів до формування систем обліку ускладнює «спілкування» національних підприємств на міжнародному рівні. Оскільки правила підготовки та оприлюднення фінансової звітності різняться по країнах, виникає необхідність у вивченні цих відмінностей.
На створення та функціонування національних систем бухгалтерського обліку впливають такі фактори:
- Вплив провідних теоретиків і професійних організацій;
- Правова система;
- Загальна економічна ситуація в країні;
- Податкова політика;
- Національні особливості країни;
- Користувачі фінансової інформації і їх цілі;
- Юридичне середовище, країни;
- Джерела фінансування;
- Мова країни;
- Вплив інших країн на систему бухгалтерського обліку;
- Вплив загальної атмосфери в країні.
Одним з факторів, що визначають істотні відмінності у фінансовій звітності різних держав, є, безсумнівно, правова система. Залежно від типу законодавства і ступеня впливу держави на різні сторони життя більшість країн умовно можна об'єднати у дві групи:
1) країни, що мають законодавство загальноправової орієнтації;
2) країни, яким притаманний розгалужений кодекс законів.
У державах, що відносяться до першої групи, закони як би вказують на межі, в рамках яких фізичні та юридичні особи мають свободу дії. Така система загального права була спочатку сформована у Великобританії і присутня у багатьох країнах, що мають з нею традиційно тісні зв'язки (федеральне право США, правова система Ірландії, Індії, Австралії та низки інших країн). Діяльність компаній детально не регулюється, а також не вказані правила підготовки та оприлюднення фінансової звітності. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.
У країнах другої групи законодавство базується на римському праві. Дана правова система обумовлює закони жорстко детермінованого характеру, фізичні та юридичні особи повинні дотримуватися букви закону. Більшість країн виводить у ранг закону і облікові стандарти; всі заходи в області бухгалтерського обліку деталізуються і досить жорстко регламентуються. Основним завданням обліку в таких країнах вбачають числення державних податків і контроль за їх сплатою. До числа таких держав належать Німеччина, Франція, Аргентина та ін
На відмінності в складанні та публікації бухгалтерських звітів величезний вплив надає існуюча в країні фінансова система, а також форми компаній та види власності, в яких вони знаходяться. Наприклад, у Німеччині, Японії, Швейцарії фінансова політика визначається невеликою кількістю дуже великих банків. Останні не лише задовольняють значну частину фінансових потреб бізнесу, але й нерідко є власниками компаній. Так, у Німеччині більшість акцій ряду акціонерних товариств відкритого типу знаходяться під контролем або суттєвим впливом банків, особливо таких, як Дойче Банк, Дрезднер Банк, Комерц Банк та ін
У Франції, Італії, Швеції та ряді інших країн, де переважають дрібні сімейні підприємства, бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Основними постачальниками капіталу на їхніх ринках є як банки, так і урядові органи, які не тільки контролюють фінансові можливості бізнесу, а й виступають (при необхідності) в ролі інвестора або кредитора. У вищеназваних країнах фірми повинні слідувати уніфікованим стандартам у галузі обліку, що зумовлено впливом державних органів на процеси підготовки та складання фінансової звітності. У ряді країн (Німеччина, Франція і Італія) законодавство зобов'язує компанії видавати деталізовані, підтверджені аудиторами, фінансові звіти. У Франції та Італії урядом засновані спеціальні органи для регулювання і контролю ринків цінних паперів, що може означати суттєві зрушення у розвитку фінансової звітності, пов'язані з англо-американським досвідом.
Одним з факторів існування відмінностей у міжнародній фінансовій звітності є податкова система. Як приклад зручного впливу можна привести практику «відстроченого» оподаткування, яка застосовується в британській моделі обліку. Вона полягає в тому, що дохід компанії, вимірюваний згідно з загальними правилами бухгалтерського обліку, нерідко відрізняється від доходу, з якого стягуються податки. Найбільш поширеною причиною подібного розбіжності є те, що податкова знижка на прискорену амортизацію віднімається з доходу незалежно від обраного методу розрахунку амортизаційних відрахувань. Слід зазначити, що і всередині британо-американської моделі існують деякі відмінності в розрахунках податку. Можна рахувати податок на всю суму доходу, з якої він буде стягуватися, і різницю між отриманою сумою і тією, яка буде реально виплачена в даному звітному періоді, розглядати як довгострокову заборгованість, або можна обмежити податкові відрахування сумою поточного платежу. У США і Канаді застосовується перший варіант, то є «повне розподіл податку». Такий підхід контрастує з практикою Великобританії, де використовується «часткове розподіл податку», що становить як би проміжне положення між двома альтернативами. Такі відмінності істотно впливають на порівнянність доходу після виплати податків між американськими та англійськими компаніями. У зв'язку з цим у США, Великобританії та інших країнах, які застосовують британо-американську модель обліку, проблема відстроченого оподаткування викликала серйозні обговорення і призвела до великої кількості стандартизованої документації.
У країнах, де використовується континентальна модель обліку, правила оподаткування в основному: збігаються з правилами обліку і тому проблеми відстроченого оподаткування немає. Так, у Німеччині податкове законодавство встановлює норми амортизаційних відрахувань, засновані на очікуваному корисному терміні служби і застосовувані для строго визначених активів. Тим не менш, у ряді випадків допускається прискорена амортизація, наприклад, для галузей промисловості, які виробляють енергозберігаючу та охороняє від забруднення довкілля продукцію. Однак амортизаційні відрахування, які зменшують прибуток до виплати податків, хоча і відображаються у фінансовій звітності, але проблеми відстроченого оподаткування не викликають.
Істотні відмінності у фінансовій звітності виникають при веденні обліку в умовах інфляції. В даний час існують два широко використовуваних методу складання фінансової звітності:
1) облік за поточною вартістю;
2) облік по загальній купівельної спроможності.
Спостерігаються і деякі відмінності в підходах до проблеми відображення інфляційних процесів у фінансовій звітності. У Великобританії наприкінці 60-х рр.. в економіці відбулися значні зміни, пов'язані зі зростанням цін, і в період між 1971 і 1974 роками було розроблено низку документів з даної проблематики, заснованих на методі загальної купівельної спроможності. Однак у річних балансах компаній, що надають додаткові фінансові звіти на основі змін загальної купівельної спроможності, були присутні суперечливі відомості, що стосуються смислового навантаження виправлених показників.
У континентальній Європі інфляційний облік не набув достатнього розвитку. Після численних дискусій між фахівцями в галузі бухгалтерського обліку країн-членів ЄС була досягнута домовленість здійснювати облік в умовах зростання цін за цінами придбання, хоча країнам-членам ЄС дозволялося, на свій розсуд, дозволяти або забороняти компаніям оцінку активів на основі даних з внесенням інфляційної поправки . Можна відзначити, що в цілому європейські країни не схильні відходити від принципів обліку на основі первісної вартості.
3. ОРГАНІЗАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ КОМІТЕТУ З МІЖНАРОДНИМ СТАНДАРТАМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, які обумовлені соціальними, економічними і політичними чинниками. Ці відмінності значно утрудняють аналіз інформації та прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної торгівлі, глобалізації фінансових ринків.
Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29.06.73 р. створено Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО).
Розкриваючи цілі створення, організаційну структуру і діяльність Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, доцільно розглянути історичний аспект координації бухгалтерського обліку у світовому масштабі. Міжнародна координація обліку ведеться вже більше 90 років.
Одним з найважливіших для координації обліку подій тих років було створення КМСБО. Комітет був заснований в 1973 р. за угодою між професійними організаціями бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Мексики, Нідерландів, Ірландії, Великобританії. До складу КМСБО входять всі професійні організації бухгалтерів, які є членами Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ). Федерація не видає облікових стандартів. Її роль в процесі стандартизації дуже значна, по-перше, МФБ проводить конгреси бухгалтерів і, по-друге, вносить істотний внесок у дохідну частину бюджету Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
У 1993 р. між КМСБО та МОКЦБ підписано угоду, відповідно до, яким компанії, які бажають отримати котирування на фондовій біржі, повинні складати звітність відповідно до міжнародних стандартів обліку.
В даний час стандартизацією обліку, крім КМСБО, займається також Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів області обліку і звітності при ООН і робоча група за обліковими стандартам Організації економічного співробітництва та розвитку. Проте загальновизнано, що провідна роль у цьому процесі належить КМСБО. Його метою є формування, видання й удосконалення стандартів бухгалтерського обліку для недержавного (приватного) сектора.
КМСБО знаходиться в Лондоні, спонсорами виступають 153 прогресивні бухгалтерські організації з 112 країн світу.
Структура КМСБО представлена на рис. 1.
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Рис.1. Структура КМСБО
Робота КМСБО фінансується за рахунок внесків професійних об'єднань бухгалтерів, різних компаній, фінансових організацій, а також за рахунок прибутку від публікації стандартів. У 1999 р. бюджет КМСБО склав близько 3 млн дол
Структура Комітету складається з 5 рівнів:
ПЛАН
1. Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
2. Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку
3. Організація діяльності Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
4. Класифікація моделей бухгалтерського обліку
5. Міжнародні організації з питань нормативного регулювання та контролю обліку
1. СУТНІСТЬ І ЗНАЧЕННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Проблема невідповідності моделей бухгалтерського обліку носить глобальний характер. У всьому світі в процесі роботи укладачів та користувачів фінансових звітів виникає проблема уніфікації бухгалтерського обліку. В даний час найбільшу популярність здобули два підходи до її вирішення: гармонізація і стандартизація. Вони спочатку розрізнялися як за закладеною в них ідеології, так і за принципами реалізації. Однак в останні роки обидва терміни часто використовуються як синоніми або як взаємодоповнюючі поняття.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати організація обліку і система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах - членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним. Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - КМСБО (International Accounting Standards Committee, IASC), розробляючи та публікуючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку - МСБО (International Accounting Standards, IAS). Суть цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, застосовних в будь-якій ситуації в будь-якій країні, в силу чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Що стосується впровадження єдиних стандартів, то цього слід добиватися не законодавчим, а шляхом добровільної угоди професійних організацій країн.
Необхідність єдиних міжнародних стандартів полягає в наступному:
- Інвестори шукають об'єкти для інвестування в усьому світі;
- Компанії бажають отримати кредит з найменшим відсотком у будь-якій країні;
- Об'єднання підприємств, що знаходяться в сусідніх країнах;
- Відмінності в системах бухгалтерського обліку можуть повністю заплутати порівняння показників фінансової звітності.
Існують певні переваги застосування МСБО:
- Збереження коштів на розробку і узгодження національних стандартів;
- Високий рівень довіри до фінансових звітів на ринку;
- Можливість залучення інвесторів;
- Обмін ідеями;
- Створення фундаменту для національних стандартів.
Розглянемо позитивні і негативні риси Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Їх об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є:
- Чітка економічна логіка;
- Узагальнення кращої сучасної світової практики в галузі обліку;
- Простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.
При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній але підготовки своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, але і знизити витрати по залученню капіталу. Однак слід відзначити і недоліки МСБО. До них, зокрема, можна віднести:
- Узагальнений характер стандартів, що передбачає Досить велике різноманіття методів обліку;
- Відсутність докладних інтерпретацій і прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій.
2. ОСОБЛИВОСТІ СТВОРЕННЯ НАЦІОНАЛЬНИХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Кожній країні притаманні певні відмінності, зумовлені національними особливостями й факторами розвитку, тому кожна країна має свою національну систему бухгалтерського обліку.
Система бухгалтерського обліку - це сукупність прийомів і методів, за допомогою яких узагальнюються процеси виробництва, постачання і реалізації продукції, визначаються цілі, забезпечується управління підприємством на основі стратегічних і тактичних завдань.
Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими показниками:
- Використання системи національних бухгалтерських стандартів, розроблених з урахуванням особливостей розвитку економіки;
- Національний план рахунків;
- Система організації бухгалтерського обліку в масштабі фірми;
- Методологія визначення кінцевого фінансового результату;
- Система фінансової звітності.
Наприклад, МСБО використовують як національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБО) такі країни як Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Грузія, Вірменія.
НСБО розробляють окремо, але за основу беруть МСБО, в Чилі, Ірані, Словаччини, Узбекистані, Китаї, Сирії, Молдові.
НСБО розробляють окремо, не використовуючи норми МСБО, в Австрії, США, Канаді, Японії, Росії, Великобританії, Іспанії, Німеччини.
НСБО не існує, а МСБО формально не прийняті в Ботсвані.
НСБО розробляють окремо, але грунтуються на аналізах МСБО в більшості випадків у Бразилії, Чехії, Франції, Індії, Литві, Португалії, Швеції, Туреччини, України, Італії, Норвегії, Швейцарії.
Наявність різних підходів до формування систем обліку ускладнює «спілкування» національних підприємств на міжнародному рівні. Оскільки правила підготовки та оприлюднення фінансової звітності різняться по країнах, виникає необхідність у вивченні цих відмінностей.
На створення та функціонування національних систем бухгалтерського обліку впливають такі фактори:
- Вплив провідних теоретиків і професійних організацій;
- Правова система;
- Загальна економічна ситуація в країні;
- Податкова політика;
- Національні особливості країни;
- Користувачі фінансової інформації і їх цілі;
- Юридичне середовище, країни;
- Джерела фінансування;
- Мова країни;
- Вплив інших країн на систему бухгалтерського обліку;
- Вплив загальної атмосфери в країні.
