Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 7500 руб. - Нараховані відсотки по позиці;
Дебет 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 51
- 7500 руб. - Перераховані відсотки по позиці.
У момент погашення позики:
Дебет 67 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 51
- 500000 крб. - Повернуто позику.

1.2. Облік курсових і сумових різниць

Позикові кошти можуть бути надані як у рублях, так і в іноземній валюті. А чи може кредит або позику бути виданий в умовних грошових одиницях?
Пунктом 2 статті 317 ЦК України встановлено, що в грошовому зобов'язанні може бути передбачена умова про те, що зобов'язання підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях. При цьому сума, виражена у валюті або умовних грошових одиницях, перераховується в рублі за офіційним курсом Банку Росії на день платежу, якщо інший курс або інша дата не встановлені угодою сторін або законодавством Російської Федерації.
У постанові Федерального Арбітражного суду Московського округу від 13 березня 2001 р. N КГ-А40/1008-01 зазначено, що встановлений пунктом 2 статті 317 ГК РФ спосіб вираження грошового зобов'язання, застосовуваний за угодою його сторін, спрямований на захист інтересів кредитора від коливань валютного курсу, особливо при довгостроковому кредитуванні. У грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях. Крім того, у Постанові Федерального Арбітражного суду Московського округу від 21 грудня 2000 р. N КГ-А40/6000-00 відображено думку суду про дійсність умови договору, що передбачає повернення позики в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті.
Заборгованість по отриманому кредиту (позики), вартість якого виражена в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, згідно з пунктом 9 ПБО 15/01, враховується організацією-позичальником у рублевої оцінці за курсом Центробанку Росії на дату надання кредиту, а при його відсутності - за курсом, установленим за угодою сторін. Дана заборгованість сплачується позичальником за узгодженим курсом на дату визнання витрат у бухгалтерському обліку. Виникаюча різниця між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати на дату прийняття до обліку кредиторської заборгованості та її рублевої оцінкою на дату визнання витрат є сумовий різницею.
Як правило, виражена в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях і повертається в рублях сума за договором позики або кредиту перевищує розмір отриманих грошових коштів на сумову різницю, що виникає в результаті зростання курсу іноземної валюти або умовної одиниці за період з дати отримання кредиту (позики) до дати його повернення.
Порядок відображення в обліку зазначеної сумовий різниці ПБУ 15/01 не визначено. На наш погляд, виникла сумову різницю за основною сумою боргу з метою бухгалтерського обліку організація може включити до складу інших позареалізаційних доходів і витрат та відобразити за рахунком 91 "Інші доходи і витрати" в кореспонденції з рахунком 66 "Розрахунки за коротко строковими кредитами і позиками" або рахунком 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".
Крім того, сумові різниці можуть виникнути і за відсотками за кредитом (позикою). Згідно з пунктом 21 ПБО 15/01, нараховані відсотки за кредитами і позиками, суми яких виражені в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, враховуються в рублевої оцінці за курсом Банку Росії, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору. При відсутності офіційного курсу використовується курс, який визначається за згодою сторін.
За пунктом 11 ПБУ 15/01 у витрати, пов'язані з отриманням і використанням позик, включаються сумові різниці, пов'язані за належними до оплати відсотків по позиках, виражених в іноземній валюті, які утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків за умовами договорів до їхнього фактичного погашення.
При поверненні суми позики і виплати відсотків рахунок 66 (67) дебетується в кореспонденції з рахунком 51 "Розрахункові рахунки".
Приклад 2.2
15 листопада 2004 організація отримала позику в сумі 600 000 руб. на погашення заборгованості перед постачальником товарів.
Згідно з договором позики:
- Сума позики еквівалентна 20000 доларів США (за курсом на дату отримання грошових коштів - 30 руб. За 1 дол);
- Позика отриманий терміном на 6 місяців;
- На суму позики нараховуються відсотки за ставкою 18 відсотків річних, які виплачуються при погашенні позики;
- Повернення позики і відсотків проводиться в рублях у сумі, обчисленої за курсом долара США, встановленому Банком Росії на дату перерахування грошових коштів позикодавцеві;
- Можливе дострокове повернення позики. Фірма повернула позику достроково - 15 грудня 2004 року.
Припустимо, що курс Банку Росії становив:
- На 31 листопада 2004 року - 30,50 руб. / USD;
- На 15 грудня 2004 року - 31 руб. / USD. Бухгалтер організації зробив в обліку такі записи.
15 листопада 2004:
Дебет 51 Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 600000 крб. - Отримано короткостроковий позику.
31 листопада 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними відсотками"
- 4813,15 руб. (20000 USD х 18%: 365 дн. Х 16 дн. Х 30,50 руб. / USD) - нараховані відсотки за позикою за листопад.
15 грудня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними відсотками"
- 4586,30 руб. (20000 USD х 18%: 365 дн. Х 15 дн. Х 31 руб. / USD) - нараховані відсотки за позикою за грудень;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 51
- 620000 крб. (20000 USD х 31 руб. / USD) - відображено повернення основної суми позики;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 20000 руб. (20000 USD х (31 руб. / USD - 30 руб. / USD)) - включена до складу інших позареалізаційних витрат сумова різниця по основній сумі боргу, що утворилася від моменту отримання позики до дати його повернення;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за належними відсотками" Кредит 51
- 9478,36 руб. (20 000 USD х 18%: 365 дн. Х 31 дн. Х 31 руб. / USD) - перераховані відсотки по позиці;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними відсотками"
- 78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - Включена у витрати, пов'язані з використанням позики, сумова різниця, що утворилася з моменту нарахування відсотків до їх фактичного перерахування.
Згідно з пунктом 4 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10 січня 2000 р. N 2н (далі - ПБО 3 / 2000), позикові кошти, вартість яких виражена в іноземній валюті, підлягають перерахуванню в рублі. Перерахунок проводиться за курсом Банку Росії на дату здійснення операцій та на дату складання бухгалтерської звітності. Виникаюча різниця між рубльової оцінкою вартості кредитів і позик, виражених в іноземній валюті, на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності називається курсовою різницею.
