Зміст
Введення
1. Система директ-костинг як елемент управлінського обліку
1.1 Історичні передумови виникнення системи обліку директ-костинг
1.2 Роль і значення витрат у системі директ-костинг
1.3 Система директ-костинг. Переваги та недоліки
2. Застосування системи директ-костинг
2.1 Організація обліку витрат і результатів за системою директ-костинг
2.2 Директ-костинг і цінова політика підприємства
2.3 Калькулювання собівартості у вітчизняному обліку за системою директ-костинг і доцільність її застосування
Висновок
Список літератури
Введення
Вітчизняна система бухгалтерського обліку витрат на виробництво відповідала вимогам централізовано керованої економіки: вона забезпечувала отримання інформації про всі фактично понесених у виробничому процесі витратах; калькулюванні повної собівартості продукції, робіт або послуг в основному для цілей державного централізованого ціноутворення.
Система отримання інформації про собівартість була налагоджена ворганізації досить добре. Інша справа, що більша частина її не була затребувана, тому що не було стимулу для зниження витрат на виробництво, а значить, і управління процесом формування собівартості в організації. Необхідність складання точних, достовірних калькуляцій була обумовлена системою державного централізованого ціноутворення.
В даний час з розвитком ринкових відносин збільшується самостійність організацій, в тому числі і в питаннях встановлення цін на свою продукцію з урахуванням складаються на ринку попиту і пропозиції, що є однією з характеристик цих відносин, в результаті чого змінюються завдання, що стоять перед бухгалтерським обліком та його підсистемою - калькулюванням. У цих умовах актуальна наступне завдання калькулювання - не просто забезпечити фактичну собівартість виробу, а розрахувати таку собівартість, яка в сьогоднішніх умовах роботи підприємства на ринку могла б забезпечити йому певний прибуток.
Одним з альтернативних традиційному вітчизняному підходу до калькулювання повної собівартості є підхід, коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Ця собівартість може містити в собі тільки прямі затрати, тільки змінні, що залежать від зміни обсягів виробництва; вона може калькулюватися на основі тільки виробничих затрат, тобто витрат, пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони непрямі. Але, незважаючи на різну повноту включення в собівартість об'єкта калькулювання різних видів витрат, загальним для цього підходу є те, що інші види затрат, що також за своєю економічною сутністю складаються з частини поточних затрат, не входять до калькуляції, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу ( валовий прибуток). У цьому основна відмінна риса системи обліку неповної собівартості - система директ-костинг.
Особлива значимість роботи визначила мету, яка полягає в розкритті переваг і недоліків системи обліку директ-костинг.
Цільова спрямованість роботи зумовила постановку наступних завдань:
1. Розкриття ролі та значення витрат в системі директ-костинг.
2. Розгляд калькулювання собівартості у вітчизняному обліку за системою директ-костинг і доцільність її застосування
3. Обгрунтування переваг та недоліків системи директ-костинг.
Методологією дослідження з'явилися національні російські стандарти з бухгалтерського обліку, зокрема спеціальна література, а також матеріали періодичної преси з теми дослідження.
1. Система директ-костинг як елемент управлінського обліку
1.1 Історичні передумови виникнення системи обліку директ-костинг
В умовах ринкових відносин, ефективне управління виробничою діяльністю організації все більше залежить від рівня його інформаційного забезпечення. Існуюча в даний час вітчизняна система бухгалтерського обліку багато в чому ще залишається урахуванням директивної економіки і виконує функції розрахунку оподатковуваної бази. До цих пір на наших організаціях застосовується витратний метод бухгалтерського обліку, що передбачає облік та обчислення повної фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Проте весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку директ-костинг, в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу.
Економісти не можуть стверджувати, хто з вчених стояв біля витоків теоретичного обгрунтування класифікації витрат на прямі і непрямі, основні та накладні, постійні та змінні, виробничі і періодичні. У 1781 році Т.Є. Кліпштейн у своїй книзі "Вчення про альтернативи в обліку" на прикладі металургійного виробництва показав, як прямі витрати потрібно відносити на окремі фази (переділи): видобувне виробництво; вугільне; переробка шлаків; плавка; ковальське виробництво [18]. Накладні витрати, на його думку, слід було списати прямо на рахунок результатів за період.
У 1899 році в статті "Бухгалтерія і калькуляція у фабричному справі", опублікованій у газеті "Німецька металургія", німецький вчений О. Шмаленбах провів відмінності між прямими витратами покупця і непрямими витратами [13]. Крім того, в даній статті були згадані такі поняття, як "первинні накладні витрати", "вторинні накладні витрати", "постійні витрати", "змінні витрати", "прогресивні витрати" і "дегресивним витрати". О. Шмаленбах вже тоді вважав теоретично правильним відносити на конкретних покупців тільки первинні накладні витрати, а вторинні - покривати за рахунок валового прибутку. Ідея ж організації обліку сум покриття вперше їм була оприлюднена в його праці "Основи обліку собівартості і політика цін", виданій у 1902 році [18].
На необхідність чіткого розмежування витрат між постійними і перемінними їх частинами вказував також в 1903 році Г. Гесс [18]. З цього приводу він писав: "До постійних витрат я відношу всі ті статті, які передбачають підготовку підприємства, до загальних змінних витрат - все, що залишилися елементи".
Наведені приклади теоретичного і практичного застосування ідеї розмежування витрат на постійні та змінні не мали під собою ще підстави - їх залежності від обсягу виробництва. Таку залежність вперше обгрунтував Дж. Кларк. У 1923 році він запропонував поділяти валові витрати виробництва, в залежності від обсягу виробництва, на постійні та змінні [13]. До постійних, на його думку, слід було відносити: амортизацію основного капіталу; витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані; зміст збутової мережі; суму звичайних прибутків на задіяний капітал. До змінних ж витрат, згідно Дж. Кларку, слід було відносити вартість сировини, матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації устаткування та ін, що змінюються в залежності від величини обсягу виробництва.
У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив вчення - директ-костинг, згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі витрати [9]. Основні ідеї цієї системи були опубліковані ним у січні 1936 року в бюлетені Національної асоціації промислового обліку. Спочатку ця концепція не отримала широкого визнання, її критикували прихильники повної собівартості. Вони стверджували, що повна собівартість необхідна для акціонерів, вкладників капіталу і навіть для управляючих. І лише у наступному директ-костинг став переважним методом обліку витрат.
Поява директ-костинг мало і суто бухгалтерську причину. Рахункові працівники в той час прийшли до висновку, що всі витрати слід розділити на пов'язані з Вашим звітного періоду (реалізовані в ньому) і пов'язані з виробленням продукції (вони ставляться до тих звітних періодів, коли відбудеться реалізація продукції). Перші отримали назву постійних, другі - змінних. Якщо цей підхід правильний, то, природно, до складу собівартості можна і потрібно включати тільки прямі витрати. Основним запереченням проти сказаного було те, що в цьому випадку оцінка незавершеного виробництва в балансі виявляється заниженою, а витрати кожного звітного періоду - завищеними.
У 30-ті роки ХХ століття дослідження в області системи директ-костинг також провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Вільямс, Чарльз М. Кноппель [18]. Ними були розроблені графіки проміжного бюджету і критичного обсягу виробництва. За допомогою цього графіка можна було простежити зв'язок між показниками обсягу, собівартості і прибутку.
Значний внесок у розвиток ідеї директ-костинг вніс К. Румель, видавши книгу "Єдина система обліку витрат на основі пропорційності витрат і виробничих величин". У ній міститься практичне керівництво з використання обліку витрат як інформаційного інструменту, що діє за принципами директ-костинг. Він же ввів поняття "облік витрат по блоках". На його думку, якщо блок постійних витрат протиставити блоку пропорційних витрат і віднести на вироби тільки пропорційні витрати, а не експлуатаційні витрати, то таку систему слід називати "обліком витрат по блоках". Сутність ідеї К. Румелія полягає в розділенні витрат, пропорційних обсягом, і витрат, пропорційних тривалості календарного періоду. При цьому витрати, пропорційні обсягу, відносяться прямо на носії витрат, у той час як витрати, пропорційні тривалості періоду, збираються як нерозподілені в одному блоці.
Значний розвиток система директ-костинг отримала після Другої світової війни. Посилення контролю за виробничими витратами стало стимулювати подальші дослідження в області собівартості. При цьому широке розповсюдження отримали розрахунки, пов'язані з перебуванням точки критичного обсягу виробництва. У результаті цього на початку 50-х років в США ряд компаній стали повертатися до обліку тільки прямих витрат, але тепер до них, крім матеріалів та заробітної плати робітників, стали відносити ще й змінні накладні витрати.
Фактичне впровадження системи директ-костинг в США відноситься до 1953 року, коли Національна асоціація бухгалтерів-калькуляторів у своєму звіті опублікувала опис цієї системи. У 1961 році нею був опублікований другий звіт, де дослідженню піддалися 50 великих фірм, які застосовують дану систему [18].
В даний час директ-костинг широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Німеччині та Австрії даний метод отримав найменування "облік часткових витрат" або "облік суми покриття", у Великобританії його називають "обліком маржинальних витрат", у Франції - "маржинальна бухгалтерія" або "маржинальний облік".
При описі цієї системи у вітчизняній літературі з бухгалтерського обліку часто зустрічається термін "облік обмеженою, неповної або скороченою собівартості". Прийнятним назвою для озвучування цієї системи у нас в країні є термін: "маржинальний метод бухгалтерського обліку". Це пов'язано з тим, що основним показником при системі директ-костинг є маржинальний дохід. З його допомогою визначається поріг рентабельності виробництва, встановлюється ціна беззбиткової реалізації продукції, будується асортиментна політика підприємства і т.д. У цих умовах термін "маржинальний метод" для вітчизняних фахівців стає більш зрозумілим і значущим, ніж директ-костинг. Крім того, як уже зазначалося, у Великобританії і Франції для характеристики даної системи також основний акцент робиться саме на маржинальну спрямованість.
Незважаючи на те, що бухгалтерські стандарти не дозволяють у повному обсязі використовувати систему директ-костинг для складання зовнішньої звітності і розрахунку податків, даний метод в даний час знаходить все більш широке застосування у вітчизняній бухгалтерській практиці. Він застосовується у внутрішньому обліку для проведення техніко-економічного аналізу й обгрунтування для прийняття як перспективних, так і оперативних управлінських рішень в області беззбитковості виробництва, ціноутворення і т.д.
1.2 Роль і значення витрат у системі директ-костинг
Система обліку директ-костинг вимагає чіткої детальної класифікації витрат для контролю за їх поведінкою в процесі функціонування організації.
