ЯК ПОБУДУВАТИ КОМПЛЕКСНУ СИСТЕМУ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ: ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ І ПРАКТИЧНІ ПІДХОДИ
Управління витратами представляє собою процес виявлення і оцінки різних альтернативних управлінських рішень: способів організації виробництва і збуту, формування асортиментної програми, конструювання і виробництва нової продукції, ціноутворення і т.п. з визначенням їх впливу на ступінь реалізації кінцевої ключової мети діяльності підприємства - отримання прибутку (або вільного грошового потоку). Управління витратами грає важливу роль у забезпеченні конкурентоспроможності продукції та виробництв. Практично всі провідні компанії Європи, США, Японії, Китаю та інших промислово розвинених країн в обов'язковому порядку використовують ті або інші інструменти з управління витратами. Укупі з високою якістю продукції це дає можливість забезпечити конкурентоспроможність продукції і, відповідно, нарощувати обсяги збуту, в тому числі і на ринках СНД.
У той же час самі підприємці з країн СНД ще не навчилися якісно та системно управляти витратами. Про це свідчать автори російського економічного бестселера "7 нот менеджменту" пишуть: "У числі першочергових кроків успішних керівників спроби зниження витрат і собівартості займають друге місце після маркетингу, але робляться приблизно в три рази рідше, ніж маркетингові кроки" *.
Не виключенням є і Білорусь. Ще у квітні 2002 року Президент республіки А. Г. Лукашенко в щорічному Посланні до Парламенту актуалізував питання підвищення конкурентоспроможності вітчизняної економіки "перш за все за рахунок зниження витрат" **. Незаперечно, що управління витратами знижує витрати і при інших рівних умовах розширює можливості з розвитку бізнесу. Витрати далеко не завжди є жорстко заданим параметром. Найчастіше, ефективне управління ними дозволяє підприємству знайти додаткові джерела інвестиційних ресурсів, зробити власну продукцію більш привабливою для споживача з цінового фактору, розширити старі і завоювати нові ринки збуту, підвищити власну фінансову стійкість і ефективність бізнесу. І навпаки, невміння і небажання слідувати об'єктивним вимогам ринку, в тому числі і по управлінню витратами, веде до втрати підприємством своїх клієнтів, зниження розміру прибутку, втрати ліквідності і врешті-решт до банкрутства.
Управляти витратами необхідно для того, щоб:
· Знати де, коли (на якому етапі) і в яких кількостях витрачаються ресурси підприємства;
· Прогнозувати час і обсяги потреб у додаткових фінансових ресурсах;
· Забезпечити максимально можливий рівень віддачі від наявних активів;
· Виробляти конкурентоспроможну продукцію за рахунок більш низьких витрат, а, отже, цін;
· Максимізувати і гарантувати прибуток у коротко та довгостроковому періоді.
Таким чином, управління витратами не є самоціллю, але абсолютно необхідно для підвищення ефективності роботи підприємства, його конкурентоспроможності та максимізації прибутку без додаткового збільшення обсягу продажів. Причому в більшості випадків збільшення прибутку за рахунок зниження витрат домогтися набагато легше, ніж за рахунок нарощування обсягів збуту. Переконаємося в цьому на практичному прикладі. Справді, середня рентабельність окремої галузі становить 9%. Зниження сукупних витрат на 4,5% призведе до такого ж абсолютного приросту прибутку, як збільшення обсягів продажів продукції майже на 50% (при збереженні початкового рівня рентабельності) (див. рис. 13). Очевидно, що в більшості випадків скоротити витрати на 4,5% легше, ніж у півтора рази збільшити обсяги збуту продукції. Зростання обсягів виробництва пов'язаний, крім усього іншого, із збільшенням потреби в оборотних коштах у той час, як сам обсяг збуту найчастіше обмежується можливостями (ємністю) ринку і поведінкою конкурентів. При цьому скорочення витрат багато в чому залежить виключно від зусиль підприємства і практично не вимагає залучення додаткового фінансування *** ...
Рис. 13. Оцінка ефективності варіантів максимізації прибутку
Для ефективного зниження витрат необхідно використовувати не тільки відомі, розроблені ще десятки років тому методи, а й сучасні інструменти стратегічного і оперативного управління витратами, які вітчизняні підприємства в основній своїй масі ще не освоїли.
Щоб системно і комплексно розглянути поточну ситуацію з управління витратами на підприємстві, доцільно виділити в процесі управління витратами окремі етапи та ефективність всієї роботи з управління витратами оцінювати по наявності та рівня реалізації кожного з цих етапів.
Процес управління виробничо-господарською діяльністю та витратами підприємства для наочності представимо у вигляді схеми (див. рис. 14). Таке уявлення процесу управління витратами підприємства відповідає суті контролінгу, як системи раціоналізації целедостижения, заснованої на управлінні за відхиленнями.
Рис. 14. Процес управління витратами підприємства
Розглянемо докладніше особливості реалізації кожного етапу управління витратами на білоруських підприємствах.
На першому інформаційному етапі повинні здійснюватися збір і акумуляція доступної інформації, як зовнішньої (через маркетингові дослідження, SWOT-аналіз, анкетування клієнтів і покупців), так і внутрішнього (за результатами даних оперативного або виробничого обліку). Важливим елементом даного етапу є в нашому випадку докладна класифікація витрат. Класифікація витрат (див. рис. 15) - це важливий і необхідний крок в управлінні витратами, проте, зазвичай це одноразова процедура, необхідна керівникам, менеджерам і фахівцям підприємства як для кращого пізнання об'єкта управління, так і для більш точного визначення його (об'єкта) окремих характеристик і елементів. У сучасній економічній літературі докладно розглядаються питання класифікації витрат, тому ми на них детально зупинятися не будемо.