Відповідно до пункту 11 ПБУ 15/01, у витрати, пов'язані з отриманням і використанням кредитів, включаються відсотки, що приєднуються до оплати банку за отриманим від нього кредиту, а також курсові різниці, пов'язані на належні до оплати відсотки за кредитами, отриманими і виражених в іноземній валюті, які утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків за умовами договору до їх фактичного погашення (перерахування).
На підставі пунктів 12, 14, 18 ПБУ 15/01 та пункту 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. N 33н (далі - ПБО 10/99), витрати за кредитами в сумі належних платежів згідно з укладеними організацією кредитними договорами включаються в поточні витрати організації щомісячно і враховуються у складі операційних витрат. При цьому не має значення, в якій формі і коли фактично виробляються зазначені платежі. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків, сума нарахованих до сплати відсотків за кредитом відображається за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок 91-2 "Інші витрати" і кредиту рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках". Нараховані суми відсотків враховуються на рахунку 66 відокремлено.
Відповідно до пункту 21 ПБО 15/01 нараховані відсотки за належними до оплати кредитами, наданими в іноземній валюті, враховуються в рублевої оцінці за курсом Банку Росії, що діє на дату нарахування відсотків за умовами договору.
Згідно з пунктом 22 ПБО 15/01 і пункту 7 ПБУ 3 / 2000, при складанні бухгалтерської звітності проводиться перерахунок вартості зобов'язань з оплати зазначених вище відсотків і основної суми боргу в рублі за курсом Банку Росії, що діє на звітну дату (останнє число звітного місяця).
Пунктом 13 ПБО 3 / 2000 визначено, що виникають в результаті перерахунку зобов'язань в рублі курсові різниці підлягають зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або поза реалізаційні витрати в міру прийняття їх до бухгалтерського обліку. Однак, як ми говорили вище, курсові різниці, пов'язані на належні до оплати відсотки по кредиту, відображаються у складі операційних витрат (п. 11 ПБУ 15/01). У зв'язку з цим ми вважаємо, що курсові різниці, що виникають від переоцінки основної суми боргу за кредитним договором, враховуються у складі позареалізаційних доходів або витрат, а курсові різниці, що виникають від переоцінки відсотків за кредитом, - у складі операційних доходів або витрат.
Для відображення в бухгалтерському обліку як позареалізаційних доходів і витрат, так і операційних доходів і витрат Планом рахунків призначений рахунок 91 "Інші доходи і витрати", субрахунки відповідно 91-1 "Інші доходи" або 91-2 "Інші витрати" [4].
Приклад 2.3
Виробнича організація отримала в банку кредит у сумі 10 000 євро на термін 91 день на погашення заборгованості з оплати отриманого від постачальника сировини. Кредит отримано 6 вересня 2004 року, і в цей же день валютні кошти перераховані постачальнику - нерезиденту. Відсотки за ставкою 15 відсотків річних сплачуються банку у валюті надання кредиту одночасно з поверненням кредиту 6 грудня 2004 року. Доходи і витрати з метою оподаткування прибутку організація визначає методом нарахування.
Курс євро по відношенню до рубля, встановлений Банком Росії, становив:
- На 6 липня 2004 року - 35,73 руб. / євро;
- На 31 липня 2004 року - 35,05 руб. / євро;
- На 31 серпня 2004 року - 35,15 руб. / євро;
- На 30 вересня 2004 року - 35,99 руб. / євро;
- На 5 жовтня 2004 року - 36,14 руб. / євро. Зауважте: курсові різниці, що виникають при розрахунках за договором поставки, в даному прикладі не розглядаються. У бухгалтерському обліку організації зроблені такі проводки.
6 липня 2004:
Дебет 52 Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 357300 крб. (10 000 євро х 35,73 руб. / євро) - отримано коротко строковий кредит;
Дебет 60 Кредит 52
- 357300 крб. - Перераховані грошові кошти постачальнику в рахунок оплати сировини.
31 липня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 3601,03 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 25 дн. Х 35,05 руб. / євро) - нараховані відсотки по кредиту за липень;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 91 субрахунок "Інші доходи"
- 6800 руб. (10 000 євро х (35,73 руб. / євро - 35,05 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язання у частині основної суми боргу.
31 серпня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 4478,01 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 31 дн. Х 35,15 руб. / євро) - нараховані відсотки по кредиту за серпень;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 1000 руб. (10 000 євро х (35,15 руб. / євро - 35,05 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язання у частині основної суми боргу;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 10,27 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 25 дн. Х (35,15 руб. / Євро - 35,05 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язань за кредитом в частині відсотків за липень.
30 вересня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 4437,12 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 30 дн. Х 35,99 руб. / євро) - нараховані відсотки по кредиту за вересень;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 8400 руб. (10 000 євро х (35,99 руб. / євро - 35,15 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язання у частині основної суми боргу;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 193,32 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х (25 дн. + 31 дн.) Х (35,99 руб. / євро - 35,15 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язань за кредитом у частини відсотків за липень - серпень.
5 жовтня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 742,60 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 5 дн. Х 36,14 руб. / євро) - нараховані відсотки по кредиту за вересень;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 52
- 361400 крб. (10 000 євро х 36,14 руб. / євро) - відображено повернення основної суми кредиту;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 52
- 13515,37 руб. (10 000 євро х 15%: 365 дн. Х 91 дн. Х 36,14 руб. / євро) - відбита сплата відсотків за кредитом;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 1500 руб. (10 000 євро х (36,14 руб. / євро - 35,99 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язання у частині основної суми боргу;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 53,02 руб. (10000 євро х 15%: 365 дн. Х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) Х (36,14 руб. / євро - 35,99 руб. / євро)) - відбита курсова різниця від переоцінки зобов'язань за кредитом в частині відсотків за липень - вересень [5].

