Способи списання витрат на ремонт основних засобів

У бухгалтерському обліку витрати на ремонт можуть бути списані наступними способами:

у міру виникнення витрат на собівартість продукції (робіт, послуг);

у міру виникнення в рахунок витрат майбутніх періодів, з подальшим рівномірним списанням на собівартість протягом терміну, визначеного організацією;

списанням за рахунок резерву на ремонт основних засобів, утвореної шляхом рівномірних щомісячних відрахувань.

Вибір одного з способів повинен бути відображений в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.

Списання витрат на ремонт одноразово

Спосіб списання витрат на ремонт одноразово підходить для невеликих організацій, у яких кількість основних засобів невелике і обсяг проведених ремонтних робіт незначний. Як правило, витрати на ремонт також невеликі і організація може списувати їх на витрати в тому звітному періоді, в якому вони проведені, оскільки це не призводить до різкого подорожчання продукції, робіт і послуг.

Відповідно до пункту 26 ПБУ 6 / 01, шляхом безкоштовного ремонту здійснюється відновлення об'єкта основних засобів.

Ремонт основних засобів здійснюється для того, щоб підтримувати їх у справному стані. Відповідно до пункту 7 ПБУ10/99, затвердженому Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 року № 33н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку« Витрати організації »ПБУ 10/99" (далі ПБУ 10/99) у бухгалтерському обліку витрати на ремонт основних засобів включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності. Облік витрат ведеться на рахунках 20, 25 і 26.

У процесі підготовки до проведення ремонту організації набувають запасні частини, комплектуючі, матеріали, які потім будуть використані при проведенні поточного, середнього або капітального ремонту основного засобу. Придбані запасні частини спочатку потрібно врахувати на рахунку 10 «Матеріали», до якого доцільно відкрити окремий субрахунок для обліку запасний частин. При відпуску запчастин для проведення ремонту їх вартість списується з кредиту рахунку 10 «Матеріали» в дебет рахунків обліку витрат на виробництво.

Витрати на ремонт згідно з пунктом 18 ПБО 10/99 зізнаються в тім звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів.

Відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 253 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному стані включаються до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.

Витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, згідно з пунктом 1 статті 260 НК РФ розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. При цьому слід враховувати, що платники податків, які застосовують метод нарахування, визнають витрати на ремонт основних засобів як витрати в тому періоді, в якому вони проведені, незалежно від їх оплати.

Платники податків, які застосовують касовий метод, згідно з пунктом 3 статті 273 НК РФ визнають витрати на ремонт тільки після їх фактичної оплати.

Зверніть увагу!

З 1 січня 2006 року Федеральний закон № 58-ФЗ вніс зміни до статті 273 НК РФ, а саме доповнив пункт 4 цієї статті наступній нормою:

«У разі укладення договору довірчого управління майном або договору простого товариства учасники зазначених договорів, що визначають доходи і витрати за касовим методом, зобов'язані перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, в якому був укладений такий договір».

Спосіб одноразового списання витрат на ремонт основних засобів, обраний організацією, повинен бути закріплений в наказі по обліковій політиці з метою оподаткування прибутку.

Ремонт господарським способом

Витрати на проведення ремонту силами організації відображаються на рахунку 23 «Допоміжні виробництва», 25 «Загальновиробничі витрати» і тому подібне. Витрати на ремонт складаються з вартості матеріалів, запасних частин, комплектуючих, заробітної плати працівників, зайнятих проведенням ремонту, сум єдиного соціального податку, нарахованого виходячи із заробітної плати, страхових внесків, суми амортизації основних засобів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з проведенням ремонту.

Припустимо, що ремонт основного засобу був виконаний силами допоміжного виробництва, і розглянемо загальну схему бухгалтерських проводок при проведенні ремонту господарським способом:

Ремонт підрядним способом

Дуже часто організація в силу різних причин не має можливості провести ремонт самостійно. У цьому випадку, для проведення ремонту залучаються сторонні організації або фізичні особи. Для цього, між замовником і підрядником має бути укладений договір підряду.

Договором підряду присвячена глава 37 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі ГК РФ). Відповідно до статті 702 ЦК РФ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовникові, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його.

Статтею 703 ЦК України встановлено, що підрядник самостійно визначає способи виконання завдання замовника.

Якщо договором підряду не передбачено інше, робота виконується утриманням підрядчика - з його матеріалів, його силами і засобами. Підрядник несе відповідальність за неналежну якість наданих ним матеріалів і устаткування, а також за надання матеріалів та устаткування, обтяжених правами третіх осіб.

