Оцінка істотності аудиторського ризику
Зміст
Введення
1. Теоретичні основи та нормативно-правова база регулювання аудиторської діяльності
2. Загальні принципи організації аудиту
2.1 Сутність, завдання та функції аудиту в умовах ринкової економіки
2.2 Організація, планування і проведення аудиту. Оформлення його результатів
3. Оцінка матеріальності (суттєвості) і аудиторського ризику
3.1 Поняття суттєвості і правила її оцінки
3.2 Оцінка загального ризику аудиту
3.3 Оцінка складових частин аудиторського ризику
4. Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю та дотримання облікової політики на підприємстві
Висновки
Список використаної літератури
Програми
Введення
Дана курсова робота є важливим елементом навчального процесу, підсумкової формою контролю теоретичної підготовки та практичного досвіду студента.
Метою курсової роботи є закріплення і поглиблення знань, отримані студентами на лекціях, семінарах та практичних заняттях, набуття навичок самостійної роботи з літературними джерелами, освоєння організації і методів проведення аудиту та обгрунтування рекомендацій щодо удосконалення систем обліку і внутрішнього контролю.
Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко усвідомити собі, в чому полягає аудиторський ризик, його сутність, складові частини, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від її вирішення залежить згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї, складання плану перевірки і її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки [9].
Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що даному питанню приділяється увага щонайменше в шести з діючих на сьогодні 26 міжнародних нормативів аудиту. З цієї проблеми розроблено Комітетом міжнародної аудиторської практики і затверджені Міжнародною федерацією бухгалтерів кілька міжнародних нормативів аудиту. Це норматив № 25 "Матеріальність і аудиторський ризик", прийнятий у жовтні 1987 р., і норматив № 29 "Оцінки власного і контрольного ризиків та їх вплив на незалежні процедури", прийнятий у 1990 р. (однак дія даного нормативу в даний час відмінено , оскільки він багато в чому дублює положення нормативу № 6 (прийнятого дещо пізніше), але в той же час містить певну корисну інформацію для аудиторів Україні, яка може бути використана при розробці національних нормативів аудиту) [12].
Міжнародний норматив аудиту № 6 "Оцінка ризику і внутрішній контроль" прийнято у жовтні 2001 р. У ньому на підставі основних положень нормативу № 25 даються детальні роз'яснення щодо аудиторського ризику та методики її оцінки. Мета нормативу аудиту № 6 - забезпечити керівництво аудитору для повного розуміння і тестування системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків та прийняття оцінок, щоб він зміг розробити процедури обмеження ризиків на прийнятному рівні [7].
Крім того, про аудиторському ризику мова йде і в ряді інших міжнародних нормативів при розгляді пов'язаних з ним питань: в нормативах № 1 "Мета і основні принципи проведення аудиту", № 3 "Основні принципи, які регулюють аудит", № 4 "Планування", № 8 "Аудиторські докази", № 19 "Аудиторська вибірка" і т.д.
У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Ці та інші питання, що стосуються організації, планування і проведення аудиту на підприємстві ми розглянемо в цій роботі. Після чого підведемо підсумок і викладемо деякі пропозиції, спрямовані на усунення недоліків і поліпшення організації і методики аудиту на підприємстві.
1. Теоретичні основи та нормативно-правова база регулювання аудиторської діяльності
Робота аудитора, спрямована на підвищення її ефективності та уніфікації аудиторської практики, суворо регламентована.
22 квітня 2003 був прийнятий Закон України "Про аудиторську діяльність". Він визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.
Закон містить 8 розділів, що включають 30 статей.
У розділі 1 "Загальні положення" дається визначення аудиту, аудитора, склад бухгалтерської звітності і обов'язкове проведення аудиту для підприємств усіх форм власності, крім бюджетних установ.
У 2006 році було внесено зміни: обов'язковий аудит державних підприємств був скасований, а аудит господарюючих суб'єктів з річним оборотом до 250 неоподатковуваних податком мінімумів проводиться один раз на три роки.
У розділі 2 розглядається порядок сертифікації і ліцензування аудиторських фірм.
Розділ 3 містить повноваження Аудиторської палати України (АПУ), порядок її створення та функціонування.
Розділ 4 містить порядок створення Спілки аудиторів України (САУ).
У розділі 5 викладено порядок проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг.
Розділ 6 включає права та обов'язки аудиторів (фірм).
Розділ 7 розглядає відповідальність аудиторів (фірм).
У розділі 8 представлені обов'язки господарюючих суб'єктів при проведенні аудиту [1].
АПУ є незалежним самостійним органом, мета якого сприяти розвитку і вдосконаленню аудиторської справи в країні. Вона здійснює сертифікацію фахівців, що займаються аудиторською діяльністю, затверджує норми аудиторської діяльності, веде реєстр аудиторів і фірм, які здійснюють аудит. Члени палати працюють на громадських засадах. Повноваження АПУ визначаються Законом України "Про аудиторську діяльність" та Статутом АПУ, прийнятим у жовтні 2003 року [14].
Сертифікація - це визначення кваліфікаційної придатності аудиторів. Вперше Положення "Про аудиторську сертифікації" було прийнято АПУ в листопаді 2003 року, потім доповнено в листопаді 2007 року та у листопаді 2002 року.
Право на отримання сертифіката мають такі особи:
громадяни України;
з вищою освітою;
з досвідом роботи не менше 3 років на посаді бухгалтера, фінансиста, економіста, ревізора;
успішно склали іспит.
