Санкт-Петербурзький інститут
зовнішньоекономічних зв'язків, економіки і права.
З дисципліни: "Бухгалтерський фінансовий облік".
На тему: "Облік фінансового результату діяльності організації".
м. Калінінград
2007
Зміст
Введення
Глава 1. Облік формування фінансового результату
1.1 Класифікація доходів і витрат організації
1.2 Облік доходів і витрат від звичайних видів діяльності
1.2.1 Облік доходів від звичайних видів діяльності
1.2.2 Облік витрат від звичайних видів діяльності
1.3 Інші доходи і витрати організації
1.4 Фінансовий результат для цілей бухгалтерського і податкового обліку
1.4.1 Моделі формування показників податкового обліку і бази податку на прибуток
Глава 2. Фінансовий результат на прикладі ТОВ "Фортуна"
2.1 Техніко-економічна характеристика
2.2 Фінансово-економічна характеристика ТОВ "Фортуна"
Висновок
Бібліографічний список
Введення
Фінансовий результат діяльності організацій є одним з основних факторів, що визначають економічну ефективність бізнесу, його розвитку, а також підвищення фінансової стійкості суб'єктів економічних відносин, яка в свою чергу сприяє стабільності економіки країни.
Сучасна наукова література дозволяє привести таке визначення фінансового результату: "Фінансовий результат підприємства - це виражені в грошовій формі економічні підсумки господарської діяльності комерційних організацій усіх форм власності в цілому і в розряді підрозділів". 1
Дане визначення показує форму економічних підсумків господарської діяльності - грошову, що відповідає характеристиці комерційних підприємств, так як їх діяльність більшою мірою націлена на отримання позитивних фінансових результатів саме у грошовій формі.
Фахівці в області бухгалтерського обліку та аудиту визначають фінансовий результат організацій (прибуток і збиток) як приріст (зменшення) власного капіталу утворився в процесі її підприємницької діяльності за звітний період.
Треба зазначити, що однією з цілей бухгалтерського обліку є також виявлення оподатковуваного прибутку. Нормативно-правові акти, що регулюють оподаткування, дещо по-іншому трактують склад валового прибутку підприємства, ніж законодавчі акти, що регулюють питання методології та організації бухгалтерського обліку.
Мета даної курсової роботи - грунтовно розкрити фінансовий результат, виділити кожен його елемент, пояснити значення і важливість кожного рахунку, а також дати розгорнуту характеристику кожному рахунку.
Завдання курсової роботи полягає в тому, щоб послідовно і детально розглянути всі види рахунків фінансового результату на основі класифікації за економічним змістом.
У цій роботі автор розглянула облік формування фінансового результату діяльності організації як для цілей бухгалтерського, так і для цілей податкового обліку.
Глава 1. Облік формування фінансового результату
1.1 Класифікація доходів і витрат організації
Для цілей бухгалтерського обліку фінансовий результат - це найважливіший показник, що характеризує ефективність діяльності організації. Фінансовий результат відображає зміну власного капіталу за певний період в результаті виробничо-фінансової діяльності організації та у відповідності з Положеннями з бухгалтерського обліку "Доходи організації" і "Витрати організації" складається з трьох частин:
1) прибуток і збиток від звичайних видів діяльності;
2) прибуток і збиток від інших операцій, пов'язаних з реалізацією;
3) позареалізаційні доходи і витрати.
Крім того, на рахунку фінансових результатів відображаються надзвичайні доходи і витрати.
Елементами формується у бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати діяльності, що надається зацікавленим користувачам у вигляді звіту про прибутки та збитки, є дані про доходи та витрати організації. Важливе значення, при цьому, має їх класифікація.
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації, за винятком внесків учасників (власників майна). 3
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна). 4
Доходи і витрати організації в залежності від їх характеру, умов одержання (здійснення) та напрямів діяльності організацій поділяються на:
1) доходи (витрати) від звичайних видів діяльності;
2) інші надходження (витрати).
До інших надходжень (витрат) належать:
1) операційні доходи (витрати);
2) позареалізаційні доходи (витрати);
3) надзвичайні доходи (витрати).
Організація самостійно визнає надходження доходами від звичайних видів діяльності або іншими надходженнями виходячи з вимог чинного положення, характеру своєї діяльності, виду доходів і умов їх одержання.
У податковому обліку на відміну від бухгалтерського відповідно до гл.25 НК РФ "Податок на прибуток організацій" розрізняють тільки два види доходів і витрат, що підлягають оподаткуванню:
1) доходи та витрати від реалізації - виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, виручка від реалізації майнових прав;
2) всі інші доходи й витрати, не пов'язані з реалізації, є позареалізаційними. Перелік таких доходів і витрат не закритий.
Треба звернути увагу на те, що до першого виду віднесені доходи від реалізації не тільки товарів (робіт, послуг), але і майнових прав (наприклад, права вимоги). Під товарами НК РФ розуміє будь-яке майно організації, яке вона реалізує або збирається реалізувати. 5 Це означає, що для цілей оподаткування до товарів можуть ставитися не тільки цінності, обліковуються на рахунках 43 "Готова продукція" і 41 "Товари", а й об'єкти основних коштів, сировина, матеріали тощо Слід зазначити, що згідно п.1 ст.39 НК РФ реалізацією товарів і послуг вважається також безоплатна передача права власності на товари, безоплатне виконання робіт або надання послуг.
Витрати, згідно НК РФ - це обгрунтовані і документально підтверджені витрати організації, а також прирівняні до витрат збитки. 6 Витрати вважаються обгрунтованими, якщо вони необхідні з економічної точки зору і їх можна оцінити у грошовій формі.
В силу наявності істотних відмінностей в методиці формування прибутку для цілей фінансового (бухгалтерського) обліку та оподаткування, у організацій неминуче виникають розбіжності між сумами бухгалтерської та оподатковуваного прибутку. Може бути й так, що в бухгалтерському обліку отримано позитивний фінансовий результат, а для цілей оподаткування - негативний (або навпаки).
Розроблене на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток", введене в дію, починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 р., дозволяє відображати в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності відміну податку на бухгалтерський прибуток (збиток), визнаного в бухгалтерському обліку, від податку на оподатковуваний прибуток, відбитого в податковій декларації з податку на прибуток.
1.2 Облік доходів і витрат від звичайних видів діяльності
1.2.1 Облік доходів від звичайних видів діяльності
Звичайними видами діяльності в сфері підприємництва є продаж товарів, продукції, виконання робіт, надання послуг, а доходи від цих операцій (далі - виручка) вважаються доходами від звичайних видів діяльності. Звичайний вид діяльності закріплюється в статуті організації.
Для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності, а також для визначення фінансового результату призначений рахунок 90 "Продажі". Виручка визнається в бухгалтерському обліку при наявності таких умов:
організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору або підтвердження іншим відповідним чином;
сума виручки може бути визначена;
є впевненість, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації;
право власності (володіння, користування і розпорядження) на продукцію перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (надано послугу);
зроблені витрати за цією операцією можуть бути визначені.
Якщо у відношенні грошових коштів, отриманих організацією в оплату, не виконано хоча б одне з названих умов, то в бухгалтерському обліку організації визнається кредиторська заборгованість, а не виручка.