1.3. Облік додаткових витрат

Відповідно до пункту 19 ПБУ 15/01, в додаткові витрати, вироблені позичальником у зв'язку з отриманням позик і кредитів, можуть включатися витрати, пов'язані з:
- Наданням позичальнику юридичних і консультаційних послуг;
- Здійсненням копіювально-розмножувальних робіт;
- Сплатою податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством);
- Проведенням експертиз;
- Споживанням послуг зв'язку;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язаними з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань.
Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів і позик, є операційними витратами організації і відображаються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
У пункті 20 ПБО 15/01 сказано, що включення позичальником додаткових витрат, пов'язаних з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань, виробляється у звітному періоді, в якому були зроблені зазначені витрати. Додаткові витрати можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення зазначених вище позикових зобов'язань.
Приклад 2.4
При отриманні кредиту, наданого банком під заставу майна (виробничого обладнання), організація скористалася послугами незалежного оцінювача з метою визначення ринкової вартості обладнання, призначеного для передачі в заставу. Вартість послуг незалежного оцінювача склала 23 600 руб. (У тому числі ПДВ - 3600 руб.).
За даними оцінювача, ринкова вартість устаткування дорівнює 900 000 руб. Первісна вартість устаткування складала 1 000 000 руб. Наданий банком кредит направлений на погашення наявної заборгованості перед підрядною організацією. У бухгалтерському обліку організації зроблені такі проводки.
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 60 субрахунок "Розрахунки з незалежним оцінювачем"
- 20000 руб. (23 600 - 3600) - відбита сума винагороди за послуги незалежного оцінювача;
Дебет 19 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки з незалежним оцінювачем"
- 3600 руб. - Врахований ПДВ по послугах оцінювача;
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки з незалежним оцінювачем" Кредит 51
- 23600 руб. - Оплачені послуги незалежного оцінювача;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість" Кредит 19
- 3600 руб. - Пред'явлений до відрахування ПДВ із суми винагороди незалежного оцінювача;
Дебет 009
- 900000 крб. - Відображено зобов'язання, видане банку в забезпечення кредитного договору.

1.4. Особливості обліку позикових коштів, спрямованих
на попередню оплату товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг

Нагадаємо, що згідно з пунктами 12 і 14 ПБУ 15/01 витрати по отриманому кредиту (у даному випадку відсотки, що приєднуються банку) повинні визнаватися витратами того періоду, в якому вони проведені, в сумі належних платежів згідно з укладеним організацією кредитним договором незалежно від того, в якій формі і коли фактично виробляються зазначені платежі.
Витрати організації по відсотках за користування банківським кредитом, що включаються в поточні витрати організації, зізнаються її операційними витратами, крім випадків, зазначених у пункті 15 ПБУ 15/01. Згідно з цим пунктом, у разі, якщо організація використовує кошти отриманого кредиту для здійснення попередньої оплати матеріально-виробничих запасів (МПЗ), витрати з обслуговування зазначеного кредиту належать організацією-позичальником на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою на зазначені вище цілі. При отриманні організацією-позичальником МПЗ подальше нарахування відсотків відображається в бухгалтерському обліку в загальному порядку - з віднесенням на операційні витрати.
При цьому МПЗ приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю, якій визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ). Про це сказано в пункті 5 Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5 / 01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 9 червня 2001 р. N 44н (далі - ПБО 5 / 01). До складу фактичних витрат також включаються витрати з оплати відсотків за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання МПЗ і вироблені до дати оприбуткування МПЗ на склад організації.
Приклад 2.5
4 лютого 2004 організація отримала кредит банку в сумі 120 000 крб. на придбання матеріалів. Відсотки за кредитом сплачуються в останній робочий день кожного місяця в сумі, яка визначається з розрахунку 20 відсотків річних. У день отримання кредиту був перерахований аванс постачальнику матеріалів.
17 березня 2004 постачальник поставив матеріали договірною вартістю 94 400 руб. (У тому числі ПДВ - 14 400 руб.) І повернув частину, що залишилася авансу (25 600 руб.). У той же день 25 600 руб. були перераховані банку в рахунок погашення кредиту.
Частина кредиту, повернена банку у встановлений договором строк - 30 квітня 2004 року. Звітним періодом з податку на прибуток в організації визнаються місяць, два місяці, три місяці і так далі до закінчення календарного року.
У бухгалтерському обліку організації зроблені такі записи.
4 лютого 2004:
Дебет 51 Кредит 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 120000 руб. - Відображено зарахування на розрахунковий рахунок суми кредиту банку;
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за виданими авансами" Кредит 51
- 120000 руб. - Перерахований постачальнику аванс на придбання матеріалів.
29 лютого 2004:
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотків"
- 1639 руб. (120 000 руб. Х 20%: 366 дн. Х 25 дн.) - Нараховані відсотки по кредиту за лютий;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотками" Кредит 51
- 1639 руб. - Сплачені відсотки по кредиту.
17 березня 2004:
Дебет 10 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за отримані матеріальні цінності"
- 80000 руб. (94 400 - 14 400) - оприбутковано матеріали, отримані від постачальника;
Дебет 19 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за отримані матеріальні цінності"
- 14400 руб. - Врахований ПДВ по оприбуткованих матеріалами;
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за отримані матеріальні цінності" Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за виданими авансами"
- 94400 руб. - Зроблено залік авансу в рахунок поставки матеріалів;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість" Кредит 19
- 14400 руб. - Пред'явлений до податкового відрахування ПДВ;
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотків"
- 877 руб. (94 400 руб. Х 20%: 366 дн. Х 17 дн.) - Нараховані відсотки за кредитом у частині, що припадає на вартість матеріалів, нараховані за період з 1 по 17 березня;
Дебет 10 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 1290 руб. (94 400 руб. Х 20%: 366 дн. Х 25 дн.) - Включені до фактичної собівартості матеріалів відсотки за кредитом у частині, що припадає на вартість матеріалів, нараховані за лютий;
Дебет 10 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 877 руб. - Включені до фактичної собівартості матеріалів відсотки за кредитом у частині, що припадає на вартість матеріалів, нараховані за період з 1 по 17 березня;
Дебет 51 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 25600 руб. - Відображено повернення постачальником частини авансу;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 350 руб. (25 600 руб. Х 20%: 366 дн. Х 25 дн.) - Відображені у складі операційних витрат відсотки за кредитом у частині суми, повернутої постачальником, нараховані за лютий;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотків"
- 238 руб. (25 600 руб. Х 20%: 366 дн. Х 17 дн.) - Відображені у складі операційних витрат відсотки за кредитом у частині суми, повернутої постачальником, нараховані за період з 1 по 17 березня.
31 березня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотків"
- 722 руб. (94 400 руб. Х 20%: 366 дн. Х 14 дн.) - Визнані у складі операційних витрат відсотки по кредиту за період з 18 по 31 березня;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотками" Кредит 51
- 1837 руб. (877 + 238 + 722) - сплачені відсотки по кредиту.
30 квітня 2004:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотків"
- 1548 руб. (94 400 руб. Х 20%: 366 дн. Х 30 дн.) - Визнані у складі операційних витрат відсотки по кредиту за квітень;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 51
- 94400 руб. - Повернуто кредит;
Дебет 66 субрахунок "Розрахунки за належними до сплати відсотками" Кредит 51
- 1548 руб. - Сплачені відсотки за квітень [6] ь.

1.5. Особливості обліку витрат за кредитами і позиками, спрямованим
на придбання інвестиційних активів