Сертифікація проводиться АПУ за серіями:
А - аудит підприємств та господарюючих суб'єктів;
Б - аудит банків [4].
З прийняттям Закону України "Про ліцензування аудиту" від 1.06.2000 року № 1775 аудиторська діяльність не підлягає ліцензуванню. Підставою для здійснення аудиту стало внесення аудиторської фірми до Реєстру суб'єктів аудиторської фірми та видача реєстраційного свідоцтва. Положення "Про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності" введено в дію з 1.11.2001 року [3].
Облікова та аудиторська діяльність регулюється стандартами і нормами.
Під обліковим стандартом розуміють правила підготовки фінансової звітності, а під аудиторським стандартом - правила її перевірки. Облікові та аудиторські стандарти взаємопов'язані. Облікові визначають яка інформація є корисною, а аудиторські - яка є надійним і достовірна.
Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ) та аудиторів розробила міжнародні нормативи аудиту (МНА) і супутніх робіт (МНА / СР) в кількості 29 основних нормативів і 4 супутніх робіт, затверджених у 1982 році. На підставі МНА в Україну в 2005-2006 роках були розроблені АПУ 7 тимчасових національних нормативів аудиту (ННА), дія яких було скасовано у зв'язку з прийняттям повного пакета ННА в кількості 32 найменувань. Основні з них такі:
№ 2 "Основні вимоги до аудиту";
№ 3 "Мета та загальні принципи аудиту фінансової звітності";
№ 4 "Договір на проведення аудиту";
№ 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки";
№ 9 "Планування аудиту";
№ 14 "Аудиторські докази";
№ 26 "Аудиторський висновок" [2].
Значення нормативів аудиту в тому, що вони:
1. забезпечують високу якість аудиторської перевірки;
2. сприяють впровадженню наукових досягнень у процесі аудиту;
3. допомагають користувачам зрозуміти сутність і методи процесу аудиторської перевірки.
Разом з тим 25 березня 2004 АПУ прийняло рішення про перехід до застосування міжнародних стандартів аудиту з 1 січня 2004 року, які більш повно висвітлюють методику проведення аудиту в світовому масштабі.
2. Загальні принципи організації аудиту
2.1 Сутність, завдання та функції аудиту в умовах ринкової економіки
Відповідно до ст.4 ЗУ "Про аудиторську діяльність":
Аудит - це незалежна перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку та первинних документів з метою визначення їх достовірності, повноти та відповідності законам, правилам і нормативам.
Аудитор - кваліфікований фахівець, атестований на право займатися аудиторською діяльністю.
Основна мета аудиту - складання аудиторського висновку: про фінансовий стан об'єкта, що перевіряється, про правильній оцінці активів і зобов'язань, про достовірність відображення в обліку доходів, витрат і фінансових результатів; виявлення резервів кращого вкладення капіталу.
Завдання аудиту полягають у:
перевірці правильності складання фінансової звітності;
надання допомоги адміністрації клієнта шляхом вироблення рекомендацій щодо усунення виявлених порушень і недоліків, і попередження їх;
проведення стратегічного аналізу та розробки фінансових прогнозів [1].
За формою і метою здійснення розрізняють аудит зовнішній (незалежний) і внутрішній (залежний, тобто підлеглий тій фірмі якої він проводиться).
Зовнішній аудит проводиться незалежною аудиторською фірмою на договірній основі з метою об'єктивної достовірності бухгалтерського обліку і звітності, а також з метою консультування клієнта.
Внутрішній аудит виконує функцію управлінського контролю і здійснюється спеціальними органами - Відділом внутрішнього контролю (на великих підприємствах), Спостережною радою (в АТ), Ревізійної комісією (КСП).
Внутрішній аудит виконує наступні функції:
1) аналіз системи обліку і внутрішнього контролю;
2) контроль за збереженням майна і виконанням кошторисів доходів і видатків;
3) вивчення ефективності управлінських рішень та розробка їх проектів;
4) проведення стратегічного аналізу і розробка фінансових прогнозів.
По суті, внутрішній аудит є "мозковим центром" підприємства.
Періодичність проведення зовнішнього аудиту - один раз на рік, а внутрішнього - постійно, безперервно [5].
2.2 Організація, планування і проведення аудиту. Оформлення його результатів
У України організаційними формами аудиторської діяльності є:
1) індивідуальна діяльність (приватні аудитори) - до 15%;
2) господарські товариства (аудиторські фірми) - 85%.
Кожна аудиторська перевірка складається з певних складових частин, етапів, які прийнято називати стадіями. У літературі виділяють наступні стадії аудиту: попереднє дослідження об'єкта аудиту, планування аудиту, перевірка внутрішнього контролю підприємства, аналітична перевірка фінансової інформації, огляд фінансової звітності, підготовка аудиторського звіту і висновку. Проте одностайності у визначенні стадій немає. Принципово можна виділити 4-5 основних стадій аудиторської перевірки [18].
Проводити аудит найбільш раціонально по таких напрямках:
розуміння зовнішніх умов діяльності підпри-ємства-клієнта;
визначення типу, структури підприємства та управління ним;
планування і наступний контроль аудиту;
вивчення і оцінка форми і методів обліку;
вивчення, оцінка і перевірка внутрішнього контролю;
перевірка господарських операцій і облікових регістрів;
перевірка реальності статей балансу;
перевірка відповідності даних бухгалтерської звітності обліковим регістрам;
перевірка відповідності прибутків і збитків фактичними результатами діяльності;
перевірка відповідності бухгалтерської звітності обліковій практиці і чинному законодавству;
аналіз бухгалтерської звітності в цілому і перевірка аудиторської роботи з метою визначення достовірності об'єктивності інформації, що міститься в звітності;
узагальнення результатів перевірки та складання аудиторського звіту.