Всі витрати, утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), не однакові не тільки по своєму складу, але і за значенням у виготовленні продукту, виконання робіт і послуг. Одні витрати - безпосередньо пов'язані з виготовленням і випуском продукції (витрати сировини, матеріалів, оплата праці робітників та ін), інші - з управлінням та обслуговуванням виробництва (витрати на утримання апарату управління, на забезпечення виробничого процесу необхідними ресурсами, на утримання основних засобів у робочому стані і т.д.), а треті, не маючи безпосереднього відношення до виробництва, все-таки за чинним законодавством включаються у витрати виробництва (відрахування на відтворення мінерально-сировинної бази, соціальні потреби населення та ін.) Крім того, частина витрат прямо включається до собівартості конкретних видів готових виробів, а інша частина, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції - побічно.
У системі обліку директ-костинг поведінку витрат, в першу чергу, залежить від того, яку управлінське завдання необхідно вирішити. Вирішення кожної задачі повинен відповідати свій класифікаційна ознака.
За економічним змістом витрати доцільно групувати в розрізі економічних елементів і статей калькуляції.
Економічним елементом прийнято називати первинний, однорідний вид витрат на виробництво і реалізацію продукції, який на рівні підприємства неможливо розкласти на складові частини. Для всіх організацій встановлений наступний єдиний перелік економічно однорідних елементів витрат, що включаються до собівартості продукції:
- Матеріальні витрати;
- Витрати на оплату праці;
- Відрахування на соціальні потреби;
- Амортизація;
- Інші витрати.
Поелементна угруповання витрат показує, скільки вироблено тих чи інших видів витрат у цілому по організації за певний період часу незалежно від того, де вони виникли і на виробництво якого конкретного виробу вони використані.
На жаль, класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції, встановити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів організації. У цих цілях використовують класифікацію витрат за статтями калькуляції.
Калькуляційній статтею прийнято називати певний вид витрат, який утворює собівартість як окремих видів, так і всієї продукції в цілому.
Угруповання витрат по калькуляційних статтях дозволяє визначати призначення витрат та їх роль, організувати контроль над ними, виявляти якісні показники господарської діяльності як організації в цілому, так і окремих її підрозділів, встановлювати, за якими напрямками необхідно вести пошук шляхів зниження витрат виробництва. На підставі цього угруповання будується аналітичний облік витрат на виробництво, складається планова і фактична калькуляція собівартості окремих видів продукції.
У загальному вигляді номенклатура статей калькуляції для виробничих організацій при застосуванні системи обліку директ-костинг може виглядати наступним чином [8]:
"Сировина і матеріали;
"Зворотні відходи (віднімаються)"; Введення
1. Система директ-костинг як елемент управлінського обліку
1.1 Історичні передумови виникнення системи обліку директ-костинг
1.2 Роль і значення витрат у системі директ-костинг
1.3 Система директ-костинг. Переваги та недоліки
2. Застосування системи директ-костинг
2.1 Організація обліку витрат і результатів за системою директ-костинг
2.2 Директ-костинг і цінова політика підприємства
2.3 Калькулювання собівартості у вітчизняному обліку за системою директ-костинг і доцільність її застосування
Висновок
Список літератури
Введення
Вітчизняна система бухгалтерського обліку витрат на виробництво відповідала вимогам централізовано керованої економіки: вона забезпечувала отримання інформації про всі фактично понесених у виробничому процесі витратах; калькулюванні повної собівартості продукції, робіт або послуг в основному для цілей державного централізованого ціноутворення.
Система отримання інформації про собівартість була налагоджена ворганізації досить добре. Інша справа, що більша частина її не була затребувана, тому що не було стимулу для зниження витрат на виробництво, а значить, і управління процесом формування собівартості в організації. Необхідність складання точних, достовірних калькуляцій була обумовлена системою державного централізованого ціноутворення.
В даний час з розвитком ринкових відносин збільшується самостійність організацій, в тому числі і в питаннях встановлення цін на свою продукцію з урахуванням складаються на ринку попиту і пропозиції, що є однією з характеристик цих відносин, в результаті чого змінюються завдання, що стоять перед бухгалтерським обліком та його підсистемою - калькулюванням. У цих умовах актуальна наступне завдання калькулювання - не просто забезпечити фактичну собівартість виробу, а розрахувати таку собівартість, яка в сьогоднішніх умовах роботи підприємства на ринку могла б забезпечити йому певний прибуток.
Одним з альтернативних традиційному вітчизняному підходу до калькулювання повної собівартості є підхід, коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Ця собівартість може містити в собі тільки прямі затрати, тільки змінні, що залежать від зміни обсягів виробництва; вона може калькулюватися на основі тільки виробничих затрат, тобто витрат, пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони непрямі. Але, незважаючи на різну повноту включення в собівартість об'єкта калькулювання різних видів витрат, загальним для цього підходу є те, що інші види затрат, що також за своєю економічною сутністю складаються з частини поточних затрат, не входять до калькуляції, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу ( валовий прибуток). У цьому основна відмінна риса системи обліку неповної собівартості - система директ-костинг.
Особлива значимість роботи визначила мету, яка полягає в розкритті переваг і недоліків системи обліку директ-костинг.
Цільова спрямованість роботи зумовила постановку наступних завдань:
1. Розкриття ролі та значення витрат в системі директ-костинг.
2. Розгляд калькулювання собівартості у вітчизняному обліку за системою директ-костинг і доцільність її застосування
3. Обгрунтування переваг та недоліків системи директ-костинг.
Методологією дослідження з'явилися національні російські стандарти з бухгалтерського обліку, зокрема спеціальна література, а також матеріали періодичної преси з теми дослідження.
1. Система директ-костинг як елемент управлінського обліку
1.1 Історичні передумови виникнення системи обліку директ-костинг
В умовах ринкових відносин, ефективне управління виробничою діяльністю організації все більше залежить від рівня його інформаційного забезпечення. Існуюча в даний час вітчизняна система бухгалтерського обліку багато в чому ще залишається урахуванням директивної економіки і виконує функції розрахунку оподатковуваної бази. До цих пір на наших організаціях застосовується витратний метод бухгалтерського обліку, що передбачає облік та обчислення повної фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Проте весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку директ-костинг, в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу.
Економісти не можуть стверджувати, хто з вчених стояв біля витоків теоретичного обгрунтування класифікації витрат на прямі і непрямі, основні та накладні, постійні та змінні, виробничі і періодичні. У 1781 році Т.Є. Кліпштейн у своїй книзі "Вчення про альтернативи в обліку" на прикладі металургійного виробництва показав, як прямі витрати потрібно відносити на окремі фази (переділи): видобувне виробництво; вугільне; переробка шлаків; плавка; ковальське виробництво [18]. Накладні витрати, на його думку, слід було списати прямо на рахунок результатів за період.
У 1899 році в статті "Бухгалтерія і калькуляція у фабричному справі", опублікованій у газеті "Німецька металургія", німецький вчений О. Шмаленбах провів відмінності між прямими витратами покупця і непрямими витратами [13]. Крім того, в даній статті були згадані такі поняття, як "первинні накладні витрати", "вторинні накладні витрати", "постійні витрати", "змінні витрати", "прогресивні витрати" і "дегресивним витрати". О. Шмаленбах вже тоді вважав теоретично правильним відносити на конкретних покупців тільки первинні накладні витрати, а вторинні - покривати за рахунок валового прибутку. Ідея ж організації обліку сум покриття вперше їм була оприлюднена в його праці "Основи обліку собівартості і політика цін", виданій у 1902 році [18].
На необхідність чіткого розмежування витрат між постійними і перемінними їх частинами вказував також в 1903 році Г. Гесс [18]. З цього приводу він писав: "До постійних витрат я відношу всі ті статті, які передбачають підготовку підприємства, до загальних змінних витрат - все, що залишилися елементи".
Наведені приклади теоретичного і практичного застосування ідеї розмежування витрат на постійні та змінні не мали під собою ще підстави - їх залежності від обсягу виробництва. Таку залежність вперше обгрунтував Дж. Кларк. У 1923 році він запропонував поділяти валові витрати виробництва, в залежності від обсягу виробництва, на постійні та змінні [13]. До постійних, на його думку, слід було відносити: амортизацію основного капіталу; витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані; зміст збутової мережі; суму звичайних прибутків на задіяний капітал. До змінних ж витрат, згідно Дж. Кларку, слід було відносити вартість сировини, матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації устаткування та ін, що змінюються в залежності від величини обсягу виробництва.
У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив вчення - директ-костинг, згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі витрати [9]. Основні ідеї цієї системи були опубліковані ним у січні 1936 року в бюлетені Національної асоціації промислового обліку. Спочатку ця концепція не отримала широкого визнання, її критикували прихильники повної собівартості. Вони стверджували, що повна собівартість необхідна для акціонерів, вкладників капіталу і навіть для управляючих. І лише у наступному директ-костинг став переважним методом обліку витрат.
Поява директ-костинг мало і суто бухгалтерську причину. Рахункові працівники в той час прийшли до висновку, що всі витрати слід розділити на пов'язані з Вашим звітного періоду (реалізовані в ньому) і пов'язані з виробленням продукції (вони ставляться до тих звітних періодів, коли відбудеться реалізація продукції). Перші отримали назву постійних, другі - змінних. Якщо цей підхід правильний, то, природно, до складу собівартості можна і потрібно включати тільки прямі витрати. Основним запереченням проти сказаного було те, що в цьому випадку оцінка незавершеного виробництва в балансі виявляється заниженою, а витрати кожного звітного періоду - завищеними.
У 30-ті роки ХХ століття дослідження в області системи директ-костинг також провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Вільямс, Чарльз М. Кноппель [18]. Ними були розроблені графіки проміжного бюджету і критичного обсягу виробництва. За допомогою цього графіка можна було простежити зв'язок між показниками обсягу, собівартості і прибутку.
Значний внесок у розвиток ідеї директ-костинг вніс К. Румель, видавши книгу "Єдина система обліку витрат на основі пропорційності витрат і виробничих величин". У ній міститься практичне керівництво з використання обліку витрат як інформаційного інструменту, що діє за принципами директ-костинг. Він же ввів поняття "облік витрат по блоках". На його думку, якщо блок постійних витрат протиставити блоку пропорційних витрат і віднести на вироби тільки пропорційні витрати, а не експлуатаційні витрати, то таку систему слід називати "обліком витрат по блоках". Сутність ідеї К. Румелія полягає в розділенні витрат, пропорційних обсягом, і витрат, пропорційних тривалості календарного періоду. При цьому витрати, пропорційні обсягу, відносяться прямо на носії витрат, у той час як витрати, пропорційні тривалості періоду, збираються як нерозподілені в одному блоці.