На момент визнання доходу в бухгалтерському обліку оформляють запис:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" - Кредит 90, субрахунок "Виручка"
Сума собівартості проданих виробів, робіт і послуг відноситься в дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів". Одночасно кредитуються рахунки 20 "Основне виробництво", 41 "Товари", 43 "Готова продукція", 44 "Витрати на продаж" 45 "Товари відвантажені".
У випадку, коли відповідно до облікової політики обчислюється обмежена собівартість, витрати управлінського та комерційного характеру в якості умовно постійних підлягають списанню в дебет рахунку 90 з кредитуванням рахунків 26 "Загальногосподарські витрати" і 44 "Витрати на продаж".
Одночасно в обліку відображають суму податків і зборів, зобов'язання, щодо сплати яких виникають у підприємства в момент визнання виручки від продажів:
Дебет 90, субрахунок 3 "Податок на Кредит 68;
додану вартість "
Дебет 90, субрахунок 4 "Акцизи" Кредит 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".
Враховані за дебетом рахунка 44 суми витрат, пов'язані з проданої продукції, щомісяця відносяться на рахунок 90, субрахунок 2.
Організації, предметом яких є надання послуг, як правило, на кінець звітного періоду, не мають незавершеного виробництва. У зв'язку з цим щомісячно оформляють кореспонденцію:
Дебет 90, субрахунок 9 "Прибуток / Кредит 20" Основне виробництво ", збиток від продажів"
В організаціях, що здійснюють роздрібну торгівлю і ведуть облік товарів за продажними цінами, в кінці місяця сторнується сума торгових націнок, що відносяться до проданих товарів.
Рахунок 90 використовується не тільки для обчислення результату продажу, але і для формування накопичувальних підсумків до звіту про прибутки та збитки.
Після закінчення кожного місяця субрахунок 90-9 "Прибуток / збиток від продажу" закривається перерахуванням сум на рахунок 99 "Прибутки і збитки". Проте всі субрахунки цього рахунку мають дебетове або кредитове сальдо, величина якого накопичується, починаючи з січня звітного року.
При складанні річної бухгалтерської звітності після перенесення сальдо з субрахунку 90-9 на рахунок 99 оформлюються заключні записи про закриття всіх інших субрахунків рахунку 90. Для цього оборотами з усіх субрахунків списуються відповідні сальдо на субрахунок 90-9. Субрахунки 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закриваються записами за кредитом у дебет субрахунка 90-9. Сума з дебету субрахунка 90-1 списується в кредит субрахунку 90-9. У результаті зроблених записів за станом на 1 січня нового року жоден із субрахунків рахунку 90 "Продажі" сальдо не має.
Аналітичний облік за рахунком 90 ведуть по кожному виду проданих товарів, виконуваних робіт, наданих послуг і т.п. Крім того, може вестися аналітичний облік по цьому рахунку по регіонах продажів і іншими напрямами (сегментами діяльності), передбаченим обліковою політикою організації.
1.2.2 Облік витрат від звичайних видів діяльності
Відповідно до п.2 ПБО 10/99, видатками організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна ).
Не визнається витратами організації вибуття активів:
у зв'язку з придбанням (створенням) необоротних активів (основних засобів, незавершеного будівництва, нематеріальних активів тощо);
вклади до статутних (складеному) капітали інших організацій, придбання акцій акціонерних товариств та інших цінних паперів не з метою перепродажу (продажу);
за договорами комісії, агентськими та іншим аналогічним договорами на користь комітента, принципала тощо;
в порядку попередньої оплати матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг;
у вигляді авансів, задатку в рахунок оплати матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт і послуг;
в погашення кредиту, позики, отриманих організацією.
Вибуття активів іменується оплатою.
Витрати організації залежно від їх характеру, умов, здійснення і напрямів діяльності організації поділяються:
на витрати по звичайних видах діяльності;
операційні витрати;
Витрати, відмінні від витрат по звичайних видах діяльності, вважаються іншими витратами. До інших витрат також відносяться надзвичайні витрати.
Витратами по звичайних видах діяльності є витрати, пов'язані з виготовленням продукції і продажем продукції, придбанням і продажем товарів. Такими витратами також вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з виконанням робіт, наданням послуг.
В організаціях, предметом діяльності яких є надання за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) своїх активів за договором оренди, витратами по звичайних видах діяльності вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з цією діяльністю.
В організаціях, предметом діяльності яких є надання за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності, витратами по звичайних видах діяльності вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з цією діяльністю.
В організаціях, предметом діяльності яких є участь у статутних капіталах інших організацій, витратами по звичайних видах діяльності вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з цією діяльністю.
Витрати, здійснення яких пов'язане з наданням за плату в тимчасове користування своїх активів, прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності, і від участі в статутних капіталах інших організацій, коли це не є предметом діяльності організації, ставляться до операційних витрат.
Витратами по звичайних видах діяльності вважається також відшкодування вартості основних засобів, нематеріальних активів та інших активів, що амортизуються, здійснюваних у вигляді амортизаційних відрахувань.
Витрати по звичайних видах діяльності приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині оплати в грошовій і іншій формі або величині кредиторської заборгованості (з урахуванням положень п.3 ПБУ 10/99).
Якщо оплата покриває лише частину визнаних витрат, то витрати, прийняті до бухгалтерського обліку, визначаються як сума оплати та кредиторської заборгованості (у частині, не покритій оплатою).
Величина оплати і (або) кредиторської заборгованості визначається виходячи з ціни та умов, встановлених договором між організацією та постачальником (підрядником) або іншим контрагентом. Якщо ціна не передбачена в договорі і не може бути встановлена виходячи з умов договору, то для визначення величини оплати або кредиторської заборгованості приймається ціна, за якою у порівнянних зобов'язання зазвичай організація визначає витрати щодо аналогічних матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг або надання в тимчасове користування аналогічних активів.
При оплаті придбаних матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг на умовах комерційного кредиту, наданого у вигляді відстрочення та розстрочення платежу, витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
Витрати по звичайних видах діяльності формують:
витрати, пов'язані з придбанням сировини, матеріалів, товарів та інших матеріально-виробничих запасів;
витрати, що виникають безпосередньо в процесі переробки (доопрацювання) матеріально-виробничих запасів для цілей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та їх продажу, а також продажу (перепродажу) товарів (витрати по утриманню та експлуатації основних засобів та інших необоротних активів, а також для підтримання їх у справному стані, комерційні витрати, управлінські витрати та ін.)
При формуванні витрат по звичайних видах діяльності повинна бути забезпечена їх угруповання по наступним елементам:
матеріальні витрати;
відрахування на соціальні потреби;
амортизація;
інші витрати.
Для цілей управління в бухгалтерському обліку організується облік витрат за статтями витрат. Перелік статей витрат встановлюється організацією самостійно.
Для цілей формування організацією фінансового результату діяльності від звичайних видів діяльності визначається собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг, яка формується на базі витрат по звичайних видах діяльності, визнаних як у звітному році, так і в попередні звітні періоди, і перехідних витрат, що мають ставлення до отримання доходів в наступні звітні періоди, з урахуванням коректувань, що залежать від особливостей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та їх продажу, а також продажу (перепродажу) товарів.
При цьому комерційні та управлінські витрати можуть визнаватися в собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг повністю в звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності.
Правила обліку витрат на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і надання послуг у розрізі елементів і статей, обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються окремими нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку.