До інвестиційних активів належать об'єкти основних засобів, майнові комплекси та інші аналогічні активи, що вимагають великого часу і витрат на придбання та (або) будівництво (п. 13 ПБУ 15/01). Зауважимо, що зазначені об'єкти, куплені безпосередньо для перепродажу, враховуються як товари і до інвестиційних активів не належать.
Відповідно до пунктів 11 і 12 ПБУ 15/01 належні до сплати проценти за кредитами включаються у витрати, пов'язані з отриманням і використанням кредитів. Зазначені витрати визнаються витратами того періоду, в якому вони здійснені (поточними витратами), за винятком тієї їх частини, яка відноситься до інвестиційних активів.
Витрати за отриманими кредитами, безпосередньо відносяться до придбання (будівництва) інвестиційного активу, повинні включатися у вартість цього активу і погашатися за допомогою нарахування амортизації (крім випадків, коли правилами бухгалтерського обліку нарахування амортизації активу не передбачено) (п. 23 ПБУ 15/01). Витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким відповідно до правил бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на поточні витрати з включенням у фінансовий результат. Нагадаємо, що не підлягають амортизації об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких не змінюються (об'єкти природокористування та земельні ділянки). Крім того, амортизація не нараховується на вартість об'єктів житлового фонду (житлові будинки, гуртожитки, квартири тощо), на вартість об'єктів зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів (лісового та дорожнього господарства тощо).
Нарахування відсотків за отриманими кредитами організація виробляє відповідно до порядку, встановленого в кредитному договорі. Заборгованість за отриманими кредитами показується з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків (пп. 6, 17 ПБУ 15/01).
Відповідно до пункту 27 ПБУ 15/01 включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу проводиться за наявності таких умов:
а) виникнення витрат з придбання і (або) будівництву інвестиційного активу;
б) фактичний початок робіт, пов'язаних з формуванням інвестиційного активу;
в) наявність фактичних витрат за позиками і кредитами або зобов'язань щодо їх здійснення.
Включення відсотків по отриманому кредиту до первісної вартості інвестиційного активу починається з моменту, в якому виконуються всі умови, встановлені пунктом 27 ПБО 15/01, і припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття обладнання до бухгалтерського обліку або початку його фактичної експлуатації (пп . 30, 31 ПБУ 15/01).
Як правило, період будівництва та підготовки інвестиційного активу до експлуатації не збігається з терміном повернення кредиту або позики. Тому якщо після прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку термін погашення кредиту або позики ще не настав і організація продовжує нести витрати з обслуговування цих запозичень, то зазначені витрати повинні включатися в операційні витрати організації-позичальника з віднесенням відсотків та інших витрат у дебет рахунку 91 і кредит заборгованості за рахунками 66 або 67.
Якщо інвестиційний актив не прийнято до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними статтями активів), але на ньому розпочато фактичний випуск продукції (виконання робіт, надання послуг), то включення витрат за наданими позиками і кредитами в його первісну вартість припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації.
Економічно дана норма пояснюється тим, що в організації з'являється реальний джерело погашення витрат з обслуговування кредитів і позик, тобто вона отримує виручку від продажу продукції (робіт, послуг), яка виробляється за допомогою створеного інвестиційного активу. У бухгалтерському обліку можливі витрати з обслуговування кредитів і позик будуть списуватися у загальному порядку в дебет рахунку 91.
Приклад 2.6
Організація є співінвестором за інвестиційним договором на будівництво об'єкта нерухомості. Для виконання зобов'язань щодо інвестування будівництва організація отримала кредит у банку на суму 1 000 000 руб. строком на три роки під 23 відсотки річних. Сплата відсотків здійснюється щомісяця. Отримані кредитні кошти повністю перераховані замовнику-забудовнику на здійснення будівництва. Об'єкт закінчений будівництвом через два роки, документи на державну реєстрацію права власності на його частину, що належить організації, подані в цьому ж місяці, в липні розпочато фактична експлуатація об'єкту. У серпні отримано свідоцтво про державну реєстрацію права власності та частина об'єкта, що належить організації, включена до складу її основних засобів. Бухгалтер організації зробив в обліку такі записи.
При отриманні кредиту та початку інвестування будівництва:
Дебет 51 Кредит 67 субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу"
- 1000000 крб. - Отримані грошові кошти за кредитним договором;
Дебет 76 субрахунок "Розрахунки з будівництва" Кредит 51
- 1000000 крб. - Відображено інвестування будівництва об'єкта нерухомості.
Щомісяця протягом терміну дії кредитного договору до моменту приймання результатів будівельних робіт інвестором:
Дебет 76 субрахунок "Розрахунки з будівництва" Кредит 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 19167 руб. (1000000 крб. Х 23%: 12 міс.) - Нараховані відсотки по кредиту;
Дебет 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 51
- 19167 руб. - Проведена сплата відсотків.
У місяці приймання результатів будівельних робіт інвестором:
Дебет 08 субрахунок "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 76 субрахунок "Розрахунки з будівництва"
- 460008 крб. (19167 руб. Х 24 міс.) - Нараховані відсотки включені у вартість інвестиційного активу.
Щомісяця протягом терміну дії кредитного договору з місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта інвестором, до першого числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації об'єкту:
Дебет 08 субрахунок "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 19167 руб. (1000000 крб. Х 23%: 12 міс.) - Нараховані відсотки по кредиту;
Дебет 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 51
- 19167 руб. - Проведена сплата відсотків.
Щомісяця протягом терміну дії кредитного договору з місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації об'єкту:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками"
- 19167 руб. (1 000 000 руб. Х 23%: 12 міс.) - Нараховані відсотки по кредиту;
Дебет 67 субрахунок "Розрахунки за відсотками" Кредит 51
- 19167 руб. - Проведена сплата відсотків.
Зверніть увагу: ПБО 15/01 дозволяє організаціям використати на придбання або зведення основних засобів позикові кошти, отримані на інші цілі.
У цьому випадку потрібно враховувати відсотки іншим способом: з використанням середньозваженої ставки. Вона визначається як відношення витрат на позики, що не призначені для придбання інвестиційних активів, до середньо зваженою сумі таких позик, не погашених протягом звітного періоду.
У додатку до ПБО 15/01 пояснюється її розрахунок. Він непростий, і навряд чи багато хто захоче їм займатися. Відзначимо, що при визначенні суми податку на прибуток цей розрахунок абсолютно не потрібний: відсотки приймаються незалежно від мети кредиту в межах встановленого ліміту (див. ст. 269 НК РФ).
У такій ситуації набагато простіше домовитися про зміну формулювання в договорі позики (кредиту) і вказати в ньому ті цілі, на які позику (кредит) дійсно був витрачений.
Сума кредиту (позики) може бути використана для здійснення короткострокових або довгострокових фінансових вкладень за умови, що витрати на покупку або будівництво основного засобу знизилися.
У такій ситуації витрати, пов'язані з отриманням кредиту (позики), зменшуються на суму доходу, отриманого від тимчасового використання позикових коштів в якості фінансових вкладень.
Алгоритм розрахунку наведено в додатку до ПБО 15/01. Суть його полягає в наступному [7].
По-перше, визначається розмір позикових коштів, використаних не за прямим призначенням, а для фінансування інвестиційних активів - як різниця між фактичною сумою позикових коштів, використаних протягом звітного періоду на фінансування інвестиційних активів, та сумою залишку невикористаних позикових коштів, призначених на фінансування інвестиційних активів на початок звітного періоду, плюс позики і кредити, надані на ці цілі протягом звітного періоду.
По-друге, обчислюється середньозважена ставка витрат (відсотків) за кредитами та позиками, отриманими організацією на загальні цілі. Для цього сума витрат (відсотків), нарахованих за позиковими коштами, отриманими організацією на спільні цілі, ділиться на суму позик та кредитів, призначених (отриманих) на загальні цілі.
І нарешті, визначається сума витрат до включення до первісної вартості інвестиційних активів. Вона дорівнює сумі витрат з обслуговування позик і кредитів, отриманих для фінансування інвестиційних активів, і частини витрат з обслуговування позик і кредитів, отриманих на спільні цілі, але фактично спрямованих на фінансування інвестиційних активів (твір величини позикових коштів, використаних не за призначенням, на середньозважену ставку).
Включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів, що формують майно комплексу).
Приклад 2.7
У січні 2004 року організація отримала кредит у сумі 1 000 000 руб. на будівництво виробничого приміщення.
Термін кредиту - два роки. За користування кредитом організація щоквартально сплачує відсотки в розмірі 50 000 руб.
У I кварталі 2004 року ринкова вартість будівельних матеріалів знизилася. Тому кредит у сумі 300 000 руб. був використаний для покупки короткострокових цінних паперів. Дохід, отриманий у I кварталі 2004 року від вкладення кредитних коштів в цінні папери, склав 30 000 руб.
Сума відсотків, яка підлягає включенню до первісної вартості будівлі цеху за I квартал 2004 року, складе:
50 000 руб. - 30 000 руб. = 20 000 руб.
Сума відсотків за кредитом у розмірі 30 000 руб. враховується у складі операційних витрат.
У бухгалтерському обліку організації зроблені такі проводки.
Дебет 08 субрахунок "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 67 "Розрахунки за відсотками"
- 20000 руб. - Нараховані відсотки по кредиту, що включаються до первісної вартості приміщення;
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 67 "Відсотки по кредитах і позиках"
- 30000 руб. - Нараховані відсотки по кредиту, що включаються до складу операційних витрат.