Значний розвиток система директ-костинг отримала після Другої світової війни. Посилення контролю за виробничими витратами стало стимулювати подальші дослідження в області собівартості. При цьому широке розповсюдження отримали розрахунки, пов'язані з перебуванням точки критичного обсягу виробництва. У результаті цього на початку 50-х років в США ряд компаній стали повертатися до обліку тільки прямих витрат, але тепер до них, крім матеріалів та заробітної плати робітників, стали відносити ще й змінні накладні витрати.
Фактичне впровадження системи директ-костинг в США відноситься до 1953 року, коли Національна асоціація бухгалтерів-калькуляторів у своєму звіті опублікувала опис цієї системи. У 1961 році нею був опублікований другий звіт, де дослідженню піддалися 50 великих фірм, які застосовують дану систему [18].
В даний час директ-костинг широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Німеччині та Австрії даний метод отримав найменування "облік часткових витрат" або "облік суми покриття", у Великобританії його називають "обліком маржинальних витрат", у Франції - "маржинальна бухгалтерія" або "маржинальний облік".
При описі цієї системи у вітчизняній літературі з бухгалтерського обліку часто зустрічається термін "облік обмеженою, неповної або скороченою собівартості". Прийнятним назвою для озвучування цієї системи у нас в країні є термін: "маржинальний метод бухгалтерського обліку". Це пов'язано з тим, що основним показником при системі директ-костинг є маржинальний дохід. З його допомогою визначається поріг рентабельності виробництва, встановлюється ціна беззбиткової реалізації продукції, будується асортиментна політика підприємства і т.д. У цих умовах термін "маржинальний метод" для вітчизняних фахівців стає більш зрозумілим і значущим, ніж директ-костинг. Крім того, як уже зазначалося, у Великобританії і Франції для характеристики даної системи також основний акцент робиться саме на маржинальну спрямованість.
Незважаючи на те, що бухгалтерські стандарти не дозволяють у повному обсязі використовувати систему директ-костинг для складання зовнішньої звітності і розрахунку податків, даний метод в даний час знаходить все більш широке застосування у вітчизняній бухгалтерській практиці. Він застосовується у внутрішньому обліку для проведення техніко-економічного аналізу й обгрунтування для прийняття як перспективних, так і оперативних управлінських рішень в області беззбитковості виробництва, ціноутворення і т.д.
1.2 Роль і значення витрат у системі директ-костинг
Система обліку директ-костинг вимагає чіткої детальної класифікації витрат для контролю за їх поведінкою в процесі функціонування організації.
Всі витрати, утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), не однакові не тільки по своєму складу, але і за значенням у виготовленні продукту, виконання робіт і послуг. Одні витрати - безпосередньо пов'язані з виготовленням і випуском продукції (витрати сировини, матеріалів, оплата праці робітників та ін), інші - з управлінням та обслуговуванням виробництва (витрати на утримання апарату управління, на забезпечення виробничого процесу необхідними ресурсами, на утримання основних засобів у робочому стані і т.д.), а треті, не маючи безпосереднього відношення до виробництва, все-таки за чинним законодавством включаються у витрати виробництва (відрахування на відтворення мінерально-сировинної бази, соціальні потреби населення та ін.) Крім того, частина витрат прямо включається до собівартості конкретних видів готових виробів, а інша частина, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції - побічно.
У системі обліку директ-костинг поведінку витрат, в першу чергу, залежить від того, яку управлінське завдання необхідно вирішити. Вирішення кожної задачі повинен відповідати свій класифікаційна ознака.
За економічним змістом витрати доцільно групувати в розрізі економічних елементів і статей калькуляції.
Економічним елементом прийнято називати первинний, однорідний вид витрат на виробництво і реалізацію продукції, який на рівні підприємства неможливо розкласти на складові частини. Для всіх організацій встановлений наступний єдиний перелік економічно однорідних елементів витрат, що включаються до собівартості продукції:
- Матеріальні витрати;
- Витрати на оплату праці;
- Відрахування на соціальні потреби;
- Амортизація;
- Інші витрати.
Поелементна угруповання витрат показує, скільки вироблено тих чи інших видів витрат у цілому по організації за певний період часу незалежно від того, де вони виникли і на виробництво якого конкретного виробу вони використані.
На жаль, класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції, встановити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів організації. У цих цілях використовують класифікацію витрат за статтями калькуляції.
Калькуляційній статтею прийнято називати певний вид витрат, який утворює собівартість як окремих видів, так і всієї продукції в цілому.
Угруповання витрат по калькуляційних статтях дозволяє визначати призначення витрат та їх роль, організувати контроль над ними, виявляти якісні показники господарської діяльності як організації в цілому, так і окремих її підрозділів, встановлювати, за якими напрямками необхідно вести пошук шляхів зниження витрат виробництва. На підставі цього угруповання будується аналітичний облік витрат на виробництво, складається планова і фактична калькуляція собівартості окремих видів продукції.
У загальному вигляді номенклатура статей калькуляції для виробничих організацій при застосуванні системи обліку директ-костинг може виглядати наступним чином [8]:
"Сировина і матеріали;
"Покупні вироби, напівфабрикати і послуги виробничого характеру сторонніх організацій";
"Паливо й енергія на технологічні цілі";
"Заробітна плата виробничих робітників";
"Відрахування на соціальні потреби";
"Витрати на підготовку і освоєння виробництва";
"Загальновиробничі витрати";
"Втрати від браку";
"Інші виробничі витрати";
"Разом виробнича собівартість".
По місцях виникнення витрати слід групувати і враховувати в розрізі виробництв, цехів, дільниць, відділів, бригад та інших структурних підрозділів організації, тобто центрів витрат. Таке групування витрат необхідна для організації обліку за центрами відповідальності та визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Це дозволяє оперативно контролювати витрати і результати на різних рівнях і оцінювати діяльність кожного підрозділу та відповідального менеджера.
Попередня класифікація витрат найкращим чином проявляє себе в залежності від сфери їх виникнення і функціональної діяльності організації. За цією ознакою витрати необхідно поділяти на постачальницько-заготівельні, виробничі, збутові та організаційно-управлінські.
Таке групування витрат сприяє зміцненню внутрішньогосподарського розрахунку і посилення взаємозв'язку і взаємозалежності між центрами відповідальності, забезпечує більш точне надання інформації про проведені витрати, допомагає менеджерам приймати спільні обгрунтовані рішення про вид, склад, ціною, шляхи збуту продукції та сприяє підвищенню ефективності виробничо-комерційної діяльності організації .
За способом включення до собівартості продукції витрати організації в системі обліку директ-костинг поділяються на прямі і непрямі.
Прямими є витрати з виробництва конкретного виду продукції. Тому вони можуть бути віднесені на конкретні об'єкти калькуляції в момент їх вчинення або нарахування прямо на підставі даних первинних документів. До них відносяться: витрати сировини, матеріалів, заробітна плата виробничих робітників та ін Вони враховуються за дебетом рахунка 20 "Основне виробництво", і їх можна віднести безпосередньо на собівартість певного конкретного виробу.
Непрямі ж витрати пов'язані з випуском декількох видів продукції. Такі витрати спочатку збираються на відповідних збірно-розподільчих рахунках, а потім розподіляються між окремими виробами відповідно до обраної організацією методикою (базі) їх розподілу (заробітної плати виробничих робітників, кількості годин відпрацьованого часу тощо).
Розподіл витрат на прямі витрати й непрямі має умовний характер. Так, у видобувних виробництвах, де, як правило, добувається один вид продукції, витрати прямі. У комплексних виробництвах, в яких з одних і тих же видів сировини і матеріалів виготовляються кілька видів виробів, основні витрати є непрямими. Розширення питомої ваги прямих витрат сприяє більш точному визначенню собівартості продукції.
За роллю, що виконується в технологічному процесі виготовлення продукції, і цільовим призначенням витрати організації необхідно поділяти на основні і накладні. Цей поділ витрат необхідно для планування, обліку, аналізу, контролю і регулювання виробничої діяльності як організації в цілому, так і окремих підрозділів.
До основним витрат відносяться всі види ресурсів, споживання яких пов'язане з випуском продукції або наданням послуг, тобто це витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції. До них належать: вартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів; вартість палива і енергії, витрачених на технологічні цілі; витрати на оплату праці виробничих робітників та відрахування на соціальні потреби; витрати з експлуатації виробничих машин і устаткування і т.д.
Накладні витрати утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва, реалізацією продукції та управлінням. Вони складаються з комплексних загальногосподарських витрат і витрат на продаж.
Основні витрати найчастіше виступають у вигляді прямих витрат, а накладні - непрямих, але вони не є тотожними.
Угруповання витрат на основні і накладні необхідна при організації обліку за системою директ-костинг. Крім того, одні й ті ж витрати, в залежності від їх ролі в процесі виготовлення продукції, можуть виступати в якості основних, а за способом включення до собівартості окремих видів виробів в умовах одночасного виробництва з одного вихідного матеріалу декількох видів виробів - в якості непрямих.
У зарубіжній літературі основні витрати називаються витратами на продукт (product cost), а накладні - витратами періоду (period cost) [18]. Такий поділ витрат засноване на тому, що в собівартість продукції повинні включатися лише виробничі витрати. Вони, як необхідні, формують виробничу собівартість виробів і використовуються для розрахунку собівартості одиниці продукції. Витрати періоду не є необхідними для виробництва продукції і не враховуються при визначенні собівартості одиниці продукції. Вони використовуються для забезпечення процесу реалізації продукції і функціонування організації як господарської одиниці і безпосередньо списуються на зменшення прибутку від реалізації продукції.
Таке групування витрат рідко зустрічається в практиці вітчизняного бухгалтерського обліку. Між тим, вона давно і широко застосовується в країнах з розвиненою ринковою економікою, тому що отримується облікова інформація більш адекватно відображає процес ринкового ціноутворення і дозволяє всебічно аналізувати і планувати співвідношення обсягів виробництва, цін і собівартості продукції.
Виробничі витрати включають в себе:
- Прямі матеріальні витрати;
- Прямі витрати з оплати праці з відрахуваннями на соціальні потреби;
- Втрати від браку;
- Виробничі накладні витрати.
Періодичні витрати поділяються на комерційні, загальні та адміністративні витрати. До них відноситься суттєва частина загальної маси витрат на управління, обслуговування виробництва, збут продукції, яка, як вважають менеджери, залежить не від об'єму виробництва і продажів, а від організації виробничо-комерційної діяльності, ділової політики адміністрації, тривалості звітного періоду, структури підприємства та інших факторів.