Одним з факторів, що визначають істотні відмінності у фінансовій звітності різних держав, є, безсумнівно, правова система. Залежно від типу законодавства і ступеня впливу держави на різні сторони життя більшість країн умовно можна об'єднати у дві групи:
1) країни, що мають законодавство загальноправової орієнтації;
2) країни, яким притаманний розгалужений кодекс законів.
У державах, що відносяться до першої групи, закони як би вказують на межі, в рамках яких фізичні та юридичні особи мають свободу дії. Така система загального права була спочатку сформована у Великобританії і присутня у багатьох країнах, що мають з нею традиційно тісні зв'язки (федеральне право США, правова система Ірландії, Індії, Австралії та низки інших країн). Діяльність компаній детально не регулюється, а також не вказані правила підготовки та оприлюднення фінансової звітності. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.
У країнах другої групи законодавство базується на римському праві. Дана правова система обумовлює закони жорстко детермінованого характеру, фізичні та юридичні особи повинні дотримуватися букви закону. Більшість країн виводить у ранг закону і облікові стандарти; всі заходи в області бухгалтерського обліку деталізуються і досить жорстко регламентуються. Основним завданням обліку в таких країнах вбачають числення державних податків і контроль за їх сплатою. До числа таких держав належать Німеччина, Франція, Аргентина та ін
На відмінності в складанні та публікації бухгалтерських звітів величезний вплив надає існуюча в країні фінансова система, а також форми компаній та види власності, в яких вони знаходяться. Наприклад, у Німеччині, Японії, Швейцарії фінансова політика визначається невеликою кількістю дуже великих банків. Останні не лише задовольняють значну частину фінансових потреб бізнесу, але й нерідко є власниками компаній. Так, у Німеччині більшість акцій ряду акціонерних товариств відкритого типу знаходяться під контролем або суттєвим впливом банків, особливо таких, як Дойче Банк, Дрезднер Банк, Комерц Банк та ін
У Франції, Італії, Швеції та ряді інших країн, де переважають дрібні сімейні підприємства, бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Основними постачальниками капіталу на їхніх ринках є як банки, так і урядові органи, які не тільки контролюють фінансові можливості бізнесу, а й виступають (при необхідності) в ролі інвестора або кредитора. У вищеназваних країнах фірми повинні слідувати уніфікованим стандартам у галузі обліку, що зумовлено впливом державних органів на процеси підготовки та складання фінансової звітності. У ряді країн (Німеччина, Франція і Італія) законодавство зобов'язує компанії видавати деталізовані, підтверджені аудиторами, фінансові звіти. У Франції та Італії урядом засновані спеціальні органи для регулювання і контролю ринків цінних паперів, що може означати суттєві зрушення у розвитку фінансової звітності, пов'язані з англо-американським досвідом.
Одним з факторів існування відмінностей у міжнародній фінансовій звітності є податкова система. Як приклад зручного впливу можна привести практику «відстроченого» оподаткування, яка застосовується в британській моделі обліку. Вона полягає в тому, що дохід компанії, вимірюваний згідно з загальними правилами бухгалтерського обліку, нерідко відрізняється від доходу, з якого стягуються податки. Найбільш поширеною причиною подібного розбіжності є те, що податкова знижка на прискорену амортизацію віднімається з доходу незалежно від обраного методу розрахунку амортизаційних відрахувань. Слід зазначити, що і всередині британо-американської моделі існують деякі відмінності в розрахунках податку. Можна рахувати податок на всю суму доходу, з якої він буде стягуватися, і різницю між отриманою сумою і тією, яка буде реально виплачена в даному звітному періоді, розглядати як довгострокову заборгованість, або можна обмежити податкові відрахування сумою поточного платежу. У США і Канаді застосовується перший варіант, то є «повне розподіл податку». Такий підхід контрастує з практикою Великобританії, де використовується «часткове розподіл податку», що становить як би проміжне положення між двома альтернативами. Такі відмінності істотно впливають на порівнянність доходу після виплати податків між американськими та англійськими компаніями. У зв'язку з цим у США, Великобританії та інших країнах, які застосовують британо-американську модель обліку, проблема відстроченого оподаткування викликала серйозні обговорення і призвела до великої кількості стандартизованої документації.
У країнах, де використовується континентальна модель обліку, правила оподаткування в основному: збігаються з правилами обліку і тому проблеми відстроченого оподаткування немає. Так, у Німеччині податкове законодавство встановлює норми амортизаційних відрахувань, засновані на очікуваному корисному терміні служби і застосовувані для строго визначених активів. Тим не менш, у ряді випадків допускається прискорена амортизація, наприклад, для галузей промисловості, які виробляють енергозберігаючу та охороняє від забруднення довкілля продукцію. Однак амортизаційні відрахування, які зменшують прибуток до виплати податків, хоча і відображаються у фінансовій звітності, але проблеми відстроченого оподаткування не викликають.
Істотні відмінності у фінансовій звітності виникають при веденні обліку в умовах інфляції. В даний час існують два широко використовуваних методу складання фінансової звітності:
1) облік за поточною вартістю;
2) облік по загальній купівельної спроможності.
Спостерігаються і деякі відмінності в підходах до проблеми відображення інфляційних процесів у фінансовій звітності. У Великобританії наприкінці 60-х рр.. в економіці відбулися значні зміни, пов'язані зі зростанням цін, і в період між 1971 і 1974 роками було розроблено низку документів з даної проблематики, заснованих на методі загальної купівельної спроможності. Однак у річних балансах компаній, що надають додаткові фінансові звіти на основі змін загальної купівельної спроможності, були присутні суперечливі відомості, що стосуються смислового навантаження виправлених показників.
У континентальній Європі інфляційний облік не набув достатнього розвитку. Після численних дискусій між фахівцями в галузі бухгалтерського обліку країн-членів ЄС була досягнута домовленість здійснювати облік в умовах зростання цін за цінами придбання, хоча країнам-членам ЄС дозволялося, на свій розсуд, дозволяти або забороняти компаніям оцінку активів на основі даних з внесенням інфляційної поправки . Можна відзначити, що в цілому європейські країни не схильні відходити від принципів обліку на основі первісної вартості.
3. ОРГАНІЗАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ КОМІТЕТУ З МІЖНАРОДНИМ СТАНДАРТАМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, які обумовлені соціальними, економічними і політичними чинниками. Ці відмінності значно утрудняють аналіз інформації та прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної торгівлі, глобалізації фінансових ринків.
Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29.06.73 р. створено Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО).
Розкриваючи цілі створення, організаційну структуру і діяльність Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, доцільно розглянути історичний аспект координації бухгалтерського обліку у світовому масштабі. Міжнародна координація обліку ведеться вже більше 90 років.
