Московський державний університет ім. М.В. Ломоносова
Економічний Факультет
кафедра бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності і аудиту
на тему: "Порівняльний аналіз основних принципів бухгалтерського обліку в Росії та США".
Студент 408 гр. денного відділення Пономарьов Володимир Олександрович
Науковий керівник: професор Протопопов Володимир Олександрович
Москва
1997
Зміст
введення.
Глава 1. Середовище, в якому функціонує облік.
Визначення обліку, проблема співвіднесення понять.
Історичні передумови та вплив навколишнього середовища.
Відмінності в моделях обліку
Основні відмінності нормативної бази.
Глава 2. Основні принципи обліку.
Основні раздічія в ієрархії структурних елементів обліку.
Цілі обліку та звітності.
Якісні характеристики інформації.
Принципи обліку.
Глава 3. Основні методичні відмінності.
Ведення облікових регістрів.
висновок
Список виносок:
список використаної літератури:
додатка
Додаток 1. Абревіатури:
Додаток 2. Джерела GAAP.
введення.
Бухгалтерський облік нерідко називають мовою бізнесу. І це дійсно так, у бухгалтерському обліку та звітності узагальнюється результати діяльності і поточний стан кожного підприємства. Зміни в економічній системі Російської Федерації призвели до зміни в діяльності підприємств, яке повинно було знайти адекватне відображення в бухгалтерському обліку. І бухгалтерський облік у Росії дійсно піддався корінної зміни. В даний час він далеко пішов від бухгалтерського обліку в СРСР. При підготовці документів, що регулюють бухгалтерський облік, були враховані багато положень і стандарти міжнародного обліку.
Тим не менш, сьогоднішня система бухгалтерського обліку в Росії має свою специфіку, яка пов'язана з її походженням з бухгалтерського обліку в умовах планової економіки. Не всі з "пережитків" старої системи дійсно є пережитками, російська і радянська школа теорії бухгалтерського обліку розробила деякі поняття та методи, які не втратили свого значення і сьогодні, більше того, вони починають поступово отримувати поширення і в практиці обліку в розвинених країнах. Також деякі з відмінностей носять номінальний характер, зводяться до відмінності термінів і понять.
Але деякі особливості сучасної російської системи бухгалтерського обліку об'єктивно знижують її цінність для учасників господарського обороту і перешкоджають нормальному розвитку економіки. Одночасно економічна система Росії продовжує інтенсивно змінюватися, виникають нові види господарської діяльності, які повинні знайти адекватне відображення в обліку. Нарешті, російська система бухгалтерського обліку ще не отримала закінченого оформлення в законодавстві, не прийнятий закон про бухгалтерський облік та звітності, немає єдиних методологічних засад, на яких базувалося б регулювання обліку.
З цієї точки зору розгляд міжнародного досвіду виключно цікаво, тому що багато чого з нього може бути з користю перейнято для використання в Україні. Природно, запозичення не повинно носити сліпий характер, а має враховувати специфіку російської ділового середовища. Розгляд системи фінансового обліку США, з їх більш ніж столітнім досвідом розвитку, має сенс не тільки для запозичення методик, але і для уникнення помилок, які були допущені в процесі становлення обліку.
Розуміння принципів функціонування американської системи фінансового обліку набуває особливе значення в сучасних умовах, коли російські підприємства активно намагаються проникнути на американський фондовий і фінансовий ринки. Рівноправне співробітництво з партнерами з США неодмінно зажадає здатності розуміти надану ними звітність, і в свою чергу надавати звітність у форматі, прийнятому на американському ринку. На жаль, до цих пір не для всіх очевидна різниця між російською і американською облікової моделлю. Це стосується навіть таких базових понять, як характер обліку в США. Показовою в цьому плані є помилка, допущена у післямові до книги Нідлз та ін "Принципи бухгалтерського обліку" професором Соколовим. У ньому він стверджує, що "для цілей фіску західні фахівці і формують те, що вони називають фінансовим обліком" Тут можна побачити відразу дві помилки, характерні для російських фахівців з бухгалтерського обліку. Перша помилка носить в основному термінологічний характер, "західними" є не тільки американські фахівці, а от фінансовий облік - це багато в чому чисто американський феномен. Друга помилка носить принциповий характер, фінансовий облік не тотожний фіскального (або податковому), він знаходиться під впливом податкової системи, але розвивається самостійно (див. розділ 1).
У даній роботі буде зіставлені середовище, в рамках якої функціонують американська і російська системи обліку, базисні принципи, що лежать в основі цих систем, а також загальна схема обліку, починаючи з первинних документів і закінчуючи підготовкою бухгалтерської звітності. У силу обмеження за обсягом роботи з розгляду були практично виключені конкретні особливості відображення в обліку окремих об'єктів, за винятком випадків, коли такий розгляд сприяє розумінню базисних принципів обліку. Основний акцент зроблений на суттєвих розбіжностях між моделями обліку і на принципах, які розуміються і використовуються російськими і американськими фахівцями по-різному.
Глава 1. Середовище, в якому функціонує облік.
Визначення обліку, проблема співвіднесення понять.
Принципова відмінність російської та американської облікових систем можна помітити відразу, як тільки ми трохи уважніше придивимося до їх визначення. У загальновизнаному американському визначенні фінансового обліку говориться, що "Фінансовий облік - процес, що закінчується приготуванням фінансової звітності щодо підприємства в цілому, яка використовується як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами ... Ця звітність забезпечує послідовну та безперервну виражену в грошовому вимірі історію економічних ресурсів і зобов'язань підприємства та економічної діяльності, яка змінює ці ресурси або зобов'язання ". Визначення ж бухгалтерського обліку за російською традицією дещо відрізняється: "Бухгалтерський облік - це система спостереження, вимірювання, реєстрації, обробки і передачі інформації у вартісній оцінці про майно, джерела його формування (зобов'язання), та господарські операції господарюючого суб'єкта (юридичної особи)".
Основна відмінність можна виділити в тому, на що звернуто основну увагу визначального. У першому випадку, облік - це процес, що приводить до результату (фінансової звітності), правильне представлення якого і є метою обліку. Основним є не сам процес, а саме результат. У другому випадку облік розглядається як система, в якій всі її складові рівноцінні, а мета системи визначається окремо.
Додатковим відмінністю можна вважати те, що підготовка фінансової (бухгалтерської) звітності в російському визначенні взагалі не виділена і є частиною процесу обробки інформації. У США ж вона не просто виділена як етап, а є кульмінацією процесу обліку, що виділяється навіть в назві фінансового обліку - він зазвичай іменується не просто фінансовим обліком, а фінансовим обліком та звітністю. Цей зв'язок настільки тісний, що окрема перевірка правильності ведення обліку, що не торкалася перевірку правильності складання звітності, практично не можлива в США. Власне, як така правильність ведення обліку там перевіряється в розрізі правильного складання звітності при підготовці аудиторського висновку.
Існує ще одне важливе зауваження, що стосується відмінності у визначеннях. Зазвичай при співвіднесенні російської і американської облікової практики розглядають, відповідно, бухгалтерський облік у Росії і фінансовий облік (financial accounting) у США. Однак, облік (accounting) у США не обмежується тільки фінансовим обліком. В одному з американських підручників з обліку виділяються чотири підвиди обліку:
фінансовий облік (Financial accounting)
управлінський облік (Managerial accounting)
податковий облік (Tax accounting)
облік в некомерційних організаціях (Non-commercial accounting)
Це виділення носить умовний характер, так, поруч з урахуванням в некомерційних організаціях, можна виділити облік в державних організаціях. З нього видно, тим не менш, що велика інформаційна система - облік поділяється на декілька підсистем, як представлено на Схемі 1.
У Росії ж виділяють три досить різні види інформаційних систем, всі з яких рівноправні, хоча і тісно взаємопов'язані: оперативний облік, бухгалтерський облік, і статистичний облік. Зв'язок оперативного обліку з бухгалтерським тісніше, ніж зв'язок останнього із статистичним обліком, але все ж існування на підприємстві окремого апарату (економічного відділу), відповідального за ведення оперативного обліку, не дозволяє говорити про ту спільності цих видів обліку, яка спостерігається в США. Тому на Схемі 1 ці системи виділені як однорівневі з системою американського обліку в цілому.
Схема 1. Види облікових інформаційних систем в Росії та США
Багато в чому російський облік ближче саме до податкового, а не до фінансового обліку. Проте теоретичне співвіднесення з податковим обліком ускладнене тим, що в США він не є основним, а також в силу американського законодавства, яке засноване на системі прецедентного права (common law). Тому принципи податкового обліку не тільки не оформлені у законодавстві, але навіть не описані в будь-якому обмеженому наборі підзаконних актів. Основну роль при веденні податкового обліку грають постанови IRS (Internal Revenue Service), аналога російської податкової інспекції. Також вкрай важливу роль відіграють також окремі прецеденти судових рішень, що базуються на постановах IRS і законах. Також проблема відшукання відповідності ускладнюється тим, що система податкового обліку не є закінченою і самостійною системою, а базується на положеннях і принципах фінансового обліку та звітності.
Якщо ж розглядати проведення аналогій між бухгалтерським обліком і звітністю в Російській Федерації та фінансовим обліком і звітністю в США (з усією їхньою специфікою) як зіставлення основних систем узагальнення економічної інформації про фірми у відповідних країнах, то таке зіставлення, з поправкою на наявність окремого податкового обліку в США, є правомірним і може принести достатньо цікаві результати.
Історичні передумови та вплив навколишнього середовища.
Безсумнівно, основними причинами відмінностей двох моделей є відмінності 1) факторів зовнішнього середовища і 2) історичного шляху розвитку, причому розділити їх вкрай важко. Напевно, правильніше говорити навіть про відмінності, обумовлених розвитком в різних історичних умовах.
Американська система розвивалася досить тривалий час в умовах конкурентної капіталістичної економіки. Відповідно, поняття фінансового обліку виростало там з внутрішньофірмового обліку на малих підприємствах, при їх перетворенні у великі акціонерні товариства. При їх розвитку не існувало єдиної концепції обліку. Таким чином розвиток йшло поступово і всі поняття розроблялися в міру виникнення потреби в них. Так сталося, наприклад, з поняттям амортизації, яке увійшло в коло понять бухгалтерів і підприємців лише з появою великих капітальних споруд, таких як залізниці, коли виникла проблема розподілу їх вартості на період часу, протягом якого вони використовуються.
