Введення
Необхідність залучення позикових коштів може виникнути у будь-якого суб'єкта підприємницької діяльності. В основному позиковими засобами поповнюють обігові кошти організації при їх нестачі або забезпечують процес реалізації. Крім того, досить поширена практика залучення позикових коштів для фінансування вкладень у необоротні активи (придбання або створення об'єктів основних засобів, нематеріальних активів і т.д.).
Позикові кошти можуть залучатися у формі позик або кредитів. Їх спільною відмітною особливістю є те, що і ті й інші залучаються на умовах повернення і терміновості (тобто з умовою обов'язкового повернення термін, встановлений відповідним договором). Інша обов'язкова умова: за користування позиковими засобами позичальник сплачує позикодавцеві певний відсоток.
Позикові кошти, що залучаються без сплати відсотків, кваліфікуються Цивільним кодексом РФ як позика. Зауважимо, що в бухгалтерському обліку позика далеко не завжди визначається як безвідсоткову позику, тим не менш, відповідно до ДК РФ безоплатні позики повинні вважатися позичкою.
Різниця між поняттями «позика» і «кредит» полягає в наступному. Цивільне законодавство встановлює два види кредиту - комерційний і товарний. Комерційний кредит є аванс, попередню оплату, відстрочку або розстрочку оплати товарів, робіт або послуг. Договір про товарний кредит передбачає обов'язок однієї сторони передати іншій стороні речі, визначені родовими ознаками, причому істотні умови договору регулюються положеннями про договір купівлі-продажу. Кредит у грошовій формі може бути наданий тільки кредитною установою - банком чи організацією, яка має ліцензію на ведення банківської діяльності.
Позика ж дається як у грошовій формі, так і товарами, спеціальної ліцензії для цього не потрібно. Отже, позику може бути виданий будь-якою комерційною організацією. Для виникнення між двома організаціями небанківської сфери відносин залучення і використання позикових коштів необхідно, щоб одна організація відчувала нестачу фінансових ресурсів, а в іншої були тимчасово вільні грошові кошти.
1. Облік позикових коштів і кредитних операцій
1.1 Облік заборгованостей за отриманими позиками і кредитами
При отриманні позики (кредиту) організація - позичальник відображає в обліку заборгованість за позикою (кредитом) в момент фактичної передачі грошей (інших речей) виходячи з фактично надійшла суми або у вартісній оцінці інших речей, передбаченої договором (п. 3 і 4 ПБО 15 / 01).
У бухгалтерському обліку заборгованість за отриманими позиками і кредитами підрозділяється на короткострокову (термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців) і довгострокову (термін погашення якої за умовами договору перевищує 12 місяців). Відповідно до Плану рахунків, затвердженого. Наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н, інформація про короткострокові позики і кредити відображається організаціями на рахунку 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", а інформація про довгострокові позики і кредити - на рахунку 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками».
При отриманні позикових коштів в обліку робиться проводка: Дт.51 - Кт.66 (67) - на фактично надійшла суму позики (кредиту).
Повернення отриманої позики (кредиту) відображається проводкою: Дт.66 (67) - Кт.51
Організаціям-позичальникам надано право самостійно обирати спосіб обліку довгострокової заборгованості із двох можливих варіантів, передбачених п. 6 ПБУ 15/01:
враховувати позикові кошти, термін погашення яких за договором позики (кредиту) перевищує 12 місяців, у складі довгострокової заборгованості до закінчення терміну договору;
здійснювати переклад довгострокової заборгованості у короткострокову в момент, коли за умовами договору позики (кредиту) до повернення основної суми боргу залишається 365 днів. Обраний організацією спосіб обліку довгострокової заборгованості за позиками (кредитами) повинен бути закріплений в Наказі про облікову політику організації.
При веденні обліку позикових коштів організація-позичальник повинна забезпечити роздільний облік строкової та простроченої заборгованості.
Під строкової заборгованістю розуміється заборгованість за отриманими позиками (кредитами), термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжено в установленому порядку.
Простроченою заборгованістю вважається заборгованість за отриманими позиками (кредитами) із закінченим згідно з умовами договору терміном погашення.
Організація - позичальник зобов'язана проводити переклад строкової заборгованості у прострочену в день, наступний за днем, коли за умовами договору позики (кредиту) позичальник повинен був здійснити повернення основної суми боргу.