Після прийняття зобов'язання щодо виконання аудиту аудитор зобов'язаний провести аудиторські процедури, узгоджені з клієнтом. Одержувачі аудиторського звіту повинні ознайомитися з його змістом і скласти власну думку про фактичний стан даного підприємства. Аудиторський звіт має виключати можливість невірного відображення дійсності [9].
Важливим моментом є система підбору клієнтів, так як невдалий клієнт може викликати значні моральні й фінансові витрати, завдати шкоди репутації аудитора і фірми. Клієнт у праві самостійно обирати аудитора або фірму, але якщо він викликає занадто високий ризик або аудитор не може у виконанні завдань, клієнт не приймається на обслуговування.
Отже, вибравши аудитора або фірму, клієнт направляє на їх адресу лист-пропозицію про проведення аудиту із зазначенням даних: за який період проводиться перевірка, у вигляді якихось аудиторських робіт і гарантії їх оплати. Офіційним відповідним документом є лист-зобов'язання аудитора про згоду на проведення аудиту, направляється клієнту до укладання договору. Після підписання листа-зобов'язання складається договір на проведення аудиту. Після чого безпосередньо проводиться аудит.
Так як аудиторська перевірка обмежена часом до 2-х тижнів, ефективне її проведення вимагає складання плану і програми.
Планування являє собою розробку головної стратегії і тактики проведення аудиту.
Планування очікуваних робіт включають:
мета аудиту та обсяг виконуваних робіт;
розробку графіка і термінів виконання робіт;
проведення інструктажу з аудиторами;
організацію зв'язків з підрозділами клієнта;
обговорення загального плану з керівництвом об'єкта аудиту [10].
На підставі загального плану бригада аудиторів складає програму аудиту.
Програма повинна бути достатньо, докладної і використовуватися в якості інструкції для підлеглих, які беруть участь у проведенні аудиторської роботи, а також засобом контролю. Робоча програма аудиторської перевірки підприємства виконується по етапах. Запропонована програма розглянута в додатку 1.
У законодавстві коротко вказано, що аудитор оформлює результати своєї перевірки аудиторським звітом і аудиторським висновком (ст.7 Закону України "Про аудиторську діяльність") [7].
Стандартизація аудиторського звіту - процес надзвичайно складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин, результатів перевірки і пр. У зв'язку з цим форма аудиторського звіту може бути довільною.
Аудиторський звіт не є аудиторським документом. Він призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише за його дозволу.
Аудиторський звіт складається з 3 розділів:
вступний розділ, що містить назву фірми, клієнта, та їх місцезнаходження;
аналітичний, що містить опис перевіреної звітності та аудиторської перевірки в цілому з зазначенням факторів порушень, не усунутих у ході аудиту;
заключний, що представляє собою висновок аудитора про достовірність фінансової звітності аудитора.
Кожна сторінка аудиторського звіту номеруется, підписується аудитором та засвідчується його печаткою. Наприкінці звіт підписує аудитор, керівник аудиторської фірми і завіряється печаткою фірми із зазначенням дати звіту.
Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як в цілому, так і в усіх деталях відповідає діючому законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеної внутрішнім регламентом облікової політики підприємства і є достовірним. Саме тому звіт - це великий за обсягом документ, а висновок - короткий, стислий [13].
Аудиторський висновок містить такі розділи:
основні відомості про аудиторську фірму, клієнта;
основні відомості про умови договору на проведення аудиту;
вимоги до змістовної частини аудиторського висновку, що включають:
а) повноту та відповідність фінансової звітності вимогам ПСБО;
б) наявність та незмінність облікової політики;
в) підтвердження правильності класифікації та оцінки активів;
г) реальність та зобов'язання;
д) підтвердження правильності визначення власного капіталу;
е) точність фінансових результатів.
аналіз показників фінансового стану підприємства шляхом розрахунку фінансових коефіцієнтів;
висновок аудиторів про достовірність фінансової звітності.
Аудиторський висновок буває наступних видів: позитивне, умовно-позитивне, негативне і відмова від видачі аудиторського висновку.
Умовно-позитивний аудиторський висновок цілком підтверджує достовірність звітності, але викладає виявлені розбіжності окремих показників, які не впливають на кінцевий результат і не вводять в оману.
Негативне аудиторський висновок містить висновок про недостовірність фінансової звітності, що може ввести користувача в оману.
Відмова від видачі аудиторського висновку означає, що аудитор не може висловити свою думку про достовірність звітності через відсутність документів або обмеження перевірки [14].
3. Оцінка матеріальності (суттєвості) і аудиторського ризику
3.1 Поняття суттєвості і правила її оцінки
Матеріальність (суттєвість) - це максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у звітності і розглядатися як несуттєва, тобто не що користувачів звітності в оману.
Окремі показники у звітності і деяка інформація в додатках до неї можуть бути недостатньо точними. Однак на цій підставі не можна робити висновок, що звітність в цілому неточна або що вона не відображає реального стану справ. Неточності можуть бути викликані:
помилками в розрахунках (наприклад, допущені арифметичні помилки при підрахунку суми амортизації, сума заборгованості покупця показана невірно);
тим, що окремі показники є оціночними. До оцінним можна віднести такі показники, як термін корисного використання нематеріальних активів, безнадійна дебіторська заборгованість.
