Таким чином. Закон встановлює, що при укладанні договору страхування страховик повинен мати правила страхування і укладати договори страхування тільки в межах цих правил, лише конкретизуючи їх у договорі. Договір страхування, укладений поза цих правил, може бути визнаний недійсним за ст. 168 ГК РФ [12] як не відповідному закону чи за ст. 173 ГК РФ [13] як угода, укладена за межами правоздатності страховика.
Визнання договору страхування недійсним веде до невизнання доходів і витрат за даними договорами доходами та витратами зі страхової діяльності.
2. Несвоєчасне відображення страховими організаціями страхових премій за договорами страхування, співстрахування та перестрахування.
Відповідно до ст. 330 НК РФ [14] доходи страхових організацій у вигляді всієї суми страхового внеску, належні до отримання, визнаються на дату виникнення відповідальності перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договору страхування, співстрахування, перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, зазначеного у відповідному договорі (за винятком довгострокових договорів страхування життя).
За довгостроковими договорами страхування, які належать до страхування життя, дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов даних договорів.
На підставі ст. 957 ГК РФ [15] договір страхування, якщо в ньому не передбачено інше, набуває чинності в момент сплати страхової премії або першого її внеску. Норми цієї статті дозволяють страхової організації встановити інший термін вступу договору в силу, який повинен бути прописаний в договорі.
Момент нарахування страхової премії за договорами страхування, співстрахування та перестрахування слід відобразити в обліковій політиці організації. У разі укладення облігаторного договору перестрахування необхідно включати в бордеро премій інформацію про терміни дії основного договору страхування. Генеральним договором перестрахування повинні бути встановлені терміни отримання перестрахувальником бордеро премій і збитків.
3. Несвоєчасне відображення страхових виплат за договорами страхування, перестрахування.
Згідно зі ст. 330 НК РФ [16] страхові виплати за договором, що підлягають виплаті відповідно до умов договору, включаються до складу витрат на дату виникнення у платника податків зобов'язання з виплати страхового відшкодування. Зобов'язання виплатити страхове відшкодування виникає у страховика в момент складання акта про страховий випадок, тобто визнання даної події страховим випадком, передбаченим договором страхування.
4. Віднесення до страхових виплат витрат на послуги сюрвейєрів, витрат з евакуації застрахованих автомобілів.
У ст. 294 НК РФ [17] зазначено, що до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток, відносяться виплати за договорами страхування, співстрахування, перестрахування.
До страхових виплат належить відшкодування страхувальникові витрат, пов'язаних зі страховими випадками, встановленими договором страхування. Зокрема, за договором страхування автотранспорту відшкодуванню підлягають витрати, пов'язані з пошкодженням або загибеллю застрахованого автомобіля.
Отже, витрати на оплату послуг сюрвейєра, а також на евакуацію застрахованих автомобілів не можуть бути віднесені до страхових виплат, але можуть бути враховані як витрати, пов'язаних зі страховою діяльністю.
5. Віднесення до страхових виплат витрат з оплати рахунків медичних установ без підтверджуючих факт настання страхового випадку документів.
Відповідно до ст. 294 НК РФ [18] до витрат страхової організації, що зменшують податкову базу по податку на прибуток, належать страхові виплати за договорами страхування, співстрахування та перестрахування.
Згідно зі ст. 3 Закону РФ від 28.06.91 р. № 1499-1 "0 медичне страхування громадян у Російській Федерації" [19] об'єктом добровільного медичного страхування є страховий ризик, пов'язаний з витратами на надання медичної допомоги при виникненні страхового випадку.
Як зазначено у ст. 9 цього Закону, з добровільного медичного страхування страховим випадком може бути звернення застрахованого до медичного закладу за отриманням медичної допомоги, що вимагає надання медичних послуг у межах їх переліку, передбаченого договором страхування, пов'язане з раптовим, випадковим погіршенням стану здоров'я застрахованої особи в результаті захворювання, травми , отруєння або інших нещасних випадків, які сталися протягом дії договору страхування.
На підставі ст. 252 НК РФ [20] витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати.
Вироблені витрати за договорами добровільного медичного страхування повинні бути підтверджені документами, представленими медичними установами і містять інформацію про обсяги та видах медичних послуг, наданих конкретним застрахованим за договорами добровільного медичного страхування.