Договором підряду може бути передбачено, що необхідні для проведення ремонту матеріали будуть надані замовником.

Залежно від призначення, що піддається ремонту основного засобу вартість ремонту списується на рахунки обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

Розглянемо загальну схему кореспонденції рахунків, припустивши, що ремонт проводиться коштом підрядника:

Списання витрат на ремонт до складу витрат майбутніх періодів

Одним із способів рівномірного віднесення витрат на виконання ремонтних робіт на собівартість продукції (робіт, послуг) є використання рахунку обліку витрат майбутніх періодів.

Даний варіант списання витрат на ремонт основних засобів застосовується в тих випадках, коли ремонт основних засобів проводиться нерівномірно протягом року, а також коли виникає необхідність у проведенні великого обсягу непередбачених ремонтних робіт, наприклад, у разі аварій і тому подібного. Витрати, пов'язані з проведенням такого ремонту, доцільно відображати в обліку за дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів». Це дозволить виключити різке зростання собівартості продукції (робіт, послуг), як якщо б витрати були списані одноразово. У подальшому вказані витрати щомісяця списуються на рахунки обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) рівними сумами. Порядок і строк списання витрат майбутніх періодів встановлюється організацією самостійно (рівномірно, пропорційно обсягу продукції, виконаних робіт і тому подібного).

Для обгрунтування сум витрат, віднесених на рахунок 97 або списаних з нього, бажано складати кошторис або план виробництва ремонтних робіт в грошовому вираженні. Дані документи повинні бути затверджені керівником організації.

Якщо ремонт виконується силами сторонніх організацій, то згідно з пунктом 1 статті 172 НК РФ сума ПДВ, пред'явлена ​​підрядником і сплачена замовником, підлягає відрахування в повному розмірі після прийняття на облік виконаних робіт. Підтвердженням того, що роботи з ремонту об'єкта основних засобів виконані, може служити акт виконаних робіт.

Зверніть увагу: іноді податкові інспектори дотримуються думки, що відшкодовувати «вхідний» ПДВ можна тільки після того, як суми, витрачені на ремонт, потраплять на виробничі рахунки. Тобто, буде зроблена проводка за дебетом рахунків 20 (23, 25 і інших) і кредитом рахунка 97. Це відбувається через те, що працівники податкових органів по своєму трактують пункт 1 статті 172 НК РФ, згідно з яким прийняти ПДВ до відрахування можна після того, як куплені товари (роботи, послуги) будуть прийняті на облік. Що при цьому означає «взяті на облік» - рахунок 97 або рахунки обліку витрат - організація повинна вирішити для себе сама. Єдине, що слід пам'ятати, якщо організація списує ПДВ відразу в повному обсязі, у неї можуть виникнути суперечки з податковим органом, і тоді свою правоту їй доведеться доводити в суді.

Зверніть увагу!

З 1 січня 2006 року вимога про оплату придбаних товарів (робіт, послуг), що пред'являється до платника податків, який претендує на відрахування, фактично знято законодавцем. Такі зміни внесені до статті 171 НК РФ Федеральним законом № 119-ФЗ.

Приклад 1.

Організацією господарським способом проведено капітальний ремонт об'єктів основних засобів виробничого призначення. Матеріальні витрати склали 580000 рублів, заробітна плата працівників - 30 000 рублів, сума ЕСН - 7 800 рублів створення резерву на ремонт основних засобів облікової політикою організації не передбачено. З метою рівномірного розподілу витрат прийнято рішення про списання їх щомісяця рівними частками протягом 2 років.

Приклад 2.

Організацією проведено ремонт об'єкта основних засобів, що використовується в основному виробництві. Ремонт виконаний силами сторонньої організації. Вартість робіт склала 129 800 рублів, у тому числі ПДВ - 19 800 рублів. Витрати на ремонт будуть списуватися на витрати на виробництво протягом 12 місяців.

З метою оподаткування прибутку спосіб списання витрат на ремонт на витрати майбутніх періодів не передбачений, тому бухгалтерам слід пам'ятати про те, що якщо в бухгалтерському обліку вони виберуть цей спосіб списання витрат на ремонт, то він не буде збігатися зі способом відображення витрат на ремонт основних засобів в податковому обліку.