Якщо ці помилки виявлені аудитором, то клієнту необхідно внести виправлення в звітність, інакше звітність буде неточна.
Але не завжди клієнтом вносяться виправлення відразу, буває, вони не вносяться зовсім [15].
Аудитор допускає неточності у бухгалтерській звітності, коли:
неточності дрібні і не впливають на рішення, що приймаються користувачами звітності;
витрати на виявлення та виправлення дрібних помилок надто великі;
час, витрачений на виявлення та виправлення дрібних помилок, може відстрочити публікацію бухгалтерської звітності.
Таким чином, аудитор допускає помилковість облікових показників, але при цьому прагне довести, що бухгалтерська звітність є точною і достовірною.
З питання оцінки матеріальності (суттєвості) неточностей у звітності в професійних організаціях та у окремих аудиторів немає єдиної думки. Так, одні вважають, що необхідні точні кількісні оцінки матеріальності, інших не влаштовує жорсткість оцінок.
Найчастіше вважається, що відхилення показника до 5% буде незначним, а більше 10% істотним (матеріальним) [15].
Крім того, при оцінці матеріальності приймаються в облік наступні фактори:
Абсолютна величина помилки.
Відносна величина помилки.
Зміст статті звітності.
Конкретні умови.
Невизначеність.
Сумарна помилка
Абсолютна величина помилки. Ця оцінка не може виступати в якості єдиного критерію матеріальності, так як сума може вважатися прийнятною в одному випадку, але бути занадто великий або занадто маленькою в іншому випадку.
З іншого боку, розмір помилки може бути важливим незалежно від всіх інших факторів, так будь-яка велика сума є матеріальною незалежно від інших обставин.
Відносна величина. Ця оцінка встановлюється у відсотках до будь-якої базової величини. При цьому досвід аудитора проявляється у виборі саме цієї базової величини, яка стає точкою відліку похибки.
Можливі помилки в статтях балансу співвідносять з такими проміжними показниками, як поточні активи другого та третього розділів балансу.
Зміст статті звітності. Це якісний фактор, але він має важливе значення при визначенні матеріальності. Можливість появи помилок за рахунками більш ліквідних активів (каси, дебіторської заборгованості, виробничих запасів) більш імовірна, ніж по інших рахунках, таким як витрати майбутніх періодів, основні засоби.
Розкрадання або зловживання з ліквідними активами є суттєвими не з-за свого абсолютного або відносного розміру, а внаслідок своєї незаконність.
Таким чином, помилки по цих рахунках можуть бути незначними з точки зору підприємства в цілому, але істотно іншими при аналізі групи рахунків.
Конкретні умови. Аудитор повинен враховувати при оцінці матеріальності, для кого призначена звітність. Звітність, призначена для широкого кола користувачів - потенційних акціонерів, у тому випадку якщо аудиторський висновок т ребуется як додаток до проспекту емісії акцій, для кредитних відділів банків, або якщо керівник підприємства, що перевіряється приділяє велику увагу питанням бухгалтерського обліку, то аудитору слід перевіряти ретельніше і виходити з більш строгих критеріїв матеріальності.
Невизначеність. Якщо аудитор оцінив ймовірність продовження підприємством своєї діяльності низько, тобто відповідно до встановлених критеріями підприємство є неплатоспроможним або може втратити платоспроможність найближчим часом, то аудитор також повинен виходити з більш строгих критеріїв матеріальності.
Сумарна помилка. Аудитору слід оцінити загальний розмір відомих і можливих помилок. Так, можна розглядати кожну з п'яти помилок як несуттєву, але якщо кожна з них збільшує балансовий прибуток, то ставлення до вищевказаних п'яти помилок як несуттєвим - неприпустимо [17].
Матеріальність (суттєвість) оцінюють на стадії планування, для того щоб забезпечити необхідну ефективність аудиторської перевірки.
При оцінці матеріальності використовуються два основних підходи - індуктивний і дедуктивний.
Індуктивний підхід полягає в тому, що спочатку визначається матеріальність (суттєвість) кожної статті звітності, а потім для визначення загальної матеріальності оцінки по окремих статтях сумуються. Але такий підхід слід застосовувати з великою обережністю, так як помилка, може бути неістотною для дебіторської заборгованості, але суттєвою для балансового прибутку.
Дедуктивний підхід полягає в тому, що спочатку визначається загальна величина допустимої помилки, а потім вона розподіляється між статтями звітності з метою визначення обсягу роботи в кожному рахунку [15].
3.2 Оцінка загального ризику аудиту
З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов'язані такі види ризику: підприємницький та аудиторський.
Підприємницький ризик полягає в тому, що аудитор (АФ) може потерпіти невдачу через конфлікт з клієнтом навіть за умови, що подане аудиторський висновок позитивний. Він залежить від наступних факторів:
конкурентоспроможності аудитора (АФ);
недружньої реклами діяльності аудитора (АФ);
імовірності судових позовів по відношенню до аудитора;
фінансового стану клієнта;
характеру операцій клієнта;
компетентності адміністрації та облікового персоналу клієнта;
термінів проведення аудиту і т.д.
Аудиторський ризик полягає в наступному: аудитор робить висновок і відображає в ув'язненні той факт, що фінансова звітність у клієнта складено правильно. Насправді ж вона містить суттєві помилки.