До 2002 р. перераховані принципи формування собівартості застосовувалися і для визначення оподатковуваного прибутку. Однак з 2002 р. у податковому обліку собівартості відбулися кардинальні зміни. Так, тепер усі витрати організації діляться на прямі і непрямі. При цьому прямі формують незавершене виробництво, залишки готової продукції на складі і залишки відвантаженої, але не реалізованої готової продукції.
Перелік витрат по звичайних видах діяльності, застосовуваний для цілей бухгалтерського обліку, не збігається з переліком прямих витрат, встановленим ст.318 НК РФ і застосовуваним для цілей податкового обліку. Комерційні та управлінські витрати можуть визнаватися в собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг повністю в звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності (п.9 ПБО "Витрати організації"). Тобто безпосередньо виключатися з доходів від реалізації за правилами бухгалтерського обліку можуть тільки певні види витрат - управлінські, пов'язані з утриманням апарату управління, і комерційні, пов'язані зі збутом готової продукції. Дані витрати можуть відразу відноситися на зменшення доходів тільки, якщо подібна методологія обліку закладена в обліковій політиці організації. У цьому випадку вони списуються безпосередньо в дебет рахунку 90-2 "Собівартість продажів". Якщо ж такий порядок обліку облікової політикою не передбачений, то дані витрати розподіляються за видами продукції і відносяться на рахунок 20 "Основне виробництво"
Візьмемо, наприклад, витрати по оренді виробничого приміщення. Дані витрати не є ні управлінськими, ні комерційними. Отже, для цілей бухгалтерського обліку вони повинні формувати собівартість готової продукції (у тому числі і її залишків на складі). Для цілей ж оподаткування дані витрати визнаються непрямими, а значить, безпосередньо зменшують доходи від продажу.
Треба відзначити ще одна відмінність: якщо організація реалізує свою продукцію на умовах надання товарного кредиту, то відповідно до гл.25 НК РФ сума виручки визначається на дату реалізації і включає в себе суму відсотків, нарахованих за період від моменту відвантаження до моменту переходу права власності на товари. Відсотки, нараховані за користування товарним кредитом з моменту переходу права власності на товари до моменту повного розрахунку по зобов'язаннях, включаються до складу позареалізаційних доходів.
Згідно з правилами бухгалтерського обліку порядок обліку відсотків за комерційний кредит іншій. Так, відповідно до п.6.2 ПБО "Доходи організації", при продажу продукції і товарів, виконання робіт, надання послуг на умовах комерційного кредиту, наданого у вигляді відстрочення та розстрочення оплати, виручка приймається до бухгалтерського обліку в повній сумі дебіторської заборгованості.
Відмінності є і в обліку майна, що амортизується. У податковому (як і в бухгалтерському) обліку застосовуються три види вартості майна, що амортизується: первісна, відновлювальна і залишкова. Порядок формування первісної вартості в бухгалтерському та податковому обліку в основному збігаються. Ця вартість складається з витрат на придбання, спорудження, виготовлення і доведення до стану, в якому амортизується майно придатне до використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню (подп.1, 3 ст.257 НК РФ).
Разом з тим за правилами бухгалтерського обліку в первісну вартість включаються невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єктів, відсотки за користування позиковими засобами і сумові різниці, нараховані до моменту прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування перераховані витрати не враховуються при формуванні первісної вартості майна, що амортизується: невозмещаемие податки включаються до складу інших витрат (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ); витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями відносяться до позареалізаційних витрат (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); позитивні і негативні сумові різниці включаються у позареалізаційні доходи і витрати відповідно (п.11.1 ст.250 НК РФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).
При отриманні амортизується майна безоплатно його оцінка здійснюється виходячи з ринкових цін, що визначаються з урахуванням положень ст.40 НК РФ, але не нижче залишкової вартості. Інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податку - одержувачем майна документально або шляхом проведення незалежної оцінки (п.8 ст.250 НК РФ). До бухгалтерського обліку таке майно приймається за поточною ринковою вартістю на дату прийняття до обліку.
Первісною вартістю нематеріальних активів, які не числилися за станом на 1 січня 2002 р. в бухгалтерському обліку у складі нематеріальних активів, але відповідно до гл.25 НК РФ ставляться до таких, визнається сума витрат, визначена як різниця між сумою витрат на придбання ( створення) та доведення до стану, в якому вони придатні до використання, та сумою витрат, раніше зменшили податкову базу (п.3 ст.322 НК РФ).
Для цілей оподаткування первісна вартість амортизується майна може змінюватися тільки у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та часткової ліквідації (п.2 ст.257 НК РФ). Зміни первісної вартості в результаті переоцінки основних засобів, що відображаються в бухгалтерському обліку, не визнаються для цілей оподаткування.
Відновлювальна вартість відносно основних засобів, прийнятих до обліку до 1 січня 2002 р., визначається як їх початкова вартість з урахуванням переоцінок, проведених до набрання чинності гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).
Чинним планом рахунків бухгалтерського обліку та інструкцією по його застосуванню для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності організації, а також для визначення фінансового результату по них призначений рахунок 90 "Продажі". Щомісяця зіставленням сукупного дебетового обороту за субрахунками 90-2 "Собівартість продажів", 90-3 "ПДВ", 90-4 "Акцизи" і кредитового обороту по субрахунку 90-1 "Виручка" визначають фінансовий результат від продажів за звітний місяць. Виявлену прибуток (збиток) щомісяця заключними проводками списують із субрахунка 90-9 "Прибуток / збиток від продажу" на рахунок 99 "Прибутки і збитки". Синтетичний рахунок 90 "Продажі" щомісячно закривається і сальдо на звітну дату не має. Після закінчення року всі субрахунки, відкриті до рахунку 90 "Продажі" закриваються внутрішніми записами на субрахунок 90-9 "Прибуток / збиток від продажу".
1.3 Інші доходи і витрати організації
Як наголошується в ПБО "Доходи організації" і "Витрати організації", доходи та витрати, відмінні від доходів і витрат по звичайних видах діяльності, для цілей бухгалтерського обліку вважаються іншими доходами та витратами. У складі інших доходів (витрат) враховуються:
операційні доходи (витрати);
позареалізаційні доходи (витрати)
надзвичайні доходи (витрати).
Поняття операційних доходів (витрат) не є новим для російського бухгалтерського обліку. Разом з тим нормативні документи не містять визначення даного терміну.
Операційними доходами є надходження, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування активів організації; надходження, пов'язані з наданням за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності (з урахуванням положень п.5 ПБУ 9 / 99) ; надходження, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій, включаючи відсотки та інші доходи з цінних паперів (з урахуванням положень п.5 ПБУ 9 / 99); надходження від продажу основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти ), продукції, товарів і ін
Перелік операційних витрат не є вичерпним, тому що містить елемент "Інші операційні доходи". Через відсутність у тексті ПБО "Витрати організації" визначення поняття "операційні витрати" і відкритого переліку витрат, що відносяться до даної категорії, представляється скрутним віднесення окремих витрат організації до категорії операційних або позареалізаційних.
Для узагальнення інформації про операційні доходи та витрати використовують рахунок 91 "Інші доходи і витрати". До цього рахунку можуть бути відкриті субрахунки:
1) 91-1 "Інші доходи";
2) 91-2 "Інші витрати";
3) 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат".