Дослідження діяльності білоруських промислових підприємств показало, що видів класифікації витрат, регулярно використовуваних у практиці вітчизняних підприємств, недостатньо для застосування сучасних систем управління витратами.
В обов'язковому порядку повинно здійснюватися розподіл витрат на постійні та змінні. Причому процес цей необхідно організовувати безпосередньо на місцях виникнення витрат, оскільки одні й ті ж витрати в залежності від місця виникнення або звітного періоду можуть вести себе зовсім по-різному. Наприклад, витрати на електроенергію в цехах, обладнаних великою кількістю верстатів, матимуть, безумовно, змінний характер. У той час, як у складальному цеху або тим більше в адміністративному корпусі витрати на електроенергію будуть носити явно виражений постійний характер.
Часто доводиться чути з боку окремих економістів підприємств і вчених висловлювання: навіщо підприємству використовувати різні підходи до визначення витрат і калькулювання собівартості, мовляв, скільки не перераховуй різним чином ці самі витрати, менше їх не стане, а грошей "у кишені" у власника не додасться . Однак відразу хочу заперечити проти такого роду міркувань. Розглядаючи різні аналітичні підходи до управління витратами на підприємстві, ми як би дивимося на одні й ті ж витрати під різним кутом, подібно до того, як інженер відображає на кресленні деталь у кількох проекціях. Завдяки використанню різних методів розрахунку витрат фахівці підприємства зможуть краще зрозуміти особливості поведінки витрат, а отже, отримають можливість точно прогнозувати їх зміни і виявлять найбільш ефективні дії з управління витратами.
Етап планування повинен здійснюватися не тільки у всіх сферах діяльності підприємства, але і охоплювати різні часові інтервали:
· На стратегічному рівні фінансового менеджменту (планування на тривалі періоди);
· На оперативному рівні фінансового управління (середньо-та короткострокове планування).
З точки зору управління витратами стратегічний рівень передбачає визначення максимально допустимих меж витрат по реалізованих і розробляються виробам з метою забезпечення їх стійкої конкурентоспроможності на ринку. Такого роду планування має враховувати поведінку конкурентів, зміна купівельної спроможності населення, а також вплив державної фінансової політики. Стратегічне визначення допустимого рівня витрат є дуже важливим з фінансової точки зору, тому що дозволяє з більшою вірогідністю планувати величину прибутку підприємства, достатню для здійснення реалізованих інвестиційних програм і задоволення запитів власників і колективу підприємства.
Рис. 15. Загальна класифікація витрат підприємства
Для реалізації описаної моделі стратегічного планування витрат вітчизняним виробникам необхідно застосувати принципи таргет-костинг. По кожному виду продукції, особливо нетипової, слід у прогнозних плани реалізації закладати таку ціну, за якою продукт буде затребуваний ринком. При цьому особлива роль повинна відводитися маркетинговим дослідженням і прогнозування ринку, так як точне превентивне визначення ринкової ціни і потенційних запитів споживачів є ключовим моментом при використанні методики таргет-костинг. Ігнорування цього принципу може призвести до втрати конкурентоспроможності продукції на зовнішніх і внутрішніх ринках. Ця теза підтверджується наявністю серед виробництв Білорусі підприємств у вкрай важкому фінансовому стані, на складах яких знаходиться великий запас готової продукції, незатребуваною ринком через невідповідні один одному високої ціни і невисокої якості. Така ситуація веде до збитків і банкрутства.
Володіючи інформацією про допустимі ринком цінах на продукцію і використовуючи необхідний рівень рентабельності, ми можемо отримати цільовий (максимально допустимий) рівень витрат по підприємству в цілому і за окремими групами і видами виробів. Отримані агреговані значення витрат на виріб повинні транспонуватися на складові виріб компоненти. Детально механізм застосування цільового управління витратами ми розглянемо в параграфі 2.3. А зараз лише зазначимо, що більш жорстке планування витрат в стратегічному розрізі, створення так званих "напружених" планів (по допустимих меж витрат) здатне, по-перше, точно зафіксувати "рубежі" забезпечення конкурентоспроможності бізнесу (за рахунок його витратної складової) і в -друге, тягне за собою активізацію інженерно-конструкторської думки, раціоналізацію виробництва, підвищення відповідальності всіх служб підприємства.
В оперативному управлінні планування витрат також грає важливу роль: воно повинно бути спрямоване на організацію ефективного ритмічного виробництва якісної продукції. Для цих цілей добре зарекомендували себе інструментом є нормування, яке вкупі з виробничим планом дозволяє точно визначати очікувані рівні витрат.
Вітчизняні підприємства досить активно застосовують елементи стандарт-костинг - нормативи для оперативного планування витрат, так як нормативний облік був добре розроблений і широко розповсюджений ще в епоху соціалістичного господарства.
У результаті вживаних на білоруських підприємствах планових розрахунків витрат і собівартості продукції встановлюється абсолютна величина, відносний рівень і динаміка витрат на виробництво всієї продукції і на одиницю кожного виду виробів. Собівартість продукції в планах і звітах обстежених промислових підприємств характеризується, головним чином, таким показником як зміна витрат за 1 карбованець продукції. Витрати на 1 карбованець продукції обчислюються діленням повної собівартості продукції на її обсяг у вартісному вираженні.
Звертаю увагу, що використання даного показника для управління може призводити до помилкових рішень у зв'язку з певною умовністю розподілу непрямих витрат підприємства при калькуляції повної собівартості, а також неможливістю складання простої і чіткої економіко-математичної моделі поведінки витрат і фінансових результатів при коливанні завантаження виробничих потужностей і зміну обсягів випуску та реалізації продукції.