Одним з найважливіших для координації обліку подій тих років було створення КМСБО. Комітет був заснований в 1973 р. за угодою між професійними організаціями бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Мексики, Нідерландів, Ірландії, Великобританії. До складу КМСБО входять всі професійні організації бухгалтерів, які є членами Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ). Федерація не видає облікових стандартів. Її роль в процесі стандартизації дуже значна, по-перше, МФБ проводить конгреси бухгалтерів і, по-друге, вносить істотний внесок у дохідну частину бюджету Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
У 1993 р. між КМСБО та МОКЦБ підписано угоду, відповідно до, яким компанії, які бажають отримати котирування на фондовій біржі, повинні складати звітність відповідно до міжнародних стандартів обліку.
В даний час стандартизацією обліку, крім КМСБО, займається також Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів області обліку і звітності при ООН і робоча група за обліковими стандартам Організації економічного співробітництва та розвитку. Проте загальновизнано, що провідна роль у цьому процесі належить КМСБО. Його метою є формування, видання й удосконалення стандартів бухгалтерського обліку для недержавного (приватного) сектора.
КМСБО знаходиться в Лондоні, спонсорами виступають 153 прогресивні бухгалтерські організації з 112 країн світу.
Структура КМСБО представлена на рис. 1.
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Довірені особи |
Постійний комітет з інтерпретацій |
Рада за стандартами |
Правління комітету |
Керуючі комітети або Консультативна група |
Робоча група з питань стратегії |
Персонал комітету |
Рис.1. Структура КМСБО
Робота КМСБО фінансується за рахунок внесків професійних об'єднань бухгалтерів, різних компаній, фінансових організацій, а також за рахунок прибутку від публікації стандартів. У 1999 р. бюджет КМСБО склав близько 3 млн дол
Структура Комітету складається з 5 рівнів:
1. Правління Комітету (IACS Board).
2. Консультативна група (Consultative Group).
3. Консультативна Рада за стандартами (Advisory Council).
4. Постійний Комітет з інтерпретацій (Standing Interdivtations Committee).
5. Робоча група з питань стратегії (Strategy Working Party).
Правління КМСБО - це головний орган управління Комітетом та подання міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Правління включає представників бухгалтерських організацій з 13 країн, (або одночасно з декількох країн), які призначаються Міжнародною федерацією бухгалтерів (International Federation of Accountatnts, IFAS). Співпраця федерації та КМСБО почалося в 1983 р. і в даний час до складу Комітету входять всі організації - члени IFAS. Крім представників країн, Правління призначає до свого складу до 4 організацій, що займаються проблемами складання фінансових звітів. Кожен з членів Правління може бути представлений одним або двома представниками і одним технічним радником. Зазвичай делегація складається з представника промислової організації та представника організації, що займається розробкою національних стандартів. Станом на квітень 2000 р. Правління складалося з 16 членів. Це бухгалтерські організації з країн: Австралія. Канада, Франція, Німеччина, Індія та Шрі-Ланка, Японія, Малайзія, Мексика, Голландія, Північна федерація громадських бухгалтерів, Південна Африка та Зімбабве, Великобританія. США, а також представники організацій: Міжнародна рада інвестиційних асоціацій, Федерація промислових холдингових компаній Швейцарії і Міжнародна асоціація інститутом фінансових керуючих. Статус спостерігачів в Правлінні (тобто без права голосу) мають: Європейська Комісія, Рада з розробки фінансових облікових стандартів США, Міжнародна організація комісій з цінних паперів та Китай.
Члени Правління обираються на 2,5 роки з правом переобрання. На практиці Правління Комітету, збирається на тиждень 4 - 5 рал на рік; воно обирає голову та його заступника.
Консультативна група заснована в 1981 р. і включає представників міжнародних організацій - розробників і користувачів фінансової звітності; фондових бірж; органів, що регулюють ринки цінних паперів і міжурядових організацій. Консультативна група регулярно зустрічається з Правлінням КМСБО для обговорення питань щодо нових проектів Комітету, робочої програми і стратегії КМСБО. Група грає важливу роль у підготовці та прийнятті міжнародних стандартів.
Зараз членами Консультативної групи є:
- Міжнародна федерація цінних паперів та фінансів (Federation Internationale des Bourses de Valeurs, FIBV).
- Міжнародна асоціація розвитку бухгалтерської освіти та досліджень (International Association for Accounting education and Research, IAAER).
- Міжнародні банківські асоціації (International Banking Associations).
- Міжнародна асоціація адвокатів (International Bar Association, IBA).
- Міжнародна Торгова Палата (International Chamber of Commerce, ICC).
- Міжнародна конфедерація вільних профспілок (International Confederation of Free Trade Unions, ICFTU).
- Всесвітня конфедерація праці (World Confederation of Labor).
- Міжнародний комітет зі стандартів оцінки (International Valuation Standards Committee, IVSC).
- Міжнародна фінансова корпорація (International Finance Corporation, IFC).
- Всесвітній Банк (The World Bank). В якості спостерігачів у Консультативну групу входять:
- Рада зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board).
- Організація з економічного співробітництва і розвитку (Organization for Economic Co-operation and Development, OECD).
- Європейська комісія (European Commission).
- Відділення ООН по транснаціональним корпораціям та інвестиціям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment).
Настільки впливовий складу групи свідчить про визнання, яке отримали міжнародні стандарти і про прагнення міжнародного бізнесу забезпечити єдиний підхід до «читання» (фінансової звітності.
Ще один орган КМСБО - Консультативний (Піклувальна) Рада за стандартами, створений в 1995 р. У Консультативна Рада входять найвідоміші фахівці, що займають високі позиції в бухгалтерській професії та бізнесі. Основним завданням Ради є сприяння повсюдному прийняттю міжнародних стандартів та зміцнення авторитету КМСБО. Консультативна Рада виконує наступні функції:
- Розгляд і коментування стратегії та плану Правління з точки зору їх відповідності потребам членів Комітету.;
- Підготовка річного звіту щодо ефективності діяльності Правління в процесі досягнення його цілей і виконання обов'язків;
- Сприяння участі та оцінці роботи КМСБО представниками бухгалтерської професії, діловими колами, користувачами фінансової звітності та іншими зацікавленими особами;
- Пошук джерел фінансування роботи Комітету таким про разом, щоб зберігалася незалежність Комітету;
- Розгляд бюджету і фінансової звітності КМСБО. Консультативна Рада гарантує незалежність і об'єктивність Правління у прийнятті рішень з запропонованим стандартам. Рада не бере участі в самому процесі ухвалення рішень і не прагне впливати на нього. Зараз до складу цього органу входять 11 членів на дворічний термін, з правом переобрання.