Додаткові складнощі створює те, що на цьому рахунку відбиваються і позареалізаційні доходи і витрати. Для розділення цих видів доходів і витрат можна відкрити роздільні субрахунки. Ще одна складність полягає в тому, що на цьому рахунку відображаються як витрати враховуються для цілей оподаткування, так і не обліковуються. Для останніх варто виділити окремий субрахунок.
Позареалізаційні доходи і витрати визначаються також тільки у вигляді переліку конкретних видів доходів і витрат, який не є закритим.
Позареалізаційними доходами є штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів; активи, отримані безоплатно, у тому числі за договором дарування; курсові різниці; сума дооцінки активів; прибуток минулих років, виявлена у звітному році та інші позареалізаційні доходи.
До позареалізаційних витрат відносяться штрафи, пенні, неустойки за порушення умов договорів; відшкодування заподіяних організацією збитків; курсові різниці; сума уцінки активів; перерахування коштів, пов'язаних з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, відпочинку та інші позареалізаційні витрати.
Для цілей податкового обліку ст.250 НК РФ визначено перелік позареалізаційних доходів, який в основному відповідає тим видами доходів, які в бухгалтерському обліку вважаються іншими (операційними і позареалізаційними). Всі доходи, які не можна віднести до доходів від реалізації, вважаються позареалізаційними. У ст.250 НК РФ цей перелік складається з 22 пунктів. Треба відзначити, що він не є вичерпним.
У гл.25 НК РФ також вказано перелік доходів і витрат, які організація не повинна враховувати при оподаткуванні. А деякі витрати можна врахувати при оподаткуванні прибутку лише в межах норм, встановлених гл.25 НК РФ. Стаття 270 НК РФ перераховує ці витрати і вказує, що наднормативні витрати такого роду не враховуються для цілей оподаткування: витрати на добровільне страхування працівників, компенсації за використання особистих легкових автомобілів і мотоциклів у службових цілях понад норми, встановлені Урядом РФ, представницькі витрати, витрати на придбання або виготовлення призів для переможця розіграшів, що проводяться під час масових рекламних компаній та ін
За деякими видами доходів розрізняються моменти визнання для цілей бухгалтерського і податкового обліку. Так, відповідно до ПБО 9 / 99, доходи у вигляді безоплатно отриманого майна включаються до складу доходів організації в міру нарахування амортизації (по об'єктах основних засобів) або по мірі списання на витрати (по іншому майну). У відповідності зі ст.271 НК РФ вартість безоплатно отриманого майна включається до складу позареалізаційних доходів повністю на дату підписання сторонами акту приймання - передачі майна (приймання-здачі робіт, послуг).
Для доходів у вигляді дивідендів від пайової участі в інших організаціях моментом визнання бухгалтерських доходів є дата оголошення про виплату дивідендів, а податкових доходів - дата надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок або до каси.
Різними можуть бути також і правила визнання збитків у бухгалтерському та податковому обліку. Збиток від реалізації майна, що амортизується в бухгалтерському обліку відображається повністю на момент продажу об'єкта, а для цілей оподаткування - рівномірно протягом строку, який визначається як різниця між терміном корисного використання майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації. Збиток від реалізації права вимоги після настання терміну платежу у бухгалтерському обліку показується на дату поступки права вимоги. Для цілей оподаткування збиток визнається в наступному порядку: 50% суми збитку - на дату поступки права вимоги, інші 50% - після закінчення 45 днів з дати поступки права вимоги.
Ще одна відмінність полягає в тому, що відповідно до подп.2 п.1 ст.265 НК РФ витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, в тому числі з цінних паперів та іншими зобов'язаннями, випущеними (емітованими) платником податку, включаються у позареалізаційні витрати з урахуванням обмежень їх величини в порядку, встановленому в ст.269 НК РФ. При цьому позареалізаційних витратою визнаються відсотки за борговими зобов'язаннями незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного або інвестиційного).
У фінансовому обліку не всі відсотки, нараховані за кредитами і позиками банку, товарним і комерційним кредитами і позиками як юридичних, так і фізичних осіб включаються до складу інших витрат. Якщо кредит був узятий для придбання основних засобів, то до моменту передачі об'єкта в експлуатацію сума відсотків включається в його первісну вартість і лише після початку експлуатації в силу того, що первісна вартість не підлягає зміні (крім модернізації, реконструкції, переоцінки), відсотки відносяться в складу інших витрат. По позиках для придбання матеріально-виробничих запасів (крім товарів) до моменту передачі їх у виробництво відсотки по позиках включаються до їх собівартість. Крім того, для цілей оподаткування визнаються не всі суми відсотків, і на вибір організація встановлює один із двох нормативів.
1. Можуть розраховувати тільки ті організації, які отримали в один і той же час кілька позик на зіставних умовах. Порівнянними визнаються позики, які видані в одній валюті, повертаються в один і той же термін, мають аналогічне забезпечення, мають порівнянні обсяги. За таких позиках відсотки, що сплачуються у зв'язку з їх використанням, зменшують оподатковуваний дохід тільки в межах середнього відсотка, збільшеного на коефіцієнт, що дорівнює 1,2.
2. Відсотки по кредитах і позиках приймаються для мети оподаткування по рублевих позик у межах ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази, а за валютними кредитами - виходячи з 15% річних.
Організація, у якої є зіставні позики, має право використовувати як перший, так і другий нормативи, вказавши обраний в наказі по обліковій політиці у сфері оподаткування.
Фінансовий результат діяльності організації формують також надзвичайні доходи та витрати.
До надзвичайних доходів (ПБО "Доходи організації") відносяться надходження, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності (стихійного лиха, пожежі, націоналізації і т.п.): страхове відшкодування, вартість матеріальних цінностей, що залишаються від списання непридатних до відновлення і подальшого використання активів і т.п.
У складі надзвичайних витрат (ПБО "Витрати організації") відображаються витрати, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності (стихійного лиха, пожежі, аварії тощо).
Втрати і витрати, пов'язані з надзвичайними обставинами відображаються за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки", а надзвичайні доходи - по кредиту рахунку 99.
Але не всі інші доходи і витрати, визнані в бухгалтерському обліку, враховуються при обчисленні фінансового результату діяльності організації за звітний період. Інші доходи (витрати) організації, отримані (визнані) у звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському обліку і звітності як доходи (витрати) майбутніх періодів. Для узагальнення інформації про доходи майбутніх періодів інструкцією із застосування Плану рахунків передбачено синтетичний рахунок 98 "Доходи майбутніх періодів". До нього можуть бути відкриті субрахунки:
98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів";
98-2 "Безоплатні надходження";
98-3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки";
98-4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей".
Для узагальнення інформації про витрати майбутніх періодів, Планом рахунків передбачено рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів".
Такі доходи і витрати в подальшому рівномірно списуються до складу основних чи інших доходів або витрат.