У наступному параграфі ми зіставимо аналітичні можливості директ-костинг з вживаними зараз на наших підприємствах методиками обліку і аналізу по повній собівартості. Поки ж зауважу, що при оперативному плануванні основна маса білоруських підприємств нерегулярно використовує визначення критичних обсягів виробництва, практично не вміє робити оцінку фінансових ризиків операційної діяльності підприємства: тобто не розраховує запас фінансової міцності підприємства (і окремих груп продукції), рівень граничної ліквідності, коефіцієнти операційного важеля.
Причиною такого положення справ є 2 факти: по-перше, відсутність належних знань сучасних методик управління витратами у керівництва і лінійних менеджерів підприємств, а по-друге, тим, що система діючого бухгалтерського обліку не реєструє витрати по їх змінно-постійного складу, і, відповідно, не може надати такі оперативні дані зацікавленим менеджерам і фахівцям.
Ще одним важливим інструментом планування витрат, який поступово починає набувати популярності в Білорусі, є комерційне бюджетування, яке почали використовувати (або впроваджують) лише окремі вітчизняні підприємства. Бюджетування як система наскрізного постійного фінансового планування здатне координувати і інтегрувати цілі та дії різних підрозділів підприємства, підпорядковуючи їх єдиної спільної мети всієї організації, і тим самим оптимізувати видаткову частину бюджетів фірми.
У процесі поточної діяльності важливим аспектом є виконання (не перевищення) видаткової частини бюджетів і дотримання запланованих нормативів. Разом з тим з фінансової точки зору в ряді випадків актуальним є і своєчасне цільове використання закладених в кошторис коштів, особливо якщо їх джерела залучаються ззовні підприємства (наприклад, у вигляді банківських кредитів). Слід зазначити, що навіть при використанні виключно власних фінансових ресурсів у ситуації, що розглядається будуть виникати реальні витрати (у вигляді відсотків за відкликаним банківських депозитах) або альтернативні витрати (наприклад, у вигляді неотриманих відсотків по потенційно можливого банківського депозиту). Для того щоб зацікавити лінійних менеджерів, співробітників і працівників підприємства у виконанні фінансових планів, необхідно створити систему мотивації виконання оперативних бюджетів (фінансових планів). При перевищенні рівня планованих витрат і недотриманні затверджених нормативів преміювання відділів не повинно здійснюватися, навіть якщо в цілому на підприємстві спостерігається зростання прибутку, випереджаюче плановий. І навпаки, слід чітко заздалегідь визначити відсоток винагороди, що виплачується за економію ресурсів підприємства. Саме відсутність прозорої мотиваційної політики часто зводить нанівець всі зусилля верховного керівництва по залученню творчої думки менеджерів, інженерів і працівників до зниження рівня витрат на підприємстві.
Тут вважаю доречним навести приклад із сучасної російської ділової практики. В останні роки ряд російських компаній використовує вельми оригінальний, але разом з тим ефективний метод зниження витрат. Наказом директора підприємства оголошується, що кожен менеджер і працівник підприємства отримує до 50% від зекономлених їм ресурсів у порівнянні з нормативним показником при дотриманні належної якості виробленої продукції. Протягом року, як і закріплено наказом, виробляються преміальні виплати раціоналізаторам. Але на наступний рік всі нормативи і бюджети розраховуються і плануються вже з урахуванням "нового" виробничого рівня. Підприємство виходить на якісно інший рівень виробничо-господарської діяльності, виявляє свої реальні можливості і автоматично підвищує свою конкурентоспроможність. Думаю, що подібну практику можна було б впроваджувати і у нас в Білорусі, так би мовити, "дешево і сердито".
Облік і калькулювання витрат - наступна стадія управлінського циклу - практично у всіх вітчизняних підприємств базуються виключно на традиційній формі бухгалтерського, а точніше кажучи, фінансового обліку. У той час як жорсткість конкуренції, не прощає управлінських помилок, тягне необхідність доповнення бухгалтерського (фінансового) обліку управлінським (виробничим) обліком.
Управлінський облік - це не тільки і не стільки облік, скільки отримання і обробка економічної інформації, необхідної для прийняття господарських рішень про розвиток підприємства, тобто по суті, частина системи менеджменту, яка пов'язує обліковий процес і управління підприємством, створює можливості різноманітно впливати на внутрішній стан підприємства і його положення на ринку. Будучи вбудованим в серцевину економіки підприємства, до центрів зосередження витрат, він акумулює інформацію зі всіх етапів трансформації сировини в готову продукцію. Управлінський облік накопичує інформацію в обсязі і якості, достатній для прийняття різнорідних управлінських рішень. Традиційний бухгалтерський облік такої детальної та своєчасної інформації дати не може і навіть здатний створити хибне уявлення про діяльність і розвиток підприємства. Буває, наприклад, що дані бухгалтерського обліку свідчать про наявність на розрахунковому та валютному рахунках підприємства значних сум, а насправді воно вже знаходиться в зоні збитків. Трапляється й таке, що бухгалтерський баланс показує відсутність ліквідних коштів, а підприємство продовжує отримувати прибуток. Подібне може легко дезорієнтувати при оцінці майбутнього. Уникнути помилок дозволяє перехід до концепції управлінського обліку.
Слід зазначити, що управлінський облік є більш оперативним, що особливо важливо для вирішення конкретних виробничих та господарських завдань. Але через це він менш точний. Однак скрупульозна точність звичайного фінансового обліку часто лише констатує управлінські помилки і викликані ними збитки постфактум, в той час як нинішня динамічна бізнес-середовище вимагає прозорливості і дострокових відомостей у будь-якому необхідному менеджерам розрізі і формою подання. Більш докладно про форми звітності управлінського обліку ми поговоримо в третій частині книги.
