Ю. А. Васильєв
Основні способи відновлення об'єктів основних засобів викладені в п. 66 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів і включають в себе: ремонт (поточний, середній, капітальний), модернізацію і реконструкцію.
Різниця між ремонтом та іншими видами відновлення об'єктів основних засобів полягає в тому, що всі види ремонту відносяться до поточних витрат, а реконструкція та модернізація - до капітальних. Це і визначає особливості відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат, що здійснюються у зв'язку з проведенням реконструкції та модернізації ОС.
Відповідно до п. 1 ст. 260 НК РФ витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. Проте при віднесенні робіт, пов'язаних з відновленням ОС, до ремонту (поточного, середнього, капітального) або модернізації (реконструкції) необхідно враховувати норми п. 2 ст. 257 НК РФ, відповідно до яких у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння об'єктів основних засобів змінюється їх первісна вартість.
До добудові, дообладнання, модернізації ставляться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями.
З метою глави 25 НК РФ до реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів основних засобів, пов'язане з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюється за проектом реконструкції основних засобів з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції.
До технічного переозброєння відноситься комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічних показників основних засобів або їх окремих частин на основі впровадження передової техніки і технології, механізації та автоматизації виробництва, модернізації та заміни морально застарілого і фізично зношеного устаткування новим, більш продуктивним.
Виходячи зі сказаного до ремонтних робіт (витрат, не збільшує інвентарну вартість об'єкта) відносяться такі види робіт, після яких не поліпшуються (не підвищуються) показники об'єкта. Практика, проте, показує, що це питання є каменем спотикання у відносинах між платниками податків та податковими органами, так як оцінка показників об'єкта основних засобів після робіт, пов'язаних з їх відновленням, здійснюється сторонами суб'єктивно. Наприклад, організація виробила наступні види робіт: заміна підлогового покриття і віконних блоків, монтаж навісного стелі, фарбування приміщень, обклеювання стін шпалерами, установка гіпсокартонних перегородок, і кваліфікувала їх як капітальний ремонт. Однак податкові органи можуть прийняти ці види робіт за реконструкцію. Такі розбіжності, як правило, вирішуються в судовому порядку. Платникам податків для обгрунтування своєї позиції при віднесенні витрат по відновленню об'єктів ОЗ до інших витрат за статтею «Ремонт ОС» необхідно запастися додатковими аргументами.
Якого-небудь нормативного акту, який би однозначно відносив проведені роботи до реконструкції або до ремонту, в даний час не існує, у зв'язку з цим необхідний аналіз документів, які в тій чи іншій мірі стосуються даного питання. Можуть, наприклад, застосовуватися поняття, наведені в Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва [2] (далі - Інструкція). Відповідно до п. 8.4 Інструкції до реконструкції діючих підприємств відноситься перебудову існуючих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслуговуючого призначення, як правило, без розширення існуючих будинків і споруд основного призначення, пов'язане з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічного рівня та здійснюване за комплексного проекту на реконструкцію підприємства в цілому з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції в основному без збільшення чисельності працюючих при одночасному поліпшенні умов їх праці та охорони навколишнього середовища.
При реконструкції діючих підприємств може здійснюватися розширення окремих будівель і споруд основного, підсобного та обслуговуючого призначення у випадках, коли нове високопродуктивне і більш досконале за технічними показниками обладнання не може бути розміщено в існуючих будівлях; будівництво нових і розширення існуючих цехів та об'єктів підсобного та обслуговуючого призначення з метою ліквідації диспропорцій; будівництво нових будівель і споруд того ж призначення замість ліквідованих на території діючого підприємства, подальша експлуатація яких з технічних і економічних умов визнана недоцільною.
Застосування зазначеної Інструкції в даний час підтверджено Листом МВ РФ від 24.08.04 № 03-03-01-04/1/9, в якому, зокрема, говориться, що за повідомленням Держкомстату Росії Інструкція в даний час є чинною і її перегляд або зміна Держкомстатом Росії найближчим часом не передбачається. Таким чином, при вирішенні питання про віднесення сум зроблених витрат до витрат капітального або поточного характеру слід керуватися зазначеної Інструкцією Держкомстату Росії.