Міжнародні стандарти носять рекомендаційний характер п країни можуть самостійно приймати рішення про їх використання. Але оскільки МСБО це, по суті, узагальнена практики обліку найбільш розвинених облікових систем у світі (американської і європейської), то цілком очевидно, що їх сліпе копіювання часто може негативно позначитися на національній практиці бухобліку. Тому основою переходу на міжнародні стандарти перш за все має бути визнання загальних Принципів підготовки та складання фінансової звітності.
Традиційний процес розробки міжнародних стандартів бухгалтерського обліку включає наступні етапи:
I етап - формування редакційної комісії. Її очолює уповноважений представник Правління; вона зазвичай включає представників бухгалтерської професії не менше ніж з трьох різних країн, але мовляв-сет включати представників інших організацій, які перебувають у Правлінні або Консультативної групи, а так само експертів у певних областях;
II етап - розробка проекту Міжнародного стандарту. Редакційна комісія розглядає виникають питання підготовки та подання фінансових звітів, а також обговорює план роботи КМСБО над цими питаннями. Вона вивчає вимоги до бухгалтерського обліку і облікову практику на національному та регіональному рівнях, включаючи різні бухгалтерські системи в різних економічних умовах. У результаті обговорення зазначених питань, Редакційна комісія подає на розгляд Правління «загальний план розробки проекту міжнародного стандарту фінансової звітності»;
III етап - підготовка робочого проекту положень стандарту. Редакційна комісія готує «Робочий проект положень». Його метою є встановлення тих принципів, які будуть використані при підготовці «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності». Він також містить опис розглянутих альтернативних рішень і причини, за якими рекомендовано їх прийняття або відхилення. Всі зацікавлені сторони можуть вносити свої пропозиції та зауваження на стадії розгляду проекту, зазвичай триває чотири місяці;
IV етап - затвердження Правлінням робочого проекту положень стандарту. Редакційна комісія розглядає перелік зауважень по «Робочого проекту положень» і погоджує остаточний варіант, після чого даний проект подається на затвердження Правління і використовується як база для підготовки «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності». Остаточний варіант «Робочого проекту положень» не публікується, однак може бути представлений на вимогу громадськості;
V етап - складання плану розробки міжнародного стандарту. Редакційна комісія розробляє план «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності», який згодом розглядається і публікується в разі його прийняття. Всі зацікавлені сторони можуть вносити свої пропозиції та зауваження на стадії розгляду проекту, яка зазвичай триває від одного місяця до півроку.
VI етап - підготовка проекту міжнародного стандарту. Редакційна комісія розглядає всі пропозиції та зауваження і готує «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності» на розгляд Правління. Після затвердження проекту, для чого необхідно не менше 2 / 3 голосів членів Правління, публікується новий стандарт бухгалтерського обліку. У ході цього процесу Правління може вирішити, що дане питання вимагає додаткової консультації або складання переліку обговорюваних питань для отримання різних коментарів. При цьому може з'явитися необхідність підготувати не один, а кілька варіантів «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності».
4. КЛАСИФІКАЦІЯ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Національні принципи, що регулюють ведення обліку, суттєво різняться. Але можна виділити групи країн, що дотримуються однотипних підходів до побудови системи обліку, причому не існує двох держав, де правила обліку були б абсолютно тотожні.
Необхідність в класифікації моделей бухгалтерського обліку полягає в наступному:
- Класифікація сприяє більш точному визначенню подібностей та відмінностей між країнами і системами бухгалтерського обліку;
- Класифікація сприяє вибору системи, яка найбільш підходить країні;
- Класифікація надає можливість вибрати країну-приклад для формування системи бухгалтерського обліку певного типу.
Найбільш узагальненими моделями класифікації бухгалтерського обліку є:
1. Британо-американська (англосаксонська) модель орієнтується на інформаційні запити інвесторів. Для функціонування цієї моделі в країні повинен бути розвинений фондовий ринок, а компанії не мають права завищити інвестиційну привабливість (прибуток). Для цієї моделі нехарактерна тверда регламентація обліку. Ця модель в більшості країн передбачає застосування принципів обліку за первісною вартістю.
Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи використовують постійну систему обліку запасів, яка базується на безперервному їх обліку (тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва і готової продукції відображаються на рахунках відповідних запасів).
В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в цій системі покладено функціональний ознака. Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» та «Загальні адміністративні витрати». На перших двох рахунках відображаються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькулювання.
Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут і т. п.), не включаються до виробничої собівартості продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Дана модель характерна для таких країн як США, Канада, Нідерланди, Австралія, Багами, Барбадос, Бенін, Бермуди, Ботсвана, Венесуела, Гана, Гонконг, Домініканська республіка, Замбія, Зімбабве, Ізраїль, Індія, Індонезія, Ірландія, Кайманові острови, Кенія , Кіпр, Колумбія, Ліберія, Малаві, Малайзія, Мексика, Нігерія, Нова Зеландія, Пакистан, Панама, Папуа-Нова Гвінея, Пуерто-Ріко, Сінгапур, Танзанія, Тринідад і Тобаго, Уганда, Фіджі, Філіппіни, країни Центральної Америки, ПАР , Ямайка.
2. Континентальна (франко-германська, або європейська) модель характерна для країн Європи, в яких існують тісні зв'язки компаній з банками та державою. Цим країнам властива жорстка податкова політика, тому система бухгалтерського обліку характеризується значною консервативністю.
У континентальній моделі значний вплив на порядок складання звітності надають державні органи. Це молено пояснити пріоритетністю завдання держави по збору податків. В основному країни з цією моделлю також керуються принципом незмінності первісної оцінки. Для цієї моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового й управлінського обліку.
У системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодичний облік запасів, витрати групуються за елементами (матеріали, зарплата, амортизація і т. п.), а моделями доходи - по видах діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображаються розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначається загальний фінансовий результат.
У системі рахунків управлінського обліку ведеться постійний облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції і облік за центрами відповідальності, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.
Рахунки фінансового та управлінського обліку не кореспондують між собою. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (відображають) рахунків («Відображені запаси», «Відображені закупівлі», «Відображені витрати» і т. п.). На ці рахунки безсистемно (без бухгалтерських записів) переносяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запасах, які потім перегруповуються для цілей управлінського обліку.
Дана модель характерна для таких країн як Австрія, Іспанія, Італія, Данія, Франція, Німеччина, Японія, Швейцарія, Швеція, Єгипет, Люксембург, Малі, Марокко, Норвегія, Португалія, Росія, Бельгія, Алжир, Ангола, Буркіна-Фасо.
3. Південноамериканська модель. Ключове вплив на становлення бухобліку в південноамериканських країнах надали інфляційні процеси. Тому відмінною характеристикою цієї моделі є метод коригування показників звітності з урахуванням зміни загального рівня цін. Поправка на інфляцію необхідна для забезпечення достовірності поточної фінансової інформації (особливо у відношенні довгострокових активів). Коригування звітності орієнтована на потреби держави з виконання дохідної частини бюджету.