Аудиторський ризик містить кілька компонентів. Для аналізу його складових представимо аудиторський ризик у вигляді такої спрощеної попередньої моделі:
ПАР = ВХР х РК х РН,
де ПАР - прийнятний аудиторський ризик (відносна величина). Виражає міру готовності аудитора визнати той факт, що фінансова звітність може містити істотні помилки після того, як вже завершений аудит і дано позитивний аудиторський висновок;
ВХР - внутрішньогосподарський ризик (відносна величина). Висловлює ймовірність існування помилки, що перевищує допустиму величину, до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю;
РК - ризик контролю (відносна величина). Висловлює ймовірність того, що існуюча помилка, що перевищує допустиму величину, що не буде ані попереджено, ні виявлена в системі внутрішньогосподарського контролю;
РН - ризик не виявлення (відносна величина). Висловлює ймовірність того, що застосовувані аудиторські процедури і підлягають збору докази не дозволять виявити помилки, що перевищують допустиму величину.
Застосовуючи модель аудиторського ризику при плануванні перевірки, аудитор може скористатися такими способами.
Перший спосіб допоможе в оцінці плану з точки зору кваліфікації аудитора. Наприклад, аудитор вважає, що внутрішньогосподарський ризик становить 80%, ризик контролю - 50% і ризик не виявлення - 10%. Після простих обчислень отримуємо значення ризику при аудиті 4% (0,8 х0, 5х 0,1).
Якщо аудитор дійшов висновку, що прийнятний рівень аудиторського ризику в даному випадку повинен бути не вище 4%, то він може вважати план прийнятним. Подібний план може допомогти аудитору отримати прийнятний рівень аудиторського ризику, але він малоефективний.
Для складання більш ефективного плану можна використовувати другий спосіб обчислення ризику, а саме, визначити ризик не виявлення і відповідну кількість підлягають збору свідчень.
У цих цілях модель аудиторського ризику перетворять наступним чином:
Повертаючись до попереднього прикладу, припустимо, що аудитор встановив для себе прийнятний аудиторський ризик на рівні 5%, так що план аудиту міг бути змінено у зв'язку з необхідністю узгодити кількість відбираються свідоцтв з ризиком не виявлення на рівні 10%, оскільки 0,05 / 0 , 8 х 0,5 = 0,125.
При цій формі моделі ризику ключовим чинником стає ризик не виявлення, тому що він визначає необхідну кількість свідчень. Необхідну кількість свідчень обернено пропорційно рівню ризику не виявлення. Чим менше рівень ризику не виявлення, тим більше потрібно свідоцтв.
На основі моделі аудиторського ризику можна зробити висновок про те, що існує пряма залежність між прийнятним аудиторським ризиком і ризиком не виявлення, а також зворотна залежність між прийнятним аудиторським ризиком і планованим кількістю підлягають збору свідчень. Наприклад, якщо аудитор вирішує скоротити рівень прийнятного аудиторського ризику, то тим самим він скорочує ризик не виявлення і збільшує кількість підлягають збору свідчень;
Третій, більш загальний, спосіб використання моделі аудиторського ризику націлений лише на те, щоб нагадати аудитору про взаємозв'язок між різними ризиками і про зв'язок ризиків зі свідченнями. Розуміти ці взаємозв'язки важливо для організації збору необхідної кількості свідоцтв. Щоб розібратися в цих зв'язках, розглянемо тепер більш докладно кожну з складових моделі аудиторського ризику [16].
3.3 Оцінка складових частин аудиторського ризику
Прийнятний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, який готовий взяти на себе аудитор. Якщо аудитор визначить для себе менший рівень аудиторського ризику, то це буде означати, що він прагне до більшої впевненості у тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок.
Величина прийнятного аудиторського ризику може бути виражена таким співвідношенням:
0 ≤ ПАР ≤ 1.
Нульовий ризик означає повну впевненість аудитора в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих помилок. Необхідно відзначити, що аудитор не може гарантувати повної відсутності істотних помилок. Більшість аудиторів вважає, що величина прийнятного аудиторського ризику не повинна перевищувати 5%.
На величину прийнятного аудиторського ризику можуть впливати такі основні фактори:
рівень компетентності аудитора;
фінансовий стан аудитора;
ступінь довіри зовнішніх користувачів до фінансової звітності;
масштаб бізнесу клієнта;
організаційно-правова форма клієнта;
форма власності та її розподіл в статутному капіталі клієнта;
характер і сума зобов'язань клієнта;
рівень внутрішнього контролю клієнта;
ймовірність банкрутства у клієнта і т.д.
Аудитор має провести обстеження клієнта і оцінити значення кожного з факторів, що впливають на рівень ризику. На основі обстеження та оцінки факторів аудитор зможе суб'єктивно встановити рівень ризику, стверджуючи, що фінансова звітність і після закінчення аудиту може містити істотні помилки. У процесі перевірки аудитор отримує додаткову інформацію про клієнта і може змінювати свою оцінку прийнятного рівня аудиторського ризику. У тих випадках, коли аудитор вважає, що ймовірність банкрутства клієнта висока і що у зв'язку з цим зростає підприємницький ризик аудитора, необхідно знизити рівень прийнятного аудиторського ризику [16].