1.6. Погашення заборгованості за кредитами і позиками

Почнемо з того, що розповімо, як відображається погашення заборгованості за позиками в обліку займодавца. Як ви пам'ятаєте, позики, видані іншим організація, що відображаються у складі фінансових вкладень, тобто на рахунку 58. Про це сказано в ПБО 19/02.
У цьому ж ПБО, а саме у пункті 25, визначено наступне. Вибуття фінансових вкладень визнається в бухгалтерському обліку організації на дату одноразової припинення дії умов прийняття їх до бухгалтерського обліку, наведених у пункті 2 цього ж Положення. Нагадаємо їх:
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на фінансові вкладення і на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права;
- Перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з фінансовими вкладеннями (ризик зміни ціни, ризик неплатоспроможності боржника, ризик ліквідності та ін);
- Здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів або приросту їх вартості (у вигляді різниці між ціною продажу (погашення) фінансового вкладення і його купівельної вартістю в результаті його обміну, використання при погашенні зобов'язань організації, збільшення поточної ринкової вартості тощо).
Згідно з пунктом 27 ПБО 19/02, надані іншим організаціям позики оцінюються за первісною вартістю кожної ліквідаційної з наведених одиниць бухгалтерського обліку фінансових вкладень.
В обліку повернення позики відображається за дебетом рахунка 51 "Розрахункові рахунки" або інших відповідних рахунків та кредитом рахунку 58 "Фінансові вкладення". Даний порядок визначено Планом рахунків та Інструкцією щодо його застосування. При цьому в пункті 3 ПБУ 19/02 сказано, що надходження в погашення кредитів і позик не є доходом.
Тепер поговоримо про бухгалтерський облік боржника. Відповідно до пункту 10 ПБУ 15/01 повернення організацією-позичальником отриманого від позикодавця кредиту, позики, включаючи розміщені позикові зобов'язання (основна сума боргу), відображається у його бухгалтерському обліку як зменшення (погашення) зазначеної кредиторської заборгованості. За Планом рахунків на суми погашених кредитів і позик дебетується рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" або рахунок 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.
І зверніть увагу ще на один нюанс: згідно з пунктом 3 ПБУ 10/99, вибуття активів, пов'язаних з погашенням кредиту (позики), не визнається витратами організації.

2. Оподаткування кредитів і позик

Перелік доходів, які не враховують при оподаткуванні прибутку, наведений у статті 251 НК РФ. До них, зокрема, відносяться кошти або інше майно, що отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями).
Зазначені вище кошти або інше майно, які передані за договорами кредиту або позики, а також у вигляді коштів або іншого майна, які спрямовані на погашення таких запозичень, відносяться до витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку за пунктом 12 статті 270 НК РФ.
При цьому як витрати можуть бути визнані лише сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими засобами, і прибутковості, встановленої кредитором, а також додаткові витрати, пов'язані з отриманням і використанням позикових коштів, і сумові (курсові) різниці.
Тому про податковий облік саме цих витрат і піде мова далі.