Створення резерву на ремонт основних засобів у бухгалтерському обліку

Для рівномірного включення майбутніх витрат на ремонт основних засобів до витрат звітного періоду організація, згідно з пунктом 72 Положення № 34н, може створювати резерв витрат на ремонт основних засобів.

Планом рахунків, для узагальнення інформації про наявність та рух зарезервованих сум на ремонт основних засобів, призначений рахунок 96 «Резерви майбутніх витрат». Створення резерву відображається по кредиту рахунку 96 і дебетом рахунків обліку витрат на виробництво.

Якщо ремонт основних засобів виконується силами допоміжного виробництва організації, використання сум резерву відображається за дебетом рахунка 96 в кореспонденції з кредитом рахунка 23 «Допоміжне виробництво», якщо для проведення ремонту залучаються фахівці сторонніх організацій, кредитується рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

У кінці звітного періоду проводиться інвентаризація резерву витрат на ремонт основних засобів. Невикористані суми резерву в кінці року сторнуються.

Якісний ремонт багатьох об'єктів основних засобів потребує досить тривалого проміжку часу, який не вичерпується одним звітним періодом. Якщо закінчення ремонтних робіт відбудеться в наступному році, залишок резерву на ремонт основних засобів не сторнується. Після закінчення ремонтних робіт зайво нарахована сума резерву повинна бути віднесена на фінансові результати звітного періоду.

Може виникнути ситуація, коли створеного резерву недостатньо для проведення ремонту основних засобів, тобто фактичні витрати на ремонт перевищують розмір створеного резерву. У цьому випадку, в кінці звітного періоду сума перевищення фактичних витрат списується на витрати.

Приклад 3.

Для проведення ремонту основних засобів організація прийняла рішення про створення резерву на ремонт у сумі 180 000 рублів. Щомісячна сума відрахувань у резерв майбутніх витрат склала 15 000 рублів (180 000 рублів / 12 місяців). Фактичні витрати на ремонт, зроблений силами організації, у звітному році склали 162 000 рублів.

Щомісячно з січня по грудень звітного року в бухгалтерському обліку будуть проводитися такі записи:

У податковому обліку

Відповідно до пункту 3 статті 260 НК РФ для забезпечення протягом двох і більше податкових періодів рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних засобів, платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів відповідно до порядку, встановленого статтею 324 НК РФ.

Зверніть увагу!

Методичні рекомендації щодо застосування глави 25 НК РФ затверджені Наказом МНС Російської Федерації від 20 грудня 2002 року № БГ-3-02/729 «Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування глави 25« Податок на прибуток організацій »частини другої Податкового кодексу Російської Федерації» втратили силу у зв'язку з виданням Наказу ФНС Російської Федерації від 21 квітня 2005 року № САЕ -3-02/173 @ «Про визнання такими, що втратили силу методичних рекомендацій щодо застосування Глави 25« Податок на прибуток організацій »частини другої Податкового кодексу Російської Федерації».

Згідно з пунктом 5.5.3 Методичних рекомендацій із застосування глави 25 «Податок на прибуток» частини другої НК РФ, затверджених наказом МНС Російської Федерації від 20 грудня 2002 року № БГ-3-02/729 «Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування глави 25« Податок на прибуток організацій »частини другої Податкового кодексу Російської Федерації», якщо платник податку приймає рішення про формування даного резерву, то фактично здійснені витрати на ремонт основних засобів не включаються до складу витрат поточного періоду. Тільки після закінчення податкового періоду сума перевищення фактично здійснених витрат над створеним резервом включається до складу інших витрат.

Для того щоб правильно сформувати резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів необхідно забезпечити облік наступних даних:

первісна вартість амортизованих основних засобів на початок податкового періоду;

фактичну суму витрат на ремонт за попередні три роки і частка від ділення цієї суми на три;

графік проведення ремонтів, в тому числі припадають на поточний податковий період;

кошторисна вартість зазначених ремонтів;

перелік основних засобів, за якими будуть здійснюватися особливо складні і дорогі види капітального ремонту;

графік проведення ремонту вказаних основних засобів, в якому вказується період здійснення ремонтних робіт та їх кошторисна вартість.

Відрахування в резерв майбутніх витрат розраховуються виходячи з сукупної вартості основних засобів та нормативів відрахувань.

Сукупна вартість основних засобів визначається як сума первісної вартості всіх амортизованих основних засобів, введених в експлуатацію на початок податкового періоду, в якому створюється резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів. Таким чином, якщо резерв створюється на 2005 рік, то вартість основних засобів, придбаних протягом цього року, не буде входити в загальну сукупну вартість основних засобів, розраховану для визначення відрахувань у створюваний резерв.