При виділенні облікового аспекту управління витратами не можна обійти увагою його оперативну основу: директ-костинг, який був уже згаданий вище. У відповідності з різними методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на вітчизняних підприємствах традиційно калькулюється повна собівартість продукції і окремих виробів і не ведеться облік витрат з їх змінно-постійної складової, відповідно, не визначається усічена собівартість. Тому підприємства не можуть скористатися широким аналітичним інструментарієм системи директ-костинг. Особливістю директ-костинг є те, що він дозволяє проводити більш адекватну оцінку ситуації в умовах недозавантаження потужностей і коливного попиту. Грунтуючись на обліку за усіченою собівартості, підприємства можуть економічно обгрунтовано розраховувати короткострокові і довгострокові допустимі нижні межі цін, граничні розміри знижок, доцільність аутсорсингу, раціональну асортиментну програму, максимізує прибуток.
Використовуючи жорстку взаємозв'язок витрат, обсягу продажів, прибутку, цін, можна давати об'єктивну оцінку наслідкам рішень, ще до того як вони стали реальністю. Що дозволяє здійснювати не тільки оперативне, а й стратегічне планування власного розвитку. Якщо підприємство не озброєне вищевказаним інструментом контролінгу, то воно позбавляє себе багатьох переваг, а головне, схильна некерованому фінансового ризику, що в умовах жорсткої конкуренції може призвести до банкрутства.
Невід'ємним компонентом системи управління витратами має стати також облік по місцях виникнення витрат і центрами відповідальності. Такий облік:
дасть підприємствам уявлення про горизонтальну структуру витрат,
дозволить чіткіше контролювати формування витрат на місцях;
підвищить відповідальність за відповідність витрат встановленим величинам;
забезпечить простоту, точність обліку і розподілу непрямих витрат за їх носіях.
Розподіл відповідальності за відповідними центрам (витрат, прибутку, доходів та інвестицій) здійснюється для підвищення рівня колективної відповідальності. Це дозволить краще управляти підприємством, економити витрати, оцінювати внесок кожного підрозділу підприємства в загальний результат, розосереджувати прийняття рішень ...
Виділення центрів фінансової відповідальності поки майже не притаманне практиці управління вітчизняних підприємств. Як наслідок, на низовому рівні підприємства відсутні саморегульовані системи, здатні, а головне зацікавлені самостійно ефективно вирішувати проблеми свого рівня, в т.ч. і економити ресурси (тобто знижувати витрати).
Важливим етапом системи управління витратами є моніторинг відхилень. Дане питання було досить докладно розглянуто нами в попередньому параграфі. Зауважимо лише, що для підвищення економічної ефективності процесу управління витратами аналізу слід піддавати лише відхилення, що перевищують межі терпимості. Не дивлячись на досить широке використання принципів нормативного обліку і, відповідно, реєстрації, виявлення та аналізу відхилень на підприємствах Білорусі, в їхній практиці відсутнє саме поняття меж терпимості, що невиправдано збільшує витрати працівників бухгалтерії та фінансово-економічних служб **** з виявлення та аналізу різних відхилень, знижуючи ефективність такого моніторингу та аналізу. Наслідком чого є той факт, що тільки 50% обстежених підприємств виробляє коригувальні заходи відразу ж після виявлення негативних відхилень. Тому при впровадженні методики моніторингу та аналізу відхилень крім усього іншого доцільно аналіз витрат здійснювати з урахуванням їх ієрархії, визначеної за їх впливу на кінцеві фінансові результати діяльності підприємства і з урахуванням меж терпимості.
Аналіз витрат і виявлених відхилень дозволять керівництву підприємства і дивізійним менеджерам на цій основі виробляти коригувальні заходи. Сенс останніх полягає в тому, щоб при негативних змінах, тягнуть за собою зменшення прибутку або освіту збитків, виявити їх причину і нейтралізувати її. При здійсненні аналізу необхідно оцінювати вплив тих чи інших видів витрат на чистий прибуток підприємства, що залишається в його розпорядженні, тобто брати до уваги фактор податків. Для цього керівники повинні заздалегідь скласти економіко-математичні моделі освіти та поведінки прибутку в залежності від цілого ряду параметрів. Відомий CVP-аналіз є найпростішою моделлю, в яку доцільно закласти особливості місцевого фіскального законодавства (звичайно при аналізі в комп'ютерній системі).
У кінцевому рахунку, управлінський цикл повторюється і має здійснюватися безперервно. На цьому і грунтується ефект керованості витрат, що виявляється в прогнозованості їх поведінки, в постійному зниженні відносного їх рівня при одночасному відносному й абсолютному зростання чистого прибутку і максимальної прозорості всієї системи витрат для керівництва та власників підприємства.
Авторське дослідження вітчизняних промислових підприємств показало, що всі елементи управління витратами так чи інакше задіяні на практиці, проте, серйозно відрізняється ступінь їх якісної реалізації. Як наслідок, повноцінно система управління витратами практично ніде поки не представлена. Основною причиною, яка перешкоджає впровадженню сучасних технологій управління, є відсутність фахівців, які володіють інструментарієм контролінгу, а також методичної бази щодо впровадження та використання інформаційно-аналітичних систем управлінського обліку: директ-костинг і таргет-костинг.
Разом з тим, зіставивши дані про ступінь реалізації окремих положень контролінгу в практичній діяльності підприємств та їх фінансові результати, можна помітити, що підприємства, які застосовують окремі концептуальних підходи та інструменти контролінгу, показують і кращі фінансові результати. Що в явній формі підтверджує ефективність контролінгу та необхідність його використання в практичній діяльності вітчизняних промислових підприємств. Об'єктивні передумови отриманого результату розглянемо в наступному параграфі.
Список використаних джерел
1. менеджмент / За ред. В. Краснової і А. Привалова. Вид. 5-е, доп. - М.: "Журнал Експерт", "Видавництво ЕКСМО", 2002. - 656 с.
2. Лукашенко А.Г. Курс на побудову сильної та процвітаючої Білорусі залишається непорушним. Виступ Президента А.Г. Лукашенко при поданні ежігодного послання Парламенту / / Советская Белоруссия № 122 від 24.04.2002.