6. Укладання договорів перестрахування через брокера.
На підставі ст. 252 НК РФ [21] платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат. Витратами визнаються обгрунтовані і документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) платником податків.
Статтею 294 НК РФ [22] встановлено, що до витрат страхової організації відносяться суми страхових премій за ризиками, переданими в перестрахування.
Згідно зі ст. 967 ГК РФ [23] до договору перестрахування застосовуються правила, передбачені главою 48 ЦК РФ.
Як зазначено у ст. 940 ГК РФ [24], договір страхування повинен бути укладений у письмовій формі, недотримання письмової форми тягне недійсність договору страхування.
Відповідно до ст. 8 Закону РФ від 27.11.92 р. № 4015-1 "Про організацію страхової справи в Російській Федерації" (в редакції від 10.12.2003 р.) [25] страхові брокери - громадяни Російської Федерації, зареєстровані в установленому законодавством України порядку в як індивідуальних підприємців, чи російські юридичні особи (комерційні організації), що представляють страхувальника у відносинах зі страховиком за дорученням страхувальника або здійснюють від свого імені посередницьку діяльність з надання послуг, пов'язаних з укладанням договорів страхування або договорів перестрахування.
Страхові брокери вправі здійснювати іншу, не заборонену законом діяльність, пов'язану зі страхуванням, за винятком діяльності в якості страхового агента, страховика, перестраховика.
Таким чином, підтвердженням витрат, пов'язаних з передачею страхових премій за договорами перестрахування, можуть бути тільки договори перестрахування, укладені відповідно до норм чинного законодавства.
7. Формування резерву незароблених премії за достроково розірваними договорами страхування.
Згідно зі ст. 294 НК РФ до витрат страхових організацій відносяться суми відрахувань у страхові резерви, які формуються на підставі законодавства про страхування в порядку, встановленому федеральним органом виконавчої влади з нагляду за страховою діяльністю.
Відповідно до п. 7 Наказу Мінфіну Росії від 11.06.2002 р. № 51н резерв незароблених премії - це частина нарахованої страхової премії (внесків) за договором, що відноситься до періоду дії договору, який виходить за межі звітного періоду (незароблених премій), призначена для виконання зобов'язань щодо забезпечення майбутніх виплат, які можуть виникнути в наступних звітних періодах. [26]
8. Неправильне визначення термінів дії договорів страхування при формуванні резерву незароблених премії.
Статтею 294 НК РФ встановлено, що до витрат страхових організацій відносяться суми відрахувань у страхові резерви, які формуються на підставі законодавства про страхування в порядку, встановленому федеральним органом виконавчої влади з нагляду за страховою діяльністю.
Відповідно до п. 20 Наказу Мінфіну Росії від 11.06.2002 р. № 51н [27] незароблених премій методом "pro rata temporis "визначається за кожним договором як добуток базової страхової премії за договором на ставлення неминулий на звітну дату терміну дії договору (у днях) до всього терміну дії договору (у днях).
Розрахунок резерву незароблених премії повинен здійснюватись виходячи з умов, визначених договором страхування.
Дата вступу договору в силу визначається угодою сторін.
З метою розрахунку резерву незароблених премії, у разі коли дата вступу договору в силу (дата початку дії страхування) настає пізніше дати нарахування страхової премії (внесків) за договором і розрахунок страхових резервів проводиться до дати набрання договором чинності (дати початку дії страхування), резерв незароблених премії приймається рівним величині нарахованої страхової премії (внесків) (брутто-премії) за договором.
9. При формуванні резерву незароблених премії у розрахунку базової страхової премії не враховується комісійну винагороду.
Відповідно до п. 18 Наказу Мінфіну Росії від 11.06.2002 р. Н ° - 51н [28] для розрахунку незаробленої премії за договором страхування (співстрахування) нарахована страхова брутто-премія за договором страхування (співстрахування) зменшується на суму нарахованої винагороди за укладення договору страхування (співстрахування) і відрахувань від страхової брутто-премії у випадках, передбачених чинним законодавством.
Дане порушення призводить до завищення резерву незароблених премії, а отже, до заниження податкової бази по податку на прибуток.
