Дерев'янко Р.В., Донецький національний технічний університет
Впровадження нової системи бухгалтерського обліку, незважаючи на те, що вона є адаптованою до українського законодавства, не призвело до зникнення існуючих розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком. Зокрема це стосується обліку фінансових результатів.
Бухгалтерський облік відповідно до Закону про бухгалтерський облік [1] повинен дати уявлення про фінансовий стан підприємства і результати його діяльності незалежно від правил і вимог податкового законодавства. У той же час, відповідно до цього ж Закону, податкова звітність повинна базуватися на даних бухгалтерської звітності. У зв'язку з цим був прийнятий П (С) БО 17 "Податок на прибуток" [2], основне завдання якого полягає в тому, щоб врахувати вплив оподаткування при відображенні податкових витрат у фінансових звітах. З допомогою П (С) БО 17 можна і необхідно формувати в бухгалтерському обліку правдиву (достовірну) інформацію про фінансовий стан підприємства, а також про витрати, активи і зобов'язання з податку на прибуток і розкривати її в Примітках до фінансової звітності.
П (С) БО 17 розроблений на основі міжнародного стандарту фінансової звітності МСФЗ 12 "Податок на прибуток" [3]. Тим не менш, багато нюансів, які знайшли відображення в МСФЗ 12, в П (С) БО 17 опущені. Окремі терміни, що містяться в МСФЗ 12 та П (С) БО 17, досить сильно розрізняються за змістом.
У цілому немає сумнівів, що визначення П (С) БО 17 є перекладом на українську мову відповідних понять МСФЗ 12, але цей переклад потрібно було зробити більш чітким, зрозумілим і з однозначною інтерпретацією. Тим не менш, П (С) БО 17 прийнятий більше року тому, і його положення потрібно виконувати.
Як вже було зазначено, фактично П (С) БО 17 спрямований на відображення розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком. Всі розбіжності між показниками податкового прибутку та облікової виникають з двох причин.
Перша причина - дохід або витрата визнається лише одним з обліків (бухгалтерським або податковим). Наприклад, амортизація невиробничих основних фондів визнається витратами в бухгалтерському обліку, але не зменшує податковий прибуток. Наслідком таких розбіжностей є постійні різниці - не анулюється в наступних звітних періодах.
Друга причина - розбіжність за часом включення в доходи (витрати) активів і зобов'язань у фінансовому обліку і податкової бази цього активу чи зобов'язання - у податковому обліку. Різниці, що виникають внаслідок цього, називаються тимчасовими. Вони, у свою чергу, діляться на віднімаються (є базою для нарахування відстрочених податкових активів (ВПА)) і оподатковувані (є базою для нарахування відстрочених податкових зобов'язань (ВПЗ)).
У даній статті я хочу більш детально зупинитися на аналізі розбіжностей між показниками податкового прибутку та облікової, викликаних впливом постійних різниць, оскільки вони характерні тільки для вітчизняного обліку (в МСФЗ поняття "постійні різниці" немає).
Постійні різниці ніколи не зникають, тому вони визнаються базою для нарахування облікового податку у періоді їх виникнення. При наявності тільки постійних різниць підприємство повинно визнавати витрати з податку на прибуток (Дт рахунку 981) рівними поточного податку (Кт рахунку 641). Хоча постійні різниці можуть зменшувати як оподатковувану, так і бухгалтерський прибуток, незалежно від цього по дебету 981 рахунку відображається сума податку на прибуток, нарахована за даними податкового обліку (якщо у звітному періоді мають місце тільки постійні різниці).
На перший погляд може здатися, що з відображенням в обліку постійних різниць не виникає жодних проблем. Вони, здавалося б, не приводять до виникнення розбіжностей при відображенні витрат з податку на прибуток у бухгалтерському обліку.
Всі проблеми, пов'язані з урахуванням постійних різниць, виявляються при більш глибокому їх вивченні.
Так, суперечності виникають навіть у самому П (С) БО 17 починаючи з термінів (п.3). У визначенні витрат (доходів) з податку на прибуток говориться, що це "загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, обчислена з облікового прибутку (збитку) і складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу" . Отже, за відсутності тимчасових різниць, що призводять до виникнення ВПА і ВПЗ, згідно з цим визначенням поточний податок на прибуток дорівнює податку, обчисленого виходячи з облікового прибутку.