Важливе значення в системі обліку директ-костинг має угруповання витрат по відношенню до обсягу виробництва. За цією ознакою витрати поділяються на змінні і постійні.
Змінними називаються витрати, величина яких змінюється разом зі зміною обсягу виробництва, тобто залежать від ділової активності організації. Змінний характер можуть мати як виробничі, так і невиробничих витрат. До виробничих витрат відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, витрати на допоміжні матеріали і покупні напівфабрикати.
До невиробничих змінних витрат можна віднести витрати на упаковку готової продукції, для відвантаження її споживачеві, транспортні витрати, які не відшкодовуються покупцем, комісійну винагороду посередникові за продаж товару, що прямо залежить від обсягу продажу.
До постійних відносять витрати, величина яких в абсолютній сумі протягом звітного періоду практично не змінюється або слабко змінюється при зміні обсягу виробництва. До них належать витрати на рекламу, орендна плата, амортизація основних засобів і нематеріальних активів та ін
Поділ витрат на постійні та змінні має велике значення для планування, обліку і аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, залишаючись відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості продукції, тому що їх величина при цьому зменшується в розрахунку на одиницю продукції. Змінні ж видатки зростають у прямій залежності від зростання виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, являють собою постійну величину. Економія по цих видатках може бути досягнута за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх у розрахунку на одиницю продукції, що випускається. Крім того, дану угруповання витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, в кінцевому рахунку, при виборі економічної політики організації.
1.3 Система директ-костинг. Переваги та недоліки
Директ-костинг це система управлінського обліку, заснована на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від зміни обсягу виробництва. Виділимо властиві йому особливості, позитивні і негативні моменти.
Головною особливістю директ-костинг, заснованого на класифікації витрат на постійні та змінні, є те, що собівартість продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збирають на окремому рахунку і з заданою періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунку фінансових результатів.
Постійні витрати не включають до розрахунку собівартості виробів, а як витрати даного періоду списують з отриманого прибутку протягом того періоду, в якому вони були зроблені.
За змінними затратами оцінюються також залишки готової продукції на складах на початок і кінець року і незавершене виробництво.
При системі директ-костинг схема побудови звітів про доходи та витрати багатоступенева (табл. 1.3.1). У них містяться принаймні два фінансові показники: маржинальний доход і прибуток.
Таблиця 1.3.1
Багатоступінчастий звіт про доходи і витрати
| № п / п | Найменування показників | Значення |
| 1 | Виручка від реалізації продукції (В) | В = 1000 |
| 2 | Змінні витрати (ПЗ) | ПЗ = 600 |
| 3 | Маржинальний дохід (МД) | МД = В - ПЗ = 400 |
| 4 | Постійні витрати (ПР) | ПР = 200 |
| 5 | Прибуток (П) | П = М - ПР = 200 |
Важливою особливістю директ-костинг є те, що завдяки йому можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і прибутком. Наочно це зображено за допомогою графіка (рис. 1.3.1) [9].
Три головні лінії показують залежність змінних витрат, постійних витрат і виручки від обсягу виробництва.
Точка К називається точкою критичного обсягу виробництва (точка рентабельності): обсяг виробництва, при якому величина виручки від реалізації продукції дорівнює її повної собівартості.
До прибуток
змінні виторг від реалізації
повна с / р
збиток
Обсяг продукції
Ріс.1.3.1 Взаємозв'язок між обсягом виробництва, витратами і при бувальщиною.
Цей графік і численні його модифікації використовуються при аналізі і прийнятті управлінських рішенні.
З визначення точки критичного обсягу виробництва (К) виводиться формула:
К = З пост / МД видавництва, (1.3.1)
де З пост - величина умовно-постійних витрат у складі поточних витрат виробництва звітного періоду;
МД вид - величина маржинального доходу на одиницю продукції (різниця між ціною реалізації виробу і величиною його собівартості, обчисленої за умовно-змінними затратами).
Для забезпечення цих аналітичних розрахунків необхідно вести роздільний облік змінних і постійних витрат з підрахунком маржинального доходу по виробах.
Система директ-костинг загострює увагу керівництва організації на зміні маржинального доходу по організації в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє визначати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних затрат не ховається в результаті списання постійних непрямих затрат на собівартість конкретних виробів [12].
За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно-постійних, непрямих витрат, оскільки їхня сума за даний конкретний період показується в звіті про доходи окремим рядком, що наочно демонструє їх вплив на величину прибутку організації.
Основна перевага системи директ-костинг в тому, що на основі інформації, одержуваної в ній, можна приймати різні оперативні рішення з управління організацією. У першу чергу це стосується можливостей проводити ефективну політику цін.
З обліком за системою директ-костинг також пов'язана можливість проведення демпінгової політики, розрахунку і вибору різних комбінацій ціни на товар і обсягів його реалізації.
Наявності облікових даних про обмежену собівартість і маржинальному доході по виробах, можна вирішувати такі управлінські задачі, як оптимізація асортименту продукції, що випускається, доцільність прийняття додаткового замовлення за нижчими цінами, самостійне виробництво комплектуючих чи їх закупівлі на стороні, визначення оптимального розміру партії або серії продукції, вибір і заміна обладнання та інші.
Ще одне важливе достоїнство системи - це те, що обмеження собівартості продукції лише змінними затратами дозволяє спростити нормування, планування, облік і контроль шляхом різкого зменшення числа статей затрат: собівартість стає більш "для огляду", а окремі затрати - краще контрольовані. Так що зростання кількості контрольованих об'єктів спричиняє розсіювання уваги між ними, і послаблює контроль.
Організація управлінського обліку за системою директ-костинг пов'язана з низкою проблем, які випливають з особливостей, властивих цій системі:
- Виникають труднощі під час поділу затрат на постійні та змінні, оскільки чисто постійних чи чисто змінних затрат не так вже й багато;
- Противники директ-костинг вважають, що постійні затрати також беруть участь у виробництві даного продукту і, отже, повинні бути включені до його собівартості. Директ-костинг не дає відповіді на питання, скільки коштує зроблений продукт, яка його повна собівартість. Тому потрібний додатковий розподіл умовно-постійних витрат, коли необхідно знати повну собівартість готової продукції чи незавершеного виробництва;
- Проведення обліку собівартості за скороченою номенклатурою статей не відповідає вимогам нашого обліку, однією з головних задач якого до останнього часу було складання точних калькуляцій;
- Необхідно в цінах, що встановлені на продукцію організації
забезпечувати покриття всіх витрат організації.
- Значне спотворення загальної суми прибутку за поточний період, оскільки залишки незавершеного виробництва оцінюються в розрізі лише змінних виробничих витрат;
- Невідповідність (внаслідок тієї ж причини) розміру дійсної собівартості випущеної продукції з показником "скороченою" собівартості, обчисленої за статтями змінних витрат, що різко знижує достовірність обліку;
- Розбіжність результатів фінансового обліку (і фінансових звітів) з результатами управлінського обліку, внаслідок чого знижується довіра контролюючих органів - фінансового, податкового управління та інших - до керівництва фірми, а це веде до негативних наслідків;
- Невирішеність проблеми розподілу постійних (непрямих) витрат, які також беруть участь в процесі виробництва продукції, а значить, повинні бути включені в собівартість;
- Складність у визначенні номенклатури елементів калькулювання або розподілу витрат на змінні і постійні.
При системі директ-костинг не визначаються повні витрати на виготовлення продукції. Тому ця система не відповідає одній з основних цілей вітчизняного бухгалтерського обліку - складання точних калькуляцій. Проте слід мати на увазі, що не існує такої системи калькулювання витрат, яка дозволила б визначити собівартість одиниці продукції зі стовідсотковою точністю. Будь-яке непряме віднесення витрат на виріб, як би добре воно не було обгрунтовано, спотворює фактичну собівартість, знижує точність калькулювання. З цієї точки зору самої точною є калькуляція за змінним (прямим) витрат, яка виходить при калькулюванні за системою директ-костинг. У цьому випадку в калькуляцію включаються витрати, безпосередньо пов'язані з виготовленням даного вироби. Тому критерієм точності обчислення собівартості виробу слід вважати не повноту включення витрат у собівартість, а спосіб віднесення на те чи інше виріб.
Приклад 1 [9]. У зв'язку з введенням позамовного методу обліку витрат і поділом витрат на виробничі (рахунок 20) і періодичні (рахунок 26) у видавництв виникає можливість скористатися правом прямого віднесення загальногосподарських витрат на реалізовану продукцію, тобто на рахунок 90 «Продажі», минаючи непряме їх розподіл на рахунку 20 по замовленнях. У цьому випадку на рахунку 20 числяться тільки прямі витрати на виробництво видання (гонорар з відрахуваннями, поліграфічні послуги та папір), величина яких прямо залежить від тиражу видання. При збільшенні тиражу вони змінюються прямо пропорційно (за умови виплати гонорару потіражно - пропорційно тиражу видання) (рис. 1.3.2).
Враховані на рахунку 20 сумарні прямі (змінні) витрати, віднесені до тиражу видання, дадуть собівартість одного примірника видання.
Рис. 1.3.2 Зростання прямих (змінних) витрат в залежності від тиражу
Рис. 1.3.3 Змінні витрати на один примірник видання
Ця собівартість обмежує знизу ціну реалізації, так як будь-який продаж за ціною нижче собівартості, розрахованої за змінним витратам, дає видавництву збиток (негативний маржинальний дохід) (ріс.1.3.3).
Періодичні витрати, не пов'язані безпосередньо з видавничим процесом (витрати будуть існувати і без наявності виробничого процесу), враховані на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» (витрати на заробітну плату працівників видавництва, орендні платежі, поштово-телеграфні та телефонні витрати і т.д. ), утворюють постійні витрати, тобто витрати, не пов'язані з тиражем видання (рис. 1.3.4).
Постійні витрати показують мінімальний рівень суми маржинального доходу, який необхідний видавництву для беззбиткової роботи. Якщо сума маржинального доходу (різниця між ціною реалізації і собівартістю за змінним витратам, помножена на кількість реалізованих примірників) менше суми постійних витрат видавництва, то фінансовий результат від випуску продукції - збитки, якщо більше - прибуток.
Рис. 1.3.4. Залежність постійних витрат від тиражу видання
Якщо поділити загальну суму постійних витрат на кількість реалізованих екземплярів, то отримаємо частку постійних витрат у загальній фактичної собівартості одного примірника видання.