Управління витратами представляє собою процес виявлення і оцінки різних альтернативних управлінських рішень: способів організації виробництва і збуту, формування асортиментної програми, конструювання і виробництва нової продукції, ціноутворення і т.п. з визначенням їх впливу на ступінь реалізації кінцевої ключової мети діяльності підприємства - отримання прибутку (або вільного грошового потоку). Управління витратами грає важливу роль у забезпеченні конкурентоспроможності продукції та виробництв. Практично всі провідні компанії Європи, США, Японії, Китаю та інших промислово розвинених країн в обов'язковому порядку використовують ті або інші інструменти з управління витратами. Укупі з високою якістю продукції це дає можливість забезпечити конкурентоспроможність продукції і, відповідно, нарощувати обсяги збуту, в тому числі і на ринках СНД.
У той же час самі підприємці з країн СНД ще не навчилися якісно та системно управляти витратами. Про це свідчать автори російського економічного бестселера "7 нот менеджменту" пишуть: "У числі першочергових кроків успішних керівників спроби зниження витрат і собівартості займають друге місце після маркетингу, але робляться приблизно в три рази рідше, ніж маркетингові кроки" *.
Не виключенням є і Білорусь. Ще у квітні 2002 року Президент республіки А. Г. Лукашенко в щорічному Посланні до Парламенту актуалізував питання підвищення конкурентоспроможності вітчизняної економіки "перш за все за рахунок зниження витрат" **. Незаперечно, що управління витратами знижує витрати і при інших рівних умовах розширює можливості з розвитку бізнесу. Витрати далеко не завжди є жорстко заданим параметром. Найчастіше, ефективне управління ними дозволяє підприємству знайти додаткові джерела інвестиційних ресурсів, зробити власну продукцію більш привабливою для споживача з цінового фактору, розширити старі і завоювати нові ринки збуту, підвищити власну фінансову стійкість і ефективність бізнесу. І навпаки, невміння і небажання слідувати об'єктивним вимогам ринку, в тому числі і по управлінню витратами, веде до втрати підприємством своїх клієнтів, зниження розміру прибутку, втрати ліквідності і врешті-решт до банкрутства.
Управляти витратами необхідно для того, щоб:
· Знати де, коли (на якому етапі) і в яких кількостях витрачаються ресурси підприємства;
· Прогнозувати час і обсяги потреб у додаткових фінансових ресурсах;
· Забезпечити максимально можливий рівень віддачі від наявних активів;
· Виробляти конкурентоспроможну продукцію за рахунок більш низьких витрат, а, отже, цін;
· Максимізувати і гарантувати прибуток у коротко та довгостроковому періоді.
Таким чином, управління витратами не є самоціллю, але абсолютно необхідно для підвищення ефективності роботи підприємства, його конкурентоспроможності та максимізації прибутку без додаткового збільшення обсягу продажів. Причому в більшості випадків збільшення прибутку за рахунок зниження витрат домогтися набагато легше, ніж за рахунок нарощування обсягів збуту. Переконаємося в цьому на практичному прикладі. Справді, середня рентабельність окремої галузі становить 9%. Зниження сукупних витрат на 4,5% призведе до такого ж абсолютного приросту прибутку, як збільшення обсягів продажів продукції майже на 50% (при збереженні початкового рівня рентабельності) (див. рис. 13). Очевидно, що в більшості випадків скоротити витрати на 4,5% легше, ніж у півтора рази збільшити обсяги збуту продукції. Зростання обсягів виробництва пов'язаний, крім усього іншого, із збільшенням потреби в оборотних коштах у той час, як сам обсяг збуту найчастіше обмежується можливостями (ємністю) ринку і поведінкою конкурентів. При цьому скорочення витрат багато в чому залежить виключно від зусиль підприємства і практично не вимагає залучення додаткового фінансування *** ...
Рис. 13. Оцінка ефективності варіантів максимізації прибутку
Для ефективного зниження витрат необхідно використовувати не тільки відомі, розроблені ще десятки років тому методи, а й сучасні інструменти стратегічного і оперативного управління витратами, які вітчизняні підприємства в основній своїй масі ще не освоїли.
Щоб системно і комплексно розглянути поточну ситуацію з управління витратами на підприємстві, доцільно виділити в процесі управління витратами окремі етапи та ефективність всієї роботи з управління витратами оцінювати по наявності та рівня реалізації кожного з цих етапів.
Процес управління виробничо-господарською діяльністю та витратами підприємства для наочності представимо у вигляді схеми (див. рис. 14). Таке уявлення процесу управління витратами підприємства відповідає суті контролінгу, як системи раціоналізації целедостижения, заснованої на управлінні за відхиленнями.
Рис. 14. Процес управління витратами підприємства
Розглянемо докладніше особливості реалізації кожного етапу управління витратами на білоруських підприємствах.
На першому інформаційному етапі повинні здійснюватися збір і акумуляція доступної інформації, як зовнішньої (через маркетингові дослідження, SWOT-аналіз, анкетування клієнтів і покупців), так і внутрішнього (за результатами даних оперативного або виробничого обліку). Важливим елементом даного етапу є в нашому випадку докладна класифікація витрат. Класифікація витрат (див. рис. 15) - це важливий і необхідний крок в управлінні витратами, проте, зазвичай це одноразова процедура, необхідна керівникам, менеджерам і фахівцям підприємства як для кращого пізнання об'єкта управління, так і для більш точного визначення його (об'єкта) окремих характеристик і елементів. У сучасній економічній літературі докладно розглядаються питання класифікації витрат, тому ми на них детально зупинятися не будемо.
Дослідження діяльності білоруських промислових підприємств показало, що видів класифікації витрат, регулярно використовуваних у практиці вітчизняних підприємств, недостатньо для застосування сучасних систем управління витратами.