В американській облікової теорії виділяються три періоди розвитку:
Неформальний період - до початку 30-их років нашого століття;
Період вирішення проблем;
Виникнення FASB в 1973 році і розвиток концептуальної основи фінансового обліку
У неформальний період професія дипломованого громадського або, в іншому російською перекладі, присяжного (certified public accountant - CPA) сформувалася і досягла певного рівня розвитку. Проте єдності серед бухгалтерів і аудиторів не було - рішення бухгалтерів базувалися не на формалізованих правилах, а на інтуїції та досвіді даного бухгалтера, обсяг і форми розкриття інформації визначалися менеджментом досить довільно, а аудитори при видачі висновку (яке до того ж практично не було потрібно) керувалися також своїми уявленнями про правильність складання звітності. Природно, це вело до того, що між різними підприємствами виникали суттєві відмінності у фінансовій звітності, які не носили закономірного характеру, а викликалися випадковими причинами, і взаємні зіставлення підприємств були практично неможливі. Поки основну роль у фінансуванні підприємств грали кредитори, а розміри підприємств не перевищували певної межі - це не грало істотної ролі. Але коли основна роль у фінансуванні перейшла до дрібних інвесторів-акціонерів, а баланс поступився свою головну роль звіту про прибутки та збитки - це стало стримувати розвиток фондового ринку та вело до диспропорцій в його структурі. Спроби стандартизації робилися, але вони носили в основному рекомендаційний характер. Єдиною галуззю, де був досягнутий певний рівень обов'язкової уніфікації, були залізні дороги. Але навіть там державне втручання сприймалося бухгалтерами в основному негативно. Більш того, навіть у сучасній літературі оцінка регулювання залізниць носить стримано негативний характер: Так, в навчальному посібнику Kieso стверджується, що, хоча вимоги, які висунула ICC (Комісія з торгівлі між штатами), "і носили, можливо, прогресивний характер для свого часу, але вони швидко застаріли і почали стримувати розвиток галузі ".
Другий період у розвитку фінансового обліку пов'язаний з результатами Великої Депресії. Вони висловилися як у загальному відчутті того, що вимоги до фінансової звітності були неадекватно занижені, а думка бухгалтера часто носить занадто суб'єктивний характер, так і в створенні в 1934 році Комісії з цінних паперів (Securities Exchange Commission - SEC). Перше призвело до того, що бухгалтери почали робити спроби вироблення створення якихось стандартів, яких могли б дотримуватися представники професії. SEC, у свою чергу, могла висувати вимоги до фінансової звітності фірм, акції яких збиралися котируватися або котирувалися на американських фондових біржах. Однак Комісія пішла по шляху делегування повноважень з вироблення стандартів приватним організаціям (у 1938 році). Основними з таких організацій були: Американський Інститут Бухгалтерів (AIA), пізніше перетворений в Американський Інститут присяжних бухгалтерів (AICPA), комітети цього інституту: Комітет з обліковими процедурами (CAP, 1936) і Рада з розробки принципів бухгалтерського обліку (APB, 1958); Американська бухгалтерська асоціація (ААА), Національна бухгалтерська асоціація (NAA), Інститут Фінансових керівників (FEI). Функцію забезпечення виконання стандартів SEC залишила за собою. Основними джерелами стандартів за рішенням SEC стали бюлетені CAP та рекомендації APB. Робота цих організацій була різною мірою успішною, але основною проблемою була відсутність єдиної концепції обліку. Для вирішення цієї проблеми і була створена незалежна організація - Рада з розробки стандартів фінансового обліку (FASB, 1973).
Саме з виникненням FASB пов'язана розробка Концептуальної основи (Conceptual framework) фінансового обліку, в якій у міру можливості були інтегровані й уніфіковані основоположні принципи бухгалтерського обліку. Саме положення (Statements) FASB, що грунтуються на Концептуальної основи, формують основу того, що вважається сьогодні основними принципами фінансового обліку в США, які будуть розглянуті далі.
Російський бухгалтерський облік має коротшу історію, що пов'язано як з більш пізнім розвитком капіталістичних відносин у дореволюційній Росії, так і з тим, що в СРСР бухгалтерський облік не грав самостійного значення, перебуваючи на підприємстві лише в трохи більш привілейованому становищі, ніж статистичний та оперативний облік. Також і методологія обліку носила принципово інший характер - основою обліку було не раціональне судження бухгалтера, а дотримання, правильне виконання формалізованих правил. Мета обліку також була іншою - не забезпечення інформації для прийняття інвестиційних та інших рішень, а в основному контроль за збереженням соціалістичної власності, виконанням плану й дотриманням собівартості продукції. Значимість обліку також була нижчою, так як споживачем інформації була держава, яка могла доповнювати дані бухгалтерського обліку плановими, статистичними та іншими даними.
Роль та концепції бухгалтерського обліку зазнали кардинальні перетворення з переходом російської економіки до ринку. Був декларовано перехід до сучасної системи обліку. І дійсно, перетворена система обліку багато краще відповідає потребам ринкової економіки. Основна відмінність все ж таки продовжує зберігатися - основним споживачем бухгалтерської інформації продовжує залишатися держава в особі податкових органів, а регулююча роль учасників ділового обороту - інвесторів, кредиторів, менеджерів, а також самих бухгалтерів і аудиторів - зведено до мінімуму. Відсутність реальної потреби в даних обліку, яке спостерігалося до останнього часу, і досить низька кваліфікація більшості бухгалтерів і споживачів бухгалтерської інформації призвели до того, що справжнє розвиток (тобто рух і зіткнення з різними проблемами) бухгалтерського обліку для ринкової економіки в Росії тільки починається.
Приблизне співвідношення зміни в рівнях ринкового розвитку та регулювання за час розвитку облікової системи наведено на Малюнку 1. Розгляд тільки російської системи викликане тим, що вона і облікова система колишнього СРСР розвивалися в різних напрямках, а проведення аналогій з дореволюційної моделлю було б більш ніж умовна.
Видно, що Росія почала свій рух з точки більш високого розвитку (тому що змогла використовувати велику кількість міжнародних напрацювань) і багато більшого рівня регулювання, ніж США. А якщо ми врахуємо, що в США процес розвитку йшов у багато разів довше, то прогрес Росії слід визнати винятково швидким.
Малюнок 1. Зіставлення рівня ринкового розвитку та регулювання.
Відмінності в моделях обліку
У світі існує надзвичайно велика кількість моделей обліку. Відмінності цих моделей викликані як історичними причинами, так і відмінностями умов навколишнього середовища, в яких функціонують підприємства різних країн. Класифікувати їх за всіма параметрами неможливо, та й навряд чи потрібно. Можна, тим не менш, виділити дві класифікації, які досить прості, але при цьому по своєму цікаві.
У першій поділ здійснюється за "географічним" принципом. Вона є можливо найстарішої спробою класифікації, що виникла ще у 20-их роках ХХ століття. Природно, що країни відносяться до кожної з моделей не за ступенем географічної близькості, а за ступенем схожості їх облікових практик:
Британо-американська модель - заснована на задоволенні потреб дрібних і середніх інвесторів в умовах високорозвинених фондових ринків. Для неї характерна максимальна ступінь і якість розкриття інформації, а також порівняно невисокий ступінь державного втручання.
Континентальна модель - основними фінансовими донорами в більшості європейських країн є банки. Менша актуальність загальнодоступної інформації для банків, які зазвичай беруть участь в управлінні підприємствами, які вони кредитують, призводить до того, що якість розкриття інформації в цих країнах нижче, а держава робить певні зусилля для його збільшення.
Латиноамериканська модель - відмінність цієї моделі в тому, що вона чітко зорієнтована на потреби держави, перш за все податкові. Для країн цієї моделі характерна велика уніфікованість і менша складність звітності. Також для них характерні розвинені механізми урахування інфляції. До цієї моделі, як видно з назви, відносяться перш за все країни Латинської Америки. Росія відповідає більшості ознак, які характерні для цієї моделі.
Інша цікава модель, в якій типізація здійснюється не тільки шляхом виділення характерних типів і рис, але і їх ієрархічним підпорядкуванням один одному, наведена на Схемі 2.Верхній рівень ієрархії визначає те, на які економічні цілі орієнтується облікова система країни - макро-або мікроекономічні. Потім здійснюється градація в залежності від того, на що орієнтується країна в побудові системи обліку - на теоретичні розробки, або на практичні потреби або ділового світу, якого законодавства. Нарешті, в системах,. орієнтованих на практику, можна здійснити поділ по тому, як здійснюється регулювання - за допомогою законодавства (британська система і Німеччина), або основну роль грають підзаконні акти. У макроекономічній гілки це перш за все особливості оподаткування, а в американській - постанови приватних організацій.
Росія не розглядалася укладачами цієї класифікації і включена до неї умовно. Тим не менш ключові ознаки є багато в чому спільними для неї та інших країн цієї групи. У будь-якому випадку очевидно, що Росія і США відносяться до різних класів систем, і відмінність це починається вже на самому верхньому рівні ієрархії.
Схема 2. Класифікація моделей обліку.
Основні відмінності нормативної бази.
З визначенням нормативної бази бухгалтерського обліку в Російській Федерації немає ніяких проблем. Основою системи обліку є законодавчі акти, такі як "Положення про бухгалтерський облік та звітності" та інші, а також підзаконні нормативні акти, які видаються Урядом РФ, укази Президента, листи Державної Податкової Служби, а в деяких випадках листи Центрального Банку РФ і розпорядження позабюджетних фондів , особливо Пенсійного. Станом на 14.04.97 в систему КонсультантПлюс було включено 843 діючих нормативних документи, що регулюють бухгалтерський облік, звітність та аудиторську діяльність.