Внутрішньогосподарський ризик - це встановлений аудитором рівень ризику, що відображає схильність фінансової звітності суттєвих помилок. При встановленні рівня внутрішньогосподарського ризику не береться до уваги внутрішньогосподарський контроль, оскільки він входить до моделі аудиторського ризику як самостійний елемент, званий ризиком контролю [12].
Величина внутрішньогосподарського ризику може бути виражена таким співвідношенням: 0 <ВХР ≤ 1.
Якщо брати до уваги залежність між внутрішньогосподарським ризиком і ризиком не виявлення, а також планованим кількістю свідоцтв, то внутрішньогосподарський ризик обернено пропорційний ризику не виявлення і прямо пропорційний кількості свідоцтв. Наприклад, якщо аудитор робить висновок, що за дебіторської заборгованості внутрішньогосподарський ризик високий, бо багато замовників клієнта терплять банкрутство у зв'язку з несприятливими економічними умовами, то ризик не виявлення повинен бути низьким, а плановане кількість свідчень - великим (без урахування внутрішньогосподарського контролю).
На самому початку аудиту можна лише приблизно оцінити рівень внутрішньогосподарського ризику. Оцінюючи внутрішньогосподарський ризик, аудитор повинен врахувати такі основні фактори:
характер бізнесу клієнта;
чесність адміністрації;
мотиви поведінки клієнта;
результати попереднього аудиту;
початковий і повторний аудит;
взаємини з дочірніми і залежними фірмами;
нетрадиційні операції;
професіоналізм облікового персоналу;
сальдо рахунків і величину сум за статтями звітності;
кількість і склад операцій клієнта і т.д.
На основі проведеної оцінки аудитор повинен визначити, який саме з цих факторів важливий для конкретної ділянки аудиту. При цьому деякі фактори (наприклад, чесність адміністрації) роблять сильний вплив на відхилення від норм на деяких специфічних ділянках (наприклад, незвичайні операції та ін.) Незважаючи на те, що немає точних правил для визначення рівня внутрішньогосподарського ризику, аудитори, як правило, консервативні в своїх оцінках. Більшість аудиторів і за найсприятливіших обставин встановлює рівень внутрішньогосподарського ризику значно вище 50%, а за наявності обгрунтованого очікування істотних помилок - навіть на рівні 100% [16].
Ризик контролю представляє собою оцінку аудитором ефективності системи внутрішньогосподарського контролю клієнта з точки зору її здатності запобігати або виявляти помилки.
Аудитор прагне встановити цю оцінку на рівні нижче максимуму (100%), розглядаючи це як частину плану аудиту. Припустимо, аудитор робить висновок, що система внутрішньогосподарського контролю абсолютно неефективна з точки зору запобігання або виявлення помилок. У цьому випадку аудитор визначить ризик контролю в 100%. Чим ефективніше система внутрішньогосподарського контролю, тим нижче рівень ризику контролю [13].
Розмір ризику контролю може бути виражена в такий
співвідношенням: Про <РК ≤ 1.
Як і у випадку внутрішньогосподарського ризику, ризик контролю обернено пропорційний ризику не виявлення, тоді як між ризиком контролю і кількістю підлягають збору свідчень існує пряма залежність.
Перш ніж встановити рівень ризику контролю нижче максимального рівня, тобто менше 100%, аудитори повинні виконати
наступні дії:
ознайомитися з системою внутрішньогосподарського контролю клієнта;
на основі цього оцінити, наскільки добре вона працює;
протестувати на ефективність контрольні моменти, структура яких утворює систему внутрішньогосподарського контролю.
Перша дія відноситься до будь-якого аудитору, а друге і третє обов'язкові для аудитора у тих випадках, коли він встановлює ризик контролю нижче максимального рівня.
Однак необхідно відзначити, що якщо аудитор вирішує не оцінювати ризик контролю нижче максимального рівня, то він повинен встановити ризик контролю на рівні 100% незалежно від фактичної ефективності системи контролю, яка визначає рівень ризику. При цьому аудитор, використовуючи модель аудиторського ризику, повинен враховувати досить низький рівень ризику не виявлення (маючи на увазі високий рівень внутрішньогосподарського ризику).
Ризик не виявлення - це ризик, який аудитор готовий взяти на себе в тій мірі, в якій він ризикує не виявити істотних помилок у фінансовій звітності за допомогою аудиторських процедур, припускаючи, що в системі внутрішньогосподарського контролю їх не змогли виявити і виправити. Ризик не виявлення обчислюється за трьом іншим ризикам, що входять в модель аудиторського ризику [11].
Величина внутрішньогосподарського ризику може бути виражена таким співвідношенням: 0 ≤ РН ≤ 1.
Ризик не виявлення визначає кількість свідоцтв, які аудитор планує зібрати. При низькому рівні ризику не виявлення аудитор не погоджується брати на себе великий ризик не виявлення помилок через нестачу свідоцтв, тому в даному випадку необхідно отримати більше число свідоцтв. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше.