У той же час у визначенні поточного податку на прибуток однозначно сказано, що це "сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства". Але ж при наявності постійних різниць податок, обчислений виходячи з облікового прибутку, не буде дорівнює поточного податку на прибуток.
Для усунення виниклого протиріччя необхідно дати таке визначення: "витрати (дохід) з податку на прибуток - це загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням постійних різниць між обліковим та податковим прибутком, відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу ".
Ще одне протиріччя, пов'язане з відображенням в обліку постійних різниць, виникає через неточності в Інструкції про застосування Плану рахунків № 291 [4], в якій говориться: "На субрахунку 981" Податки на прибуток від звичайної діяльності "ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, яка визначається від прибутку, відображеної в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування) ". Але ж при наявності постійних різниць та різниця між поточним податком і витратами з податку на прибуток, яка обумовлена постійними різницями (не анулюється в наступних періодах), не може бути відстроченим податком. Тому в разі, коли податковий прибуток більше облікової через вплив постійних різниць, сума перевищення податку на прибуток, що сплачується до бюджету, над сумою податку на прибуток у бухгалтерському обліку має бути відображена за дебетом рахунка 981 і визнана в звітному періоді витратами з податку на прибуток у бухгалтерському обліку, що не передбачено Інструкцією № 291.
Виконання існуючих вимог Інструкції № 291 без внесення до неї відповідних змін за наявності постійних різниць податкової та облікової прибутку неможливо.
При аналізі постійних різниць необхідно зазначити, що існуюче на сьогодні законодавче поле припускає переважання в обліку постійних різниць, що ведуть до збільшення податкового прибутку та зменшення величини облікової прибутку. Це відбувається внаслідок того, що з одного боку величезна частина витрат, визнана в бухгалтерському обліку, не може бути визнана такими в податковому обліку, а з іншого боку суми, включені до скоригований валовий дохід у податковому обліку, не визнаються доходами в бухгалтерському обліку.
Основні види найбільш часто зустрічаються в українському обліку постійних різниць наводилися різними авторами в бухгалтерській пресі [7, с.106], [8, с.20], [9, с.30]. Типовими прикладами постійних різниць, що виникають внаслідок невизнання в податковому обліку витрат, які визнаються у бухгалтерському обліку, є: амортизація невиробничих основних фондів; представницькі витрати та витрати на рекламні подарунки (понад 2% оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду); витрати на утримання та експлуатацію легкових автомобілів; визнані (сплачені) підприємством штрафи, пені, неустойки; перерахування безповоротної допомоги; суми перевищення фактичних витрат на відрядження над встановленими законодавством нормами та ін
Особливо необхідно відзначити необгрунтоване збільшення суми податку на прибуток через постійних різниць, що виникають внаслідок різних підходів щодо відображення витрат на поточний і капітальний ремонти в податковому обліку і бухгалтерському [6]. Так, у податковому обліку до витрат на виробництво включається не більше 5% всіх витрат на ці ремонти по відношенню до балансової вартості основних фондів. Інша частина включається до балансової вартості основних фондів, на яку потім нараховується амортизація в розмірі 15% річних (для промислового обладнання). Таким чином, загальні витрати по поточних і можна представити таким виразом: капітальним ремонтам у податковому обліку (НЗт., К.Р.) 1
НЗТ., К.Р. = 0,05 * Фоак. + 0,15 * (Зт., К.Р. - 0,05 * Фоак.),
де Фоак. - Вартість активної частини основних фондів;
Зт., К.Р. - Фактичні витрати на поточний і капітальний ремонти.
У бухгалтерському обліку до витрат на виробництво включається вся вартість поточних і капітальних ремонтів. Таким чином, витрати по поточних і капітальних ремонтів у бухгалтерському обліку будуть значно більшими, ніж у податковому обліку. Ця різниця (ДЗт., К.Р.) визначається наступним чином:
ДЗт., К.Р. = Зт., К.Р. - (0,0425 * Фоак. + 0,15 * Зт., К.Р.);
ДЗт., К.Р. = 0,85 * Зт., К.Р. - 0,0425 * Фоак.