Основною характеристикою нормативної бази російського обліку є те, що вона суворо обов'язкова до застосування, а санкції за її незастосування можуть бути досить жорстокими. Зазвичай підзаконні акти видаються для роз'яснення порядку обліку окремих об'єктів обліку. У результаті цих актів спостерігається тенденція до звуження вибору з альтернативних способів обліку. Також для норм, регулюючих російський бухгалтерський облік примітно те, що в межах своєї компетенції вони носять всеосяжний характер. Прецеденти вкрай мало поширені, в основному у сфері податкового регулювання. Випадки, коли який-небудь об'єкт обліку враховується за аналогією практично відсутні.
У Росії Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації "встановлює єдині методологічні засади бухгалтерського обліку і звітності на території Російської Федерації для організацій, що є юридичними особами за законодавством Російської Федерації, незалежно від підпорядкування та форм власності (крім банків), включаючи організації з іноземними інвестиціями та організації, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (бюджетні організації). "Таким чином охоплення підприємств є суттєво більш широким.
Ситуація з США відрізняється з одного боку більшою простотою: законодавчою базою для загального регулювання фінансового обліку та звітності служать буквально кілька законів, насамперед закони про цінні папери і фондових біржах. Однак не тільки і не стільки закони і підзаконні акти регулюють фінансовий облік в США.В кожному звіті аудитора є згадка того, що надана звітність відповідає GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - загальноприйнятим принципам обліку. Однак не тільки не існує єдиного документа або набору документів, в яких були б сформульовані ці принципи, не існує навіть єдиного загальноприйнятого визначення того, що ж це таке. Визначення того, чи є даний конкретний принцип загальноприйнятим чи ні, до цих пір не сама елементарна задача. Навіть критерії віднесення даного правила до загальноприйнятих не устоялися. Власне вимоги SEC є лише поднабором GAAP.
Тільки SEC має владу примушувати фірми, причому тільки учасників ринку цінних паперів, до дотримання певних правил надання фінансової звітності. Плюс деякі постанови IRS по порядку оформлення звітності також носять обов'язковий характер. Правила, дотримання яких вимагає SEC визначаються не тільки і не стільки самої SEC, скільки приватними організаціями. Саме до цих правил застосовується у вузькому розумінні поняття GAAP. З метою визначення того, які правила і методи підтримуються SEC в практику було введено цікаве поняття - достатня авторитетна підтримка. Всі фірми, що представляють звітність в SEC, повинні користуватися методиками та принципами, що мають достатню авторитетну підтримку. Відповідно, виділявся певне коло організацій, рішення і публічні заяви були такою підтримкою. Методи, не описані в публічних матеріалах цих організацій чи суперечать їм, оголошувалися не мають авторитетної підтримки.
Спочатку організацією, рішення якої є достатньою авторитетної підтримкою, була CAP та її дослідні бюлетені з обліку (ARB), потім APB і його рекомендації (APB Opinions) і, нарешті, цю роль взяв на себе FASB і його положення (FASB Statements). Пізніші документи мають пріоритет над більш ранніми, але до цих пір багато рішень APB не втратили свого значення. Всього за час існування CAP видав 51 бюлетень, APB - 31 рекомендацію, а FASB до кінця 1995 року видав 123 становища.
Однак це тільки верхня частина айсберга. Крім документів, що носять офіційний характер, тим же FASB та його підрозділами публікується ще два види документів, які можуть служити джерелом GAAP: інтерпретації (FASB Interdivtations) і технічні бюлетені (FASB Technical Bulletins). Вони підтримуються авторитетом FASB і зазвичай просто передують будь-яким рішенням ради мул пояснюють їх. Також AICPA видає ряд документів, які є обов'язковими для дотримання всіма членами, тобто всіма присяжними бухгалтерами (CPA). Крім цього інші бухгалтерські асоціації (ААА, NAA) публікують документи, які роблять свій внесок якщо не в поширені (promulgated) облікові принципи, то принаймні створюють частина середовища існування цих принципів.
На додаток до всього перерахованого вище, певним впливом на методи обліку володіють і освіту або не бухгалтерську об'єднання підприємців, наприклад FEI, і державні установи, що регулюють різні галузі промисловості. Самим очевидним прикладом останньої може служити Комісія з торгівлі між штатами (ICC - Interstate Commerce Commission), яка регулювала в 30-40-их роках залізничні акціонерні товариства, причому рівень контролю був настільки високий, що їм положення передбачали навіть структура плану рахунків.
І останніми по порядку, але далеко не останніми за важливістю джерелами GAAP є прецеденти обліку і загальноприйнята ділова практика. Ці джерела GAAP мало документуються і практично не узагальнюються. Однак недооцінювати їх не можна. Загальна орієнтація облікової практики на розумність і сумлінність часто призводить до того, що для доказу застосовності даного способу обліку досить довести, що даний спосіб вже застосовувався або застосовується в аналогічних умовах.
Відповідно вищевказаною розрізняється і обов'язковість правил, які є змістом норм обліку. У США ведення фінансового обліку та надання аудіювання звітності суворо обов'язкові тільки для компаній, акції яких котируються на фондовому ринку. Для всіх інших компаній проходження GAAP є багато в чому добровільним процесом. Якщо компанії не потрібно позитивний висновок аудитора - присяжного бухгалтера (CPA), то, взагалі кажучи, вона може абсолютно не дотримувати загальноприйняті принципи обліку при складанні звітності і тим більше при веденні обліку. Далі, відхилення від стандартів є можливим і навіть обов'язковим, якщо дотримання стандарту може призвести до помилкових висновків користувачів, природно за умови розкриття такого відхилення.
Глава 2. Основні принципи обліку.
Основні раздічія в ієрархії структурних елементів обліку.
Основою, на якій базуються принципи, є мети обліку. Можна сказати, що мети обліку в Росії та США досить сильно різняться. Якщо виділяти головну вимогу, що пред'являється до звітності, то можна сказати, що якщо в США головна вимога - розумність і корисність інформації для прийняття користувачем комерційних рішень, то в Росії головна вимога - дотримання різних правил ведення обліку, надання формально правильної інформації контрольного характеру. І це розходження цілей не можна випускати з уваги, так як застосування однаково називається і що визначається принципу може бути зовсім різним у додатку до різних цілей.
Хоча це може здатися дивним, але базові принципи обліку декларовані в новій російській системі і в американській практично збігаються, хоча, звичайно, не дослівно і значимість їх різна. Але існує важлива проблема ієрархічної супідрядності цілей, принципів і конкретних методик, яку необхідно враховувати.
У США мети обліку та звітності носять чільний характер. Їм підпорядковані принципи, яким у свою чергу підпорядковані методики обліку. У Росії завдання і принципи обліку також є основою, але якщо конкретна методика, запропонована законодавством, суперечить завданням або навіть принципами бухгалтерського обліку, то пріоритет все одно віддається цій методиці, а не принципам. Особливо до великих проблем це веде у випадках, коли застосування даної методики суперечить конкретним обставинам господарської діяльності.
Малюнок 2. Співвідношення різних елементів обліку.
Малюнок 3. Цілі та принципи фінансового обліку в США.
В силу високої формалізованності російського обліку чітке виділення базисних принципів для нього менш важливо і воно менш структуроване, ніж у США. Також історично ці принципи розвивалися не в Росії, а були запозичені з міжнародного досвіду, на який в свою чергу серйозний вплив надав американський досвід. Тому основні принципи будуть розглянуті далі за американською традицією. (Див. Малюнок 3)
Цілі обліку та звітності.
У більшості американських посібників з фінансового обліку мети обліку як такі не формулюються, а формулюються цілі фінансової звітності. Згідно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положення про концепції фінансового обліку) ці цілі формулюються так:
Фінансова звітність повинна забезпечувати корисною інформацією реальних і потенційних інвесторів, кредиторів та інших її користувачів для прийняття рішень про інвестування, кредитування та ін Інформація повинна бути вичерпною і доступною до сприйняття особами, компетентними в сфері комерційної діяльності і охочими вивчати цю інформацію з розумним старанням.
Інформація фінансової звітності повинна допомогти реальним і потенційним інвесторам, кредиторам і іншим її користувачам у визначенні сум та термінів інвестицій, майбутніх надходжень грошових коштів від дивідендів або відсотка, виручки від продажів, розміру і терміну погашення платежів за цінні папери або по позиках. Оскільки рух грошових коштів інвесторів і кредиторів залежить від грошових потоків підприємства, фінансова звітність повинна забезпечувати їх інформацією про розміри сум і часу майбутнього приросту грошових коштів даного підприємства.
Фінансова звітність повинна містити інформацію про економічні ресурси підприємства, дебіторської заборгованості ..., а також результати операцій, події й обставини, які змінюють ці ресурси і заборгованість.
Відповідно, в російській практиці окремо виділяються цілі (завдання) бухгалтерського обліку, а ось цілі бухгалтерської звітності носять підлеглий характер. Згідно з Положенням про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації "головними завданнями бухгалтерського обліку є:
формування повної і достовірної інформації про господарські процеси і фінансові результати діяльності організації, необхідної для оперативного керівництва та управління, а також для її використання інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, податковими та фінансовими органами, банками та іншими зацікавленими організаціями та особами;
забезпечення контролю за наявністю і рухом майна, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами і кошторисами;
своєчасне попередження негативних явищ в господарсько-фінансової діяльності, виявлення і мобілізація внутрішньогосподарських резервів. "
Мета бухгалтерської звітності в цьому положенні взагалі окремо не виявляється, просто стверджується, що "Бухгалтерська звітність організації є завершальним етапом облікового процесу. У ній відбивається наростаючим підсумком майнове та фінансове становище організації, результати господарської діяльності за звітний період (місяць, квартал, рік). "
На перший погляд різниця не настільки значна, проте при більш докладному вивченні видно, що лише тільки перше завдання російського обліку в поєднанні з метою звітності дає в підсумку часткове відповідність американським цілям обліку. Дві останні в США просто не є частиною фінансового обліку і відносяться до компетенції управлінського обліку. Також перша мета американської звітності - формування інформації, придатної для інвестиційних та інших рішень, практично не виділена.
Таким чином, можна сказати, що при загальній схожості цілей і завдань фінансового обліку та звітності в США і бухгалтерського обліку та звітності в Росії акценти в них розставлені по-різному. У США пріоритет віддається прийняттю ефективних рішень на базі даних звітності, достовірність даних просто мається на увазі як необхідна умова, а в Росії пріоритетним є просто достовірне відображення економічних подій, тобто російський підхід носить більш обмежений характер. Також категорії достовірності та повноти в Росії носять скоріше формальний, ніж практичний характер. Але докладніше це питання логічніше розглянути при розгляді принципів обліку.