1.4 Фінансовий результат для цілей бухгалтерського і податкового обліку
У результаті записів всіх доходів і витрат складається загальний фінансовий результат, який визначають за рахунком 99 "Прибутки і збитки". За дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" відображаються збитки (втрати, витрати), а по кредиту - прибутки (доходи) організації. Господарські операції відображаються на рахунку 99 "Прибутки і збитки" за так званим кумулятивним принципом, тобто наростаючим підсумком з початку року. Зіставленням кредитового і дебетового обороту за рахунком 99 "Прибутки і збитки" визначають кінцевий фінансовий результат за звітний період. Перевищення кредитового обороту над дебетовим відбивається в якості сальдо по кредиту рахунку 99 "Прибутки і збитки" і характеризує розмір прибутку організації, а перевищення дебетового обороту над кредитовим записується як сальдо за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" і характеризує розмір збитку організації. Записи про закриття рахунку 99 "Прибутки і збитки" це останні проводки звітного року. Сформоване на 31 грудня сальдо по рахунку 99 "Прибутки і збитки" в залежності від його характеру відображається:
Дебет 99 "Прибутки і збитки",
Кредит 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" - чистий прибуток;
Дебет 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)",
Кредит 99 "Прибутки і збитки" - чистий збиток.
Однак у силу наявності істотних відмінностей в методиці формування фінансового результату для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування, у організацій неминуче виникають розбіжності між сумами бухгалтерської та оподатковуваного прибутку (збитку).
ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" покликане "пов'язати" бухгалтерський та податковий облік за допомогою формування в бухгалтерському обліку і розкриття у бухгалтерській звітності інформації про різницях, що виникають через відмінності в методиці визнання та обліку всіх видів доходів і витрат для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку. Тому зазначене положення, по суті, є сполучною ланкою між нормативними актами з бухгалтерського обліку та оподаткування.
Для складання достовірної бухгалтерської звітності, що відбиває всі фактори, що впливають на формування фінансового результату і суми податку, що підлягає сплаті до бюджету в звітному і наступних періодах, необхідно включати в неї виникають різниці.
Існують два види різниць:
постійні;
тимчасові.
Вони в свою чергу призводять до виникнення постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань.
Постійні податкові зобов'язання збільшують податок на прибуток у звітному періоді, а тому повинні бути відображені звичайної проводкою по нарахуванню податку на прибуток (Дебет 99 "Прибутки і збитки", Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів").
У теж час відкладені податки призводять до того, що поточний податок на прибуток, який необхідно сплатити за звітний період, у звітному періоді збільшується або зменшується в порівнянні з податком, обчисленим виходячи з облікового прибутку, а в майбутньому буде зменшено або збільшено на відповідну суму. Тому необхідно відображати відкладені податки, які в майбутньому зменшать податок на прибуток, в активі балансу (за аналогією з ПДВ, які відображені на рахунку 19 "ПДВ по придбаних цінностях"). Відкладені податки, які в майбутньому збільшать податок на прибуток, відображаються у пасиві балансу (за аналогією із залишком, відображеними на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" у разі застосування оподаткування ПДВ "по оплаті").
ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" вводить цілий ряд нових понять, необхідних для адекватного відображення в бухгалтерському обліку та звітності відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком і формування суми податку на прибуток, виходячи з бухгалтерських даних.
Схематично порядок формування основних показників, введених у ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток", можна зобразити таким чином (Додаток 1).
Відповідно до Положення по бухгалтерському обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" сума податку на прибуток, який визначається виходячи з облікового прибутку (збитку) і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку), називається умовним витратою (умовним доходом) з податку на прибуток (п.20 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток").
Таким чином, умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток дорівнює величині, яка визначається як добуток облікового прибутку, сформованої у звітному періоді, і ставки податку на прибуток, встановленої законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату. Він повинен враховуватися на відокремленому субрахунку рахунку 99, тобто при його відображенні в обліку складається наступна проводка:
Дебет 99 "Прибутки і збитки",
Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів".
У разі виникнення умовного витрати складається проводка:
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах",
Кредит 99 "Прибутки і збитки".
Постійні різниці і постійне податкове зобов'язання.
Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток повинен бути збільшений на суму постійного податкового зобов'язання, що виникає через наявність постійних різниць між даними бухгалтерського та податкового обліку. Відповідно до ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" постійні різниці зменшують обліковий прибуток, але ні за яких умов не приймаються для цілей оподаткування прибутку. Найбільш яскравими прикладами виникнення таких різниць є обмеження визнання витрат для цілей оподаткування. Деякі витрати не приймаються зовсім (наприклад, виплати матеріальної допомоги працівникам), а інші приймаються в межах встановленої фіксованої норми (наприклад, добові за відрядженнями). Наявність у бухгалтерському обліку витрат, що не визнаються при формуванні оподатковуваного прибутку, призводить до необхідності "переплачувати" податок на прибуток, причому дана "переплата" відшкодуванню ні сьогодні, ні в майбутньому не підлягає.
Наявність постійних різниць призводить до формування постійного податкового зобов'язання, під яким відповідно до п.7 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" розуміється сума податку, яка збільшує податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді. Воно дорівнює величині, яка визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату.
Постійні податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок "Постійне податкове зобов'язання") в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах, тобто проводкою:
Дебет 99 "Прибутки і збитки",
Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів".
Самі ж постійні різниці повинні бути відображені в бухгалтерському обліку відокремлено - в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла постійна різниця. Інформація про постійні різниці може формуватися на підставі первинних облікових документів: або в регістрах бухгалтерського обліку, або в іншому порядку, визначеному організацією самостійно.
Тимчасові різниці.
Постійні різниці не впливають на суму податку на прибуток ні за яких умов. У той же час певні витрати або доходи приймаються і для цілей оподаткування, і для цілей бухгалтерського обліку, але в різні звітні періоди. Це означає, що бухгалтерська і податкова прибуток за тривалий період часу будуть однаковими, однак порядок їх формування в різні періоди часу розрізняється.
Відповідно до п.8 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" під тимчасовими різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, і податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах. Це призводить до утворення відкладеного податку на прибуток, під яким згідно п.9 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" розуміється сума, яка впливає на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Згідно п.10 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" тимчасові різниці в залежності від характеру їх впливу на оподатковуваний прибуток (збиток) поділяються на:
1) тимчасові різниці;
2) оподатковувані тимчасові різниці.
1) Згідно з п.11 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який має зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Тимчасові різниці виникають у тих випадках, коли у звітному періоді сума витрат, прийнята для цілей бухгалтерського обліку, виявляється більше, ніж витрати, прийняті для цілей оподаткування, однак у майбутньому станеться все навпаки, і оподатковуваний прибуток виявиться менше, ніж бухгалтерський. Наприклад, віднімається різниця виникає у разі, коли для цілей оподаткування витрати приймаються частинами, а в бухгалтерському обліку - відразу (наприклад, збитки від продажу основних засобів). Крім того, віднімається різниця виникає у разі, якщо в звітному періоді в бухгалтерському обліку сума витрат буде вищою, ніж для цілей оподаткування.
Наявність віднімаються різниць призводить до необхідності формувати в бухгалтерському обліку та звітності, відкладені податкові активи - це та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення податку, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах. Інакше кажучи, це сума податку, яку в поточному періоді необхідно "переплатити", а в майбутньому можна буде відняти з поточних податкових зобов'язань підприємства.
Для обліку відкладених податкових активів необхідно використовувати окремий синтетичний рахунок 09 "Відкладені податкові активи". При обчисленні відкладених податкових активів складається проводка:
Дебет 09 "Відкладені податкові активи",
Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів".
А при списанні:
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах",
Кредит 09 "Відкладені податкові активи".