Основними видами постійних різниць, що виникають внаслідок включення до скоригованого валового доходу сум, не визнаються доходами в бухгалтерському обліку, є суми безповоротної фінансової допомоги, доходи від врегулювання сумнівної безнадійної заборгованості та ін
Наявність таких постійних різниць фактично призводить до необгрунтованого зниження чистого прибутку підприємств. Суми такого зниження можуть досягати значних розмірів. Тому в аналізі необхідно особливо відзначити зменшення чистого прибутку за рахунок постійних різниць, виявити конкретні причини і суми цього зменшення по кожній позиції. Для цього бухгалтеру необхідно виконати велику роботу по виявленню всіх постійних різниць, що мали місце у звітному періоді. Практично це зробити дуже складно і є серйозною проблемою для бухгалтерів, які працюють на підприємствах України. Але не варто забувати про те, що чим точніше будуть виявлені бухгалтером постійні різниці, тим вищою буде вірогідність фінансової інформації.
1 Формула застосовна якщо Зт., К.Р. > 0,05 * Фоак.
Найбільшою проблемою практичного застосування П (С) БО 17 є питання амортизації. Особливістю національного обліку є те, що наслідком нарахованої амортизації можуть бути і тимчасові, і постійні різниці. У П (С) БО 17 наведено приклад № 5, в якому зіставляються залишкові вартості основних виробничих засобів за даними бухгалтерського обліку і за даними, що використовуються для визначення амортизації для податкових цілей. Вихідні дані, використані в прикладі, дійсно можуть існувати на практиці, проте це буде лише приватним, нетиповим випадком.
Якщо різниця між залишковими вартостями пояснюється виключно нарахованою амортизацією, то дійсно ця різниця може бути використана для обчислення ВОНА (ВПЗ).
Однак на залишкову вартість може впливати також переоцінка основних засобів, їх безкоштовне отримання. В останньому випадку має місце вже постійна різниця, оскільки на податкову амортизацію безкоштовне отримання впливу не робить, а в бухгалтерському обліку такі основні засоби амортизуються на загальних підставах. Тому для визначення тимчасових різниць, які утворюються внаслідок амортизації основних засобів, слід брати тільки вартість основних засобів, яка (або витрати на придбання яких) створює базу для нарахування амортизації і в бухгалтерському обліку, і для податкового обліку. Тобто збігаються величини, які можуть включатися до податкових групи основних засобів і у вартість основних засобів в різний час, але в одному обсязі.
Питання амортизації є найбільшою складністю застосування П (С) БО 17, оскільки тимчасові різниці обчислюються в даному разі не шляхом зіставлення амортизації в цілому, а за винятком вартості основних засобів (або витрат на їх придбання), що включаються тільки в податкову або тільки в бухгалтерську базу нарахування амортизації. Бо тільки в цьому випадку можуть мати місце тимчасові різниці. Якщо ж групи основних засобів у податковому обліку містять суми, що не включаються у вартість основних засобів у бухгалтерському обліку, то різниці в сумах нарахованої амортизації внаслідок цього є постійними.
При цьому використання різних методів нарахування амортизації у податковому і бухгалтерському обліку не є визначальним фактором. Навіть при використанні податкового методу нарахування амортизації у бухгалтерському обліку недостатньо зіставлення сум нарахованої амортизації в податковому і бухгалтерському обліку.
Необхідно з'ясувати причини розбіжності, а також визначити, якого вони типу - тимчасового або постійного.
Внаслідок застосування різних методів амортизації у бухгалтерському та податковому обліку також виникають певні протиріччя. Різниці, що утворюються в цьому випадку, вважають тимчасовими. Але в умовах дії положень статті 8 "Амортизація" Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [5] повна амортизація об'єкта основних фондів у податковому обліку практично неможлива (вона досягається через кілька десятків років, коли фактично об'єкт основних фондів уже давно вибув з експлуатації) . Тому класифікувати зазначену різницю, як тимчасову, на мій погляд помилково. Бо така класифікація на практиці призведе до того, що сальдо рахунку 17 і сума в статті 060 активу балансу з року в рік буде збільшуватися (тому що суми амортизації, розрахованої за методами, передбаченими в бухгалтерському обліку П (С) БО 7, будуть перевищувати суми амортизації у податковому обліку). У результаті це призведе до необгрунтованого завищення статті 060 і загальної суми необоротних активів (підсумок першого розділу активу балансу), а значить до спотворення балансу в цілому, недостовірності інформації, наведеної у фінансовій звітності.