Якісні характеристики інформації.
Наступною за важливістю частиною принципів після цілей є якісні характеристики інформації. У США виділяються чотири такі характеристики інформації: релевантність, достовірність, порівнянність і послідовність.
Релевантність (Relevance).
Інформація повинна сприяти прийняттю рішення користувачем, тобто "Мати відношення або корисне застосування до дій, для яких вона призначалася". Релевантність інформації є результатом сполучення трьох її характеристик: предсказательной цінності (Predictive value), властивості зворотного зв'язку (Feed-back) і своєчасності (Timeliness).
Вона повинна мати пророкує цінністю ("властивість інформації, що допомагає користувачам підвищити ймовірність реалізації прогнозів") для того, щоб користувач міг використовувати її у прийнятті інвестиційних рішень. Вона також повинна забезпечувати зворотний зв'язок - не тільки прогнозування, але й підтвердження і коригування попередніх прогнозів. І, нарешті, вона повинна бути своєчасною, щоб зберігати свою корисність.
Надійність (Reliability).
Надійність визначається в SFAC 2 як "властивість інформації, яка передбачає її достатню свободу від помилок і упередженості, а також те, що вона точно представляє те, що передбачалося представити". Надійність складається у свою чергу з трьох складових: можливості перевірки (Verifiability), репрезентативною достовірності (Redivsentative faithfulness) і нейтральності (Neutrality).
Верифіковуваність є виключно важливою властивістю інформації - вона означає, що користуючись одними і тими ж даними різні експерти прийдуть до однакових висновків. Репрезентативна достовірність даних передбачає, що існує прямий зв'язок між явищем і його оцінкою і немає яких-небудь опосередкованих факторів, які здатні спотворити оцінку явища при тому, що саме явище залишається незмінним. І, нарешті, нейтральність має на увазі, що на оцінку явища не впливає те, яких цілей хоче домогтися даний користувач або експерт за допомогою даної оцінки. Таким чином, перекручена інтерпретація інформації фінансового обліку при формуванні фінансової звітності, з метою підвищити кредитоспроможність підприємства, порушує в тому числі і нейтральність надаваної інформації.
Порівнянність (Comparability)
Порівнянність - це властивість форми подання інформації, яке підвищує її корисність за рахунок можливості порівняння її з аналогічними показниками або даними. Граничною формою порівнянності є однаковість (uniformity), коли фірми надають інформацію не просто в порівнянному, а в зовсім одноманітному форматі. Вимога однаковості може застосовуватися і для методів обліку, але для американської системи це, взагалі кажучи, не характерно.
Послідовність (Consistency).
Під послідовністю в даному випадку мається на увазі послідовність і сталість у застосуванні будь-якого даного облікового принципу або способу обліку, після його прийняття стосовно цього об'єкта обліку. Але іноді сталість, що застосовується сліпо, здатне не тільки не допомогти в правильній оцінці становища фірми, але й істотно спотворити його. Наприклад, послідовне застосування принципу собівартості щодо обліку основних засобів при високій інфляції здатне призвести до того, що поточний ремонт верстата буде коштувати дорожче, ніж його облікова вартість. Тому застосування принципу послідовності в американському обліку обмежено і іноді зводитися до вимоги докладного розкриття наслідків зміни в застосовуваних методах обліку.
Принципи, на яких базується облік обліку.
Крім основних вимог до якості підготовленої інформації виділяються також вимоги до самого процесу підготовки інформації. Ці вимоги і припущення, що стосуються процесу вимірювання та розпізнання фактів господарської діяльності, а також способів їх розкриття у звітності в свою чергу діляться на наступні групи:
Допущення щодо того, як фірма веде облік і складає свою звітність.
Власне основні принципи або методики, якими керується фірма при веденні обліку і відображення у звітності фактів господарського життя.
Вимоги, які повинні дотримуватися при веденні фінансового обліку та складанні звітності.
Допущення (Assumptions)
Допущення єдиного ізольованого підприємства (entity concept). Це припущення вважає, що дане підприємство існує як єдина і в той же час самостійна організація, яка відокремлена в економічній діяльності як від своїх власників, так і від всіх інших контрагентів. Відповідно, це допущення дозволяє сконцентруватися на даних, що відносяться тільки до даного підприємства, і відкинути все не потрібні.
Як підприємство, або, що точніше, господарюючої одиниці, може розглядатися як дане підприємство як юридична особа, але і конгломерат підприємств, об'єднаний спільними власниками або, навпаки, тільки частина однієї фірми. Конкретне виділення залежить від цілей звітності. Так, при складанні консолідованої звітності як господарююча одиниця розглядається група підприємств, звітність яких підлягає консолідації.
Допущення безперервності (going concern). Це припущення передбачає, що одного разу створене підприємство буде існувати протягом невизначено довгого проміжку часу. Це не надто правдиве припущення, а іноді просто неправильне, але воно допомагає уникнути проблем, пов'язаних з розпізнаванням прибутків або збитків, є основою для застосування принципу собівартості при оцінці активів, а також надає стороннім користувачам кращу можливість самим прогнозувати розвиток підприємства.
Допущення використання грошового вимірника (monetary unit). Це припущення підкреслює пріоритет фінансової інформації над будь-якою іншою. У звітності можуть відбиватися тільки операції та події, які мають грошову оцінку, причому натуральні або інші причини результатів, що мають грошовий вимір, не мають особливого значення. З одного боку, надання інформації тільки в грошовій формі зменшує аналітичні можливості стороннього користувача. З іншого боку, це позбавляє користувача від великої кількості нерелевантною інформації. Із застосуванням грошового вимірника пов'язана також проблема його нестійкості, яка призводить до необхідності коригування на поточну вартість грошової одиниці при прогнозуванні чи іншому аналізі показників у часі ..
Допущення періодичності (periodicity) передбачає обчислення фінансових результатів після закінчення певних періодів часу - місяця, кварталу або року. Так як звітний період, зазвичай фінансовий рік, рідко збігається по тривалості з операційним циклом підприємства, то це припущення допомагає вирішити проблему обчислення фінансового результату по незавершених операціях і співвіднесення частин цього результату з відповідним періодом.
Основні принципи (методи) обліку.
Принцип собівартості (historical cost) вимагає, щоб всі об'єкти враховувалися за вартістю придбання, або аналогічною. Застосування цього принципу стикається з численними перешкодами, тому що випадки, коли ринкова та / або відновна вартість активу, особливо довгострокового, продовжує рівнятися собівартості його придбання, являють собою скоріше виняток, ніж правило. У період високої інфляції в 70-ті роки FASB пішов на часткова відмова від цього принципу, зобов'язавши підприємства відображати в звітності зміни в відновлювальної вартості активів. Однак, після того як інфляція повернулася до прийнятних масштабами, вимога про відображення у звітності ефекту змінюються цін перестало бути обов'язковим.
Розпізнання прибутку і збитків (revenue recognition) базується на принципі нарахувань (accrual) і має на увазі їх відображення в обліку і звітності у момент отримання доходу (понесення збитків), а не в момент реалізації. Наприклад, продажі розпізнаються звичайно після того як 1) фірма виконала всі істотні умови для того, щоб товар (послуга) були надані споживачу і 2) дохід можна виміряти з достатнім ступенем вірогідності. Зазвичай, таким достатньою умовою є поставка товару (надання послуги) споживачеві. Також резерви по сумнівних боргах створюються в момент визначення того, що оплата за службовим малоймовірна, а не в момент несплати боргу.
Принцип відповідності (matching) співвіднесення вимагає співвіднесення доходів і породжують їх витрат за часом. Відповідно, витрати (divpaid expenses), які породжують доходи в іншому звітному періоді, враховуються окремо, також як витрати (deferred charges, accrued expenses), які будуть понесені пізніше, але вже принесли доходи, також доходи, витрати за якими ще не понесені, а будуть понесені пізніше (accrued income) і, нарешті, отримані доходи, визнання яких відкладено (deferred income).
Принцип повного розкриття інформації (full disclosure) вимагає розкриття всієї істотної інформації, в тому числі і не має відношення до предмета звітного періоду, якщо володіння даною інформацією істотно впливає на можливе поводження користувача. Цей принцип, з одного боку, вимагає розкриття всіх екстраординарних подій, що мали місце після кінця облікового періоду, але перед опублікуванням (поданням в офіційний орган, отриманням висновку аудитора) фінансової звітності, і, з іншого боку, вимагає розкриття істотних планів менеджменту та іншої прогнозної та іншої інформації, яка може бути істотною для користувача.
Вимоги (Constraints)
Визначення співвідношення витрати-вигоди (cost-benefit approach) вимагає співвіднесення витрат з отримання інформації з імовірною чи дійсною корисністю цієї інформації. Природно, що точно визначити корисність даної інформації вкрай важко, та й витрати її отримання не завжди можна точно определіть.Тем Проте цей принцип знаходить певне застосування, зазвичай у випадках, коли враховується інформація, пов'язана з невизначеністю, а її уточнення варто невідповідно дорого. Також це співвідношення багато в чому визначає, який обсяг і способи розкриття інформації повинні застосовуватися при розповсюдженні фінансової звітності.
Вимога суттєвості (materiality) вимагає розкриття тільки тієї інформації, яка є суттєвою для користувача при прийнятті рішень на основі даних звітності. Відповідно, зміна або нерозкриття суттєвої інформації тягне за собою прийняття користувачем неправильного рішення. Цей принцип тісно пов'язаний з принципом повного розкриття: інформація може вважатися повністю розкритої, коли розкриті всі істотні деталі цієї інформації. Принцип суттєвості дозволяє обмежити обсяг інформації до такого, який є достатнім, але не надлишковим для користувача.
Вимога консерватизму або обережності (conservatism) має на меті захист користувачів від надмірного, часом невиправданого оптимізму керуючих. Ця вимога має на увазі велику готовність до обліку ймовірних збитків і втрат, ніж можливих доходів. Відповідно до нього збитки повинні у міру можливості враховуватися в момент понесення, навіть якщо вони ще не реалізовані, а от прибутки повинні враховуватися тільки в момент реалізації. З цим принципом пов'язаний спосіб оцінки за меншою з собівартості та ринкової вартості, а також інші, аналогічні по впливу на результати фірми.