1.2 Облік витрат за позиками і кредитами
Перелік витрат, пов'язаних з отриманням позик і кредитів, наведено в п. 11 ПБУ 15/01. До них відносяться:
відсотки, належних до сплати за отриманими позиками (кредитами);
курсові й сумові різниці, що відносяться на належні до оплати відсотки за позиками та кредитами, отриманими і виражених в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, які утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків за умовами договору до їх фактичного погашення (перерахування);
додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням позик і кредитів (приблизний перелік додаткових витрат наведено в п. 19 ПБУ 15/01).
Порядок обліку витрат за позиками і кредитами залежить від того, на які цілі організація - позичальник використовує отримані позикові кошти.
Якщо отримані позикові кошти використовуються для попередньої оплати матеріально - виробничих запасів (МПЗ), інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати, то витрати по вказаних позиками і кредитами відносяться на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою і (або) видачею авансів і задатків на зазначені вище цілі. Після отримання організацією - позичальником МПЗ та інших цінностей, виконання робіт і надання послуг подальше нарахування відсотків і здійснення інших витрат, пов'язаних з обслуговуванням позик (кредитів) відображається в бухгалтерському обліку у складі операційних витрат організації - позичальника (п. 15 ПБУ 15/01) .
Якщо отримані позикові кошти використовуються організацією для придбання та (або) будівництва інвестиційного активу, то витрати по них повинні включатися у вартість цього активу і погашатися за допомогою нарахування амортизації, крім випадків, коли правилами бухгалтерського обліку нарахування амортизації активу не передбачено (п. 23 ПБО 15 / 01).
Для цілей застосування ПБУ 15/01 під інвестиційним активом розуміється об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає значного часу (об'єкти основних засобів, майнові комплекси та інші аналогічні активи, що вимагають великого часу і витрат на придбання та (або) будівництво). Звертаємо Вашу увагу, що для цілей ПБУ 15/01 придбання об'єктів основних засобів, які потребують монтажу, наприклад, придбання легкового автомобіля для службових цілей, не вважається придбанням інвестиційного активу.
Включення витрат за отриманими позиками (кредитами) до первісної вартості інвестиційного активу припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів, що формують майно комплексу), або з першого числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації (якщо фактична експлуатація інвестиційного активу почалася до його прийняття до обліку як об'єкта основних засобів або майнового комплексу) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). Після цієї дати витрати за отриманими позиковими коштами включаються до складу операційних витрат організації - позичальника.
При використанні позикових коштів для придбання (будівництва) інвестиційного активу необхідно враховувати такі особливості:
Витрати за отриманими позиками (кредитами), пов'язаних з формуванням інвестиційного активу, за яким за правилами бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на операційні витрати організації (п. 23 ПБУ 15/01). Так, наприклад, якщо організація залучає позикові кошти для будівництва житлового будинку, то суми відсотків, які нараховуються за цим позиковими коштами, будуть включатися до складу операційних витрат організації, оскільки відповідно до п. 17 Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, утв. Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001 № 26н, по об'єктах житлового фонду амортизація не нараховується.
Витрати за отриманими позиками (кредитами), пов'язані з придбанням інвестиційного активу, зменшуються на величину доходу від тимчасового використання позикових коштів в якості довгострокових і короткострокових фінансових вкладень (п. 26 ПБУ 15/01).
При припиненні робіт, пов'язаних з будівництвом інвестиційного активу, на термін понад 3-х місяців, включення витрат на позики до первісної вартості призупиняється. Витрати, які припадають на період припинення робіт, підлягають віднесенню на операційні витрати організації (п. 28 ПБУ 15/01). При цьому не вважається припиненням робіт період, протягом якого відбувається додаткове узгодження виникли в процесі будівництва технічних і (або) організаційних питань.
У разі якщо для придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, отримані на цілі, не пов'язані з його придбанням, то нарахування відсотків за використання зазначених позикових коштів здійснюється за середньозваженою ставкою, яка визначається в порядку, викладеному в п. 29 ПБУ 15/01 і Додатку до нього.
Якщо отримані позикові кошти використовуються організацією на інші цілі, не зазначені вище, то витрати по позиках (кредитам) включаються до складу операційних витрат організації.
1.3 Облік виданих позикових зобов'язань
У випадках, передбачених законодавством, організації можуть здійснювати залучення позикових коштів шляхом видачі векселів, випуску та продажу облігацій (далі - видані позикові зобов'язання).
У ПБУ 15/01 уперше прописується порядок бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних із залученням позикових коштів шляхом видачі власних векселів.
Відповідно до підп. «А» п. 18 ПБУ 15/01 при видачі векселя з метою залучення позикових коштів організація - векселедавець відображає суму, зазначену у векселі (вексельна сума), як кредиторську заборгованість.