В обов'язковому порядку повинно здійснюватися розподіл витрат на постійні та змінні. Причому процес цей необхідно організовувати безпосередньо на місцях виникнення витрат, оскільки одні й ті ж витрати в залежності від місця виникнення або звітного періоду можуть вести себе зовсім по-різному. Наприклад, витрати на електроенергію в цехах, обладнаних великою кількістю верстатів, матимуть, безумовно, змінний характер. У той час, як у складальному цеху або тим більше в адміністративному корпусі витрати на електроенергію будуть носити явно виражений постійний характер.
Часто доводиться чути з боку окремих економістів підприємств і вчених висловлювання: навіщо підприємству використовувати різні підходи до визначення витрат і калькулювання собівартості, мовляв, скільки не перераховуй різним чином ці самі витрати, менше їх не стане, а грошей "у кишені" у власника не додасться . Однак відразу хочу заперечити проти такого роду міркувань. Розглядаючи різні аналітичні підходи до управління витратами на підприємстві, ми як би дивимося на одні й ті ж витрати під різним кутом, подібно до того, як інженер відображає на кресленні деталь у кількох проекціях. Завдяки використанню різних методів розрахунку витрат фахівці підприємства зможуть краще зрозуміти особливості поведінки витрат, а отже, отримають можливість точно прогнозувати їх зміни і виявлять найбільш ефективні дії з управління витратами.
Етап планування повинен здійснюватися не тільки у всіх сферах діяльності підприємства, але і охоплювати різні часові інтервали:
· На стратегічному рівні фінансового менеджменту (планування на тривалі періоди);
· На оперативному рівні фінансового управління (середньо-та короткострокове планування).
З точки зору управління витратами стратегічний рівень передбачає визначення максимально допустимих меж витрат по реалізованих і розробляються виробам з метою забезпечення їх стійкої конкурентоспроможності на ринку. Такого роду планування має враховувати поведінку конкурентів, зміна купівельної спроможності населення, а також вплив державної фінансової політики. Стратегічне визначення допустимого рівня витрат є дуже важливим з фінансової точки зору, тому що дозволяє з більшою вірогідністю планувати величину прибутку підприємства, достатню для здійснення реалізованих інвестиційних програм і задоволення запитів власників і колективу підприємства.
Рис. 15. Загальна класифікація витрат підприємства
Для реалізації описаної моделі стратегічного планування витрат вітчизняним виробникам необхідно застосувати принципи таргет-костинг. По кожному виду продукції, особливо нетипової, слід у прогнозних плани реалізації закладати таку ціну, за якою продукт буде затребуваний ринком. При цьому особлива роль повинна відводитися маркетинговим дослідженням і прогнозування ринку, так як точне превентивне визначення ринкової ціни і потенційних запитів споживачів є ключовим моментом при використанні методики таргет-костинг. Ігнорування цього принципу може призвести до втрати конкурентоспроможності продукції на зовнішніх і внутрішніх ринках. Ця теза підтверджується наявністю серед виробництв Білорусі підприємств у вкрай важкому фінансовому стані, на складах яких знаходиться великий запас готової продукції, незатребуваною ринком через невідповідні один одному високої ціни і невисокої якості. Така ситуація веде до збитків і банкрутства.
Володіючи інформацією про допустимі ринком цінах на продукцію і використовуючи необхідний рівень рентабельності, ми можемо отримати цільовий (максимально допустимий) рівень витрат по підприємству в цілому і за окремими групами і видами виробів. Отримані агреговані значення витрат на виріб повинні транспонуватися на складові виріб компоненти. Детально механізм застосування цільового управління витратами ми розглянемо в параграфі 2.3. А зараз лише зазначимо, що більш жорстке планування витрат в стратегічному розрізі, створення так званих "напружених" планів (по допустимих меж витрат) здатне, по-перше, точно зафіксувати "рубежі" забезпечення конкурентоспроможності бізнесу (за рахунок його витратної складової) і в -друге, тягне за собою активізацію інженерно-конструкторської думки, раціоналізацію виробництва, підвищення відповідальності всіх служб підприємства.
В оперативному управлінні планування витрат також грає важливу роль: воно повинно бути спрямоване на організацію ефективного ритмічного виробництва якісної продукції. Для цих цілей добре зарекомендували себе інструментом є нормування, яке вкупі з виробничим планом дозволяє точно визначати очікувані рівні витрат.
Вітчизняні підприємства досить активно застосовують елементи стандарт-костинг - нормативи для оперативного планування витрат, так як нормативний облік був добре розроблений і широко розповсюджений ще в епоху соціалістичного господарства.
У результаті вживаних на білоруських підприємствах планових розрахунків витрат і собівартості продукції встановлюється абсолютна величина, відносний рівень і динаміка витрат на виробництво всієї продукції і на одиницю кожного виду виробів. Собівартість продукції в планах і звітах обстежених промислових підприємств характеризується, головним чином, таким показником як зміна витрат за 1 карбованець продукції. Витрати на 1 карбованець продукції обчислюються діленням повної собівартості продукції на її обсяг у вартісному вираженні.
Звертаю увагу, що використання даного показника для управління може призводити до помилкових рішень у зв'язку з певною умовністю розподілу непрямих витрат підприємства при калькуляції повної собівартості, а також неможливістю складання простої і чіткої економіко-математичної моделі поведінки витрат і фінансових результатів при коливанні завантаження виробничих потужностей і зміну обсягів випуску та реалізації продукції.
У наступному параграфі ми зіставимо аналітичні можливості директ-костинг з вживаними зараз на наших підприємствах методиками обліку і аналізу по повній собівартості. Поки ж зауважу, що при оперативному плануванні основна маса білоруських підприємств нерегулярно використовує визначення критичних обсягів виробництва, практично не вміє робити оцінку фінансових ризиків операційної діяльності підприємства: тобто не розраховує запас фінансової міцності підприємства (і окремих груп продукції), рівень граничної ліквідності, коефіцієнти операційного важеля.