Рис. 1.3.5 Залежність питомих витрат від тиражу видання
Як видно з рис. 1.3.5, залежність постійних витрат на один примірник назад пропорційна тиражу видання. Склавши собівартість одного примірника за перемінними і за постійних витрат, можна отримати фактичну собівартість реалізованої продукції. За економічним змістом - це мінімальна ціна реалізації, необхідна для беззбиткової роботи видавництва. На практиці, оскільки частина тиражу реалізується за передплатою, до цієї суми додається сума комерційних витрат на експедирування, пересилання та розповсюдження підписних примірників. Вони також є змінними витратами, оскільки залежать від тарифів на обробку одного підписного екземпляра.
Рис. 1.3.6 Залежність собівартості підписних екземплярів від тиражу
Таким чином, фактична собівартість одного підписного примірника відрізняється від фактичної собівартості примірників, що реалізуються в роздріб, на суму комерційних витрат. Поділивши суму комерційних витрат на кількість підписаних номерів, отримують собівартість одного примірника з комерційних витрат і, склавши отриману величину з сумою фактичної собівартості, визначають повну собівартість підписних примірників (рис. 1.3.6).
Сума прямих і комерційних витрат дає мінімальну ціну реалізації видання за передплатою («нижню межу ціни»), а додавши до неї постійну складову, можна вийти на повну фактичну собівартість видання за передплатою, що гарантує беззбиткову роботу видавництва.
У зв'язку з тим що у більшості періодичних видань частина продукції поширюється за передплатою, можна побудувати графік надходження виручки від випущеної продукції і порівняти його з витратами за періодами. Це дозволить спрогнозувати фінансові результати діяльності видавництва на звітний період. Крім того, за запланованою виручці від реалізації можна спрогнозувати грошові потоки видавництва і визначити забезпеченість видавництва оборотними активами.
Таким чином, використання методу директ-костинг у видавничій діяльності дозволяє мати інформацію про прямі змінних витратах на одиницю видання, про комерційні змінних витратах на одиницю видання і про загальну суму постійних витрат. Отримана інформація дасть можливість визначити:
- Мінімальну ціну реалізації роздрібної продукції;
- Мінімальну ціну реалізації продукції за передплатою;
- Мінімальну ціну для беззбиткової роботи
- Точку беззбитковості за накладом
- Фінансові показники діяльності видавництва і т.д.
2. Застосування системи директ-костинг
2.1 Організація обліку витрат і результатів за системою директ-костинг
Систему обліку директ-костинг організація має можливість організувати відповідно до обраної облікової політики.
Цей варіант обліку витрат на виробництво передбачає поділ витрат на умовно-змінні і умовно-постійні, підрахунок скороченою (часткової) виробничої собівартості та списання умовно-постійних витрат на зменшення доходів у тому звітному періоді, в якому вони виникли.
Загальний підхід до організації даного варіанту обліку полягає в наступному. Як зазначалося, умовно-змінні витрати пов'язані безпосередньо з виробничим процесом і знаходяться в прямій залежності від обсягів продукції, що випускається. У загальному вигляді вони включають прямі матеріальні витрати (сировина, матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, роботи і послуги сторонніх організацій і т. п.), прямі трудові витрати (оплата праці, обов'язкові відрахування на соціальне страхування та забезпечення), виробничі непрямі витрати. Останній вид витрат можна з деякою часткою умовності порівняти з загальновиробничих витрат, які зазвичай відносяться на рахунок 25 "Загальновиробничі витрати".
До рахунку 25 створюються два субрахунки:
25-1 «Загальновиробничі змінні витрати» і 25-2 «Загальновиробничі постійні витрати». Оборот рахунку 25-1 в кінці звітного періоду, розподіляючись по носіях витрат, списується на рахунок 20 «Основне виробництво». Рахунок 25-2 закривається рахунком 90 «Продажі».
На відміну від умовно-змінних, умовно-постійні витрати не залежать від обсягів виробництва. Вони являють собою сукупність витрат на управління, господарське обслуговування виробництва, збут продукції. За рідкісним винятком до умовно-постійних витрат можна віднести ті витрати, які при традиційному варіанті обліку витрат на виробництво реєструються за дебетом рахунка 26 "Загальногосподарські витрати".
Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 20 "Основне виробництво" і 23 "Допоміжні виробництва". Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 25 "Загальновиробничі витрати", а потім щомісячно переносяться на рахунки 20 "Основне виробництво" і 23 "Допоміжні виробництва". Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", а в частині збутових витрат - на рахунку 44 "Витрати на продаж". В організаціях, що мають незначний обсяг збутових витрат, можуть виявитися доцільними відмова від використання рахунку 44 "Витрати на продаж" та організація обліку цих витрат на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати".
Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 20 "Основне виробництво" у дебет рахунку 43 "Готова продукція" або 90 "Продажі".
Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 26 "Загальногосподарські витрати" і 44 "Витрати на продаж", в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на результати продажу продукції (робіт, послуг) за цей період: за дебетом рахунка 90 "Продажі" і кредиту рахунків 26 "Загальногосподарські витрати" і 44 "Витрати на продаж".
Порядок облікових записів на рахунках при обліку витрат за системою директ-костинг проілюстрований на рис.2.1.1 [9]. Необхідно звернути увагу на те, що залишки незавершеного виробництва і готової продукції, тобто запаси, оцінюються в цьому випадку за неповною (змінної) собівартості.
Рахунок 20 «Основне виробництво» Рахунок 43 «Готова продукція»
Сальдо - незавершене
Виробництво за неповною
(Змінної) собівартості
на початок періоду
Рахунки
Рахунок 25-1 «Загальновиробничі Неповна (змінна)
змінні витрати »собівартість
Оцінюється за неповної
(Змінної) собівартості
10,16,70,69,68,
Маржіальний
дохід
Сальдо - незавершене виробництво Сальдо - готова продукція на
за неповною (змінної) складі за неповної (змінної)
собівартості на кінець звітного собівартості
періоду
Рахунок 25-2 «Загальновиробничі
Постійні витрати »
Рахунок 26 «Загальногосподарські
У кінці звітного періоду постійні витрати списуються
Сальдо -
прибуток
підприємства
Рис. 2.1.1 Порядок облікових записів на рахунках при обліку витрат за системою директ-костинг.
Маржинальний дохід - це різниця між виручкою від продажу продукції і її неповної собівартістю, розрахованої за змінними витратами. До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати організації. Після вирахування з маржинального доходу постійних витрат формується показник операційного прибутку [9].
2.2 Директ-костинг і цінова політика підприємства
В умовах ринкової економіки встановлення ціни на вироблену продукцію і послуги, що має особливе значення.
Визначення ціни полягає в можливості вивчення становища на ринку в цілому і в прогнозі реакції споживача на пропонований товар і його ціну. Встановлюючи ціну, в першу чергу необхідно задумуватися про те, чи буде попит на продукцію за передбачувану ціну. Якщо ціна стане занадто висока і товар не буде користуватися попитом у покупців, то продавець буде змушений поступово знижувати її до рівня, що задовольняє покупців, з одночасним зниженням витрат по виробництву даного продукту (роботи, послуги).
Існує декілька підходів до формування ціни в умовах ринкової економіки. Один підхід - призначити таку ціну, яка приверне покупців; іншого - використовувати ціни конкурентів, щоб встановити для себе певну межу цін; третій - використовувати інформацію про собівартість продукції, з тим щоб визначити поріг рентабельності, величину змінних витрат та маржинального доходу.
В управлінському обліку використовують два терміни: "довгостроковий нижня межа ціни" і "короткостроковий нижня межа ціни".
Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку мінімальну ціну можна встановити, щоб покрити повні витрати організації на виробництво і реалізацію продукції. Ця межа відповідає повній собівартості продукції.
Короткостроковий нижня межа ціни - це та ціна, яка здатна покрити лише змінну частину витрат. Іншими словами, це собівартість, розрахована за змінним витратам. Керівники російських організацій, як правило, недооцінюють значення даного показника.
Дуже часто бувають ситуації, коли при недостатній завантаженості виробничих потужностей залучення додаткових замовлень виправдано, навіть при ціні, величина якої не покриває всіх витрат. Знижувати ціну на такі замовлення можна до її короткострокового нижньої межі.
Приклад 2: Організація виробляє продукцію "А" і продає її оптом за ціною 35 руб. за штуку. При цьому постійні витрати становлять 7,9 руб., А змінні - 21 крб. Повна собівартість одного виробу дорівнює 28,9 руб. Таким чином, питома прибуток становить 6,1 крб. (35-7,9-21) за штуку.
Виробнича потужність організації - 1 500 одиниць вироби "А" на місяць. Фактичний обсяг виробництва становить 1 000 штук за місяць, тобто виробничі потужності завантажені не повністю і є резерви щодо подальшого нарощування обсягів виробництва. Організація не може збільшувати обсяг виробництва через труднощі зі збутом.
Організація отримує пропозицію підписати контракт на виробництво додаткової партії вироби "А" у кількості 100 штук за ціною 27 руб. Керівництво організації повинне вирішити, прийняти або відхилити отриману пропозицію.
На перший погляд, організація повинна відмовитися, адже ціна контракту (27 руб.) Нижче повної собівартості виробу (28,9 руб.). Але не можна відразу займати таку позицію без економічного обгрунтування.
У зв'язку тим, що мова йде про додаткове замовленні, всі постійні непрямі витрати вже закладені в собівартість і беруть участь у калькуляції фактичного обсягу виробництва (1 000 штук) вироби "А". Враховуючи, що в рамках певної масштабної бази постійні витрати не змінюються при змінах обсягів виробництва, підписання контракту не призведе до їх зростання.
Таким чином, приймаючи рішення щодо додаткового замовлення, пропоновану ціну потрібно порівнювати з сумою змінних витрат, а не з повною собівартістю продукції. У нашому випадку змінні витрати, необхідні для виробництва одиниці виробу "А", складають 21 руб. З урахуванням ціни контракту (27 руб.) Надійшла пропозиція вигідно організації, і кожен виріб продукції "А", реалізоване в рамках додаткового контракту, принесе організації додатковий прибуток у розмірі 6 крб. (27-21).
Іноді залучення додаткових замовлень може бути виправдано, навіть якщо їх оплата не покриває повністю витрат по їх виконанню.
Такі управлінські рішення руйнують традиційні уявлення про те, що в основі ціни неодмінно повинна лежати повна собівартість продукції.
Ступінь контролю за величиною змінних витрат різна в залежності від обсягу продажів, що пояснюється психологією менеджерів. Коли спостерігається бум, керуючі схильні нарощувати обсяг виробництва і реалізації, а при спаді вони починають стежити за витратами. При зниженні обсягу продажів звичайно зменшують відпускні ціни і збільшують комерційні витрати, в той же час робиться спроба підвищити продуктивність праці, знизити плинність кадрів і заготовити ресурси за нижчими цінами.