10. Чи не сформований стабілізаційний резерв, формування якого передбачено в обов'язковому порядку.
Згідно з Наказом Мінфіну Росії від 11.06.2002 р. № 51н [29] стабілізаційний резерв формується в обов'язковому порядку за такими обліковими групами:
• облікова група № 6 - страхування засобів повітряного транспорту;
• облікова група № 7 - страхування засобів водного транспорту;
• облікова група № 10 - страхування врожаю сільськогосподарських культур;
• облікова група № 12 - страхування підприємницьких (фінансових) ризиків;
• облікова група № 14 - страхування цивільної відповідальності перевізника;
• облікова група № 15 - страхування цивільної відповідальності власників джерел підвищеної небезпеки (крім цивільної відповідальності власників автотранспортних засобів).
11. Формування стабілізаційного резерву за обліковими групами, не передбаченим в списку, за якими формування даного резерву обов'язково відповідно до положень Наказу 51н.
Статтею 294 НК РФ [30] визначено, що до витрат страхових організацій відносяться суми відрахувань у страхові резерви, які формуються на підставі законодавства про страхування в порядку, встановленому федеральним органом виконавчої влади з нагляду за страховою діяльністю.
Згідно з Наказом Мінфіну Росії від 11.06.2002 р. № 51н стабілізаційний резерв формується в обов'язковому порядку за обліковими групами 6, 7,10,12,14,15.
По інших облікових групах страховик може здійснювати розрахунок стабілізаційного резерву, якщо за обліковою групі є істотні відхилення коефіцієнта відбулися збитків. Відхилення коефіцієнта відбулися збитків за обліковою групі вважаються істотними, якщо оцінка квадратичного відхилення значень коефіцієнта відбулися збитків перевищує 10% від середньої величини коефіцієнта. Розрахунок оцінки квадратичного відхилення значень коефіцієнта відбулися збитків наведено в Листі Мінфіну Росії від 18.10.2002 р. № 24-08/13 "Про приклади розрахунку страховиками резерву відбулися, але незаявлених збитків і стабілізаційного резерву". [31]
6 випадку якщо страховик протягом двох років не укладає договори, пов'язані з будь-якої облікової групи, або якщо з якої-небудь облікової групи відхилення коефіцієнта відбулися збитків від середньої величини коефіцієнта стає несуттєвим (менше 10%), страховик повинен:
1) відмовитися від розрахунку стабілізаційного резерву з даної облікової групи, при цьому стабілізаційний резерв за обліковою групі приймається рівним нулю;
2) виключити стабілізаційний резерв зі складу страхових резервів з даної облікової групи і внести зміни до Положення про формування страхових резервів за видами страхування іншим, ніж страхування життя.
12. При формуванні резерву заявлених, але неврегульованих збитків у резерв включаються сплачені збитки.
Відповідно до п. 8 Наказу Мінфіну Росії № 51н [32] резерв заявлених, але неврегульованих збитків є оцінкою невиконаних або виконаних не повністю на звітну дату (кінець звітного періоду) зобов'язань страховика щодо здійснення страхових виплат, включаючи суму грошових коштів, необхідних страховикові для оплати експертних, консультаційних чи інших послуг, пов'язаних з оцінкою розміру і зниженням збитку (шкоди), нанесеного майновим інтересам страхувальника (витрати по врегулюванню збитків), що виникли у зв'язку зі страховими випадками, про факт настання яких у встановленому законом або договором порядку заявлено
страховикові у звітному або попередніх йому періодах.
На підставі п. 26 Наказу Мінфіну Росії № 51н в якості бази резерву заявлених, але неврегульованих збитків приймається розмір не врегульованих на звітну дату зобов'язань страховика, що підлягають сплаті у зв'язку:
• зі страховими випадками, про факт настання яких у встановленому законом або договором порядку заявлено страховику;
• з достроковим припиненням (зміною умов) договорів у випадках, передбачених чинним законодавством.
13. Віднесення до витрат при розрахунку податкової бази по податку на прибуток відрахувань у резерв попереджувальних заходів.
Згідно зі ст. 294 НК РФ до витрат страхових організацій відносяться суми відрахувань у страхові резерви, які формуються на підставі законодавства про страхування в порядку, встановленому федеральним органом виконавчої влади з нагляду за страховою діяльністю.