Оскільки визнання витрат для цілей оподаткування може розтягнутися на роки, відображати відкладені податкові активи необхідно в складі позаоборотних активів організації, тобто сальдо рахунку 09 "Відкладені податкові активи" показується в I розділі активу балансу.
2) Відповідно до п.12 ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен збільшити суму податку, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Вони виникають у разі, якщо в поточному періоді видатки для цілей оподаткування визнаються повністю, а в бухгалтерському обліку - по частинах. Наприклад, це можуть бути відсотки за позиковими коштами, використаним для придбання основних засобів. У податковому обліку вони визнаються позареалізаційними витратами в період їх нарахування, а в бухгалтерському обліку - включаються у вартість основного засобу і списуються на витрати у вигляді амортизації. Крім того, оподатковувані різниці виникають тоді, коли для цілей оподаткування витрати у звітному періоді необхідно визнати в більшій сумі, ніж для цілей бухгалтерського обліку. В обох випадках у поточному періоді оподатковуваний прибуток буде нижче бухгалтерської, тому податок необхідно платити в меншому розмірі, ніж за даними бухгалтерського обліку. Однак у майбутньому станеться все навпаки, і оподатковуваний прибуток виявиться вище, ніж бухгалтерська, в результаті чого доведеться "переплатити" податок.
Оподатковувані тимчасові різниці викликають необхідність обліку відкладених податкових зобов'язань - та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Для обліку відкладених податкових зобов'язань необхідно використовувати спеціальний синтетичний рахунок 77 "Відкладені податкові зобов'язання". При їх нарахуванні складається проводка:
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах",
Кредит 77 "Відкладені податкові зобов'язання".
А при списанні:
Дебет 77 "Відкладені податкові зобов'язання",
Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів".
1.4.1 Моделі формування показників податкового обліку і бази податку на прибуток
Необхідність ведення поряд з бухгалтерським податкового обліку, розрахунку оподатковуваного прибутку за новими правилами обумовлено гл.25 НК РФ, а вступила в дію ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" вимагає розрахунку податку і на бухгалтерський прибуток. Перед бухгалтерською службою організацій стоїть вибір оптимальної моделі формування показників податкового обліку, розрахунку оподатковуваної і бухгалтерського прибутку.
У вітчизняній практиці існує кілька моделей формування показників податкового обліку і бази податку на прибуток, що розрізняються за ступенем самостійності по відношенню до бухгалтерського обліку.
По-перше, формування показників і регістрів податкового обліку незалежно від бухгалтерського обліку, тобто паралельне, незалежне одне від одного, ведення бухгалтерського та податкового обліку. Цей варіант розглядався в першій редакції гл.25 НК РФ.
По-друге, ведення поточного бухгалтерського обліку безпосередньо за правилами податкового обліку, тобто доходи і витрати формуються за нормами гл.25 НК РФ. У результаті цієї моделі спотворюється бухгалтерська звітність, порушується база за іншими податками, таким як податок на майно (тому що сума податку на майно підприємств розраховується тільки за показниками бухгалтерського обліку); визнається можливість нескладення регістрів бухгалтерського обліку. Однак з виходом ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток" даний варіант повністю знімається.
По-третє, зближення облікової та податкової політики організації. Прикладом може служити можливість списання на витрати основних засобів вартістю не більше 10000 крб. без амортизації. Так, п.18 ПБО "Облік основних засобів" встановлює можливість списання на витрати (витрати на продаж без амортизації) у міру відпуску у виробництво або експлуатацію об'єктів основних засобів вартістю не більше 10000 крб. за одиницю або іншого ліміту, встановленого в обліковій політиці, виходячи з технологічних особливостей. З метою податкового обліку ця норма визнається п.1 ст.256 НК РФ. Таким чином, в результаті вся вартість основних засобів до 10000 руб. відноситься на витрати без амортизації.
По-четверте, формування показників податкового обліку шляхом коригування бухгалтерських показників, отриманих за даними бухгалтерського обліку. Коригування бухгалтерського прибутку для цілей оподаткування оформляється додатковим податковим регістром.
По-п'яте, формування показників податкового обліку на основі даних бухгалтерського обліку. Цей варіант визначено Методичними рекомендаціями щодо застосування гл.25 НК РФ. Ця модель зближує вимоги бухгалтерського та податкового законодавства і дозволяє виконати вимоги ПБО "Облік розрахунків з податку на прибуток", тобто дозволяє максимально використовувати для цілей обчислення податкового прибутку, дані бухгалтерського обліку і без додаткових зусиль формувати бухгалтерську прибуток.
Побудова облікової системи, що передбачає автономне ведення двох видів обліку (бухгалтерського і податкового) недоцільно, хоча, в принципі, можливо. Систему податкового обліку краще створювати в рамках існуючої в організації системи бухгалтерського обліку, розвиваючи і допрацьовує її відповідно до вимог гл.25 НК РФ.
Якщо організація прийме рішення, що формування показників податкового обліку здійснюється на основі даних бухгалтерського обліку, то дане рішення слід відобразити в обліковій і податковій політиці. Крім того, в обліковій і податковій політиці відображаються:
1) регістри бухгалтерського обліку по доходах і видатках, критерій визнання яких у бухгалтерському та податковому обліку, що є також регістрами податкового обліку;
2) робочий план рахунків бухгалтерського обліку, є планом рахунків податкового обліку.
За господарськими операціями, за якими ці критерії визнання не збігаються, використовується тільки інформація, отримана за даними бухгалтерського обліку. По тих операціях, за якими критерії не збігаються, організація розробляє внутріфірмові стандарти, які дозволяють вибудувати податковий облік на базі бухгалтерського.
Глава 2. Фінансовий результат на прикладі ТОВ "Фортуна"
2.1 Техніко-економічна характеристика
ТОВ "Фортуна" зареєстрована в податковій інспекції з 1 січня 2005 року. Засновниками є Пономарьов А.К. і Ярошенко Т.К. ТОВ "Фортуна" - підприємство з оптової та роздрібної формою торгівлі, з універсальним асортиментом товарів, що продаються. Загальна площа підприємства - 1520 квадратних метрів, торгова - 640 квадратних метрів. Статутний капітал складає 1 000 000 млн рублів. Середньооблікова чисельність робітників на 1 січня 2005 року склала 233 особи. Діяльність ТОВ "Фортуна" регламентується Статутом.
Економічна характеристика організації
Показники | 2005 | 2006 | абсолютний показник | відносний показник |
Виручка Собівартість Прибуток Чисельність Рентабельність | 500 000 260 000 240 000 400 0,92 | 700 000 330 000 370 000 483 1,12 | 200 000 70 000 130 000 83 0,2 | 1,4 1,27 1,54 1,21 1,22 |
2.2 Фінансово-економічна характеристика ТОВ "Фортуна"
Приклад 1.
ТОВ "Фортуна" відвантажило свою продукцію на умовах надання товарного кредиту. Товарний кредит надано на три місяці під 2% на місяць. Право власності товару переходить після акцепту рахунку постачальника покупцем. Товари відвантажені 1 лютого 2005, рахунок акцептовано 1 березня 2005. Заборгованість погашена 3 травня 2004 Виручка від реалізації склала - 230 508 руб., Включаючи ПДВ - 30 508 руб. Собівартість реалізованої продукції склала 150 000 руб.