Південноамериканська модель застосовується в країнах: Аргентина, Болівія, Бразилія, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чилі, Еквадор.
Крім перерахованих моделей, деякі країни використовують змішані системи з національною специфікою. Наприклад, фахівці виділяють ісламську модель, яка розвивалася під сильним впливом мусульманської релігії.
Ісламська модель розвивається під впливом богословських ідей, відповідно до яких забороняється одержання фінансових дивідендів заради власних прибутків (Ірак, Іран, Афганістан, Пакистан).
5. МІЖНАРОДНІ ОРГАНІЗАЦІЇ З ПИТАНЬ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛЮВАННЯ ТА КОНТРОЛЮ ОБЛІКУ
Проблемами уніфікації стандартів обліку та звітності займається ряд організацій.
Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) - це провідна організація у світі по розробці єдиних облікових стандартів.
Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності при ООН. Робоча група створена в 1982 р. і займається вивченням проблем обліку в міжнародному аспекті, сприянням організації обліку на національному та міжнародному рівнях, допомогою країнам, що розвиваються у впровадженні стандартів. Група тісно взаємодіє з міжнародними організаціями (ООН, ОЕСР, КМСБО).
Європейська Комісія займається гармонізацією обліку в рамках Європейського Союзу. Цей процес ускладнюється наявністю істотних відмінностей у бухгалтерській практиці країн - членів Союзу: у Голландії, Великобританії та Ірландії бухгалтерський облік орієнтований, перш за все, на кредиторів і власників, у Німеччині, Бельгії та Люксембурзі - на банки, у Франції бухоблік сильно залежить від макроекономічного планування. Основою європейського законодавства в галузі бухобліку є 4-та і 7-я Директиви Ради Міністрів (відповідно від 25 липня 1978 і 13 червня 1983 р.). Перша торкається проблеми складання річної звітності акціонерними компаніями, друга присвячена питань складання консолідованої (зведеної) звітності. 8 грудня 1986 була прийнята Директива щодо річної і консолідованої звітності банків та інших фінансових інститутів. У листопаді 1995 р. Європейська Комісія схвалила новий підхід до гармонізації бухобліку. Визнавалося, що «європейські Директиви не відповідають міжнародним стандартам, необхідним для цілей ринку капіталів. Транснаціональні компанії змушені готувати 2 комплекти фінансової звітності, що дуже дорого, і може приводити в замішання інвесторів ». У зв'язку з цим, враховуючи укладену в липні 1995 р. угоду між КМСБО та Міжнародною організацією комісій з цінних паперів та визнання МСБО як обов'язкової умови для отримання котирування на міжнародних фондових ринках, Європейський Союз прийняв рішення про поступовий перехід на МСБО. Даний процес буде здійснюватися шляхом послідовного усунення відмінностей між Директивами і МСБО. Наприклад, дослідження, проведене в 1996 р. Європейським Союзом, показало, що Директиви ЄС і міжнародні стандарти з консолідованої звітності в цілому сумісні, за винятком двох невеликих відмінностей.
Комісія з цінних паперів і бірж США - урядова організація, чия юрисдикція поширюється на всі компанії, що продають цінні папери в США (включаючи іноземні), тому вона може надавати певний вплив на методику бухгалтерської звітності.
Рада з розробки фінансових облікових стандартів займається розробкою американських облікових принципів. Як правило, стандарти цієї, неурядової організації набувають поширення у країнах англо моделі, однак зараз ця організація розглядається як потенційний конкурент КМСБО у розробці міжнародних стандартів фінансової звітності.
Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Заснована на 1 1 Міжнародному конгресі бухгалтерів у Мюнхені в 1977 р. Основна мета - розвиток і вдосконалення професії бухгалтера на основі узгоджених стандартів. Країни: Аргентина, Австралія, СП! А, Бельгія та ін
Міжамериканська організація бухгалтерів створена в 1949 р. в Сан-Хуані (Пуерто-Ріко), її членами є 27 професійних організацій з 21 країни. Основні зусилля спрямовані на стандартизацію та гармонізацію практики обліку в країнах Латинської Америки. Країни: Аргентина, Бразилія, Канада, США, Мексика.
2. Консультативна група (Consultative Group).
3. Консультативна Рада за стандартами (Advisory Council).
4. Постійний Комітет з інтерпретацій (Standing Interdivtations Committee).
5. Робоча група з питань стратегії (Strategy Working Party).
Правління КМСБО - це головний орган управління Комітетом та подання міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Правління включає представників бухгалтерських організацій з 13 країн, (або одночасно з декількох країн), які призначаються Міжнародною федерацією бухгалтерів (International Federation of Accountatnts, IFAS). Співпраця федерації та КМСБО почалося в 1983 р. і в даний час до складу Комітету входять всі організації - члени IFAS. Крім представників країн, Правління призначає до свого складу до 4 організацій, що займаються проблемами складання фінансових звітів. Кожен з членів Правління може бути представлений одним або двома представниками і одним технічним радником. Зазвичай делегація складається з представника промислової організації та представника організації, що займається розробкою національних стандартів. Станом на квітень 2000 р. Правління складалося з 16 членів. Це бухгалтерські організації з країн: Австралія. Канада, Франція, Німеччина, Індія та Шрі-Ланка, Японія, Малайзія, Мексика, Голландія, Північна федерація громадських бухгалтерів, Південна Африка та Зімбабве, Великобританія. США, а також представники організацій: Міжнародна рада інвестиційних асоціацій, Федерація промислових холдингових компаній Швейцарії і Міжнародна асоціація інститутом фінансових керуючих. Статус спостерігачів в Правлінні (тобто без права голосу) мають: Європейська Комісія, Рада з розробки фінансових облікових стандартів США, Міжнародна організація комісій з цінних паперів та Китай.
Члени Правління обираються на 2,5 роки з правом переобрання. На практиці Правління Комітету, збирається на тиждень 4 - 5 рал на рік; воно обирає голову та його заступника.
Консультативна група заснована в 1981 р. і включає представників міжнародних організацій - розробників і користувачів фінансової звітності; фондових бірж; органів, що регулюють ринки цінних паперів і міжурядових організацій. Консультативна група регулярно зустрічається з Правлінням КМСБО для обговорення питань щодо нових проектів Комітету, робочої програми і стратегії КМСБО. Група грає важливу роль у підготовці та прийнятті міжнародних стандартів.
Зараз членами Консультативної групи є:
- Міжнародна федерація цінних паперів та фінансів (Federation Internationale des Bourses de Valeurs, FIBV).
- Міжнародна асоціація розвитку бухгалтерської освіти та досліджень (International Association for Accounting education and Research, IAAER).