Постійні витрати не статичні від року до року. Вони можуть бути навмисно збільшені для забезпечення більш прибутковою комбінації виробництва і розподілу, ці зміни позначаться на виручці, змінних і постійних витратах. Наприклад, можна збільшити витрати з продажу, замінивши реалізацію через оптовиків на пряму, безпосередньо на ринку. Ця комбінація дає можливість підвищити відпускну ціну. Може бути придбано більш сучасне обладнання з метою скорочення питомих змінних витрат. Але в деяких випадках більш мудрим буде рішення про скорочення постійних витрат, наприклад заміна роздрібної торгівлі на оптову.
Після того як зроблені основні пропозиції щодо змін до постійних витратах, менеджер прогнозує викликані цією пропозицією зміни прибутку та питомої маржі. Управлінський облік безперервно аналізує поведінку витрат і періодично визначає точку перелому.
Постійні витрати є константою тільки по відношенню до даного рівня діяльності і в даний період часу. Організації рідко досягають 100%-ного використання потужностей, тому, коли плануються радикальні зміни обсягу, багато постійні витрати приводять до "непередбачених втрат" в результаті управлінських дій. Удар, нанесений постійних витрат, знижує критичну точку і дає можливість організації витримати велике зниження обсягу, перш ніж з'являться збитки.
Рівень маржинального доходу часто допомагає менеджерам вирішувати, яку продукцію проштовхнути, а яку ні, або терпіти її, тому що виручка від її продажу сприяє реалізації іншої продукції.
Маржинальний дохід лежить в основі управлінських рішень, пов'язаних зі скороченням виробництва (продукції). У межах короткострокового періоду, якщо продукт приносить доходу більше, ніж його змінні витрати, він вносить внесок у загальний прибуток. Ця інформація надходить миттєво, якщо використовується маржинальний підхід. При традиційному підході важко отримати подібну інформацію, але менеджер може бути введений в оману собівартістю одиниці продукції, яка несе в собі елемент постійних витрат.
Маржинальний дохід може бути використаний при виборі альтернатив, які можуть виникнути при обговоренні зниження ціни, проведенні спеціальних рекламних компаній, використанні премій, стимулюючих обсяг реалізації. Зазвичай високий рейтинг маржинального доходу служить стимулом до поліпшення потенційного чистого доходу від реалізації. Зниження рейтингу говорить про необхідність збільшення обсягу продажів, щоб покрити додаткові витрати щодо стимулювання реалізації.
Коли очікуваний прибуток узгоджена, визначення її розміру може бути швидко забезпечено підрахунком кількості одиниць, які необхідно продати. Ці обчислення легко зробити, розділивши суму постійних витрат та очікуваного прибутку на питомий маржинальний дохід.
Рішення часто приймаються для того, щоб виявити, використання яких матеріалів або машин найбільш вигідно може забезпечити максимально високий прибуток. Маржинальний підхід представляє дані для виявлення продукції, що дає найбільший маржинальний дохід.
Прихильники цього підходу стверджують, що обчислення собівартості на цій основі дозволяє менеджерам краще зрозуміти взаємну поведінку витрат, обсягу, ціни, прибутку і бути більш мудрими у політиці цін. У кінцевому підсумку максимальна ціна встановлюється попитом. Мінімальна тимчасова ціна іноді встановлюється на основі величини змінних витрат і необхідності реалізації.
Додаткові виробничі потужності можуть виявитися марними. При вирішенні питання про випуск продукції необов'язково віддавати перевагу більш рентабельною.
2.3 Калькулювання собівартості у вітчизняному обліку за системою директ-костинг і доцільність її застосування
Питанням, що вимагає самостійної постановки та вирішення, є питання про те, на яких за розмірами організаціях більш доцільно організовувати облік за системою директ - костинг.
Не проводячи спеціальних досліджень, можна зробити деякі висновки про межі застосування елементів директ - костинг в конкретних умовах російської економіки.
Виділимо дві переваги директ - костинг: зниження трудомісткості, спрощення обліку і за допомогою іншого підходу до калькулювання - додаткові аналітичні можливості.
Перша особливість забезпечує реальні переваги в організації обліку в малих організаціях.
Друга особливість, яка, по суті справи, при практичній реалізації директ - костинг як би виключає першу, - це створення самостійної системи управлінського обліку, що необхідно в умовах ринку, як показує західна практика, на середніх і великих, зі складною структурою, крупносерійним або масовим типом виробництва організаціях, тобто створення внутрішньої системи управління собівартістю, що саме по собі досить дорого і під силу тільки потужним і з фінансової точки зору стійким організаціям.
Такі системи в умовах ринкових відносин не функціонують без елементів і підходів директ-костинг.
У наш час часто одна і та ж організація займається різними видами діяльності, і ці види діяльності обкладаються податком на прибуток за неоднаковим ставками. Ці організації не можуть застосовувати варіант віднесення загальногосподарських витрат безпосередньо на собівартість реалізованої продукції, а повинні в кінці звітного періоду розподіляти ці витрати пропорційно обсягу виручки від кожного виду діяльності.
Таким чином, вибір варіанта організації обліку витрат і результатів має входити вже сьогодні до компетенції адміністрації і визначатися цілями і завданнями організації на даний момент. Вирішальний вплив на вибір варіанта та обгрунтування облікової політики в сьогоднішніх умовах повинні надавати такі фактори, як зовнішні умови функціонування підприємства, форма власності та організаційно-правова форма; розміри організації; обсяги та види діяльності; податки і податкові пільги, стратегічні цілі і завдання фірми, ступінь комп'ютеризації фінансово-господарської роботи, рівень компетентності і освіченості кадрів та інші фактори. Велика увага при організації управлінського обліку у вітчизняних організаціях необхідно приділяти в даний час обліку непрямих витрат внаслідок дії двох факторів: нестабільні ринкові відносини (що рано чи пізно призведе до зміни обсягів виробництва і завантаження виробничих потужностей, а значить, коливання накладних витрат на одиницю виробу) і зростання питомої ваги непрямих витрат у загальній сумі витрат організації [14].
Досліджуємо цю проблему з позицій застосування директ - костинг.
Всі побічно розподіляються у вітчизняному обліку накладні витрати можна розділити на дві групи: загальногосподарські (рахунок 26 "Загальногосподарські витрати"), які враховуються і плануються на рівні підприємства в цілому, і виробничі накладні витрати (рахунок 25 "Загальновиробничі витрати"), що враховуються і плановані на рівні цехів даного підприємства.
Загальногосподарські витрати мають чітко виражений постійний характер, відносяться до періодичних, тобто залежать від тривалості звітного періоду, і згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку можуть не розподілятися непрямим способом між об'єктами калькулювання, а прямо відноситись на той чи інший рахунок результатів (в залежності від обраного варіанту зв'язку між фінансовою та управлінської бухгалтерією).
Що стосується обліку виробничих накладних витрат, то тут можна говорити про два підходи з позицій застосування директ - костинг.
Перший підхід - використання принципу розподілу виробничих накладних витрат на постійні - змінні в обліку повної собівартості, що необхідно для аналізу ефективності діяльності підрозділів організації та визначення впливу діяльності на виробничі результати.
Постійні не залежать від обсягу виробництва (обсягу діяльності) підрозділів організації. Їх величину встановлюють за кошторисом виходячи з обсягу діяльності підрозділу, орієнтованого на нормальне завантаження виробничих потужностей організації.
Використання окремих угруповань постійних і змінних виробничих накладних витрат в обліку повної собівартості пов'язане з взаємним розподілом накладних витрат допоміжних підрозділів та подальшому їх віднесення на основні підрозділи. У даному випадку постійні накладні витрати включають до розрахунку після розподілу, беручи до уваги фактичний обсяг діяльності, а змінні накладні витрати включають до розрахунку повністю.
Для врахування економії або перевитрати по накладних виробничих витрат у системі рахунків управлінського обліку відкривається спеціальний рахунок "Відхилення по накладних витратах за рахунок змін обсягу діяльності". Розраховані відхилення відображають за дебетом цього рахунка: перевитрата звичайної записом, економію - сторнировочной. У кінці звітного періоду враховані на цьому рахунку відхилення списують в дебет рахунку результатів, підкреслюючи тим самим вплив коливань постійних витрат в залежності від обсягу на результати виробничої діяльності.
Другий підхід пов'язаний з тим, що в обліку за підрозділами, місцями виникнення витрат між ними розподіляють тільки змінні виробничі накладні витрати. Постійні ж витрати, не розподіляючи, загальною сумою списують в дебет рахунку результатів управлінської бухгалтерії. Такий підхід викликає необхідність ведення по підрозділах двох рахунків для обліку виробничих накладних витрат: "Постійні виробничі накладні витрати" та "Змінні виробничі накладні витрати". В існуючій практиці обліку у вітчизняних організаціях як рахунок постійних виробничих накладних витрат може застосовуватися рахунок 25, а як рахунок змінних виробничих накладних витрат - вільний рахунок 24 [18].
При такому підході значно знижується трудомісткість облікових робіт, пов'язаних з розрахунками з розподілу накладних витрат.
Крім того, потрібно відзначити, що при другому підході можна взагалі не збирати постійні витрати на рахунках виробничих підрозділів, а прямо списувати їх з рахунків витрат на рахунок результатів. Але так як облік накладних витрат по виробничим підрозділам пов'язаний не тільки з методикою їх розподілу, а і з контролем за ефективністю роботи підрозділів, то рахунки постійних накладних витрат виробничих підрозділів можна використовувати в обох випадках.
При цьому підході реалізується двоступінчастий принцип обліку маржинального доходу.
Для вітчизняних промислових організацій можна запропонувати багатоступінчатий принцип формування маржинального доходу, а в кінцевому підсумку і прибутку організації, що підвищує дієвість внутрішнього контролю за ефективністю роботи підрозділів, місць виникнення витрат підприємства, оскільки в даному випадку наочним стає внесок місця витрат даного рівня управління в формуванні виробничого результату.
Основні цілі калькулювання у вітчизняному обліку до цих пір були наступними:
- Забезпечити достовірну калькуляцію одиничного продукту;
- Контролювати рентабельність виробництва окремих продуктів і дотримуватися плановий рівень їх собівартості;
- Виявляти ефективність конструкторських і організаційно-технічних умов виробництва продукту;
- Забезпечувати порівнянність калькуляцій для порівняльного аналізу та використання на макрорівні (ціноутворення, галузеве планування);
Розглянемо проблематику калькулювання за системою директ - костинг з точки зору цих завдань.