У бухгалтерському обліку ТОВ "Фортуна" будуть зроблені такі записи:
1 лютого 2005р.:
Дебет 45 "Товари відвантажені",
Кредит 43 "Готова продукція" - 150 000 руб. - Відвантажена готова продукція.
1 березня 2005р.:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками",
Кредит 90-1 "Виручка" - 244 668 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів з урахуванням відсотків за користування комерційним кредитом;
Дебет 90-3 "ПДВ",
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ" - 32 668 руб. - Нарахований ПДВ із суми виручки і суми відсотків за кредит;
Дебет 90-2 "Собівартість продажів",
Кредит 45 "Товари відвантажені" - 150 000руб. - Списана собівартість готової продукції.
3 травня 2005р.:
Дебет 51 "Розрахунковий рахунок",
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" - 254 400 руб. - Оплачена виручка покупцем.
Для цілей податкового обліку доходи від реалізації товарів будуть відображені в наступному порядку:
1) 1 березня 2005р. - В момент переходу права власності - будуть відображені доходи від реалізації в розмірі: 200 000 руб. (Виручка без ПДВ) +4000 руб. (200 000 руб. Х 2% - відсотки за товарний кредит, нараховані до моменту переходу права власності) = 204 000 руб.
2) 1 квітня і 3 травня в якості позареалізаційних доходів будуть відображені відсотки за кредит у розмірі 4000 руб. (За кожен місяць), нараховані після переходу права власності на товари.
Приклад 2.
У першому півріччі 2005 р. організація витратила на рекламу:
1) на оформлення вітрин - 461 017 руб. (У тому числі ПДВ - 61 017 руб.);
2) на рекламу своєї продукції в друкованих виданнях - 230 508 руб. (У тому числі ПДВ - 30 508 руб.);
3) на придбання призів для учасників масової рекламної компанії - 172 881 руб. (У тому числі ПДВ - 22 881 руб.).
Виручка від реалізації товарів у першому півріччі 2005 р. склала (без урахування ПДВ) - 10 000 000 руб.
Витрати на оформлення вітрин і рекламу в друкованих виданнях організація має право врахувати для цілей оподаткування у повному обсязі, витрати, пов'язані з придбанням призів, тільки в межах норми, тобто в сумі 100 000 руб. (10 000 000 х 1%).
Таким чином, організація може включити до складу інших витрат для цілей оподаткування витрати на рекламу в сумі 700 000 крб. (400 000 + 200 000 + 100 000).
Приклад 3.
16 січня 2005 ТОВ "Фортуна" отримало у банку кредит на суму 510 000 руб. на придбання об'єкта основних засобів строком на три місяці під 30% годових.17 січня 2005 грошові кошти в цій же сумі перераховані постачальнику. Об'єкт основних засобів вартістю 510 тисяч (у тому числі ПДВ 77 797 руб.) Отриманий від продавця 30 січня 2005р., Введений в експлуатацію 5 лютого 2005р. Кредит з сумою нарахованих відсотків повернений банку 16 квітня 2005р.
Записи в обліку:
16 січня 2005р.:
Дебет 51 "Розрахунковий рахунок",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 510 000 руб. - Отримано кредит від банку.
17 січня 2005р.:
Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками",
Кредит 51 "Розрахункові рахунки" - 510 000 руб. - Перерахований аванс постачальнику основного засобу.
30 січня 2005р.:
Дебет 08 "Вкладення у необоротні активи",
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 432 203 руб. - Отримано основний засіб від постачальника.
Дебет 19-3 "ПДВ по придбаних матеріально-виробничих запасів",
Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 77 797 руб. - Відображено ПДВ по отриманому об'єкту основних засобів.
31 січня 2005р.:
Дебет 08 "Вкладення у необоротні активи",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 2 096 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за січень (510 000 х 30% / 365 х 15).
5 лютого 2005р.:
Дебет 08 "Вкладення у необоротні активи",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 2 096 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за лютий за період з початку місяця по дату введення в експлуатацію об'єкта основних засобів.
Дебет 01 "Основні засоби",
Кредит 08 "Вкладення у необоротні активи" - 440 560 крб. - Введено в експлуатацію об'єкт основних засобів (432 203 + 6 288 + 2 096).
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах",
Кредит 19 "ПДВ по придбаних цінностях" - 77 797руб. - Прийнято до заліку ПДВ.
Первісна вартість введеного в експлуатацію об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку складе 440 560 крб., А для цілей податкового обліку вартість цього об'єкта буде дорівнює 432 203 руб.
28 лютого 2005р.:
Дебет 91-2 "Інші витрати",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 9641 руб. - Нараховані відсотки за лютий 2005р.
31 березня 2005р.:
Дебет 91-2 "Інші витрати",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 12 995 руб. - Нараховані відсотки за березень 2005 р.
16 квітня 2005:
Дебет 91-2 "Інші витрати",
Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 6707 руб. - Нараховані відсотки за квітень 2005 р.
Дебет 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках",
Кредит 51 "Розрахунковий рахунок" - 547 727 руб. - Повернуто кредит разом з сумою нарахованих відсотків.
Слід врахувати, що із загальної суми відсотків по кредиту, нарахованих у розмірі 37 727 руб. Відсотки в сумі 8384 руб. в бухгалтерському обліку збільшать вартість придбаного основного засобу, а решта 29 343 руб. як операційних витрат зменшать фінансовий результат діяльності організації.
У податковому обліку позареалізаційними витратами визнаються нараховані відсотки в сумі 34 582 руб. (510 000 х 27,5% / 365 х 90 (27,5% - облікова ставка рефінансування, збільшена в 1,1 рази)).
Приклад 4.
При складанні бухгалтерської звітності за 2004р. ТОВ "Фортуна отримало прибуток у бухгалтерському обліку в розмірі 347 800 руб. Ця сума відображена і в звіті про прибутки та збитки. Ставка податку на прибуток - 24%.
При розрахунку податку на прибуток були проаналізовані і розраховані різниці, які вплинули на відхилення оподатковуваного прибутку від бухгалтерського прибутку.
1. Постійна різниця утворилася через різного порядку визнання витрат на довгострокове страхування життя працівників у бухгалтерському обліку та оподаткування прибутку. Сукупна сума внесків ТОВ, виплачена за договорами довгострокового страхування життя працівників, пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення працівників, склала 68 600 руб. У бухгалтерському обліку ці витрати визнаються при розрахунку собівартості реалізованої продукції.
Сума витрат на оплату праці - 380 000 руб. Відповідно до п.16 ст.255 НК РФ з метою оподаткування суми внесків на страхування приймаються в розмірі, що не перевищує 12% суми витрат на оплату праці, тобто у розмірі 45 600 руб. (380 000 х 12%).
Зазначені витрати перевищили межу, встановлену в ст.255 гл.25 НК РФ, на суму 23 000 руб. Ця цифра є основою для розрахунку постійного податкового зобов'язання.
2. Тимчасові різниці:
1) тимчасова різниця виникла через різного способу обліку комерційних витрат (витрат обігу) у бухгалтерському обліку та оподаткуванні.
Один з видів діяльності ТОВ "Фортуна" - оптова торгівля. Відповідно до облікової політикою з метою бухгалтерського обліку витрати обігу, що включають і транспортні витрати, пов'язані з придбанням товарів, відносяться до витрат обігу і списуються одноразово у звітному періоді в повному обсязі, а в цілях оподаткування ці витрати розподіляються на залишок товарів на складі. У результаті виникає тимчасова різниця, що призводить до зменшення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному періоді.