Ті ж положення Інструкції, пов'язані з визначенням реконструкції, відтворені в п. 3.4 Методики визначення вартості будівельної продукції [3].
Що стосується видів робіт, що відносяться до ремонтних, то можна порекомендувати використовувати Постанова № 279 [4] (Додаток № 3 «Перелік робіт з поточного ремонту будівель і споруд» та Додаток № 8 «Перелік робіт з капітального ремонту будівель і споруд»).
Окремої уваги заслуговує судова практика щодо розмежування понять «ремонт» та «реконструкція» об'єктів основних засобів. Відповідно до Постанови ФАС МО від 16.01.03 № КА-А40/8739-02 як при капітальному ремонті, так і при реконструкції можливе перепланування об'єкта, але при капітальному ремонті це здійснюється без зміни основних техніко-економічних показників будівлі, а при реконструкції - саме з такими змінами, що і є відмінністю розглянутих термінів. Отже, під час капітального ремонту може здійснюватися перепланування приміщень. Таким чином, суттєвою ознакою реконструкції є зміна техніко-економічних показників будинку. Однак у матеріалах податкової перевірки, а також у матеріалах справи відсутні будь-які відомості про поліпшення (підвищення) раніше прийнятих нормативних показників функціонування будівлі (строк корисного використання, потужність, якість застосування тощо) або про зміну техніко-економічних показників будівлі (кількості та площі приміщень, будівельного обсягу та загальної площі будівлі, місткості, пропускної спроможності і т.д.). За таких обставин, судова колегія прийшла до висновку про те, що відповідач (у даному випадку податкова інспекція) в порушення п. 6 ст. 108 НК РФ і ст. 53 АПК РФ не довів, що спірні роботи носять характер реконструкції.
У Постанові ФАС МО від 12.05.05 № КА-А40/3443-05 висновок суду про те, що роботи, проведені на підставі договорів підряду є ремонтно-будівельними роботами, а не роботами з реконструкції об'єкта, зроблений на підставі аналізу предмету укладених договорів, кошторисів, актів про приймання робіт. Проект реконструкції спірного об'єкта не розроблявся і не затверджувався, а виконані роботи, як встановлено судом, не відповідають поняттю «реконструкція», наведеним у п. 2 ст. 257 НК РФ.
У Постанові ФАС СЗО від 12.01.05 № А52/3025/2004/2 зазначено, що визначення понять «реконструкція», «модернізація» дано у Спільній листі від 08.05.84 Держбуду, Будбанку і ЦСУ СРСР [5], а також в Листі Мінфіну СРСР № 80 [6]. У відповідності з названими листами модернізація є однією з форм технічного переозброєння діючих підприємств. До технічного переозброєння підприємств відноситься комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічного рівня окремих виробництв, цехів та дільниць на основі впровадження передової техніки і технології, механізації і автоматизації виробництва. Суд першої інстанції відповідно до ст. 71 АПК РФ досліджував всі представлені сторонами докази і прийшов до обгрунтованого висновку про те, що проведені суспільством роботи, зазначені в рішенні податкової інспекції, є капітальним ремонтом, а не реконструкцією чи модернізацією. Зазначений висновок підтверджується матеріалами справи, в тому числі актами виконаних робіт, договорами, рахунками-фактурами, проектною документацією, актом центру судової експертизи, листами підрядників про фактично виконані роботи. ФАС СЗО постановив, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального та процесуального права, і підстав для його скасування немає.
Як видно з прикладів, суди у прийнятті рішень спираються не тільки на поняття, дані в НК РФ, а й користуються галузевими документами з будівництва. Платнику податків, щоб уникнути розбіжностей з податковою інспекцією або у випадку, якщо такі розбіжності виникли і справа дійшла до суду, необхідно запастися відповідними документами, на підставі яких можна однозначно сказати, що зроблено: ремонт або модернізація.