Інші принципи
Крім вищеперелічених існує ще ряд принципів, які також можна виділити окремо. Це перш за все принцип переважання змісту над формою (substance over form), а також принцип подвійного запису (double entry). Їх відсутність у списку викликано ймовірно тим, що вони вважалися авторами самоочевидними і само собою зрозумілими. Всі інші принципи, які іноді виділяються в навчальних посібниках, зазвичай є або просто переформулювання перерахованих вище, або випливають з них.
Практично всі перераховані вище принципи визнаються, принаймні формально, і в російському обліку. Більш того, додатково виділяється певна кількість принципів, таких як принцип повноти або принцип несуперечності (даних аналітичного обліку даним синтетичного). Перший принцип у США не існує, так як часто суперечить принципам суттєвості та визначення співвідношення витрат і витрат (принцип раціональності в російській традиції). Другий принцип не є частиною фінансового обліку, тому що весь аналітичний облік належить до компетенції менеджменту.
Також декларування дотримання принципів не завжди означає, що їм дійсно йдуть. Так, часто методи обліку, нав'язувані податковими органами, заперечують принцип переважання змісту над формою. Використання принципу обережності (консервативності) також не завжди послідовно: для створення резервів по сумнівних боргах потрібно фактична ідентифікація вже неоплачених боргів, тобто потрібно фактичне понесення збитків, після чого їх вже можна просто списувати, а не створювати резерв.
Порушується також використання принципу нарахування, по-перше, в тому, що забороняється облік ймовірних збитків та витрат майбутніх періодів до моменту їх дійсного понесення. Принцип нарахування порушується також у тому, що підприємства для цілей оподаткування часто використовують касовий (cash) принцип. І те, що вони зобов'язані використовувати принцип нарахування для підготовки бухгалтерської звітності лише ускладнює ситуацію, тому що їм необхідно вести практично дві бухгалтерії або ретельно відстежувати процес оплати всіх рахунків. Але і впровадження системи обліку з відвантаження теж поки не реально, оскільки платоспроможність більшості контрагентів настільки нестійка, а контрактна культура настільки нерозвинена, що використання цього принципу в повній мірі здатне призвести до ще більшого погіршення ситуації з проблемою неплатежів.
Проблема якості інформації також стоїть у Росії досить гостро - надається інформація найчастіше є просто відображення первинних документів, її релевантність або надійність мало кого цікавить. У теж час існування проблеми проходить практично непоміченим, принаймні вона не розглядається як настільки ж актуальна, як перехід на використання американських методик ведення обліку. Слід враховувати, що у відриві від принципів, на яких вони базуються, ці методики багато в чому втрачають свою корисність. Серед російських бухгалтерів, на жаль, існує думка, що якщо при веденні обліку не допускається навмисного спотворення даних, то підсумкові дані будуть істинними, що не вірно в силу умовності багатьох прийомів, використовуваних у бухгалтерському обліку.
Глава 3. Основні методичні відмінності.
Документообіг.
Природною основою обліку є вихідні документи, на основі яких робляться записи в облікових регістрах. У Росії обов'язковість своєчасного оформлення вихідних документів зафіксований, як один з правил ведення бухгалтерського обліку: "Підставою для записів у регістрах бухгалтерського обліку є первинні облікові документи, що фіксують факт здійснення господарської операції." Рівень регулювання в галузі документообігу навряд чи не більший ніж в області власне бухгалтерського обліку. Регулюється буквально все: існують типові форми більшості використовуваних документів, а для документів, типових форм яких немає, є докладний список обов'язкових реквізитів: "найменування документа (форми), код форми, дату складання, зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовому виразі); найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи та їх розшифровки. "Відхилення від уніфікованих типових форм документів, якщо вони існують, не допускаються.
Документами повинні оформлятися всі операції, що знаходять відображення в облікових регістрах, причому вони повинні створюватися перед самою господарською операцією або, якщо це неможливо, відразу після її завершення. Визначається порядок заповнення документів - у них не повинно бути пропусків (якщо інформація відсутня то ставиться прочерк), всі виправлення проводяться певним способом, в деяких видах документів виправлення взагалі не допускаються.
Терміни зберігання документів теж регламентуються і складають від 3 років (по більшості первинних документів) до 75 років (у деяких випадках за розрахунковими даними). Більш того, регламентується навіть порядок зберігання документів в залежності від їх виду: тимчасові документи повинні зберігатися окремо від постійних, копії від оригіналів, деякі документи повинні зберігатися в підшитих папках за описом, деякі можуть зберігатися в просто папках. Цікаво, що вся ця регламентація спрямована не на державні організації та установи, де держава є господарем, а ще й на комерційні підприємства, де дотримання встановленого порядку не тільки іноді тягне за собою витрати на його виконання, але створює і додаткові витрати, коли ці приписи знаходяться в суперечності з звичаями господарського обороту даної організації. Виникає проблема - які документи оформляти - придатні для даної організації або ті, які потрібні державою.
У США документообіг взагалі не сприймається як частина фінансового обліку, а швидше як частину управлінського. Єдине, що повинні забезпечувати вихідні документи - дотримання принципів обліку, тобто фінансова звітність повинна мати підставу у вигляді достатньо (згідно з принципом суттєвості) повних, правильних і своєчасно оформлених документів. Всі інші характеристики первинних документів та порядку їх оформлення відносяться до компетенції менеджменту. Те ж саме відноситься до порядку зберігання документів. Їх зберігання потрібно лише в тій мірі, в якій вони можуть сприяти перевірці у звітному періоді. Також, в деяких випадках при зміні облікової політики для обгрунтування допустимості такої зміни (наприклад, застосування іншого методу амортизації об'єкта основних засобів у зв'язку з переглядом терміну його використання) у звітності потрібно надання вихідних документів. Проте, американська традиція значно більш ліберальна у визнанні допустимості деяких видів "вихідних документів". Так, підставою для нарахування резервів по сумнівних боргах може служити просто обгрунтоване експертну думку бухгалтера, причому якщо джерело цієї думки (рішення) очевидний, то вихідні документи можуть взагалі не оформлятися.
Підводячи підсумок, можна сказати, що в Росії документообіг є підставою для контролю діяльності підприємства з боку податкових органів. Відповідно, ця сфера діяльності жорстко контролюється з боку держави. У США документообіг фірми є внутрішньою справою самої фірми, а кількість пропонованих вимог мінімально
Облікова політика
І в Росії і в США визначення облікової політики є прерогатива менеджменту. В обох країнах розкриття застосованої облікової політики є неодмінна складова річної бухгалтерської звітності. Але рівень свободи управлінського апарату в процесі визначення цієї політики принципово різний. Американська система передбачає істотно більше число можливих альтернатив обліку. У російській системі вибір облікової політики часто зводиться до порядку використання облікових регістрів (кореспонденції рахунків), не змінюючи результату, що показується у звітності. Це, звичайно, важливо у випадку перевірки податковою інспекцією, але це не становить суті облікової політики в американському розумінні цього слова.
У США фірма зобов'язана розкривати тільки ті методи обліку, які суттєво впливають на фінансові результати, представлені в звітності, і можуть вплинути на рішення користувачів, прийняті на основі цієї інформації. Сам порядок ведення обліку не важливий, якщо він стійко приводить до правильних результатів у звітності і піддається перевірці. У Росії підприємство зобов'язане розкривати всі свої рішення з обліку, якщо воно мало вибір різних облікових методів, навіть якщо це не впливає або впливає незначно на подану звітність. Також, хоча і декларується можливість відхилення від принципів (припущень і вимог), зафіксованих у законодавстві про бухгалтерський облік (за умови їх розкриття), але реальне застосування такої можливості практично відсутня через необхідність узгодження таких відхилень з державними органами, порядок якого не визначений чітко до цих пір.
Зміна використовуваної облікової політики допускається в Росії у наступних випадках: "реорганізації підприємства (злиття, поділу, приєднання); зміни власників; змін законодавства Російської Федерації або в системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Російській Федерації; розробки нових способів бухгалтерського обліку." У США просто стверджується, що застосовуваний принцип можна змінити при необхідності. Природно, що така зміна має бути обгрунтованим. Можна також відзначити, що поняття зміни в обліку (accounting change) у США ширше, ніж у Росії і складається власне з зміни в обліковій політиці (principle change), зміна в оціночних показниках (change of estimate) і зміна у складі господарської одиниці (change of entity).
В обох країнах розкриття змін потрібно в момент надання звітності, в тому числі і поточної і дозволяється не розкривати облікову політику в поточній звітності, якщо ця політика не змінювалася з моменту подання річної звітності. У США потрібно також розкриття очікуваних майбутніх змін в обліковій політиці.
Ведення облікових регістрів.
Також як проблема документообігу, проблема облікових регістрів (плану рахунків та його документального оформлення) коштує в основному перед російськими підприємствами.
Структура плану рахунків
У Росії ведення облікових регістрів у відповідності зі структурою і методикою, суворо зафіксованої плані рахунків (повна назва - "ПЛАН РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКІЙ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ ТА ІНСТРУКЦІЯ З ЙОГО ЗАСТОСУВАННЯ"), є обов'язковим для всіх організацій, які зобов'язані вести бухгалтерський облік згідно Положення про бухгалтерський облік, тобто всіх юридичних осіб, крім банків. Цей план рахунків не тільки фіксує структуру облікових регістрів, але й, через визначення об'єктів, які обліковуються на кожному рахунку, визначає економічний сенс операцій, які на них враховуються. Через те, що звітність формується шляхом практично механічного перенесення вмісту облікових регістрів (рахунків) в бухгалтерську звітність після їх закриття, то частково він еквівалентний положенням FASB та інших джерел GAAP, оскільки визначає, як будуть відображені об'єкти обліку в бухгалтерській звітності.