Як зазначено у ст. 26 Закону РФ від 27.11.92 р. № 4015-1 "06 організації страхової справи в Російській Федерації", [33] страхова організація має право формувати фонд попереджувальних заходів для фінансування заходів з попередження настання страхових випадків.
Поняття "страхові резерви" і "фонд попереджувальних заходів" не однакові: резерви формуються страховиком для забезпечення зобов'язань по страхових виплатах, фонд запобіжних заходів - для фінансування заходів з попередження страхових випадків.
Таким чином, відрахування в резерв попереджувальних заходів не можуть бути враховані в складі витрат з метою оподаткування прибутку.
Постановою Вищого арбітражного суду РФ від 22.08.2003 р. № 8263/03 [34] встановлено, що діяльність з фінансування запобіжних заходів не належить до страхової діяльності організації, а отже, дані витрати не можуть бути віднесені до витрат, безпосередньо пов'язаних зі страховою діяльністю . Проте витрати по використанню коштів резерву можуть бути включені до складу позареалізаційних витрат на підставі підпункту 20 л. 1 ст. 265 НК РФ.
14. Несвоєчасне відображення доходів у вигляді штрафів, пені, санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також відшкодування збитків по регресних позовах.
Відповідно до ст. 250 НК РФ позареалізаційними доходами зізнаються доходи у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, штрафів, пені та інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди.
Згідно зі ст. 330 НК РФ [35] суми відшкодувань, належні страхової організації в результаті задоволення регресних позовів або визнані винними особами, визнаються доходом на дату набрання законної сили рішенням суду або на дату письмового зобов'язання винної особи з відшкодування завданих збитків.
Рішенням Вищого арбітражного суду РФ від 14.08.2003 р. визначено, що для визнання вищезгаданого доходу недостатньо положень, обумовлених договором. Необхідно письмове пред'явлення претензії контрагенту, а також визнання боржником своїх зобов'язань. Спірні питання повинні бути врегульовані в судовому порядку, і тоді датою визнання доходу буде дата рішення суду, що вступило в законну силу.
15. Не нараховується на звітну дату дохід у вигляді дисконту за векселями.
На підставі п. 6 ст. 271 НК РФ [36] за договорами позики та іншим аналогічним договорами (іншим борговим зобов'язанням, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду.
При визначенні загального терміну, за який нараховується дисконт за векселем зі строком оплати "за пред'явленням, але не раніше", потрібно враховувати, що згідно зі ст. 34 Положення про переказний і простий вексель переказний вексель строком "за пред'явленням" оплачується при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений до платежу протягом одного року з дня його складання. Векселедавець може встановити, що переказний вексель строком "за пред'явленням" не може бути пред'явлений до платежу раніше визначеного терміну. У такому разі строк для пред'явлення починається з цього строку.
Відповідно до Методичних рекомендацій із застосування глави 25 НК РФ (Наказ МНС Росії від 20.12.2002 р. № БГ-3-02/729) [37] для нарахування дисконту за векселями з застереженням "за пред'явленням, але не раніше" в якості терміном обігу, виходячи з якого визначається дисконт на кінець звітного періоду, використовується передбачуваний термін обігу векселя, що визначається згідно з вексельним законодавством - 365 (366) днів плюс термін від дати складання векселя до мінімальної дати пред'явлення векселя до платежу.
Оскільки п. 1 ст. 11 НК РФ [38] встановлено, що інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства Російської Федерації, що використовуються в цьому Кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено цим Кодексом, а податкове законодавство не дає будь-яких виняткових визначень термінів, за які нараховуються відсотки за векселем, методологія, викладена у вексельному законодавстві, повинна застосовуватися і з метою оподаткування.
16. Неправильне визначення дати початку обчислення відсотків за векселями з терміном "за пред'явленням, але не раніше".
Відповідно до п. 6 а. 271 НК РФ за договорами позики та іншим аналогічним договорами (іншим борговим зобов'язанням, включаючи цінні папери), термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду.
Згідно з п. 5 Положення про простий і перекладному векселі відсотки нараховуються з дня складання векселя, якщо не вказана інша дата.