Застосування моделі аудиторського ризику страждає двома великими недоліками. По-перше, незважаючи на всі зусилля аудитора як можна краще скласти план аудиту, його оцінки прийнятного аудиторського ризику, внутрішньогосподарського ризику і ризику контролю значною мірою суб'єктивні і в кращому випадку лише наближено відображають реальність. Припустимо, що аудитор оцінює ризик контролю і внутрішньогосподарський ризик нижче, ніж варто було б їх оцінити, знаючи всі факти. Тоді ризик не виявлення виявиться вище належного, а плановане кількість свідчень - менше. Щоб справитися з цією проблемою, більшість аудиторів проявляє обережність, проводячи вимірювання, або користуються для позначення заходи термінами типу "низький", "середній", "високий". По-друге, модель аудиторського ризику - це модель планування, тому можливості її використання при оцінці результатів аудиту обмежені. Після того як будуть визначені всі ризики і встановлено відповідний план аудиту, компоненти плану з внутрішньогосподарському ризику і ризику контролю не підлягають зміні на підставі отриманих аудиторських свідчень. Якщо аудиторські свідоцтва покажуть, що помилки, що перевищують допустиму суму, відсутні, то записана для даної ділянки сума приймається. Але якщо аудиторські свідоцтва покажуть наявність помилок, що перевищують допустиму суму, то від моделі слід відмовитися і проробити достатню кількість процедур, щоб з високим ступенем достовірності ідентифікувати і кількісно визначити існуючі помилки [12].
4. Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю та дотримання облікової політики на підприємстві
Внутрішньогосподарський контроль - це контроль за діяльністю підрозділів підприємства з боку керівника та фахівців підприємства.
Бухгалтерський облік є важливим засобом контролю і управління господарськими процесами, оскільки він повинен:
1) формувати повну і достовірну інформацію про діяльність і майновий стан підприємства;
2) запобігати негативні результати господарської діяльності;
3) виявляти внутрішньогосподарські резерви.
Виконання цих завдань залежить від розробки облікової політики підприємства та її дотримання.
Зокрема, аудитор з'ясовує:
1) яка форма обліку ведеться на підприємстві;
2) розподіл обов'язків, наявності посадових інструкцій;
3) наявності плану-графіка документообігу та його дотримання;
4) стан первинного обліку, забезпечення бланками;
5) кваліфікація працівників обліку;
6) правильність оцінки та розмежування засобів праці на основні і МШП;
7) порядок обліку процесу реалізації (по відвантаженню, по оплаті);
9) правильність формування і розподіл прибутку та ін
Результати оцінки ефективності системи обліку оформляють у вигляді довідок і рекомендацій.
Оцінюючи ефективність внутрішньогосподарського контролю, аудитор характеризує її як "низька", "середня", або "висока".
У цілому оцінку системи обліку і внутрішнього контролю слід здійснювати за такими напрямами:
1) реальність (господарські операції дійсні і підтверджені документами);
2) повнота (всі операції відображені в обліку, не пропущені);
3) дозвіл (наявність підпису);
4) точність (розрахунки сум вірні);
5) класифікація (правильність кореспонденції рахунків);
6) облік (відповідають вимогам ПСБО);
7) періодизація (документи складені в момент здійснення операції) [8].
Висновки
Реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності, затвердження національних стандартів (положень) обліку та аудиторських нормативів вимагають удосконалення організації і методології аудиту.
Виконання цих завдань потребує поліпшення якості підготовки фахівців вищої кваліфікації з бухгалтерського обліку та аудиту, які вміють орієнтуватися в нових економічних умовах, володіють теоретичною базою і досвідом застосовувати отримані на практиці знання.
В даний час перед бухгалтерами Україна стоїть завдання правильного ведення бухгалтерського обліку в ситуації, що склалася, коли часто змінюються законодавство, нормативні документи, інструкції, що вимагає великої уваги, сумлінності, чесності, збільшує обсяг облікових робіт, що, у свою чергу, тягне зростання можливості допущення помилок, як з-за недостатнього розуміння суті, так і арифметичних неточностей, пропусків інформації тощо
Для оцінки величини ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства-клієнта, найбільш часто повторювані господарські операції (звичайні), а також виділити незвичайні, нетрадиційні, надзвичайні операції і викликали їх причини; вивчити систему бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві, і сам процес ведення обліку та складання звітності, склад і кваліфікацію працівників бухгалтерії, особливо головного бухгалтера, а також посадові інструкції і розподіл функціональних обов'язків між обліковим персоналом та інші важливі питання.
У випадку, якщо система внутрішнього контролю не може виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не може їм запобігти, аудитор повинен детально вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) структуру внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (вручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він визначить до нього високий ступінь довіри.
Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку служать так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені питання, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем.
У аудиторів Україні, на жаль, і це зрозуміло, є ще недостатній досвід у визначенні аудиторського ризику. Тому необхідно використовувати кращі сторони зарубіжного досвіду в цьому питанні, особливо при використанні такого підходу до проведення аудиту, як аудит зон ризику. При надійних системах обліку та внутрішнього контролю, як правило, встановлюють високий поріг виявлення помилок, що дозволяє скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов'язаних з найбільшим ризиком, враховуючи специфіку конкретного підприємства (це запаси, грошові кошти і т.д .), а також переважно використовувати такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після їх вчинення, а не на їх запобігання.
На завершення ще раз підкреслимо особливу актуальність розглянутих нами питань для вітчизняних аудиторів та аудиторських фірм, оскільки від правильного їх рішення залежать якість, ефективність перевірок, їх масштаб і зміцнення престижу професії аудитора, що дуже важливо на етапі становлення і розвитку аудиту в Україні.
Список використаної літератури
1. Закон України "Про аудиторська Діяльність" від 22 квітня 2003 р.. № 3125 (Із змінамі та доповненнями), с.3-11.
2. Націонольні нормативи аудиту: Затв. Аудиторсько платою України от 18.12.08 р. № 73. -Київ, с.2-25.