2.1. Податковий облік відсотків за кредитами і позиками

Перш за все слід вказати на те, що для позикодавця суми, отримані у вигляді відсотків за договорами позики, кредиту, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях в повній сумі визнаються позареалізаційними доходами. Так сказано в пункті 6 статті 250 НК РФ.
Що ж стосується особливостей обліку у боржника витрат на відсотки за кредитами і позиками, то тут не все так однозначно.
Дані особливості регулюються статтями 265, 269, 272, 273, 328 НК РФ. При цьому слід врахувати, що не відносяться до подібних витрат відсотки, нараховані у зв'язку з реструктуризацією кредиторської заборгованості юридичних осіб з податків і зборів перед бюджетами різних рівнів. Дані витрати не враховуються при обчисленні податкової бази по податку на прибуток. Зверніть увагу: облік витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями розрізняється залежно від того, хто є позикодавцем - російська організація або інофірма. Тому розберемо дані варіанти.

Позикодавцем є російська організація

Витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, в тому числі відсотків, нарахованих з цінних паперів та іншими зобов'язаннями, випущеними (емітованими) платником податків, відповідно до статей 265 і 328 НК РФ є позареалізаційними витратами.
Процентні витрати за борговими зобов'язаннями включаються до складу позареалізаційних витрат незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного і (або) інвестиційного). Наприклад, витрати у вигляді відсотків по довгострокових інвестиційних кредитів, використаних для придбання або при спорудженні об'єкта основних засобів або цінних паперів, не включаються до первісної вартості такого об'єкта (тобто не збільшують її) і тому враховуються у складі позареалізаційних витрат. Це є суттєвою відмінністю в порядку обліку нарахованих відсотків за отриманими позиковим (кредитним) засобів для цілей податкового та бухгалтерського обліків. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку відсотки за позиковими коштами, які залучені для придбання, спорудження або виготовлення об'єктів основних засобів, включаються до первісної вартості активів. Однак у пункті 30 ПБУ 15/01 уточнено, що включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів , формують майно комплексу). Відсотки, що залишилися списуються як операційні витрати (п. 11 ПБУ 10/99). Тобто якщо в податковому обліку нараховані відсотки від носяться на позареалізаційні витрати, то в бухобліку частину відсотків може включатися до первісної вартості об'єкта основних засобів.
Однак повернемося до податкового обліку. Згідно з підпунктом 2 пункту 1 статті 265 НК РФ, витратою визнається тільки сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими засобами. При достроковому погашенні боргового зобов'язання відсотки визначаються виходячи із передбаченої умовами договору процентної ставки з урахуванням положень статті 269 НК РФ і фактичного часу користування позиковими засобами.
При визначенні видатків, прийнятих до обліку за борговими зобов'язаннями, використовується один з двох способів розрахунку граничної величини витрат, передбаченого пунктом 1 статті 269 НК РФ, причому за вибором платника податку.
Перший полягає у визначенні середнього рівня відсотків, другий передбачає використання ставки рефінансування Банку Росії, збільшеної в 1,1 рази за борговими зобов'язаннями в рублях або дорівнює 15 відсоткам за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.
За наявності боргових зобов'язань, виданих на зіставних умовах у тому ж кварталі, розрахунок квартального середнього відсотка по таким самим борговими зобов'язаннями повинен здійснюватися окремо по кожному з видів боргових зобов'язань за наступною формулою:
n
SUM SI x iI
I = 1
Iср = ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─
n
SUM SI
I = 1
де Iср - середній відсоток для цілей оподаткування; SI - сума боргового зобов'язання (основного боргу), виданого платнику податків на зіставних умовах; n - загальна кількість боргових зобов'язань, що використовуються для розрахунку (виданих на зіставних умовах); i - процентна ставка по борговим зобов'язанням.
Під борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах, розуміються боргові зобов'язання, що відповідають одночасно наступним критеріям:
- Видано в однаковій валюті;
- Видано на ті ж терміни;
- Видано під аналогічні забезпечення;
- Видано в порівнянних обсягах.
Зазначені критерії порівнянності боргових зобов'язань можуть враховувати попит і пропозицію на них за місцем проведення операцій на території Російської Федерації або за межами Російської Федерації. Боргові зобов'язання, які відповідають усім критеріям порівнянності, але прийняті від різних категорій кредиторів (фізичних осіб або юридичних осіб), вважаються непорівнянними.
Порядок визначення порівнянності за названими критеріями (за винятком критерію по валюті) визначається в обліковій політиці підприємства, заявленої до початку податкового періоду, виходячи з принципу суттєвості і звичаїв ділового обороту.
Для визначення боргових зобов'язань, виданих на зіставних умовах, використовуються кошти, отримані платником податку від різних кредиторів.
Приклад 2.8
Є 3 боргових зобов'язання, виданих на зіставних умовах:
- На суму 100000 крб. під 10 відсотків річних;
- На суму 110000 крб. під 20 відсотків річних;
- На суму 120000 крб. під 30 відсотків річних.
Процентна ставка, визначена за вищенаведеною формулою і збільшена на 20 відсотків, складе 24,7 відсотка [(100 000 руб. Х 0,1 + 110 000 руб. Х 0,2 + 120 000 руб. Х 0,3): (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)] х (120/100). Фактично по третьому борговому зобов'язанню сплачується 30 відсотків. Таким чином, для оподаткування будуть прийматися витрати по першому і другому борговими зобов'язаннями - у розмірі фактичних витрат, по третьому борговому зобов'язанню - у розмірі 24,7 відсотка. Різниця між фактичною сумою відсотків та сумою відсотків, що враховується для оподаткування і розрахованої виходячи із ставки 5,3 відсотка (30 - 24,7), не зменшує доходи платника податків з метою визначення оподатковуваного прибутку.
За борговими зобов'язаннями, укладеним на строк більше одного звітного періоду і не передбачають змін порівнянних умов, перерахунок середнього відсотка в кварталах (місяцях), наступних за кварталом (місяцем) отримання платником податків боргового зобов'язання, не проводиться.
Витрати за борговими зобов'язаннями у вигляді відсотків (дисконту), при виборі платником податків другого способу обліку даних витрат для цілей оподаткування прибутку, визнаються в розмірі, що не перевищує ставку рефінансування Банку Росії, збільшену в 1,1 рази, встановлену на дату отримання боргового зобов'язання.
У разі якщо в борговому зобов'язанні передбачена умова "зі зміною процентної ставки", то для цілей оподаткування приймається фактична ставка за договором в рублях, що не перевищує діючу на дату визнання витрат у вигляді відсотків ставку рефінансування Банку Росії, збільшену в 1,1 рази.
Додаткові угоди про зміну процентних ставок або інших істотних умов договору (наприклад, зміна виду забезпечення або суми боргу), так само як і порівнянних умов боргових зобов'язань, прирівнюються до видачі нового боргового зобов'язання. Тому таке боргове зобов'язання враховується при розрахунку середнього рівня відсотків за період, в якому відбулася зміна. Якщо загальний, з урахуванням пролонгації, термін такого договору стає більше 7 днів, то застосовуються положення пункту 1 статті 269 НК РФ.
У разі дострокового розірвання договору банківського вкладу при виплаті знижених відсотків для коригування своїх витрат платник податку збільшує доходи, формують податкову базу, в поточному від парному (податковому) періоді на різницю між сумою витрат, визнаних раніше у відповідності з методом їх обліку з метою оподаткування, і фактично виплачених процентів. Коригування квартального середнього рівня відсотків за аналогічними борговими зобов'язаннями на дату укладення договору банківського вкладу не здійснюється до звітного періоду (включно), в якому відбулося дострокове розірвання договору [8].