Пунктом 19 Постанови Пленуму Верховного суду РФ № 33, Пленуму Вищого арбітражного суду РФ № 14 від 04.12.2000 р. "Про деякі питання розгляду спорів, пов'язаних з обігом векселів" [39] встановлено, що вказівкою іншої дати повинна вважатися як пряма застереження типу "відсотки нараховуються з такого-то числа", так і дата настання мінімального строку для пред'явлення до платежу векселя строком "за пред'явленням, але не раніше".
Таким чином, доходи у вигляді відсотків за векселем слід нараховувати з дати "за пред'явленням, але не раніше".
17. Витрати у вигляді агентської винагороди, пов'язані згідно з актом виконаних робіт до минулого податковому (звітному) періоду, враховані при розрахунку податкової бази поточного періоду.
Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ витрати, які вживаються для цілей оподаткування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати.
Підпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ [40] встановлено, що до позареалізаційних витрат прирівнюються збитки, отримані платником податку в звітному (податковому) періоді, зокрема, у вигляді збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному звітному (податковому) періоді.
Згідно зі ст. 54 НК РФ при виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, у поточному (звітному) податковому періоді перерахунок податкових зобов'язань проводиться в періоді здійснення помилки. При цьому до податкового органу надається уточнена декларація. 8 податковому обліку поточного періоду такі витрати не визнаються.
У разі неможливості визначення конкретного періоду коригуються податкові зобов'язання звітного періоду, в якому виявлені помилки (спотворення).

3. Схеми ухилення від сплати податків страхових організацій

Більшість схем за участю страхових компаній спрямовано на ухилення від сплати ПДФО і ЕСН. Це перш за все схеми з використанням договорів страхування життя, коли під видом страхових премій організації фактично перераховують страховим компаніям зарплату своїх працівників. Таку можливість надає підпункт 7 пункту 1 статті 238 НК РФ [41]. Тут сказано, що не обкладаються ЕСН «суми внесків платника податків за договорами добровільного особистого страхування працівників, що укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованої особи або втрати застрахованою особою працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків». При цьому працівники отримують зарплату як частина повертаються страхових внесків, раніше сплачених за договором страхування.
Аналіз даних, що надійшли з регіональних Управлінь МНС Росії, показав, що в 2000-2003 роках факти використання схем з виплати заробітної плати за участю страхових організацій були виявлені в третині суб'єктів РФ.
Як наочний приклад можна розглянути схему, яку застосовувала одна з московських страхових компаній. У ході її перевірки було встановлено, що вона укладала фіктивні договори страхування життя. На це вказували такі факти.
По-перше, виплати страхувальнику здійснювалися незалежно від настання страхового випадку. По-друге, самі працівники організації не вносили суми страхових внесків, хоча договорами страхування це було передбачено.
При цьому сплачені внески за договорами особистого страхування поверталися страхової організацій на підставі листів організацій-клієнтів, в яких вони просили зменшити страхові суми. Але в договорах страхування це не обмовлялося. Однак страхова компанія «йшла назустріч побажанням своїх клієнтів» і зменшувала страхові суми практично на весь розмір сплачених страхових внесків за вирахуванням своєї винагороди.
З 1 січня 2004 року ця схеми з використанням договорів страхування життя стали менш вигідною в частині ухилення від сплати ПДФО. Згідно з новою редакцією статті 213 НК РФ якщо договір добровільного страхування життя розривається до закінчення п'ятирічного строку, то викупна сума, яка повертається фізичній особі (за винятком внесків), враховується при визначенні податкової бази по НДФЛ і обкладається податком у джерела виплати.
В останні роки широке поширення одержали також схеми з ухиляння від сплати податку на додану вартість. У цьому випадку вдаються до укладання договорів добровільного медичного страхування, а також договорів перестрахування.
Так, Міжрайонна інспекція МНС Росії по найбільших платниках податків Московської області виявила, що філія однієї із страхових компаній надавав громадянам послуги з добровільного медичного страхування при їх зверненні до медичних установ. В якості страхових агентів виступали працівники реєстратури поліклінік і співробітники лікарень, а медичні послуги оплачувалися у вигляді страхової премії за договором страхування. При цьому громадяни отримували медичні послуги, які згідно зі статтею 149 НК РФ не звільнені від сплати ПДВ. Зокрема, це стосується косметичних операцій.