У ситуації, що склалася на більшості підприємств України в бухгалтерському обліку застосовується податковий метод амортизації. Це дозволяє не вести подвійний облік амортизації основних фондів і в якійсь мірі полегшує ведення обліку амортизації основних фондів та обліку поточних і відстрочених податків. Але ціна цього занадто висока: в результаті застосування податкового методу амортизації не накопичується необхідний амортизаційний фонд для заміни техніки до кінця терміну її експлуатації. У результаті спостерігається розвал матеріально-технічної бази виробництва; на підприємствах застосовується частковий спосіб відтворення основних фондів (тому що немає необхідних коштів на реновацію). Наслідком цього є розширення ремонтних служб підприємства, зростання витрат на поточні та капітальні ремонти, збільшення втрат робочого часу і т.д. Все це призводить до значного збільшення собівартості, зниження прибутку та іншим негативним наслідкам [6].
Вихід із ситуації - проведення обгрунтованої амортизаційної політики, яка забезпечувала б створення необхідного амортизаційного фонду на реновацію після закінчення нормативного терміну служби техніки та перехід на повний спосіб відтворення основних фондів.
У цілому ж вирішити всі проблеми обліку фінансових результатів, обумовлені впливом тимчасових і постійних різниць між податковою і обліковим прибутком, в рамках чинного законодавства не представляється можливим. Повне вирішення проблеми можливо лише тоді, коли такі різниці зникнуть взагалі. А це неможливо без зміни податкового законодавства. Тому поява П (С) БО 17 можна вважати передчасним, оскільки не прийнятий Податковий кодекс, та й зміни в оподаткування прибутку не внесені і до чинного Закону "Про оподаткування прибутку підприємств".
Поява П (С) БО 17 не тільки не призвело до зникнення існуючих розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком, але і додало нові протиріччя. Але слід визнати, що сам по собі П (С) БО 17 не може ліквідувати "подвійної" облік - він спрямований лише на відображення розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком. А щоб вирішити наявні розбіжності необхідно не виявляти різниці, відображаючи їх у бухгалтерському обліку, а зближувати обліки.
Одним із способів врегулювання постійних розбіжностей з податку на прибуток між бухгалтерським і податковим обліком на мій погляд є прийняття Закону про податок на прибуток, який не суперечить бухгалтерського обліку оподаткування прибутку згідно з П (С) БО. Це дозволило б не тільки врегулювати наявні розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком з податку на прибуток і таким чином суттєво полегшити роботу бухгалтера, забезпечивши прозорість бухгалтерії українських підприємств, але й знизити податковий тиск на підприємства.
Список літератури
1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999г. № 996-14
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затв. наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000г. № 353
3 Міжнародні стандарти бухгалтерського Обліку 2000 / Пер. з англ. за ред. С.Ф. Голова. - К.: ФПБАУ, 2000. -1272с.
4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999г. № 291
5. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22.05.1997г. № 283/97-ВР із змінами та доповненнями
6. Гавриленко В.А. Теорія і методика економічного аналізу виробничо-господарської діяльності промислових підприємств. -Донецьк: ІЕП НАН України, 1998. -136 С.
7. Горицька Н.Г. Бухгалтерський облік і фінансовий аналіз: Практичний посібник. - К.: ТОВ Редакція газети "Бухгалтерія. Податки. Бізнес", 2001.-288 с.
8. Алпатова Н. Бухгалтерський облік податку на прибуток (доповідні з прикладами) / / Все про бухгалтерський облік, № 5 / 2002, с. 18-24; № 8 / 2002, с. 21-26; № 11/2002, с. 8-11
9. Папінова О. Вивчаємо П (С) БО 17 "Податок на прибуток" / / Баланс, № 13/2001, с. 24-34; № 30/2001, с. 67-70
10. Папінова О. П (С) БО 17: що робити? / / Баланс, № 5 / 2002, с. 43-48
11. ТВЕРДОМЕД А. ВПА і ВПЗ - категорії тимчасові / / Вісник бухгалтера та аудитора України, № 10/2001, с. 6-12