3. Положення про реєстр суб'єктів аудиторської діяльності утв. Рішенням АПУ 31.10 2000 / / Бухоблік і аудит - 2005. - № 7, с.48.
4. Положення про сертифікацію аудиторів, затвердженого. рішенням АПУ від 19 листопада 2002 р. Протокол № 116 / / Бухоблік і аудит. - 2003. - № 1, с.66-72.
5. Аренс А. Лоб бек Дж. Аудит / Ред. Я.В. Соколов - Фінанси і статистика, 2005. - 558 с.
6. Аудиторська діяльність в Україні: Збірник нормативних документів (Із змінами і доповненнями станом на 15.08.2009г) - 192с.
7. Аудит: законодавчо-нормативне регулювання, історичні аспекти та проблеми розвитку в Україні / Є. Петрик, В. Кузьмін / / Бухгалтерський облік і аудит. - Київ, 2005. - № 8 / 9. -С.63-73.
8. Аудит: оцінка системи внутрішньогосподарського контролю підприємства в процесі незалежної аудиторської перевірки / Є. Петрик / / Вісник податкової служби України. - Київ, 2003. - № 19. - С.59-63.
9. Аудит: Підручник для вузів / В.І. Подільський, Г.Б. Поляк и др. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. - 432 с.
10. Білуха М.Т. Аудит: Підручник. - К.: "Знання", КОО, - 2000. - 769с.
11. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник. / - К.: Вища школа-Знання, - 1998. - 574 с.
1 2. Давидів Г.М. Аудит: Навч. псібнік. - 2-ге вид. - К.: Т-во "Знання", КОО, - 2001. - 363 с.
13. Кулаковський Л.П. Ніча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник
для студентів віщіх заклодів ОСВІТИ. - К.: "Каравела"; Львів: Новий світ - 2000; 2002 - 54 с.
14. Організація та правове забезпечення аудіторської діяльності в Україні / Л. Кінащук / / Підприємство, господарство І права. -Київ, 2004. - № 1. - С.28-30.
15. Петренко С. Методика розрахунку существенносіті відхилень у процесі аудиту фінансової звітності / / Бухоблік і аудит. - 2001. - № 5, с.51.
16. Петренко С. Методика оцінки ризику при віработке стратегії аудиту / / Бухоблік і аудит. - 2001. - № 10, с.49.
17. Петренко С. Політика застосування критеріїв суттєвості відхилень: етапи та їх характеристика / / Бухоблік і аудит. - 2002. - № 8, с.50.
18. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес, 2002. - 223 с.
Програми
Додаток 1
Програма аудиторської перевірки підприємства
Перший етап: аудиторська оцінка (експертиза) організації та стану бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту та якості фінансової звітності на підприємстві.
Об'єктами експертизи будуть:
наявність установчих документів;
реальність балансових даних щодо статутного капіталу;
вибіркова перевірка бухгалтерських даних (регістрів, балансів і т.д.);
матеріали інвентаризації індексації майна; дебіторської та кредиторської заборгованості, гривневих і валютних коштів;
акти податкової інспекції;
аудиторські висновки за минулий період;
стан комп'ютеризації бухгалтерського обліку;
організація внутрішнього контролю;
дотримання і правильне використання законодавства і нормативних актів з обліку.
Другий етап: аудиторська перевірка фінансово-виробничої діяльності.
Об'єктами аудиту можуть бути:
установчі документи;
документи, що визначають внутрішньоорганізаційні відносини на підприємстві з регулювання його фінансової діяльності;
формування та зміни статутного капіталу;
наявність і використання кредитних ресурсів;
грошові кошти;
основні кошти і нематеріальні активи;
матеріальні запаси;
розрахунки з оплати праці та підзвітним особам; з постачальниками і підрядчиками, дебіторами і кредиторами; з бюджетом, пенсійним фондом і фондом зайнятості;
дохід підприємства;
кінцеві фінансові результати та їх використання.
Третій етап: консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків, звіт аудитора.
Додаток 2
Контрольні тести з оцінки суттєвості та аудиторського ризику
1. Суттєвість - це:
а) оцінка неефективності аудиторської перевірки в результаті поганої організації обліку та внутрішнього контролю у клієнта і не виявлення аудитором помилок у клієнта;
б) максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути виявлена у звітності і вважатися як несуттєвою, тобто не вводить користувача в оману.
2. Що являє собою індуктивний підхід при оцінці суттєвості?
а) коли оцінюють істотність кожної статті балансу і знаходять шляхом підсумовування загальну оцінку суттєвості;
б) на початку визначається загальна оцінка суттєвості для підсумку балансу, а потім вона розподіляється між статтями балансу.
3. Розмір помилкової суми, яка може бути показана у звітності, і розглядатися як несуттєва:
а) до 5%;
б) понад 10%.
4. Чи залежить величина внутрішньогосподарського ризику (ВХР) від аудитора:
а) ні;
б) так.
5. Чи залежить величина ризику контролю (РК) від аудитора:
а) так;
б) немає.
6. Чи залежить величина ризику не виявлення (РН) від аудитора:
а) так;
б) немає.
7. Прийнятна величина прийнятного (загального) аудиторського ризику (ПАР):
а) 1-5%;
б) 5-10%.
8. Величина впливу РК на ПАР:
а) 60-90%;
б) 50%.
9. Величина впливу ВХР на ПАР:
а) 10%;
б) 60-90%.
10. Величина впливу РН на ПАР:
а) 50%;
б) 10%.