Документальне оформлення
Для оформлення та обліку прийому-здачі об'єктів основних засобів після ремонту, реконструкції, модернізації застосовується Акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (форма № ОЗ-3 [7]). Акт підписується членами приймальної комісії або особою, уповноваженою на приймання об'єктів основних засобів, а також представником організації (структурного підрозділу), що проводила ремонт, реконструкцію, модернізацію. Він затверджується керівником організації або уповноваженим ним особою та здається в бухгалтерію. Якщо ремонт, реконструкцію та модернізацію виконує стороння організація, то акт складається у двох примірниках. Перший примірник залишається в організації, другий - передається організації, що проводила ремонт, реконструкцію, модернізацію.
Дані ремонту, реконструкції, модернізації вносяться в інвентарну картку обліку об'єкта основних засобів (форма № ОЗ-6).
Форма № ОЗ-3 складається з двох сторінок. На першій сторінці є дві таблиці. Перша називається «Відомості про стан об'єктів основних засобів на момент передачі в ремонт, на реконструкцію, модернізацію». У ньому вказують назву основного засобу, інвентарний, паспортний, заводський номери, термін експлуатації, залишкову вартість об'єкта.
У другій таблиці наводять відомості про витрати, пов'язаних з ремонтом, реконструкцією, модернізацією об'єктів основних засобів. Заповнюючи форму, бухгалтер повинен чітко розмежувати ремонт та роботи з реконструкції та модернізації.
На другій сторінці форми № ОЗ-3 наводиться висновок комісії, яка проводила прийом-передачу основного засобу. Тут має бути зазначено, завершені чи роботи з відбудови об'єкта, записують, які зміни відбулися.
Другу сторінку форми підписують голова та члени приймальної комісії, працівники, які здавали основний засіб, а також головний бухгалтер.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 14 ПБУ 6 / 01 [8] зміна первісної вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, допускається у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації. При цьому витрати на модернізацію та реконструкцію об'єкта основних засобів після їх закінчення можуть збільшувати первісну вартість такого об'єкта, якщо в результаті модернізації і реконструкції поліпшуються (підвищуються) спочатку прийняті нормативні показники функціонування (строк корисного використання, потужність, якість застосування тощо) (п. 27 ПБУ 6 / 01).
Якщо за результатами добудови, дообладнання, реконструкції та модернізації об'єкта основних засобів приймається рішення про збільшення його первісної вартості, то коригуються дані в інвентарній картці цього об'єкта. Якщо відобразити коригування в інвентарній картці неможливо, натомість відкривається нова інвентарна картка (зі збереженням раніше присвоєного інвентарного номера), у якій відбиваються нові показники, що характеризують добудований, дообладнаний, реконструйований або модернізований об'єкт (п. 40 Методичних вказівок по обліку основних засобів).
Витрати на добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію об'єкта основних засобів враховуються на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи». По завершенні робіт з добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації об'єкта основних засобів витрати, враховані на рахунку 08, збільшують первісну вартість цього об'єкта основних засобів, тому їх або списують у дебет рахунку 01 «Основні засоби», або враховують на рахунку 01 відокремлено, у цьому випадку відкривається окрема інвентарна картка на суму зроблених витрат (п. 42 Методичних вказівок по обліку основних засобів).
При відображенні витрат по реконструкції об'єктів основних засобів застосовуються форми інвентарних карток № ОС-6а «Інвентарна картка групового обліку об'єктів основних засобів» (ведеться на групу об'єктів основних засобів), № ОЗ-6 б «Інвентарна книга обліку об'єктів основних засобів» (складається на об'єкти основних засобів малих підприємств), № ОЗ-6 "Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів» (на інші об'єкти основних засобів). Відомості про реконструкцію об'єктів основних засобів відображаються в розділі 5 «Зміни первісної вартості об'єкта основних засобів» форми № ОЗ-6. В інших формах інвентарних карток відомості про витрати з реконструкції окремо не відображаються. У зв'язку з цим саме в частині тих об'єктів, по яких ведуться форми № ОЗ-6а і ОС-6б, витрати по реконструкції можуть відбиватися в окремо заведених інвентарних картках.