Якщо організація має в складі основні засоби, введені в експлуатацію до 1 січня 2002 року, у відношенні їх приймається відновна вартість, визначена відповідно до пункту 1 статті 257 НК РФ.

Зверніть увагу!

Федеральний закон № 58-ФЗ уточнює порядок визначення вартості, що амортизується. З 1 січня 2006 року при визначенні первісної вартості основних засобів та амортизуються нематеріальних активів у їх вартості не враховуються суми ПДВ і акцизів.

Платникам податків слід пам'ятати про те, що гранична сума майбутніх витрат на ремонт основних засобів не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні три роки.

Якщо організація накопичує кошти для проведення особливо дорогих і складних видів капітального ремонту, вона може збільшити граничний розмір відрахувань у резерв майбутніх витрат. Граничний розмір відрахувань збільшується на суму відрахувань на фінансування ремонту, що припадає на податковий період відповідно до графіка проведення ремонту за умови, що у попередніх податкових періодах аналогічні ремонти не відбувались.

Нормативи відрахувань у резерв організація встановлює самостійно при розробці облікової політики для цілей оподаткування. Сума відрахувань залежить від наступних факторів:

періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів;

частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій);

кошторисної вартості ремонту.

Приклад 4.

Організація у 2005 році планує провести ремонт основних засобів, витрати на який за попередньою оцінкою складуть 76 000 рублів.

Облікової політикою організації передбачено створення резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів.

На 1 січня 2005 року сукупна вартість основних засобів складає 830 000 рублів. За останні три роки фактичні витрати на ремонт основних засобів склали:

в 2002 року - 36 500 рублів.

в 2003 року - 65 300 рублів.

в 2004 року - 72 500 рублів.

Авансові платежі з податку на прибуток організація сплачує щокварталу.

Припустимо, що планований організацією ремонт буде здійснено у вересні 2005 року, і фактичні витрати на ремонт складуть 68 000 рублів.

Розрахуємо середню величину фактичних витрат на ремонт за останні три роки:

(36 500 рублів + 65 300 рублів + 72 500 рублів) / 3 = 58 100 рублів.

Оскільки гранична сума резерву не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт основних засобів, що склалася за останні три роки, сума резерву не може перевищувати 58 100 рублів, незважаючи на те, що організація планує витратити на ремонт 76 000 рублів.

Розрахуємо річний розмір нормативу відрахувань до резерву:

(58 100 рублів / 830 000 рублів) = 7,0%.

Якщо організація сплачує авансові платежі з податку на прибуток щомісяця, необхідно розрахувати щомісячний норматив відрахувань у резерв:

7% / 12 місяців = 0,583%.

У нашому прикладі організація сплачує авансові платежі з податку на прибуток щоквартально, тому необхідно розрахувати щоквартальну норму відрахувань у резерв:

7% / 4 кварталу = 1,75%.

Щоквартальні відрахування в резерв складуть:

830 000 рублів х 1,75% = 14 525 рублів.

Визначимо суму резерву, накопичену на момент проведення ремонту:

14 525 рублів х 3 кварталу = 43 575 рублів.

Сума накопиченого резерву склала 43 575 рублів, фактичні витрати на ремонт склали 68 000 рублів. Сума перевищення фактичних видатків над сумою накопиченого резерву складає 24 425 рублів.

Відповідно до пункту 2 статті 324 НК РФ у тому випадку, якщо сума фактичних витрат на ремонт основних засобів у звітному періоді перевищує суму створеного резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів, залишок витрат з метою оподаткування включається до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду .

Таким чином, в 3 кварталі з метою оподаткування прибутку як витрати буде враховано суму витрат на ремонт у розмірі накопиченого резерву, тобто 43 575 рублів, в 4 кварталі (31 грудня 2005 року) з метою оподаткування прибутку буде визнана сума, що залишилася резерву - 14 525 рублів.

Сума резерву майбутніх витрат за 2005 рік становить 58 100 рублів.

Фактичні витрати на ремонт - 68 000 рублів.

Станом на 31 грудня 2005 року буде виявлена ​​сума перевищення фактичних витрат на ремонт основних засобів над сумою створеного резерву 9900 рублів. Дана сума буде врахована в складі інших витрат на 31 грудня 2005 року.