Спочатку щодо складання точних калькуляцій. Не існує такої системи калькулювання витрат, яка дозволила б визначити собівартість одиниці продукції зі стовідсотковою точністю. Будь-яке непряме віднесення витрат на виріб, як би добре воно не було обгрунтовано, спотворює фактичну собівартість. Знижує точність калькулювання. Якщо дивитися з цих позицій, то найточнішою є калькуляція за прямими (змінним) витрат, яка виходить при калькулюванні за системою директ - костинг. У цьому випадку в калькуляцію включаються витрати, безпосередньо пов'язані з виготовленням даного вироби. Тому критерієм точності обчислення собівартості вироби служать не повнота включення витрат у собівартість, а спосіб їх віднесення на те чи інше виріб.
Необхідно підкреслити і те, що постійні витрати в основній своїй масі не пов'язані з виробництвом даного конкретного виду виробу, а є, як правило, періодичними і пов'язані з випуском всього обсягу продукції підприємства. Тому теза про те, що ці витрати повинні в обов'язковому порядку включатися в розрахунок собівартості виробу, можна піддати критиці.
Що стосується встановлення та контролю за рівнем рентабельності виробів, то окупність вироби при калькулюванні за прямими (змінним) витратам видно краще, так як вона не спотворюється в результаті того ж розподілу непрямих витрат.
Як відомо, в західних організаціях для прийняття управлінських рішень використовується різноманітна інформація про собівартість. Іноді собівартість продукції за кордоном калькулюється двома методами: на основі розподілу всіх непрямих затрат і за системою директ - костинг. На даному етапі вітчизняним організаціям немає необхідності вести паралельний облік по двох системах. Для організацій, що використовують директ - костинг, достатньо періодично (залежно від цілей управління) необхідно розраховувати повну собівартість внесистемно. Як показує досвід західних країн, дані про таку собівартості прийнятні для прийняття рішень.
Таким чином, найважливішим об'єктивною умовою застосування директ - костинг в Росії є формування стабільної ринкової економіки, що спричинить за собою зміну вимог до бухгалтерського обліку, насамперед у напрямку підвищення його оперативності, гнучкості й аналітичності інформації, що поставляється.
Зміна завдань, що стоять перед обліком у цілому, призводить до змін у завданнях і змісті управлінського обліку, наслідком чого є об'єктивна можливість його організації за системою директ - костинг.
Приклад 3 [9]. Організацією виробляються два види продукції - А і Б. Прямі витрати на виробництво продукції А становлять 100 руб., В тому числі пряма заробітна плата - 50 руб. Прямі витрати на виробництво продукції Б - 200 руб., З них заробітна плата - 100 руб. За звітний період дебетовий оборот по рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» становить 90 крб., За рахунком 26 «Загальногосподарські витрати» - 120 крб. Для спрощення розрахунку припустимо, що загальновиробничі витрати складаються тільки з змінної частини. Припустимо також, що: а) половина всіх вироблених за звітний період витрат матеріалізувалася в готовій продукції, а друга частина залишилася у вигляді незавершеного виробництва, причому за звітний період вироблено 10 од. готової продукції А і 15 од. виробу Б, б) вся вироблена продукція реалізована. Виручка від реалізації склала 400 руб.
Облік витрат за методом директ-костинг зображений на рис. 2.1.1. До рахунку 20 відкрито два субрахунки - для калькулювання собівартості кожного виду продукції - 20-А та 20-Б. Прямі витрати віднесені безпосередньо на носії витрат: 100 руб. - На продукцію А і 200 руб. - На продукцію Б. Витрати, зібрані на рахунку 25, розподіляються між продуктами А і Б пропорційно прямій заробітній платі, тобто в пропорції 1: 2. Таким чином, із загальної суми загальновиробничих витрат у 90 крб. 30 руб. віднесено на продукцію А, 60 крб. - На продукцію Б.
Загальногосподарські витрати як періодичні в сумі 120 руб. прямо списані на собівартість реалізованої продукції.
Видно, що на виробництво продукції А у звітному періоді витрачено 130 руб. Половина з них (65 руб.) - Собівартість готової продукції. За умовою за звітний період вироблено 10 од. продукції А. Отже, собівартість однієї одиниці - 6,5 руб. У незавершеному виробництві залишиться продукції А на суму 65 крб.
Аналогічні розрахунки по виробу Б дозволяють оцінити готову продукцію (15 од.) В 130 руб. Отже, собівартість одиниці виробу Б становить 130: 15 = 8,7 руб. Незавершене виробництво по виробах Б оцінюється в 130 руб.
Собівартість всієї готової продукції - 195руб. (65 + 130). Це змінна собівартість. На рахунку 90 формується перший фінансовий показник - маржинальний дохід; в даному випадку він дорівнює 205 руб. (400 - 195). Після списання загальногосподарських витрат на рахунку 90 виводиться другий показник - прибуток, тобто різниця між маржинальним доходом і постійними витратами. У наведеному прикладі операційний прибуток дорівнює:
205-120 = 85 руб.
Оскільки готової продукції на складі немає, запаси будуть представлені лише незавершеним виробництвом. Його загальний розмір становить:
65 + 130 = 195 руб.
При калькулюванні повної собівартості беруть участь всі витрати, включаючи і постійні. Таким чином, між продуктами А і Б крім загальновиробничих будуть розподілятися і загальногосподарські витрати. База розподілу - пряма заробітна плата, пропорція розподілу, як і раніше, становить 1: 2. Тоді на продукцію А буде віднесено 40 руб. загальногосподарських витрат, на продукцію Б - 80 руб. Дебетовий оборот за рахунком 20-А з урахуванням прямих і загальновиробничих витрат складе 170 руб.; З них половина - вартість готової продукції, а половина залишається у незавершеному виробництві. Отже, 10 од. готової продукції А оцінюється в 85 руб., тобто собівартість одиниці - 8,5 руб.
За продукції Б маємо: виготовлення 15 од. обійшлося організації в 170 руб., тобто собівартість одиниці складає:
170: 15 = 11,3 руб.
Собівартість всієї готової продукції - 255 руб. (85 + 170). Отже, операційний прибуток становитиме:
400-255 = 145 руб.
Оцінимо запаси незавершеного виробництва. За продукції А їх вартість дорівнює 85 руб., По продукції Б - 170 руб. Звідси собівартість запасів склала 255 руб.
Результати виконаних розрахунків зведені в табл. 2.3.1
Таблиця 2.3.1
Оцінка собівартості, прибутку та запасів при обліку змінних (метод директ-костинг) і повних витрат, руб.
Порівняння отриманих результатів дозволяє зробити висновок: собівартість одиниці продукції, розрахована за методом «директ-костинг», нижче повної собівартості (по продукції А - на 2 крб., По продукції Б - на 2,6 руб.). У результаті при калькулюванні неповної собівартості на 60 руб. нижче і оцінка запасів, ніж при методі обліку повних витрат (255 - 195).
Тому собівартість реалізованої продукції виявляється вище, а отже, прибуток менше при методі обліку змінних витрат на ті ж 60 руб. (145-85).
Обраний метод калькулювання впливає не тільки на величину собівартості продукції, але і на форму звіту про прибутки та збитки.
У звіті про прибутки та збитки, складеному при використанні маржинального підходу, увага фокусується на поділі витрат на постійну і змінну частини. При цьому неодмінно формується показник маржинального доходу. З урахуванням цифрового прикладу звіт виглядає наступним чином (табл. 2.3.2).
Таблиця 2.3.2
Звіт про прибутки та збитки (складений при використанні методу директ-костинг)
У звіті, складеному за результатами калькулювання повної собівартості, показник маржинального доходу не розраховується (табл. 2.3.3).
Таблиця 2.3.3
Звіт про прибутки та збитки (складено за результатами калькулювання повної собівартості продукції)
Висновок
Система директ-костинг являє собою систему управлінського обліку, засновану на класифікації витрат на постійні (періодичні) і змінні (що припадають на одиницю готового продукту), що включає облік і аналіз витрат за їх видами, місцями виникнення та носіям, а також облік фінансових результатів діяльності та прийняття оперативних управлінських рішень. При цьому витрати поділяються на постійні та змінні залежно від зміни обсягу виробництва.
Одним із ключових показників системи директ-костинг є маржинальний дохід, який представляє собою різницю між виручкою від реалізації і змінними витратами. Величина маржинального доходу, визначена для конкретного виду продукції, показує "внесок" даного товару в покриття постійних витрат і тим самим - в загальну суму прибутку підприємства. Найважливішою особливістю системи директ-костинг є те, що собівартість продукції (робіт, послуг) враховується і планується тільки в частині змінних витрат. При цьому постійні витрати збирають на окремому рахунку (або рахунках) та із заданою періодичністю (наприклад, один раз на місяць) списують безпосередньо на рахунок фінансових результатів. Іншими словами, постійні витрати не включаються до собівартості продукції, а як витрати періоду відносяться на зменшення прибутку від реалізації в тому періоді, в якому вони були зроблені. У той же час окремий облік постійних витрат дає можливість менеджерам здійснювати більш оперативний їх контроль та регулювання.
В якості постійних витрат виступають частина загальновиробничих витрат і всі загальногосподарські витрати, які тільки сприяють виготовленню продукції, безпосередньо не беручи участь у її виробництві. Це витрати, пов'язані з процесом обслуговування та управління і залежать у більшій мірі від тривалості звітного періоду. У системі директ-костинг по змінним витратам оцінюються і залишки готової продукції на складі, і незавершене виробництво на кінець періоду. При цьому обмеження собівартості лише змінними затратами дозволяє спростити планування, облік контроль за рахунок різкого зменшення числа калькуляційних статей витрат: собівартість стає "огляду", а окремі затрати - краще контрольованими. Розподіл витрат на постійні та змінні дозволяє отримати інформацію про витрати, необхідну для прийняття великої кількості управлінських рішень. У першу чергу це стосується рішень в частині оцінки витрат при різній продуктивності.
За допомогою директ-костинг обгрунтовуються важливі управлінські рішення, в тому числі щодо оптимізації виробничої програми, про доцільність прийняття до виконання додаткового замовлення, про придбання або заміні обладнання, виробництві напівфабрикатів або замовленні їх на стороні, випуску побічної продукції, з питань цінової політики та ін .