Причиною такого положення справ є 2 факти: по-перше, відсутність належних знань сучасних методик управління витратами у керівництва і лінійних менеджерів підприємств, а по-друге, тим, що система діючого бухгалтерського обліку не реєструє витрати по їх змінно-постійного складу, і, відповідно, не може надати такі оперативні дані зацікавленим менеджерам і фахівцям.
Ще одним важливим інструментом планування витрат, який поступово починає набувати популярності в Білорусі, є комерційне бюджетування, яке почали використовувати (або впроваджують) лише окремі вітчизняні підприємства. Бюджетування як система наскрізного постійного фінансового планування здатне координувати і інтегрувати цілі та дії різних підрозділів підприємства, підпорядковуючи їх єдиної спільної мети всієї організації, і тим самим оптимізувати видаткову частину бюджетів фірми.
У процесі поточної діяльності важливим аспектом є виконання (не перевищення) видаткової частини бюджетів і дотримання запланованих нормативів. Разом з тим з фінансової точки зору в ряді випадків актуальним є і своєчасне цільове використання закладених в кошторис коштів, особливо якщо їх джерела залучаються ззовні підприємства (наприклад, у вигляді банківських кредитів). Слід зазначити, що навіть при використанні виключно власних фінансових ресурсів у ситуації, що розглядається будуть виникати реальні витрати (у вигляді відсотків за відкликаним банківських депозитах) або альтернативні витрати (наприклад, у вигляді неотриманих відсотків по потенційно можливого банківського депозиту). Для того щоб зацікавити лінійних менеджерів, співробітників і працівників підприємства у виконанні фінансових планів, необхідно створити систему мотивації виконання оперативних бюджетів (фінансових планів). При перевищенні рівня планованих витрат і недотриманні затверджених нормативів преміювання відділів не повинно здійснюватися, навіть якщо в цілому на підприємстві спостерігається зростання прибутку, випереджаюче плановий. І навпаки, слід чітко заздалегідь визначити відсоток винагороди, що виплачується за економію ресурсів підприємства. Саме відсутність прозорої мотиваційної політики часто зводить нанівець всі зусилля верховного керівництва по залученню творчої думки менеджерів, інженерів і працівників до зниження рівня витрат на підприємстві.
Тут вважаю доречним навести приклад із сучасної російської ділової практики. В останні роки ряд російських компаній використовує вельми оригінальний, але разом з тим ефективний метод зниження витрат. Наказом директора підприємства оголошується, що кожен менеджер і працівник підприємства отримує до 50% від зекономлених їм ресурсів у порівнянні з нормативним показником при дотриманні належної якості виробленої продукції. Протягом року, як і закріплено наказом, виробляються преміальні виплати раціоналізаторам. Але на наступний рік всі нормативи і бюджети розраховуються і плануються вже з урахуванням "нового" виробничого рівня. Підприємство виходить на якісно інший рівень виробничо-господарської діяльності, виявляє свої реальні можливості і автоматично підвищує свою конкурентоспроможність. Думаю, що подібну практику можна було б впроваджувати і у нас в Білорусі, так би мовити, "дешево і сердито".
Облік і калькулювання витрат - наступна стадія управлінського циклу - практично у всіх вітчизняних підприємств базуються виключно на традиційній формі бухгалтерського, а точніше кажучи, фінансового обліку. У той час як жорсткість конкуренції, не прощає управлінських помилок, тягне необхідність доповнення бухгалтерського (фінансового) обліку управлінським (виробничим) обліком.
Управлінський облік - це не тільки і не стільки облік, скільки отримання і обробка економічної інформації, необхідної для прийняття господарських рішень про розвиток підприємства, тобто по суті, частина системи менеджменту, яка пов'язує обліковий процес і управління підприємством, створює можливості різноманітно впливати на внутрішній стан підприємства і його положення на ринку. Будучи вбудованим в серцевину економіки підприємства, до центрів зосередження витрат, він акумулює інформацію зі всіх етапів трансформації сировини в готову продукцію. Управлінський облік накопичує інформацію в обсязі і якості, достатній для прийняття різнорідних управлінських рішень. Традиційний бухгалтерський облік такої детальної та своєчасної інформації дати не може і навіть здатний створити хибне уявлення про діяльність і розвиток підприємства. Буває, наприклад, що дані бухгалтерського обліку свідчать про наявність на розрахунковому та валютному рахунках підприємства значних сум, а насправді воно вже знаходиться в зоні збитків. Трапляється й таке, що бухгалтерський баланс показує відсутність ліквідних коштів, а підприємство продовжує отримувати прибуток. Подібне може легко дезорієнтувати при оцінці майбутнього. Уникнути помилок дозволяє перехід до концепції управлінського обліку.
Слід зазначити, що управлінський облік є більш оперативним, що особливо важливо для вирішення конкретних виробничих та господарських завдань. Але через це він менш точний. Однак скрупульозна точність звичайного фінансового обліку часто лише констатує управлінські помилки і викликані ними збитки постфактум, в той час як нинішня динамічна бізнес-середовище вимагає прозорливості і дострокових відомостей у будь-якому необхідному менеджерам розрізі і формою подання. Більш докладно про форми звітності управлінського обліку ми поговоримо в третій частині книги.