Сувора регламентація структури плану рахунків спрощує роботу з ним, і дозволяє після відносно нескладної процедури закриття облікового періоду (року, місяця чи кварталу) одержати баланс підприємства на дану дату. Ця регламентованість структури плану рахунків також спрощує видання інструкцій з обліку окремих об'єктів обліку, так як в в них не потрібно враховувати всі можливі альтернативи ведення облікових регістрів, а саму інструкцію можна звести до вказівки проводки за номерами рахунків. Нарешті, фіксована структура плану рахунків полегшує документальну перевірку правильності ведення обліку як аудиторам, так і податковим органам. Однак ця регламентованість створює і ряд проблем. Так, необхідність ведення обліку за жорстко заданому плану рахунків призводить до того, що інтереси внутрішньофірмового аналізу виявляються недоврахованої. А категорії, які поділяються в плані рахунків, не завжди має сенс розділяти для фірми. Також при обліку деяких об'єктів бухгалтерам доводиться робити складні проводки, коли одна і та ж сума дебетується і кредитується по одному рахунку, тільки для дотримання правильної кореспонденції рахунків. І, нарешті, жорстка регламентація перешкоджає дотриманню принципу пріоритету змісту над формою, так як зазвичай використання в проводці певного рахунку базується на формальних ознаках первинного документа, а не від сенсу операції.
У США регламентація структури облікових регістрів практично відсутня. Вона існувала деякий час в залізничній галузі, де план рахунків визначався міжштатних комісією з торгівлі (ICC). Для свого часу це був досить прогресивний крок, але потім вимоги плану рахунків розійшлися з вимогами економіки і якийсь час перешкоджали нормальному розвитку галузі. У цей час відношення до можливості регулювання структури плану рахунків в США в основному негативне. Існує певні рекомендації щодо складання плану рахунків, що наводяться в посібниках з фінансового обліку. Але ці посібники носять чисто рекомендаційний характер і просто допомагають бухгалтерам більше низької кваліфікації в розробці реального плану рахунків. Так як більшість підприємств, які зобов'язані надавати фінансову звітність, є великими і середніми, то в них детальна структура плану рахунків прив'язана до потреб управлінського обліку та аналізу і просто забезпечує можливість сформувати звітність за наявними даними. Активне використання обчислювальної техніки для обробки облікової інформації дозволяє відмовитися навіть від ієрархічної структури плану рахунків, яка настільки звична в Росії. Відповідно, через відсутність типової структури плану рахунків, процес формування звітності визначається самою фірмою.
Ведення облікових регістрів.
Крім структури облікових регістрів важливу роль відіграє методика їх ведення, тобто відображення на якихось матеріальних носіях (бухгалтерських книгах, картках або відомостях). У Росії найбільшим поширенням користується картковий метод обліку, коли облікові записи здійснюються на картках з цупкого паперу. У США найбільшою популярністю серед немашінних видів носіїв користуються бухгалтерські книги (ledger).
У Росії виділяється чотири основні форми ведення бухгалтерського обліку:
Меморіально-ордерна система;
Журнально-ордерна система;
Автоматизована система;
Спрощена система для підприємств малого бізнесу.
Меморіально-ордерна система передбачає складання проводки (меморіального ордера) для кожного первинного документа, потім ці ордери реєструються в реєстраційний журнал, а потім в Головну книгу. Окремо здійснюється ведення аналітичного обліку в картках. Ця система відрізняється великою простотою, стандартизованість, надійністю і надзвичайної громіздкістю, яка зводить нанівець всі її переваги. В даний час вона поширена тільки в порівняно невеликих підприємствах.
Журнально-ордерна система передбачає відображення операції в журналах, згрупованих за окремим синтетичним рахункам. Записи робляться в журналі, що відноситься до дебетуемого рахунку, при цьому вказується тільки сума проводки і кредитується рахунок. За даними журналів формуються дані Головної книги. Хоча ця система і зменшує навантаження на бухгалтера, але вона знижує можливості внутрішнього оперативного аналізу.
Робота автоматизованої системи може відрізнятися в залежності від використовуваного програмного забезпечення, але спільним для всіх способів є перенесення даних на машинні носії (шляхом ручного або автоматизованого введення первинної інформації), після чого подальша обробка інформації аж до отримання звітності здійснюється в електронній формі. Природно, що якість такої системи визначається насамперед параметрами використаного програмного забезпечення, але зазвичай вона надає більше аналітичних і контрольних можливостей, ніж інші, неавтоматизовані способи.
Спрощена система використання якої передбачена для об'єктів малого підприємництва. Вона дозволяє здійснювати реєстрацію первинних документів безпосередньо у відомостях для аналітичного обліку, а підсумки за відомостями реєструвати в книзі (журналі) господарських операцій. При малому числі операцій (до 100 на місяць) підприємствам, які не здійснюють виробничої діяльності, дозволяється використовувати тільки книги реєстрації господарських операцій. Її основне і практично єдина перевага полягає в зниженні навантаження, що припадає на бухгалтера.
Всі ці форми носять рекомендаційний характер і підприємству надається право розробляти систему, найбільш повно відповідає його потребам, що зближує ситуацію з американською.
Але американська система має свою специфіку. Там дійсно відсутня регулювання і фірма практично не обмежена у способі ведення облікових регістрів. Найпоширенішим способом є журнальна система. У цій системі передбачається реєстрація вихідних документів (source documents) у журналах (journals), з яких операції переносяться в головну книгу (general ledger) або окремі книги для спеціальних видів операцій (наприклад, може створюватися окрема книга для обліку розрахунків з постачальниками). Зазвичай створюється загальний журнал (general journal) плюс декілька журналів для часто вироблених операцій. Ця система простіше меморіально-ордерної системи, і більш гнучка, ніж журнально-ордерна, тому що дозволяє складання складних проводок (compound entries).
У США принцип подвійного запису розглядається як чисто технічний прийом, відповідно, в ній істотно менша увага приділяється кореспонденції рахунків, принаймні за нею не визнається особливого економічного сенсу (на відміну від Росії). Відмова від поняття кореспонденції кілька збіднює аналітичні можливості, але зате дозволяє складати складні проводки, коли кредитується і дебетується кілька рахунків одночасно. Ця можливість, яка абсолютно не визнається в Росії, не тільки спрощує роботу бухгалтера, але і дозволяє точніше відстежувати економічний сенс операції, дозволяючи не розбивати її на кілька сум залежно від того, на який рахунок потрапила кореспондуючий сума.
Виправлення облікових помилок. Перевірка правильності даних
Процедура виправлення помилок в обох країнах в загальному аналогічна, за винятком одного пункту - так як подвійного запису надається виключно технічне значення, то обороти по рахунку не мають принципового економічного значення. Отже, всі проводки, які завищують обороти за рахунком, не порушуючи його сальдо мають право на існування. Таке поняття як "червоне сторно" практично не знаходить застосування в практиці обліку, а при неправильному складанні проводки (неправильної кореспонденції) просто складається проводка, що переносить неправильно рознесених суму на правильний рахунок.
Також існують відмінності між Росією і США при перевірці правильності технічного боку обліку, відсутності арифметичних помилок. У Росії складається оборотна відомість, яка включає початкові і кінцеві сальдо, дебетові, кредитові і загальні обороти по рахунках. Якість контролю при цьому є більш високим, але доводиться зіставляти дуже багато інформації, частина з якої або перевірена (початкові сальдо), або правильність якої випливає з правильності інших величин. У російських умовах, коли величина оборотів за рахунками несе економічний сенс, перевірка правильності дійсних значень оборотів дійсно виправдана. У США обороти по рахунках не розглядаються як значущі, отже, роблять лише звірка кінцевих сальдо в кожному звітному періоді за допомогою пробного балансу (trial balance). У пробний баланс входять сальдо по всіх незакритих рахунках. Природно, що сума кредитових сальдо повинна дорівнювати дебетовим, нерівність вказує на помилку.
Закриття періоду.
Процедура закриття періоду досить сильно розрізняється в Росії і США.
У Росії закриття періоду здійснюється безпосередньо на рахунках синтетичного обліку звичайними проводками. Деякі з цих проводок виробляються при закритті місяця чи кварталу, інші тільки в кінці року. Так як ці проводки тісно взаємопов'язані, то дотримання порядку закриття рахунків набуває винятково важливу роль. І хоча офіційно порядок закриття не фіксується, але існують певні рекомендації щодо порядку закриття. Все одно, зосередження великої кількості проводок в порівняно малому часовому інтервалі здатний створити проблеми, особливо при великій кількості субрахунків та / або операцій.
У США процедури закриття періоду виробляються окремо, в трансформаційній таблиці (worksheet). Ця таблиця містить пробний баланс як свою безпосередню частину. У ній же оформляються коригувальні та закривають проводки, і, нарешті, оформляється новий пробний баланс, який носить назву трансформованого пробного балансу (adjusted trial balance). Зосередження всієї необхідної інформації в доступному для огляду обсязі покращує якість прийнятих рішень, знімає проблему дотримання певного порядку закриття і дозволяє бухгалтеру побачити результати закриття періоду до того, як вони опиняться в Головній книзі. Хоча останньою можливістю іноді зловживають для підгонки фінансових результатів, але взагалі вона дозволяє отримати результати, краще відповідні реальної економічної картини. Адже може вийти так, що в результаті поєднання зовні правильних окремих дій виходить результат, неправильно представляє ситуацію. Трансформаційна таблиця має ще й тим перевагою, що безпосередньо з неї можна отримувати дані для балансу і звіту про прибутки та збитки.
Застосування трансформаційної таблиці не обмежується тільки закриттям періоду, її застосовують і просто при необхідності твори великого числа взаємопов'язаних проводок, наприклад, при відображенні ефектів зміни облікової політики.
Звітність.
Звітність є закономірним результатом процесу обліку. У США фінансова звітність нерозривно пов'язана з процесом фінансового обліку, але регламентується звітність тільки обмеженого числа організацій, перш за все акціонерних підприємств, акції яких котируються на фондовій біржі, і підприємств регульованих галузей. Для інших компаній ведення фінансового обліку та надання звітності суто добровільний процес, а форми надання звітності можуть визначатися фірмою. Далі, практично завжди, коли фірма зобов'язана надавати фінансову звітність, вона зобов'язана отримати аудиторський висновок про цю звітності.