У разі поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів в результаті проведеної реконструкції організація відповідно до п. 20 ПБО 6 / 01 може переглянути строк корисного використання по даному об'єкту (див. п. 60 Методичних вказівок по обліку основних засобів) . Причому на відміну від податкового обліку в бухгалтерському обліку не існує обмежень, до якого показника можна продовжити термін служби об'єкта ОЗ.
Приклад 1.
Об'єкт основних засобів вартістю 360 000 руб. і терміном корисного використання 6 років (72 міс.) після 4 років (48 міс.) експлуатації піддався дообладнання вартістю 48 тис. крб. Строк корисного використання переглянутий у бік збільшення на 1,5 року.
Залишкова вартість об'єкта ОЗ складе: 360 000 руб. - (360 000 руб. / 72 міс. Х 48 міс.) + 48 000 руб. = 168 000 руб. Новий термін корисного використання - 3,5 роки (або 42 міс.). Місячна сума амортизаційних відрахувань становитиме 4 000 руб. (168 000 руб. / 42 міс.).
Податковий облік
Якщо реконструкція (модернізація) триває понад 12 місяців
Відповідно до п. 3 ст. 256 НК РФ основні засоби, що знаходяться за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців, виключаються зі складу майна, що амортизується незалежно від факту використання в цей період реконструюється об'єкта в діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Термін проведення реконструкції спочатку встановлюється рішенням керівництва. Продовження цього терміну також здійснюється на підставі рішення керівництва. При цьому при оподаткуванні приймається фактичний термін реконструкції об'єкта (Лист ФНС РФ № 02-1-07/23 [9]).
«Сміливим» платникам податків, які в даній ситуації не хотіли б припиняти амортизацію, можна порекомендувати проводити тривалу (більше 12 місяців) реконструкцію (модернізацію) у кілька етапів. Кожен етап (менше 12 місяців) оформляється окремим договором як самостійна реконструкція, по завершенні якої складається окремий акт приймання-передачі робіт. Бажано, щоб між етапами існували перерви.
Амортизація після реконструкції (модернізації)
Згідно з п. 1 ст. 258 НК РФ якщо після реконструкції (модернізації) об'єкта основних засобів відбулося збільшення терміну його корисного використання, то платник податку має право збільшити строк корисного використання цього об'єкта (у межах строків, встановлених для тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено основний засіб). Таким чином, збільшення терміну корисного використання є правом платника податків, а не його обов'язком.
Приклад 2.
Організація проводить реконструкцію об'єкта основних засобів, що відноситься до третьої амортизаційної групі (строк корисного використання - понад 3 років до 5 років включно). Первісна вартість ОЗ становила 200 000 руб. При прийнятті об'єкта до податкового обліку було встановлено термін корисного використання 3 роки 4 місяці. Сума щомісячних амортизаційних відрахувань склала 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 міс.).
Через 10 місяців об'єкт модернізували, в результаті поліпшилися показники його функціонування. Строк корисного використання ОС збільшили до 5 років. Витрати по реконструкції склали 30 000 руб.
Після проведеної реконструкції залишкова вартість об'єкту склала 180 000 руб. ((200 000 руб. - (200 000 руб. / 40 міс. Х 10 міс.) + 30 000 руб.), А сума щомісячних амортизаційних відрахувань, виходячи з строку експлуатації, - 3 600 руб. (180 000 руб. / (60 міс. - 10 міс.)).
Якщо в результаті реконструкції (модернізації) об'єкта основних засобів не збільшився термін його корисного використання, то платник податку при обчисленні амортизації враховує термін, що залишився корисного використання. Який у цьому випадку порядок нарахування амортизації? Свою точку зору з цього питання ФНС РФ висловила в Листі № 02-1-07/23, в якому, зокрема, йдеться, що відповідно до п. 4 і 5 ст. 259 НК РФ розрахунок суми амортизації по об'єкту основних засобів проводиться за нормою амортизації, яка визначається із строку корисного використання об'єкта, що встановлюється організацією при введенні його в експлуатацію. Використання інших показників при визначенні норми амортизації податковим законодавством не передбачено.
