Ю. Лермонтов
Оподаткування операції нерідко залежить від того, який договір уклала компанія зі своїм партнером для її здійснення. Якщо у складі грошових надходжень організації є кошти, отримані в рамках агентської угоди, то бухгалтеру необхідно пам'ятати про особливості їх обліку.
Договір: ознаки і відмінності
Відповідно до агентського договору, одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) будь-які дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала (п. 1 ст. 1005 ЦК) . При цьому якщо агент укладає угоди від свого імені, то він і несе відповідальність за виконання договору і набуває права по ній. У випадку, коли агент здійснює операцію від імені принципала, то права і обов'язки виникають у принципала.
Агентська угода має багато спільного з договорами комісії і доручення. Відмінністю є те, що агентський договір передбачає не тільки вчинення угод (як договір доручення і комісії), а й виконання фактичних дій. Наприклад, це може бути збір інформації, підготовка і проведення переговорів.
Цивільний кодекс називає істотною умовою агентського договору (тобто таких, без якого він недійсний) тільки предмет угоди - це дії, що здійснюються агентом.
Подібні договори, зокрема, застосовують салони стільникового зв'язку. Згідно з ним, організація (салон зв'язку) надає оператору послуги з приймання від абонентів платежів за мобільний зв'язок і перераховує отримані кошти оператору. Оплата від абонентів поступає в касу організації, про що оператор отримує повідомлення. Грошові кошти зараховуються на розрахунковий рахунок організації і згодом вирушають на розрахунковий рахунок оператора. У цьому випадку організація діє як агент від імені принципала - оператора зв'язку. Права та обов'язки за договором, зумовлені внесенням абонентами платежів, виникають у оператора зв'язку. Про це йдеться також у листі УМНС по м. Москві від 21 листопада 2005 р. № 18-12/3/85786.
Дохід агента - винагорода
Розглянемо особливості обліку та оподаткування операцій, що здійснюються в рамках агентського договору, на прикладі угоди між організацією-агентом (салоном зв'язку) і принципалом - оператором зв'язку. У цьому випадку грошові кошти, що надійшли від абонентів у касу агента у вигляді оплати за послуги зв'язку, не визнаються в складі доходів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (п. 3 ПБУ 9 / 99; подп. 9 п. 1 ст. 251 НК). Вони приймаються до обліку з одночасним відображенням кредиторської заборгованості перед оператором зв'язку з перерахування йому грошових коштів у повній сумі надійшов від абонента платежу. А належна організації сума винагороди визнається в бухгалтерському обліку доходом від звичайних видів діяльності як виручка від надання послуг (п. 5 ПБУ 9 / 99) і відображається у порядку, встановленому Інструкцією про застосування Плану рахунків. Розрахунки з оператором зв'язку за отриманими від абонентів платежах і за сумою належного організації винагороди в аналітичному обліку ведуться за рахунком 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Відповідно до умов договору, укладеного з оператором зв'язку, сума належного організації винагороди утримується із сум, що підлягають перерахуванню оператору зв'язку. З суми винагороди організація-агент повинна обчислити до сплати до бюджету ПДВ (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК). З метою оподаткування прибутку сума отриманої винагороди (за вирахуванням ПДВ) включається до складу доходів від реалізації (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК).
Приклад
ТОВ «Норма», що є власником салону зв'язку, надає оператору зв'язку послуги з приймання від абонентів платежів за послуги мобільного зв'язку. Отримана оплата зараховується на розрахунковий рахунок організації і не пізніше наступного дня перераховується на розрахунковий рахунок оператора. Вартість послуг становить 1,5 відсотка від суми кожного платежу. За поточний місяць від абонентів надійшли грошові кошти в сумі 1 000 000 руб.
Бухгалтер зробить такі проводки.
Для відокремленого відображення в аналітичному обліку з рахунку 76 були використані позначення: 76-п «Заборгованість перед оператором зв'язку за отриманими від абонентів платежами», 76-в «Заборгованість оператора зв'язку за сумою винагороди».
Дебет 50 Кредит 76-п
1 000 000 руб. - Надійшли в касу грошові кошти в оплату послуг зв'язку оператора мобільного зв'язку;
Дебет 57 Кредит 50
1 000 000 руб. - Відображено суму грошових коштів, яку здали службі інкасації банку для внесення на розрахунковий рахунок організації;
Дебет 51 Кредит 57
1 000 000 руб. - Грошові кошти зараховані на розрахунковий рахунок організації;
Дебет 76-у Кредит 90-1
15 000 руб. (1 000 000 руб. × 1,5%) - нараховано належне організації винагорода;
Дебет 90-3 Кредит 68
2288 руб. (15 000 руб.: 118 × 18) - нарахований ПДВ із суми винагороди;
Дебет 76-п Кредит 76-в
15 000 руб. - Утримана сума винагороди;
Дебет 76-п Кредит 51
985 000 руб. (1 000 000 руб. - 15 000) - перераховані грошові кошти оператору зв'язку (за вирахуванням утриманого винагороди).
Відсотки по кредиту врахує принципал
Розглянемо ситуацію, коли агент з метою виконання договору в інтересах принципала бере кредит у сторонньої організації. Виникає питання: хто з учасників агентського договору повинен включати у податкову базу витрати по сплаті відсотків за кредитами?
Системне тлумачення норм цивільного і податкового законодавства дозволяє зробити висновок, що витрати, пов'язані з погашенням за договорами позики (кредиту), в тому числі сплата відсотків, є безпосередніми витратами принципала. Агент їх при оподаткуванні прибутку не враховує. Мінфін у листі від 17 травня 2006 р. № 03-03-04/1/463 роз'яснив, що якщо агент у зв'язку з виконанням зобов'язань за агентською угодою справив витрати, які принципал йому відшкодував, то вони у податковому обліку агента не включаються до складу витрат з метою оподаткування прибутку.
Якщо ж агент здійснює витрати, які не відшкодовуються принципалом, то агент має право включити їх до складу витрат при розрахунку податку на прибуток. Отже, витрати по сплаті відсотків в податкову базу повинен включити принципал.