У Росії складання бухгалтерської звітності є обов'язковим для всіх підприємств. Форма і склад цієї звітності визначається державою, воно ж, в особі своїх органів, є одним з основних споживачів інформації з цієї звітності. Також і отримання аудиторського висновку, хоча і потрібно не для всіх організацій, що надають звітність, але для істотно більшої кількості підприємств (у процентному відношенні), ніж у США.
У принципі, склад бухгалтерської звітності в США і Росії досить близький, відмінності помітні в основному при зіставленні методики, що лежить в їх основі.
Склад звітності
У Росії бухгалтерська звітність складається з декількох частин:
"Бухгалтерський баланс - форма N 1;
Звіт про фінансові результати - форма N 2;
пояснення до бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати:
Звіт про рух капіталу - форма N 3;
Звіт про рух грошових коштів - форма N 4;
Додаток до бухгалтерського балансу - форма N 5;
підсумкова частина аудиторського висновку, виданого за результатами обов'язкового за законодавством Російської Федерації аудиту бухгалтерської звітності. "
Інші форми, складання яких вимагається відповідно до пункту 30 "Положення про бухгалтерський облік та звітність в РФ" та іншими нормативними актами Російської Федерації
У США складу фінансової звітності визначено менш чітко. Її приблизний склад наведено на Схемі 2. Як на ній видно, кількість видів обов'язкових розкриттів менше, але в загальному їх структура аналогічна. Можна також відзначити, що нерідко звіт про власний капітал замінюється на звіт про нерозподіленого прибутку (Retained Earnings Statement), якщо змін в акціонерному капіталі не відбувалося.
За рівнем важливості різні звіти відрізняються один від одного. У США в даний час максимально значення звіту про прибутки і збитки і зростає значення звіту про рух грошових коштів. У Росії найбільше значення віддається бухгалтерського балансу.
Схема 3. Склад фінансової звітності в США.
Порядок надання звітності
У Росії обов'язково надання бухгалтерської звітності в наступні адреси:
засновникам, учасникам юридичної особи відповідно до установчих документів;
державної податкової інспекції (в одному примірнику).
територіальним органам державної статистики за місцем реєстрації організацій.
У США обов'язкове надання фінансової звітності акціонерам і SEC. У IRS фінансова звітність автоматично не надається, також надання звітності організаціям, що здійснюють її статистичне узагальнення, є справою самого підприємства.
Під обох країнах строки надання (опублікування) звітності регулюються. У США вони прив'язані до кінця фінансового року і зборам акціонерів. У Росії звітність повинна бути надана до 1 квітня для річної звітності і протягом 30 днів після кінця звітного періоду для поточної звітності.
Відмінності в оформленні звітів.
У звітах в Росії і в США спостерігається ряд розбіжностей як за їх формою, так і за змістом.
Формальні відмінності викликані в основному тим, що в Росії жорстко зафіксовані форми, в яких надається звітність. Необхідність створення універсально застосовних форм звітів призвела до того, що інформація в них розбита виключно докладно. Однак така подробиця не збільшує, на жаль, аналітичної корисності цих звітів, а часто просто перевантажує їх інформацією. Також через особливості обліку таких статей, як власний капітал або ПДВ, перед використанням звітності в аналітичних цілях доводиться проводити очищення валюти балансу. Деякі відмінності від американської системи викликаються просто різною цільовою орієнтацією звітності. Так, нехтування інтересами акціонерів призвело до того, що виплата дивідендів не виділяється окремим рядком у звіті про фінансові результати, а втрачається в рядку "Абстрактні кошти", не вказується там і такий важливий для США коефіцієнт, як відношення прибутку на акцію до її ринкової вартості (P / E ratio).
У США фіксується не формат надаються звітів, а обсяг інформації, яка повинна бути в них розкрита. Навіть такі загальноприйняті речі, що суперечать російській практиці, як сортування активів за спаданням ліквідності, а пасивів за спаданням рівня затребуваності, а також виділення власного капіталу (owners 'equity) зі складу пасивів як окремого джерела ресурсів поряд з пасивами (liabilities) в американському розумінні цього слова (тобто кредиторської заборгованості), не змінюють того факту, що форма подання інформації визначається фірмою. Якщо підприємство вважатиме це за потрібне, то воно може повністю змінити форму подання звітності. Орієнтація звітності на надання корисної інформації у поєднанні зі свободою у визначенні дійсного характеру розкриття інформації призводить до того, що розкривається дійсно релевантна інформація, а аналітичність звітів, які містять менше інформації, виявляється вищою.
Примітки.
Роль приміток в США і Росії до цих пір різна. Хоча Положення про бухгалтерський облік та звітності вимагає розкриття в примітках (пояснювальної записці) великого обсягу корисної інформації, але якість цієї інформації гірше і надається вона менш повно, ніж інформація, що надається у бухгалтерських звітах. Відіграє свою роль і те, що облікова політика, яка повинна розкриватися у примітках, регулюється в усіх суттєвих моментах державою, а більша частина іншої інформації повинна надаватися менеджментом на добровільній основі, тобто не надається. Частина інформації, яка повинна надаватися російським менеджментом у примітках, розкривається в США в окремому документі, зазвичай листі дирекції акціонерам.
У США роль приміток (footnotes) порівнянна за важливістю з усіма іншими звітами, так як саме в примітках фірма розкриває свою облікову політику, а також всі істотні моменти, що впливали і впливають на діяльність організації. Насправді, сьогодні серед американських бухгалтерів зростає стурбованість тим, що інформативність приміток зростає на шкоду корисності фінансових звітів.
Звіт аудитора.
Структура та призначення аудиторського висновку в Росії аналогічні американським, за винятком того, що проводиться перевірка відповідності бухгалтерського обліку не невизначеним принципам GAAP, а конкретним законодавчим і нормативним актам. Цікаво відзначити, тим не менш, що аудит згідно з російськими принципам розглядається аудиторськими фірмами як менш трудомісткий і менш дорогий, ніж аудит згідно GAAP, хоча перший, на відміну від останнього, має на увазі суцільну документальну перевірку. Також відзнакою російського аудиту є необхідність "перевірки стану внутрішнього контролю у економічного суб'єкта", а також перевірки "дотримання законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій". У США, у свою чергу, існує такий вид аудиторського висновку, як огляд (review), який носить негативний характер.
Важливі відмінності спостерігаються у складі підприємств, яким необхідно отримувати аудиторський висновок по своїй звітності. У США надання фінансової звітності практично обов'язково поєднується з отриманням аудиторського висновку. У Росії отримання аудиторського висновку обов'язково в наступних випадках:
По виду діяльності обов'язковій щорічній аудиторській перевірці підлягають:
банки та інші кредитні установи;
страхові організації та суспільства взаємного страхування;
товарні та фондові біржі;
інвестиційні інститути (інвестиційні і чекові інвестиційні фонди, холдингові компанії);
позабюджетні фонди, джерелами утворення засобів яких є передбачені законодавством Російської Федерації обов'язкові відрахування, вироблені юридичними і фізичними особами;
благодійні та інші (не інвестиційні) фонди, джерелами утворення засобів яких є добровільні відрахування юридичних і фізичних осіб;
3. Джерела формування статутного капіталу (статутного фонду) економічного суб'єкта.
Економічні суб'єкти підлягають обов'язковій щорічній аудиторській перевірці, якщо в їх статутному капіталі (статутному фонді) є частка, що належить іноземним інвесторам.
4. Фінансові показники діяльності економічного суб'єкта.
Економічні суб'єкти (за винятком є цілком у державній або муніципальній власності) підлягають обов'язковій щорічній аудиторській перевірці за наявності хоча б однієї з таких фінансових показників їх діяльності:
обсягу виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) за рік, що перевищує в 500 тисяч разів встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці;
суми активів балансу, що перевищує на кінець звітного року в 200 тисяч разів встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці.
Консолідація звітності.
Консолідація звітності продовжує залишатися поняттям притаманним переважно американській системі. Це пов'язано насамперед з розстановкою акцентів у системі обліку і звітності. Для американських акціонерів та інвесторів важливе значення відіграє не тільки дані по окремому підприємству. В умовах диверсифікованої економіки, коли господарські зв'язки не обмежуються рамками однієї юридичної особи, надання звітності по одній ізольованій господарської одиниці часто може мати в кращому випадку невисоку корисність. У разі транснаціональної корпорації, що має велику кількість філій за кордоном і активно використовує внутрішньофірмові трансфертні ціни у своїй роботі, надання звітності тільки по материнській компанії може призвести тільки до помилок осіб, що використовують цю звітність. Аналогічна ситуація складається нерідко й для суто американських холдингів і конгломератів.
Хоча проблема консолідації носить вкрай важливий характер, у США ще не вироблено однозначного підходу до її вирішення. В даний час потрібно консолідація всіх дочірніх і залежних підприємств, частка материнського в акціонерному капіталі яких перевищує 50%. Загальна схема передбачає:
При складанні консолідованого балансу проводиться підсумовування активів і кредиторської заборгованості по консолідованих підприємствам. При підсумовуванні здійснюється коригування на частку меншості (minority interests), яка повинна відніматися. Сума загальної кредиторської заборгованості зменшується на взаємну кредиторську заборгованість консолідованих підприємств. Відповідно, власний капітал консолідованої системи підприємств є різниця між скоригованими активами і кредиторською заборгованістю.
При складанні звіту про прибутки та збитки виробляється виключення всіх суттєвих операцій та їх фінансових результатів, які відбулися у звітному періоді між консолідованих підприємствами. Дивідендний дохід материнської фірми по приналежних їй акцій дочірнього товариства також виключається з консолідованого доходу. Здійснюється також коригування на частку меншості, але застосування такої поправки відносно нерозподіленого прибутку вважається спірним
При складанні звіту про рух грошових коштів проводиться виключення всіх істотних рухів активів і пасивів, які відбулися між фірмами, звітність яких підлягає консолідації.
У Росії консолідація як така практично не розвинена. Це пов'язано з цілим рядом причин, першочерговими з яких є невисока роль комерційних споживачів бухгалтерської інформації в процесі визначення принципів і стандартів обліку та звітності, а також з тим, що основну роль у цьому процесі відіграють державні органи. Для них не грають особливої ролі узагальнені дані про діяльність кількох юридичних осіб, так як контроль, перш за все податковий, здійснюється по кожному підприємству окремо.