При виділенні облікового аспекту управління витратами не можна обійти увагою його оперативну основу: директ-костинг, який був уже згаданий вище. У відповідності з різними методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на вітчизняних підприємствах традиційно калькулюється повна собівартість продукції і окремих виробів і не ведеться облік витрат з їх змінно-постійної складової, відповідно, не визначається усічена собівартість. Тому підприємства не можуть скористатися широким аналітичним інструментарієм системи директ-костинг. Особливістю директ-костинг є те, що він дозволяє проводити більш адекватну оцінку ситуації в умовах недозавантаження потужностей і коливного попиту. Грунтуючись на обліку за усіченою собівартості, підприємства можуть економічно обгрунтовано розраховувати короткострокові і довгострокові допустимі нижні межі цін, граничні розміри знижок, доцільність аутсорсингу, раціональну асортиментну програму, максимізує прибуток.
Використовуючи жорстку взаємозв'язок витрат, обсягу продажів, прибутку, цін, можна давати об'єктивну оцінку наслідкам рішень, ще до того як вони стали реальністю. Що дозволяє здійснювати не тільки оперативне, а й стратегічне планування власного розвитку. Якщо підприємство не озброєне вищевказаним інструментом контролінгу, то воно позбавляє себе багатьох переваг, а головне, схильна некерованому фінансового ризику, що в умовах жорсткої конкуренції може призвести до банкрутства.
Невід'ємним компонентом системи управління витратами має стати також облік по місцях виникнення витрат і центрами відповідальності. Такий облік:
дасть підприємствам уявлення про горизонтальну структуру витрат,
дозволить чіткіше контролювати формування витрат на місцях;
підвищить відповідальність за відповідність витрат встановленим величинам;
забезпечить простоту, точність обліку і розподілу непрямих витрат за їх носіях.
Розподіл відповідальності за відповідними центрам (витрат, прибутку, доходів та інвестицій) здійснюється для підвищення рівня колективної відповідальності. Це дозволить краще управляти підприємством, економити витрати, оцінювати внесок кожного підрозділу підприємства в загальний результат, розосереджувати прийняття рішень ...
Виділення центрів фінансової відповідальності поки майже не притаманне практиці управління вітчизняних підприємств. Як наслідок, на низовому рівні підприємства відсутні саморегульовані системи, здатні, а головне зацікавлені самостійно ефективно вирішувати проблеми свого рівня, в т.ч. і економити ресурси (тобто знижувати витрати).
Важливим етапом системи управління витратами є моніторинг відхилень. Дане питання було досить докладно розглянуто нами в попередньому параграфі. Зауважимо лише, що для підвищення економічної ефективності процесу управління витратами аналізу слід піддавати лише відхилення, що перевищують межі терпимості. Не дивлячись на досить широке використання принципів нормативного обліку і, відповідно, реєстрації, виявлення та аналізу відхилень на підприємствах Білорусі, в їхній практиці відсутнє саме поняття меж терпимості, що невиправдано збільшує витрати працівників бухгалтерії та фінансово-економічних служб **** з виявлення та аналізу різних відхилень, знижуючи ефективність такого моніторингу та аналізу. Наслідком чого є той факт, що тільки 50% обстежених підприємств виробляє коригувальні заходи відразу ж після виявлення негативних відхилень. Тому при впровадженні методики моніторингу та аналізу відхилень крім усього іншого доцільно аналіз витрат здійснювати з урахуванням їх ієрархії, визначеної за їх впливу на кінцеві фінансові результати діяльності підприємства і з урахуванням меж терпимості.
Аналіз витрат і виявлених відхилень дозволять керівництву підприємства і дивізійним менеджерам на цій основі виробляти коригувальні заходи. Сенс останніх полягає в тому, щоб при негативних змінах, тягнуть за собою зменшення прибутку або освіту збитків, виявити їх причину і нейтралізувати її. При здійсненні аналізу необхідно оцінювати вплив тих чи інших видів витрат на чистий прибуток підприємства, що залишається в його розпорядженні, тобто брати до уваги фактор податків. Для цього керівники повинні заздалегідь скласти економіко-математичні моделі освіти та поведінки прибутку в залежності від цілого ряду параметрів. Відомий CVP-аналіз є найпростішою моделлю, в яку доцільно закласти особливості місцевого фіскального законодавства (звичайно при аналізі в комп'ютерній системі).
У кінцевому рахунку, управлінський цикл повторюється і має здійснюватися безперервно. На цьому і грунтується ефект керованості витрат, що виявляється в прогнозованості їх поведінки, в постійному зниженні відносного їх рівня при одночасному відносному й абсолютному зростання чистого прибутку і максимальної прозорості всієї системи витрат для керівництва та власників підприємства.
Авторське дослідження вітчизняних промислових підприємств показало, що всі елементи управління витратами так чи інакше задіяні на практиці, проте, серйозно відрізняється ступінь їх якісної реалізації. Як наслідок, повноцінно система управління витратами практично ніде поки не представлена. Основною причиною, яка перешкоджає впровадженню сучасних технологій управління, є відсутність фахівців, які володіють інструментарієм контролінгу, а також методичної бази щодо впровадження та використання інформаційно-аналітичних систем управлінського обліку: директ-костинг і таргет-костинг.
Разом з тим, зіставивши дані про ступінь реалізації окремих положень контролінгу в практичній діяльності підприємств та їх фінансові результати, можна помітити, що підприємства, які застосовують окремі концептуальних підходи та інструменти контролінгу, показують і кращі фінансові результати. Що в явній формі підтверджує ефективність контролінгу та необхідність його використання в практичній діяльності вітчизняних промислових підприємств. Об'єктивні передумови отриманого результату розглянемо в наступному параграфі.
Список використаних джерел
1. менеджмент / За ред. В. Краснової і А. Привалова. Вид. 5-е, доп. - М.: "Журнал Експерт", "Видавництво ЕКСМО", 2002. - 656 с.
2. Лукашенко А.Г. Курс на побудову сильної та процвітаючої Білорусі залишається непорушним. Виступ Президента А.Г. Лукашенко при поданні ежігодного послання Парламенту / / Советская Белоруссия № 122 від 24.04.2002.