Таким чином, якщо в результаті реконструкції або модернізації строк корисного використання об'єкта залишився колишнім, то амортизація продовжує нараховуватися виходячи з спочатку встановленого терміну його використання. В якості початкової вартості буде врахована сума первісної вартості, визначеної при постановці об'єкта основних засобів на облік, і вартості реконструкції (модернізації) основного засобу.
Приклад 3.
Первісна вартість об'єкта основних засобів 20 000 руб. При прийнятті об'єкта до податкового обліку було встановлено термін корисного використання - 48 міс. Термін фактичного використання до модернізації - 12 міс. Первісна щомісячна сума амортизації становила 417 крб. (20 000 руб. / 48 міс.) Сума амортизації по об'єкту за час фактичної експлуатації до модернізації - 5 000 руб. (417 руб. X 12 міс.). Під час реконструкції об'єкта основних засобів протягом 14 міс. амортизація по ньому не нараховується. Сума витрат на модернізацію склала 10 000 руб.
Щомісячна сума амортизації реконструюється (модернізованого) об'єкта = [Первісна вартість об'єкта + Вартість реконструкції (модернізації)] / Строк корисного використання основного засобу, встановлений при введенні об'єкта в експлуатацію.
Щомісячна сума амортизації складе 625 руб. ((20 000 руб. + 10 000 руб.) / 48 міс.).
Залишкова вартість об'єкта після модернізації буде дорівнює 25 000 руб. (20 000 - 5 000 + 10 000). Для повного списання вартості основного засобу амортизація по ньому буде нараховуватися ще 40 місяців (25 000 руб. / 625 руб. В міс.). Таким чином, амортизація по даному основному засобу в цілому буде нараховуватися 52 місяці (12 міс. + 40 міс.). Цей термін більше спочатку встановленого строку корисного використання об'єкта основних засобів.
Даний спосіб розрахунку амортизації після реконструкції (модернізації) невигідний платникам податків, оскільки збільшується строк, протягом якого списується вартість основних засобів. Пропонуючи подібний підхід, податкові органи посилаються на єдиний варіант обчислення амортизації, описаний в Податковому кодексі. Однак цей варіант розрахований на застосування при початковому розрахунку суми місячної амортизації при постановці на облік об'єкта основних засобів. Для інших випадків чіткого алгоритму розрахунку амортизації не передбачено. У такому випадку не зайвим буде нагадати про п. 7 ст. 3 НК РФ (всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків) і запропонувати інший варіант розрахунку амортизації основного засобу після реконструкції (модернізації):
Щомісячна сума амортизації реконструюється (модернізованого) об'єкта = [Залишкова вартість об'єкту до реконструкції (модернізації) + Вартість реконструкції (модернізації)] / Залишковий строк корисного використання основного засобу.
Щомісячна сума амортизації складе 694 руб. ((15 000 руб. + 10 000 руб.) / (48 міс. - 12 міс.)). Таким чином, амортизація в цілому буде нараховуватися протягом 48 місяців (терміну корисного використання, встановленого для даного основного засобу).
Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів, затв. Наказом МФ України від 13.10.03 № 91н.
Інструкція щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва, затвердженого. Постановою Держкомстату Росії від 03.10.96 № 123.
Методика визначення вартості будівельної продукції на території Російської Федерації МДС 81-35. 2004, затв. Постановою Держбуду Росії від 05.03.04 № 15 / 1.
Положення «Про проведення планово-попереджувального ремонту виробничих будівель і споруд», затв. Постановою Держбуду СРСР від 29.12.73 № 279.
Спільний лист від 08.05.84 Державного комітету з планування СРСР № НБ-36-Д, Державного комітету з питань будівництва і архітектури СРСР № 23-Д, Будівельного банку СРСР № 144, Центрального статистичного управління СРСР № 6-14 «Про визначення нового будівництва , розширення, реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств ».
Лист Мінфіну СРСР від 29.05.84 № 80 «Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств».
Постанова Держкомстату РФ від 21.01.03 № 7 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів».
Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, утв. Наказом МФ РФ від 30.03.01 № 26н.
Лист ФНС РФ від 14.03.05 № 02-1-07/23 «Про порядок обліку з метою оподаткування прибутку амортизації за який реконструюється, або модернізований об'єктах».
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/