У Положенні про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації стверджується необхідність надання зведеної звітності по дочірнім підприємствам, але "в порядку, що встановлюється Міністерством фінансів Російської Федерації". До теперішнього часу єдиним видом консолідації, порядок якого визначений міністерством фінансів, є складання зведеної звітності за державним підприємствам і закладам, яка складається їх вищестоящою організацією. Зведена звітність відрізняється від консолідованої тим, що в ній не виробляються коригування на частку меншості (за винятком випадків, коли частка держави чи міністерства менше 50%), взаємна участь і загальні трансакції.
Урядом Російської Федерації визначено також порядок надання консолідованої звітності підприємствами, що входять у фінансово-промислову групу. Правила консолідації в цьому випадку дуже близькі до американських.
Обмеженим виглядом консолідації можна також вважати об'єднання бухгалтерських даних по філіям та представництвам. Обмеженим тому, що за законодавством Російської Федерації вони являють собою частини єдиного юридичної особи та об'єднання потрібно автоматично, а надання звітності, що не включає ці підрозділи законодавством не передбачено.
висновок
Актуальність і необхідність розгляду американського досвіду фінансового та управлінського обліку ніким зараз не ставитися під сумнів. Це необхідно як окремим підприємствам намагаються знайти партнерів за кордоном, так і всьому бухгалтерського спільноті. Першим це потрібно для отримання фінансових ресурсів, як у вигляді кредитів, так і у вигляді контрактів. Для всього суспільства це має той сенс, що можна використовувати цей досвід в процесі зміни і пристосування російського бухгалтерського обліку до реалій сучасної економічної ситуації.
Як видно з наведеного вище матеріалу, між російським і американським урахуванням багато відмінностей, які лежать на самих різних рівнях. Не всі з цих відмінностей змістовні, багато хто з них зводяться до різниці в термінології або до проблеми перекладу. Тим не менше залишається безліч відмінностей, які носять принциповий характер. Безумовно, необхідно мати уявлення про всі з них, а деякі з них можуть бути згладжені з користю для російського обліку та економіки.
Слід уникати, тим не менш, впадання в помилку, яка дуже характерна для багатьох, в тому числі висококваліфікованих фахівців - підміни поняття міжнародний бухгалтерський облік поняттям американський GAAP. Різниця між ними істотно менше, ніж між ними і російським обліком, але вона теж істотна. З метою проникнення на американський фондовий ринок і, ймовірно, роботи з міжнародними контрагентами це логічно, але якщо говорити про перехід на міжнародні стандарти, а мати на увазі американські, то це може призвести до цілого ряду проблем.
Також, використання американського досвіду не завжди можливо в російських умовах. Багато різниці, у тому числі брак інформації, що носить інвестиційний характер, мають закономірний характер. Інститут дрібних інвесторів в Російській Федерації суттєво поступається за значимістю аналогічного інституту в США і розкриття докладної інформації, що орієнтується на потреби дрібних інвесторів, призвело б лише до зайвого витраті коштів на її підготовку. Також високий рівень державного регулювання у сфері бухгалтерського обліку має основу у вигляді високого рівня державного регулювання у всіх сферах життя країни.
За багатьма параметрами Росія знаходиться ближче до європейських і латиноамериканських країн, ніж до США. Було б природно використовувати при розвитку системи бухгалтерського обліку досвід країн, які ближче до Росії за законодавчою та економічній системі, ніж намагатися прищепити на російському грунті рослина, яка приречена на загибель на увазі відсутність реальних умов для його розвитку.
Нарешті, гостро стоїть проблема кваліфікації бухгалтерів. В американських умовах багато чого може передоручати кваліфікованому висновку бухгалтера, так як високооплачувана і престижна робота залучає висококваліфікованих фахівців. У Росії до цих пір невисокий середній рівень кваліфікації бухгалтерів, у багатьох з них відсутня економічну освіту. Відмова від використання докладних інструкцій в таких умовах може призвести до повного хаосу. Інша справа те, що укладачі інструкцій нерідко теж не грішать зайвою кваліфікацією.
Якщо спробувати зробити висновок, то він зведеться до наступного: американський досвід вивчати можна і потрібно, але при застосуванні його з російських умовах потрібно дотримуватися обережності.
Список виносок:
список використаної літератури:
Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, 1989. ISBN: 0-471-63098-5
The development of SEC Accounting. Edited by GJ Previts. Addisson-Wesley, 1981. ISBN: 0-201-05784-0
Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15-601913-2
L. Chasteen, R. Flaherty, M. O'Connor. Intermediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-557638-4
R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07-003366-8
Елдон С. Хендріксен, Майкл Ф. ван Бреда. Теорія бухгалтерського обліку. M: "Фінанси і статистика", 1997. ISBN: 5-279-01669-1
Б. Нідлз, Х. Андерсон, Д. Колдуел. Принципи бухгалтерського обліку. M: "Фінанси і статистика", 1994. ISBN: 5-279-00926-1
Н.П. Кондраков. Бухгалтерський облік. М: Инфра-М, 1996. ISBN:
5-86225-212-6.
Бухгалтерський облік. / Під ред. П.С. Безруких. М: Бухгалтерський облік, 1994. ISBN: 5-85428-032-9
З.В. Кир'янова. Теорія бухгалтерського обліку.
Comparative international accounting / edited by Nobes C. and Parker R. Prentice Hall, 1995. ISBN: 0-13-328733-5
Arrapan J., Radebaugh L. "International Accounting and multinational enterprises". John Wiley & Sons, 1985. ISBN 0-471-88231-3
Fox S., Rueschhoff NG "Principles of international accounting" Austin Press, 1986. ISBN: 0-914872-22-2
Миколаєва. Бухгалтерський облік.
Деніелс Д.Д, Радеба Лі Х. "Міжнародний бізнес".
Лука Пачолі "Трактат про рахунки і записи". М: Фінанси і статистика, 1994. ISBN: 5-279-01215-7
Ткач В.І., Ткач М.В. "Міжнародна система обліку і звітності".
Проблеми використання обчислювальної техніки в навчальному процесі.
НАКАЗ Мінфіну РФ від 26.12.94 N 170 "Про положення про бухгалтерський облік та звітності в російській федерації"
НАКАЗ Мінфіну РФ від 28.07.94 N 100 "Про затвердження положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика підприємства "
НАКАЗ Мінфіну РФ від 08.02.96 N 10 "Про затвердження положення з бухгалтерського обліку" Бухгалтерська звітність організації "(ПБУ 4 / 96)"
"Положення про документи і документообіг у бухгалтерському обліку" (затв. Мінфіном СРСР 29.07.83 N 105)
"Перелік типових документів, що утворюються в діяльності держкомітетів, міністерств, відомств та інших установ, організацій, підприємств, із зазначенням термінів зберігання" (затв. Головархівом СРСР 15.08.88) (ред. від 27.06.96)
ЗАКОН РФ від 27.12.91 N 2118-1 "Про основи податкової системи в Російській Федерації"
НАКАЗ Мінфіну РФ від 12.11.96 N 97 "Про річний бухгалтерської звітності організацій" (разом з "Інструкцією про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності")
УКАЗ Президента РФ від 22.12.93 N 2263 "Про аудиторську діяльність в Російській Федерації" (разом з "Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в Російській Федерації).
"Порядок складання аудиторського висновку про бухгалтерську звітність" (схвалений Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ 09.02.96)
додатка
Додаток 1. Абревіатури:
AAA - American Association of Accountants
Американська бухгалтерська асоціація
AcSEC - Accounting Standards Executive Committee
Виконавчий комітет зі стандартів бухгалтерського обліку
AIA - American Institute of Accountants
Американський інститут бухгалтерів
AICPA - American Institute of Certified Public Accountants
Американський інститут присяжних бухгалтерів
APB - Accounting Principles Board
Рада з розробки принципів бухгалтерського обліку
ARB - Accounting Research Bulletin.
Бюлетень дослідження обліку
ASR - Accounting Series Release
огляд з бухгалтерського обліку (видається SEC)
CAP - Committee on Accounting Procedure
Комітет з обліковими процедурами
CMA - Certificate of Management Accounting
Сертифікат фахівця з управлінського обліку
CPA - Certified Public Accountant
Присяжний (дипломований громадський) бухгалтер
FAF - Financial Accounting Foundation
Фонд фінансового обліку
FASAC - Financial Accounting Standards Advisory Council
Консультативна рада за стандартами бухгалтерського обліку
FASB - Financial Accounting Standards Board
Рада за стандартами бухгалтерського обліку
FEI - Financial Executives Institute
Інститут фінансових керівників
GAAP - Generally Accepted Accounting Principles
Загальноприйняті стандарти бухгалтерського обліку
GASAC - Governmental Accounting Standards Advisory Council
Консультативна рада за стандартами бухгалтерського обліку в державних організаціях
GASB - Government Accounting Standards Board
Рада за стандартами бухгалтерського обліку в державних організаціях
IASC - International Accounting Standards Committee
Міжнародний комітет зі стандартів бухгалтерського обліку
ICC - Interstate Commerce Commission
Міжштатних комісія з торгівлі
IMA - Institute of Management Accounting
Інститут управлінського обліку
IRS - Internal Revenue Service
Податкове управління
NAA - National Association of Accountants
Національна асоціація бухгалтерів
NYSE - New York Stock Exchange
SEC - Securities Exchange Commission
Комісія з цінних паперів і біржових операцій
UNCTC - United Nations Centre for Transnational Corporations
Центр транснаціональних корпорацій ООН
Додаток 2. Джерела GAAP.
Вищевказані джерела GAAP розбиті за категоріями в залежності від значимості. Якщо між ними існує протиріччя, то використовувати слід принципи більш високої категорії. Якщо один одному суперечать принципи, які належать до однієї категорії, то слідувати слід тому з них, який краще відображає економічну суть операції.
Інші джерела не складають частину встановлених (established) загальноприйнятих принципів, але можуть застосовуватися для прояснення ситуації в залежності від їх релевантності для конкретної ситуації, спрямованості публікації або іншого джерела і загального визнання їх автора чи видав їх авторитетного органу як здатного брати участь у встановленні GAAP. Природно, що список джерел - відкритий, тобто в нього можуть входити й інші джерела.