Крім того, медичні установи, задіяні в даній схемі, на прохання громадян видавали їм документи, необхідні для отримання податкових відрахувань з ПДФО на лікування.
Нерідко податкові органи виявляють факти передачі страховими організаціями у перестрахування ризиків, що саме по собі не є порушенням податкового законодавства. Але схема зазвичай з'являється тоді, коли страховики укладають декілька договорів перестрахування одного і того ж ризику.
Суть її полягає в наступному. Наприклад, страхова компанія «Одеон» укладає з іншою страховою організацією два договори факультативного (необов'язкового) перестрахування одного і того ж об'єкта страхування. При цьому термін дії договорів перестрахування однаковий. Відповідно до пункту 5 статті 252 Кодексу суми, відображені у складі витрат платників податків, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. У тому числі суми страхових премій (внесків), переданих у перестрахування (подп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ).
Щоб обійти цю норму, компанія «Одеон» за першим договором перестрахування страхує 95% суми виплати за своєму ризику, а по другому (ідентичному договором перестрахування) - 98%.
У цій ситуації податкові органи виробили свою позицію. А саме: за ризиками, переданими в перестрахування за другим договором перестрахування, для цілей оподаткування податком на прибуток у страхової компанії «Альфа» визнаються витрати у вигляді суми страхових премій (внесків) у розмірі, що не перевищує суму повної відповідальності даної компанії. Тобто по другому договором у витрати на перестрахування компанія «Альфа» може прийняти не більше 3% (98% - 95%).

4. Методи боротьби з податковими порушеннями страхових організацій

МНС Росії веде постійну роботу з припинення описаних вище схем та виробило ряд рекомендацій для податкових органів.
Так при перевірках страхових компаній інспекторам cледует вивчати документи інших осіб, включаючи страхувальників - юридичних осіб, а також проводити зустрічні перевірки.
Для виявлення «зарплатних» схем потрібний комплексний підхід. Перш за все треба перевіряти організації, що використовують послуги страхових організацій. Необхідно зіставляти дані бухобліку про зміну обсягів виплат по зарплаті і факти виплат страхового забезпечення по страхуванню життя співробітників таких організацій.
При проведенні камеральних податкових перевірок страхових організацій доцільно виявляти факти збільшення в останніх обсягів страхових внесків по довгостроковому страхуванню життя, а також факти порушення ними порядку формування страхових резервів.
Крім того, позитивні результати дає співпраця податкових органів з органами страхового нагляду. Зокрема, коли податкова інспекція надсилає до органів Страхнагляд матеріали перевірки, що дозволяють припускати, що якась страхова компанія порушила страхове законодавство. Аналогічно органи Страхнагляд сповіщають МНС Росії і його територіальні органи про передбачувані податкові правопорушення з боку страхових організацій.

5. Санкції за вчинення податкових правопорушень

За вчинення податкового правопорушення до суб'єктів податкових правопорушень (організаціям, індивідуальним підприємцям, фізичним особам, податковим агентам і податківцям), а також до банків застосовуються податкові санкції. Податкова санкція, згідно ст.114 НК РФ [42] є мірою відповідальності за вчинення податкового правопорушення, яка застосовується у вигляді грошових стягнень (штрафів), в розмірах, передбачених статтями гл. 16 НК РФ, що встановлюють види податкових правопорушень і відповідальність за їх вчинення.
При встановленні і призначення заходів юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства необхідно дотримуватися певні принципи. Конституційний Суд Російської Федерації вказав, що "у виборі примусових заходів законодавець обмежений вимогами справедливості, пропорційності та іншими конституційними і загальними принципами права.
Встановлюючи відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, законодавець також повинен виходити з того, що обмеження прав і свобод можливо, тільки якщо воно пропорційно цілям, прямо зазначених у Конституції Російської Федерації (ч.3 ст.55) ". [43]
Можна виділити декілька конституційних вимог, яких слід дотримуватися при встановленні та застосуванні заходів відповідальності за порушення податкового законодавства:
а) вимога диференціації;
Принцип справедливості передбачає диференційоване встановлення санкцій з урахуванням характеру правопорушення, ступеня його суспільної небезпеки.