Якщо в текст векселя включено умова про нарахування відсотків, то заборгованість за таким векселем показується у векселедавця з урахуванням належних до сплати на кінець звітного періоду відсотків. При цьому сума належних векселедержателю до оплати відсотків включається векселедавцем до складу операційних витрат.
Якщо сума коштів, отримана організацією - векселедавцем при розміщенні векселі, менше вексельної суми, то ця різниця (дисконт) включається векселедавцем до складу операційних витрат.
З метою рівномірного (щомісячного) включення сум відсотків, що належать або дисконту до складу операційних витрат організація - векселедавець може їх попередньо враховувати як витрати майбутніх періодів. Застосовуваний організацією спосіб урахування відсотків (дисконту) повинен бути зафіксований в Наказі про облікову політику організації (п. 32 ПБУ 15/01).
Якщо організація залучає позикові кошти шляхом випуску та розміщення облігацій, то облік скоєних у своїй операцій після 1 січня 2002 року повинен вестися в порядку, передбаченому подп. «Б» п. 18 ПБУ 15/01, який практично аналогічний тому, що був розглянутий вище щодо векселів.
Звертаємо увагу на те, що порядок, встановлений ПБУ 15/01, дещо відрізняється від порядку обліку позик, залучених шляхом випуску та розміщення облігацій, закріпленого в Інструкції про застосування рахунків 66 і 67 нового Плану рахунків, затвердженого. Наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 94н.
Так, відповідно до Інструкції щодо застосування рахунків 66 і 67 при розміщенні облігацій за ціною нижче їх номінальної вартості різниця між ціною розміщення та номінальною вартістю донараховується рівномірно в перебігу строку обігу облігації з кредиту рахунку 66 (67) в дебет рахунку 91. В обліку це відображається таким чином:
Дт.51 - Кт.66 (67) - відображена фактично отримана сума грошових коштів;
Дт.91 - Кт.66 (67) - протягом терміну обігу облігації здійснюється донарахування різниці між ціною розміщення та номінальною вартість облігації (проводка робиться щомісяця протягом терміну обігу облігації).
Після 1 січня 2001 року згідно з підп. «Б» п. 18 ПБУ 15/01 в аналогічній ситуації в залежності від прийнятої організацією облікової політики робляться такі проводки.
Якщо облікової політикою організації передбачено одноразове включення суми дисконту до складу операційних витрат, то в тому періоді, коли здійснюється розміщення облігації в обліку повинні бути зроблені дві проводки:
Дт.51 - Кт.66 (67) - відображена фактично отримана сума грошових коштів;
Дт.91 - Кт.66 (67) - сума різниці між ціною розміщення та номінальною вартістю облігації відображена у складі операційних витрат.
Якщо облікової політикою передбачено відображення суми дисконту в складі витрат майбутніх періодів з подальшим рівномірним списанням до складу операційних витрат протягом терміну обігу облігації, то в тому періоді, коли здійснюється розміщення облігації в обліку повинні бути зроблені проводки:
Дт.51 - Кт.66 (67) - відображена фактично отримана сума грошових коштів;
Дт.97 - Кт.66 (67) - сума різниці між ціною розміщення та номінальною вартістю облігації відображена у складі витрат майбутніх періодів.
Надалі щомісяця протягом терміну обігу облігації виробляється списання суми дисконту до складу операційних витрат: Дт.91 - Кт.97.
2. Практична частина
Залишки по рахунках на 01.10.200Х р.
№ рахунку | Найменування рахунку | Варіант 1 |
01 | Основні засоби | 2 084 000 |
02 | Амортизація основних засобів | 645 000 |
07 | Обладнання до установки | 80 000 |
08 | Вкладення у необоротні активи | 400 000 |
10 | Матеріали | |
10.01 | - За обліковими цінами | 114 000 |
10.02 | - Транспортно-заготівельні витрати | 8 000 |
10 | разом по рахунку 10 | 122 000 |
19 | ПДВ по придбаних матеріальних цінностей | 12 010 |
20 | Основне виробництво | 72 450 |
43 | Готова продукція | |
43.01 | - За обліковими цінами | 194 000 |
43.02 | - Відхилення фактичної собівартості від облікової вартості | -13 000 |
43 | всього по фактичної виробничої собівартості | 181 000 |
50 | Каса | 30 000 |
51 | Розрахунковий рахунок | 372 200 |
60 | Розрахунки з постачальниками і підрядниками | 69 050 |
66 | Короткострокові кредити | 60 000 |
68 | Розрахунки по податках і зборам | 23 500 |