Система директ-костинг дозволяє визначати форми залежності затрат від обсягів виробництва; отримувати інформацію про прибутковість або збитковість господарської діяльності залежно від обсягу виробництва і продажів; розраховувати критичну точку обсягу продажів; оптимізувати товарний асортимент; прогнозувати поведінку витрат в залежності від різних факторів; приймати управлінські рішення в умовах обмеженості якого-небудь ресурсу; проводити ефективну цінову політику; вирішувати тактичні завдання управління підприємством. На основі аналізу змінних і постійних витрат розробляються гнучкі програми-кошторису. Вони, хоч і орієнтуються на вихідну очікувану величину виручки, дозволяють врахувати можливі відхилення обсягу продажів і виторгу від реалізації та вплив цих відхилень на кінцеву величину прибутку. У результаті менеджер може розрахувати той обсяг продажів, при якому досягається беззбитковість організації, а потім оцінити прибутковість при різних рівнях ділової активності.
Одним з важливих переваг використання в обліку системи директ-костинг є можливість вивчення взаємозв'язків і взаємозалежностей між обсягом виробництва, витратами і прибутком. Її застосування дозволяє управлінському апарату загострити увагу на зміні маржинального доходу як по організації в цілому, так і по окремих видах продукції, таким чином роблячи можливим оцінку прибутковості виробництва і продажів різних продуктів незалежно від загального спаду або підйому обсягів реалізації, пов'язаних із сезонністю продажів або іншими факторами.
З іншого боку, виявляючи продукцію з більшою рентабельністю, організація оптимізує свій асортимент. Завдяки використанню директ-костинг значно розширюються аналітичні та контрольні можливості обліку: аналізуючи поведінку змінних і постійних витрат в залежності від зміни обсягів продажів, можна гнучко й оперативно приймати рішення з управління, особливо що стосуються вибору між альтернативними варіантами дій. Роздільне відображення в обліку дозволяє більш чітко відстежувати і контролювати як змінні, так і постійні виробничі витрати в розрізі підрозділів організації, товарних груп і сегментів ринку.
Загальногосподарські витрати як періодичні в сумі 120 руб. прямо списані на собівартість реалізованої продукції.
Видно, що на виробництво продукції А у звітному періоді витрачено 130 руб. Половина з них (65 руб.) - Собівартість готової продукції. За умовою за звітний період вироблено 10 од. продукції А. Отже, собівартість однієї одиниці - 6,5 руб. У незавершеному виробництві залишиться продукції А на суму 65 крб.
Аналогічні розрахунки по виробу Б дозволяють оцінити готову продукцію (15 од.) В 130 руб. Отже, собівартість одиниці виробу Б становить 130: 15 = 8,7 руб. Незавершене виробництво по виробах Б оцінюється в 130 руб.
Собівартість всієї готової продукції - 195руб. (65 + 130). Це змінна собівартість. На рахунку 90 формується перший фінансовий показник - маржинальний дохід; в даному випадку він дорівнює 205 руб. (400 - 195). Після списання загальногосподарських витрат на рахунку 90 виводиться другий показник - прибуток, тобто різниця між маржинальним доходом і постійними витратами. У наведеному прикладі операційний прибуток дорівнює:
205-120 = 85 руб.
Оскільки готової продукції на складі немає, запаси будуть представлені лише незавершеним виробництвом. Його загальний розмір становить:
65 + 130 = 195 руб.
При калькулюванні повної собівартості беруть участь всі витрати, включаючи і постійні. Таким чином, між продуктами А і Б крім загальновиробничих будуть розподілятися і загальногосподарські витрати. База розподілу - пряма заробітна плата, пропорція розподілу, як і раніше, становить 1: 2. Тоді на продукцію А буде віднесено 40 руб. загальногосподарських витрат, на продукцію Б - 80 руб. Дебетовий оборот за рахунком 20-А з урахуванням прямих і загальновиробничих витрат складе 170 руб.; З них половина - вартість готової продукції, а половина залишається у незавершеному виробництві. Отже, 10 од. готової продукції А оцінюється в 85 руб., тобто собівартість одиниці - 8,5 руб.
За продукції Б маємо: виготовлення 15 од. обійшлося організації в 170 руб., тобто собівартість одиниці складає:
170: 15 = 11,3 руб.
Собівартість всієї готової продукції - 255 руб. (85 + 170). Отже, операційний прибуток становитиме:
400-255 = 145 руб.
Оцінимо запаси незавершеного виробництва. За продукції А їх вартість дорівнює 85 руб., По продукції Б - 170 руб. Звідси собівартість запасів склала 255 руб.
Результати виконаних розрахунків зведені в табл. 2.3.1
Таблиця 2.3.1
Оцінка собівартості, прибутку та запасів при обліку змінних (метод директ-костинг) і повних витрат, руб.
| Показники | Облік змінних витрат | Облік повних витрат |
| Собівартість одиниці продукції: | ||
| А | 6,5 | 8,5 |
| Б | 8,7 | 11,3 |
| Оцінка запасів | 195,0 | 255,0 |
| Прибуток | 85,0 | 145,0 |
Тому собівартість реалізованої продукції виявляється вище, а отже, прибуток менше при методі обліку змінних витрат на ті ж 60 руб. (145-85).
Обраний метод калькулювання впливає не тільки на величину собівартості продукції, але і на форму звіту про прибутки та збитки.
У звіті про прибутки та збитки, складеному при використанні маржинального підходу, увага фокусується на поділі витрат на постійну і змінну частини. При цьому неодмінно формується показник маржинального доходу. З урахуванням цифрового прикладу звіт виглядає наступним чином (табл. 2.3.2).
Таблиця 2.3.2
Звіт про прибутки та збитки (складений при використанні методу директ-костинг)
| № рядка | Показники | Сума, руб. |
| 1 | Виручка від реалізації продукції | 400 |
| 2 | Змінна частина собівартості реалізованої продукції | 195 |
| 3 | Маржинальний дохід (стор. 1 - стор 2) | 205 |
| 4 | Постійні витрати | 120 |
| 5 | Операційний прибуток (стор. 3 - стор 4) | 85 |
Таблиця 2.3.3
Звіт про прибутки та збитки (складено за результатами калькулювання повної собівартості продукції)
| № рядка | Показники | Сума, руб. |
| 1 | Виручка від реалізації продукції | 400 |
| 2 | Собівартість реалізованої продукції | 255 |
| 3 | Операційний прибуток (стор. 1 - стор 2) | 145 |
Висновок
Система директ-костинг являє собою систему управлінського обліку, засновану на класифікації витрат на постійні (періодичні) і змінні (що припадають на одиницю готового продукту), що включає облік і аналіз витрат за їх видами, місцями виникнення та носіям, а також облік фінансових результатів діяльності та прийняття оперативних управлінських рішень. При цьому витрати поділяються на постійні та змінні залежно від зміни обсягу виробництва.
Одним із ключових показників системи директ-костинг є маржинальний дохід, який представляє собою різницю між виручкою від реалізації і змінними витратами. Величина маржинального доходу, визначена для конкретного виду продукції, показує "внесок" даного товару в покриття постійних витрат і тим самим - в загальну суму прибутку підприємства. Найважливішою особливістю системи директ-костинг є те, що собівартість продукції (робіт, послуг) враховується і планується тільки в частині змінних витрат. При цьому постійні витрати збирають на окремому рахунку (або рахунках) та із заданою періодичністю (наприклад, один раз на місяць) списують безпосередньо на рахунок фінансових результатів. Іншими словами, постійні витрати не включаються до собівартості продукції, а як витрати періоду відносяться на зменшення прибутку від реалізації в тому періоді, в якому вони були зроблені. У той же час окремий облік постійних витрат дає можливість менеджерам здійснювати більш оперативний їх контроль та регулювання.
В якості постійних витрат виступають частина загальновиробничих витрат і всі загальногосподарські витрати, які тільки сприяють виготовленню продукції, безпосередньо не беручи участь у її виробництві. Це витрати, пов'язані з процесом обслуговування та управління і залежать у більшій мірі від тривалості звітного періоду. У системі директ-костинг по змінним витратам оцінюються і залишки готової продукції на складі, і незавершене виробництво на кінець періоду. При цьому обмеження собівартості лише змінними затратами дозволяє спростити планування, облік контроль за рахунок різкого зменшення числа калькуляційних статей витрат: собівартість стає "огляду", а окремі затрати - краще контрольованими. Розподіл витрат на постійні та змінні дозволяє отримати інформацію про витрати, необхідну для прийняття великої кількості управлінських рішень. У першу чергу це стосується рішень в частині оцінки витрат при різній продуктивності.
За допомогою директ-костинг обгрунтовуються важливі управлінські рішення, в тому числі щодо оптимізації виробничої програми, про доцільність прийняття до виконання додаткового замовлення, про придбання або заміні обладнання, виробництві напівфабрикатів або замовленні їх на стороні, випуску побічної продукції, з питань цінової політики та ін .
Система директ-костинг дозволяє визначати форми залежності затрат від обсягів виробництва; отримувати інформацію про прибутковість або збитковість господарської діяльності залежно від обсягу виробництва і продажів; розраховувати критичну точку обсягу продажів; оптимізувати товарний асортимент; прогнозувати поведінку витрат в залежності від різних факторів; приймати управлінські рішення в умовах обмеженості якого-небудь ресурсу; проводити ефективну цінову політику; вирішувати тактичні завдання управління підприємством. На основі аналізу змінних і постійних витрат розробляються гнучкі програми-кошторису. Вони, хоч і орієнтуються на вихідну очікувану величину виручки, дозволяють врахувати можливі відхилення обсягу продажів і виторгу від реалізації та вплив цих відхилень на кінцеву величину прибутку. У результаті менеджер може розрахувати той обсяг продажів, при якому досягається беззбитковість організації, а потім оцінити прибутковість при різних рівнях ділової активності.
Одним з важливих переваг використання в обліку системи директ-костинг є можливість вивчення взаємозв'язків і взаємозалежностей між обсягом виробництва, витратами і прибутком. Її застосування дозволяє управлінському апарату загострити увагу на зміні маржинального доходу як по організації в цілому, так і по окремих видах продукції, таким чином роблячи можливим оцінку прибутковості виробництва і продажів різних продуктів незалежно від загального спаду або підйому обсягів реалізації, пов'язаних із сезонністю продажів або іншими факторами.
З іншого боку, виявляючи продукцію з більшою рентабельністю, організація оптимізує свій асортимент. Завдяки використанню директ-костинг значно розширюються аналітичні та контрольні можливості обліку: аналізуючи поведінку змінних і постійних витрат в залежності від зміни обсягів продажів, можна гнучко й оперативно приймати рішення з управління, особливо що стосуються вибору між альтернативними варіантами дій. Роздільне відображення в обліку дозволяє більш чітко відстежувати і контролювати як змінні, так і постійні виробничі витрати в розрізі підрозділів організації, товарних груп і сегментів ринку.