Більшість порушень податкового законодавства пов'язано з несплатою або неповної, несвоєчасною сплатою податку. Однак ці наслідки можуть бути викликані різними причинами. Найбільш небезпечним є приховування об'єктів оподаткування, тобто навмисне спотворення даних обліку і звітності. Меншу суспільну небезпеку становить заниження податкової бази в результаті різних помилок її обчислення. Хоча наслідки обох порушень однакові - недоплата податку, але правовий принцип справедливої ​​відповідальності вимагає застосування різних заходів впливу до порушників у залежності від тяжкості скоєного.
Тому, наприклад, приховування об'єктів оподаткування переслідується не тільки в адміністративному, але і в кримінальному порядку. За заниження податкової бази, вчинене через необережність, передбачені тільки адміністративні заходи впливу.
б) вимогу відповідності;
Покарання за податкове правопорушення має бути пропорційно скоєного, тобто можуть бути встановлені з урахуванням заподіяної шкоди. Необхідно враховувати, по-перше, характер шкоди і, по-друге, його розмір.
Міра відповідальності повинна бути адекватна правопорушення. Так, штраф за правопорушення, що призводять до недоїмки, повинен ставитися в залежність від самої недоїмки, так як в ній виражений заподіяну бюджету шкоду.
Діяв у 1992 - 1998 рр.. Закон України від 27 грудня 1991 р. "Про основи податкової системи в Російській Федерації" [44] встановлював штраф за заниження і приховування доходу (прибутку), що обчислюється виходячи з розміру податкової бази, без урахування реальної заборгованості порушника перед бюджетом. Ця норма Закону була визнана неконституційною як порушує принцип справедливої ​​відповідальності.
При призначенні міри відповідальності повинна враховуватися розмір матеріальної шкоди, завданої суспільним відносинам.
Таким чином, штрафи за податкові правопорушення, що призводять до невиконання податкового зобов'язання, повинні враховувати наслідки неправомірних дій (бездіяльності) і встановлюватися з урахуванням розміру утворилася недоїмки.
в) вимога однократності;
При встановленні покарань за порушення податкового законодавства має дотримуватися загальноправовий принцип однократності застосування заходів відповідальності. Згідно з цим принципом ніхто не може бути покараний двічі за одне й те саме правопорушення.
г) вимога індивідуалізації;
Заходи відповідальності повинні застосовуватися з урахуванням особи винного, характеру провини, обставин, що пом'якшують і обтяжують відповідальність.
д) вимога обгрунтованості;
Розміри санкцій повинні бути обгрунтовані з позиції боротьби з даними правопорушеннями. Вони можуть мати на меті покарання винного і загальної превенції. Коли ж застосування санкцій переслідує будь-які інші цілі, то це порушує вимоги обгрунтованості.
Доходи від стягнень за податкові правопорушення розглядаються як вельми значне джерело поповнення бюджетів. Нормативними актами навіть передбачаються суми надходжень від застосування заходів відповідальності за податкові правопорушення. Ці суми закладаються як джерело фінансування певних витрат. Так, Постановою Уряду РФ "Про заходи щодо фінансування будівництва Московського метрополітену в 1998 році" від 11 вересня 1998 р. N 1100 [45] передбачено, що фінансування робіт має вестися за рахунок платежів за фінансовими та штрафних санкцій, донарахованих в другому півріччі 1998 року за результатами актів перевірок, проведених Державною податковою службою Російської Федерації, які підлягають внесенню до федерального бюджету в сумі до 300 млн. руб., з направленням їх у міру фактичного надходження у черговому місяці цільовим призначенням на фінансування будівництва Московського метрополітену.
За змістом ст.57, 71, 72, 75 Конституції РФ основою бюджету виступають податки і збори.
Додання фінансового, бюджетного значення штрафів порушує ч.2 ст.6 Конституції РФ, відповідно до якої громадяни несуть рівні обов'язки, передбачені Конституцією РФ.
Покладання додаткових обтяжень з метою поповнення бюджету на окремих платників податків порушує принцип рівності обов'язків.
е) вимога нерепрессівності;