- Міжнародні банківські асоціації (International Banking Associations).
- Міжнародна асоціація адвокатів (International Bar Association, IBA).
- Міжнародна Торгова Палата (International Chamber of Commerce, ICC).
- Міжнародна конфедерація вільних профспілок (International Confederation of Free Trade Unions, ICFTU).
- Всесвітня конфедерація праці (World Confederation of Labor).
- Міжнародний комітет зі стандартів оцінки (International Valuation Standards Committee, IVSC).
- Міжнародна фінансова корпорація (International Finance Corporation, IFC).
- Всесвітній Банк (The World Bank). В якості спостерігачів у Консультативну групу входять:
- Рада зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board).
- Організація з економічного співробітництва і розвитку (Organization for Economic Co-operation and Development, OECD).
- Європейська комісія (European Commission).
- Відділення ООН по транснаціональним корпораціям та інвестиціям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment).
Настільки впливовий складу групи свідчить про визнання, яке отримали міжнародні стандарти і про прагнення міжнародного бізнесу забезпечити єдиний підхід до «читання» (фінансової звітності.
Ще один орган КМСБО - Консультативний (Піклувальна) Рада за стандартами, створений в 1995 р. У Консультативна Рада входять найвідоміші фахівці, що займають високі позиції в бухгалтерській професії та бізнесі. Основним завданням Ради є сприяння повсюдному прийняттю міжнародних стандартів та зміцнення авторитету КМСБО. Консультативна Рада виконує наступні функції:
- Розгляд і коментування стратегії та плану Правління з точки зору їх відповідності потребам членів Комітету.;
- Підготовка річного звіту щодо ефективності діяльності Правління в процесі досягнення його цілей і виконання обов'язків;
- Сприяння участі та оцінці роботи КМСБО представниками бухгалтерської професії, діловими колами, користувачами фінансової звітності та іншими зацікавленими особами;
- Пошук джерел фінансування роботи Комітету таким про разом, щоб зберігалася незалежність Комітету;
- Розгляд бюджету і фінансової звітності КМСБО. Консультативна Рада гарантує незалежність і об'єктивність Правління у прийнятті рішень з запропонованим стандартам. Рада не бере участі в самому процесі ухвалення рішень і не прагне впливати на нього. Зараз до складу цього органу входять 11 членів на дворічний термін, з правом переобрання.
Міжнародні стандарти носять рекомендаційний характер п країни можуть самостійно приймати рішення про їх використання. Але оскільки МСБО це, по суті, узагальнена практики обліку найбільш розвинених облікових систем у світі (американської і європейської), то цілком очевидно, що їх сліпе копіювання часто може негативно позначитися на національній практиці бухобліку. Тому основою переходу на міжнародні стандарти перш за все має бути визнання загальних Принципів підготовки та складання фінансової звітності.
Традиційний процес розробки міжнародних стандартів бухгалтерського обліку включає наступні етапи:
I етап - формування редакційної комісії. Її очолює уповноважений представник Правління; вона зазвичай включає представників бухгалтерської професії не менше ніж з трьох різних країн, але мовляв-сет включати представників інших організацій, які перебувають у Правлінні або Консультативної групи, а так само експертів у певних областях;
II етап - розробка проекту Міжнародного стандарту. Редакційна комісія розглядає виникають питання підготовки та подання фінансових звітів, а також обговорює план роботи КМСБО над цими питаннями. Вона вивчає вимоги до бухгалтерського обліку і облікову практику на національному та регіональному рівнях, включаючи різні бухгалтерські системи в різних економічних умовах. У результаті обговорення зазначених питань, Редакційна комісія подає на розгляд Правління «загальний план розробки проекту міжнародного стандарту фінансової звітності»;
III етап - підготовка робочого проекту положень стандарту. Редакційна комісія готує «Робочий проект положень». Його метою є встановлення тих принципів, які будуть використані при підготовці «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності». Він також містить опис розглянутих альтернативних рішень і причини, за якими рекомендовано їх прийняття або відхилення. Всі зацікавлені сторони можуть вносити свої пропозиції та зауваження на стадії розгляду проекту, зазвичай триває чотири місяці;
IV етап - затвердження Правлінням робочого проекту положень стандарту. Редакційна комісія розглядає перелік зауважень по «Робочого проекту положень» і погоджує остаточний варіант, після чого даний проект подається на затвердження Правління і використовується як база для підготовки «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності». Остаточний варіант «Робочого проекту положень» не публікується, однак може бути представлений на вимогу громадськості;
V етап - складання плану розробки міжнародного стандарту. Редакційна комісія розробляє план «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності», який згодом розглядається і публікується в разі його прийняття. Всі зацікавлені сторони можуть вносити свої пропозиції та зауваження на стадії розгляду проекту, яка зазвичай триває від одного місяця до півроку.
VI етап - підготовка проекту міжнародного стандарту. Редакційна комісія розглядає всі пропозиції та зауваження і готує «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності» на розгляд Правління. Після затвердження проекту, для чого необхідно не менше 2 / 3 голосів членів Правління, публікується новий стандарт бухгалтерського обліку. У ході цього процесу Правління може вирішити, що дане питання вимагає додаткової консультації або складання переліку обговорюваних питань для отримання різних коментарів. При цьому може з'явитися необхідність підготувати не один, а кілька варіантів «Проекту міжнародного стандарту фінансової звітності».
4. КЛАСИФІКАЦІЯ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Національні принципи, що регулюють ведення обліку, суттєво різняться. Але можна виділити групи країн, що дотримуються однотипних підходів до побудови системи обліку, причому не існує двох держав, де правила обліку були б абсолютно тотожні.
Необхідність в класифікації моделей бухгалтерського обліку полягає в наступному:
- Класифікація сприяє більш точному визначенню подібностей та відмінностей між країнами і системами бухгалтерського обліку;
- Класифікація сприяє вибору системи, яка найбільш підходить країні;
- Класифікація надає можливість вибрати країну-приклад для формування системи бухгалтерського обліку певного типу.
Найбільш узагальненими моделями класифікації бухгалтерського обліку є:
1. Британо-американська (англосаксонська) модель орієнтується на інформаційні запити інвесторів. Для функціонування цієї моделі в країні повинен бути розвинений фондовий ринок, а компанії не мають права завищити інвестиційну привабливість (прибуток). Для цієї моделі нехарактерна тверда регламентація обліку. Ця модель в більшості країн передбачає застосування принципів обліку за первісною вартістю.
Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи використовують постійну систему обліку запасів, яка базується на безперервному їх обліку (тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва і готової продукції відображаються на рахунках відповідних запасів).
В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в цій системі покладено функціональний ознака. Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» та «Загальні адміністративні витрати». На перших двох рахунках відображаються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькулювання.
Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут і т. п.), не включаються до виробничої собівартості продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Дана модель характерна для таких країн як США, Канада, Нідерланди, Австралія, Багами, Барбадос, Бенін, Бермуди, Ботсвана, Венесуела, Гана, Гонконг, Домініканська республіка, Замбія, Зімбабве, Ізраїль, Індія, Індонезія, Ірландія, Кайманові острови, Кенія , Кіпр, Колумбія, Ліберія, Малаві, Малайзія, Мексика, Нігерія, Нова Зеландія, Пакистан, Панама, Папуа-Нова Гвінея, Пуерто-Ріко, Сінгапур, Танзанія, Тринідад і Тобаго, Уганда, Фіджі, Філіппіни, країни Центральної Америки, ПАР , Ямайка.
2. Континентальна (франко-германська, або європейська) модель характерна для країн Європи, в яких існують тісні зв'язки компаній з банками та державою. Цим країнам властива жорстка податкова політика, тому система бухгалтерського обліку характеризується значною консервативністю.
У континентальній моделі значний вплив на порядок складання звітності надають державні органи. Це молено пояснити пріоритетністю завдання держави по збору податків. В основному країни з цією моделлю також керуються принципом незмінності первісної оцінки. Для цієї моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового й управлінського обліку.
У системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодичний облік запасів, витрати групуються за елементами (матеріали, зарплата, амортизація і т. п.), а моделями доходи - по видах діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображаються розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначається загальний фінансовий результат.
У системі рахунків управлінського обліку ведеться постійний облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції і облік за центрами відповідальності, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.
Рахунки фінансового та управлінського обліку не кореспондують між собою. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (відображають) рахунків («Відображені запаси», «Відображені закупівлі», «Відображені витрати» і т. п.). На ці рахунки безсистемно (без бухгалтерських записів) переносяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запасах, які потім перегруповуються для цілей управлінського обліку.
Дана модель характерна для таких країн як Австрія, Іспанія, Італія, Данія, Франція, Німеччина, Японія, Швейцарія, Швеція, Єгипет, Люксембург, Малі, Марокко, Норвегія, Португалія, Росія, Бельгія, Алжир, Ангола, Буркіна-Фасо.
3. Південноамериканська модель. Ключове вплив на становлення бухобліку в південноамериканських країнах надали інфляційні процеси. Тому відмінною характеристикою цієї моделі є метод коригування показників звітності з урахуванням зміни загального рівня цін. Поправка на інфляцію необхідна для забезпечення достовірності поточної фінансової інформації (особливо у відношенні довгострокових активів). Коригування звітності орієнтована на потреби держави з виконання дохідної частини бюджету.
Південноамериканська модель застосовується в країнах: Аргентина, Болівія, Бразилія, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чилі, Еквадор.
Крім перерахованих моделей, деякі країни використовують змішані системи з національною специфікою. Наприклад, фахівці виділяють ісламську модель, яка розвивалася під сильним впливом мусульманської релігії.
Ісламська модель розвивається під впливом богословських ідей, відповідно до яких забороняється одержання фінансових дивідендів заради власних прибутків (Ірак, Іран, Афганістан, Пакистан).
5. МІЖНАРОДНІ ОРГАНІЗАЦІЇ З ПИТАНЬ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛЮВАННЯ ТА КОНТРОЛЮ ОБЛІКУ
Проблемами уніфікації стандартів обліку та звітності займається ряд організацій.
Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) - це провідна організація у світі по розробці єдиних облікових стандартів.
Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності при ООН. Робоча група створена в 1982 р. і займається вивченням проблем обліку в міжнародному аспекті, сприянням організації обліку на національному та міжнародному рівнях, допомогою країнам, що розвиваються у впровадженні стандартів. Група тісно взаємодіє з міжнародними організаціями (ООН, ОЕСР, КМСБО).
Європейська Комісія займається гармонізацією обліку в рамках Європейського Союзу. Цей процес ускладнюється наявністю істотних відмінностей у бухгалтерській практиці країн - членів Союзу: у Голландії, Великобританії та Ірландії бухгалтерський облік орієнтований, перш за все, на кредиторів і власників, у Німеччині, Бельгії та Люксембурзі - на банки, у Франції бухоблік сильно залежить від макроекономічного планування. Основою європейського законодавства в галузі бухобліку є 4-та і 7-я Директиви Ради Міністрів (відповідно від 25 липня 1978 і 13 червня 1983 р.). Перша торкається проблеми складання річної звітності акціонерними компаніями, друга присвячена питань складання консолідованої (зведеної) звітності. 8 грудня 1986 була прийнята Директива щодо річної і консолідованої звітності банків та інших фінансових інститутів. У листопаді 1995 р. Європейська Комісія схвалила новий підхід до гармонізації бухобліку. Визнавалося, що «європейські Директиви не відповідають міжнародним стандартам, необхідним для цілей ринку капіталів. Транснаціональні компанії змушені готувати 2 комплекти фінансової звітності, що дуже дорого, і може приводити в замішання інвесторів ». У зв'язку з цим, враховуючи укладену в липні 1995 р. угоду між КМСБО та Міжнародною організацією комісій з цінних паперів та визнання МСБО як обов'язкової умови для отримання котирування на міжнародних фондових ринках, Європейський Союз прийняв рішення про поступовий перехід на МСБО. Даний процес буде здійснюватися шляхом послідовного усунення відмінностей між Директивами і МСБО. Наприклад, дослідження, проведене в 1996 р. Європейським Союзом, показало, що Директиви ЄС і міжнародні стандарти з консолідованої звітності в цілому сумісні, за винятком двох невеликих відмінностей.
Комісія з цінних паперів і бірж США - урядова організація, чия юрисдикція поширюється на всі компанії, що продають цінні папери в США (включаючи іноземні), тому вона може надавати певний вплив на методику бухгалтерської звітності.
Рада з розробки фінансових облікових стандартів займається розробкою американських облікових принципів. Як правило, стандарти цієї, неурядової організації набувають поширення у країнах англо моделі, однак зараз ця організація розглядається як потенційний конкурент КМСБО у розробці міжнародних стандартів фінансової звітності.
Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Заснована на 1 1 Міжнародному конгресі бухгалтерів у Мюнхені в 1977 р. Основна мета - розвиток і вдосконалення професії бухгалтера на основі узгоджених стандартів. Країни: Аргентина, Австралія, СП! А, Бельгія та ін
Міжамериканська організація бухгалтерів створена в 1949 р. в Сан-Хуані (Пуерто-Ріко), її членами є 27 професійних організацій з 21 країни. Основні зусилля спрямовані на стандартизацію та гармонізацію практики обліку в країнах Латинської Америки. Країни: Аргентина, Бразилія, Канада, США, Мексика.