Зокрема, за даними бухгалтерського обліку сума витрат обігу становила 456 000 руб., У тому числі транспортні витрати з доставки придбаних товарів - 180 000 руб. З метою оптимізації оподаткування була розрахована сума транспортних витрат, що припадають на залишок товарів на складі, яка була дорівнює 50 000 руб. У зменшення оподатковуваного прибутку були списані витрати обігу в сумі 406 000 руб.
Тимчасова різниця склала 50 000 руб. (456 000 - 406 000).
На основі цієї цифри розрахована величина відкладеного податкового активу;
2) тимчасова різниця виникла через відмінності в порядку нарахування амортизації основних засобів.
У бухгалтерському обліку термін корисного використання по придбаних основних засобів визначено, виходячи з технічних характеристик і даних виробника. Амортизаційні відрахування по таких об'єктах у бухгалтерському обліку склали 89 900 руб., З метою оподаткування - 128 000 руб. У цьому випадку буде мати місце тимчасова різниця, яка складе 38 100 руб. (128 000 - 89 900). Ця сума стала базою для розрахунку, відкладеного податкового зобов'язання.
На основі наведених даних були перелічені необхідні показники для розрахунку поточного податку на прибуток і виконані бухгалтерські записи:
Дебет 99 субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток",
Кредит 68 субрахунок "Податок на прибуток" - умовний витрата з податку на прибуток - 83 472 руб. (347 800руб. Х 24%).
Дебет 99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання",
Кредит 68 субрахунок "Податок на прибуток" - постійне податкове зобов'язання - 5 520 руб. (23 000 руб. Х 24%).
Дебет 09 "Відкладені податкові активи",
Кредит 68 субрахунок "Податок на прибуток" - відкладений податковий актив - 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%).
Дебет 68 субрахунок "Податок на прибуток",
Кредит 77 "Відкладені податкові зобов'язання" - відстрочене податкове зобов'язання - 9 144 крб. (38 100 х 24%).
Поточний податок на прибуток - 91 848 руб. (83472 руб. + 5520 руб. - 9144 руб.).
Ця сума відповідає залишку на субрахунку "Податок на прибуток" до рахунку 68 "Розрахунки з податків і зборів".
Залишок на рахунку 99 "Прибутки і збитки" складеться із залишків на двох субрахунках "Постійне податкове зобов'язання" і "Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток".
Висновок
За сутністю, фінансовий результат є прибутком або збитком, а прояв цієї сутності є визначальним всі напрямки діяльності організації економічний показник. Підприємства та організації, що здійснюють свою діяльність в умовах ринку, націлені на отримання позитивного фінансового результату (прибутку), який є гарантією їх подальшої діяльності та процвітання. Зростання прибутку створює фінансову основу для здійснення розширеного відтворення підприємства та задоволення соціальних і матеріальних потреб засновників і працівників. За рахунок прибутку виконуються зобов'язання перед бюджетом, банками та іншими організаціями.
При формуються ринкових відносинах орієнтація підприємств на отримання прибутку є неодмінною умовою для їх успішної підприємницької діяльності, критерієм вибору оптимальних напрямків і методів цієї діяльності. У сучасній Росії, при становленні і розвитку комерційних підприємств, проблема правильності обліку і розподілу прибутку стає найбільш актуальною, але недосконалість законодавства у сфері бухгалтерського обліку та оподаткування ускладнює роботу бухгалтера.
г Автор постаралася показати, що перед бухгалтерською службою організації стоїть вибір оптимальної моделі формування показників податкового обліку, розрахунку бази оподаткування та бухгалтерського прибутку. Дані фінансового результату використовуються зовнішніми користувачами з метою оцінки ефективності діяльності організації, а також для економічного аналізу у самій організації. Разом з тим фінансовий результат необхідний для оперативного керівництва господарською діяльністю і є базою для подальшого планування.
Бібліографічний список
1. Податковий кодекс РФ ч.1 і 2 (з ізм. Доп. Від 30 березня, 9 липня 1999р., 2 січня, 5 серпня, 29 грудня 2000р., 24 березня, 30 травня, 6,7,8 серпня, 27,29 листопада, 28,29, 30,31 грудня 2001р., 29 травня 1924, 25 липня, 24, 27, 31 грудня 2002р., 6,22, 28 травня, 6, 23, 30 червня, 7 липня, 11 листопада, 8,23 грудня 2003р., 5 квітня, 29, 30 червня, 20, 28, 29 липня, 18, 20, 22 серпня, 4 жовтня, 2, 29 листопада, 28, 29, 30 грудня 2004р., 18 травня, 3 , 6, 18, 29, 30 червня, 1, 18, 21 липня 2005р.). Частина 1 від 31.07.1998г. № 146-ФЗ / / СЗ РФ від 03.08.1998г. № 31. СТ.3824. Частина 2 від 05.08 2000р. № 117-ФЗ від 07.08.2000г. № 32. Ст.3340.
2. Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999р. № 33н (в ред. Від 30 березня 2001р.);
3. Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999р. № 33н (в ред. Від 30 березня 2001р.);
4. Положення з бухгалтерського обліку "Інформація по діяльності, що припиняється" (ПБУ 16/02), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 2 липня 2002р. № 66н;
5. Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" (ПБО 18/02), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002р. № 114н;
6. Положення з бухгалтерського обліку "Облік фінансових вкладень" (ПБУ 19/02), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 10 грудня 2002р. № 126н;
7. ГК РФ, ТК РФ;
8. Методичні рекомендації Мінфіну Росії з використання Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, складання бухгалтерської звітності;
9. Астахов В.П. Бухгалтерський (фінансовий) облік: Навчальний посібник. Серія "Економіка і управління". Ростов н / Д: Видавничий центр "МарТ", 2002. - 928с.
10. Камишанов П.І. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів, які навчаються за спеціальностями: "Фінанси і кредит", "Бухгалте. Облік, аналіз і аудит", "Світова економіка" / П.І. Камишанов, А.П. Камишанов. - 2-е вид., Испр. і доп. - М.: Омега-Л, 2005. - 656 с.
11. Куликова Л.І. Прибуток, відкладені податкові активи і зобов'язання / / Бухгалтерський облік. 2004. № 2. С.3-7.
12. Макарьева В.І. Про позареалізаційні доходи та витрати для цілей бухгалтерського і податкового обліку. / / Податковий вісник. 2003. № 4. С.106-116.
13. Податковий облік у 2004р. / Под ред. М.П. Кочкіна. М.: Вершиніна, 2004.
14. Сафронова Н.Г., Яцюк А.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Учеб. посібник. М.: Инфра-М, 2003.
15. Семенченко Н.П. Модель спільного ведення бухгалтерського та податкового обліку / / Бухгалтерський облік. 2003. № 17. С.25-29.
Виноски.
1 "Фінансово-кредитний енциклопедичний словник". Під ред.А.Г. Грязнова.
2 Дубровіна Т.А. Бухгалтерський облік в страхових організаціях. М., Юніті. 2000.
3 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99) від 6 травня 1999р. № 33н (в ред. Від 30 березня 2001р.).
4 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99) від 6 травня 1999р. № 33н (в ред. Від 30 березня 2001р.).
5 НК РФ п.3 ст.38
6 НК РФ гл.25