Позикодавцем є іноземна організація

У разі якщо величина непогашених боргових зобов'язань російської організації (платника податків) перед іноземною організацією - кредитором перевищує власний капітал не більше ніж у три рази і якщо іноземна організація - кредитор володіє (прямо чи опосередковано) менш ніж 20 відсотками статутного (складеного) капіталу, відсотки приймаються у розмірі не більше фактично нарахованих, виходячи із встановленої цим кредитором прибутковості та фактичного строку користування зазначеними коштами.
Це ж відноситься і до боргових зобов'язань перед російською організацією, що визнається відповідно до законодавства Російської Федерації афілійованою особою зазначеної іноземної організації, а також по борговому зобов'язанню, щодо якої таке афілійована особа та (або) безпосередньо ця іноземна організація виступають поручителем, гарантом або іншим чином зобов'язуються забезпечити виконання боргового зобов'язання російської організації
В іншому випадку для оподаткування приймається частина фактично нарахованих відсотків, яка розраховується в порядку, встановленому пунктом 2 статті 269 НК РФ.
Згідно з цим пунктом, якщо розмір не погашених платником податку - російською організацією боргових зобов'язань, наданих іноземною організацією, більш ніж у три рази перевищує різницю між сумою його активів і величиною зобов'язань (власний капітал) на останній день звітного (податкового) періоду, при визначенні граничного розміру відсотків, що підлягають включенню до складу витрат, з урахуванням положень пункту 1 статті 269 НК РФ застосовуються такі правила. Платник податків зобов'язаний на останній день кожного звітного (податкового) періоду обчислювати граничну величину визнаних витратою відсотків за контрольованою заборгованості шляхом ділення суми відсотків, нарахованих платником податку у кожному звітному (податковому) періоді за контрольованою заборгованості, на коефіцієнт капіталізації, що розраховується на останню звітну дату відповідного звітного ( податкового) періоду.
При цьому коефіцієнт капіталізації визначається шляхом ділення величини відповідної непогашеної контрольованої заборгованості на величину власного капіталу, відповідну частці прямого чи непрямого участі цієї іноземної організації в статутному капіталі російської організації, і ділення отриманого результату на три. При визначенні величини власного капіталу в розрахунок не приймаються суми боргових зобов'язань у вигляді заборгованості по податках і зборах.
Не визнані витратами з метою оподаткування прибутку суми нарахованих за умовами договору позики відсотків прирівнюються з метою оподаткування до дивідендів і обкладаються податком на прибуток за ставкою 15 відсотків. При цьому організація - джерело виплати доходу визнається податковим агентом. Сума податку, утриманого з доходів іноземних організацій, перераховується податковим агентом до федерального бюджету одночасно з виплатою доходу або у валюті виплати цього доходу, або у валюті Російської Федерації за офіційним курсом Банку Росії на дату перерахування податку (п. 1 ст. 310 НК РФ) .
Приклад 2.9
11 серпня 2004 російська організація (ЗАТ), що не є банком і не здійснює лізингову діяльність, отримала позику від засновника - іноземної організації, частка якої в статутному капіталі ЗАТ становить 51 відсоток. Позика в сумі 50 000 євро отримано під 5 відсотків річних. Згідно з договором позики, відсотки виплачуються при поверненні позикових засобів - 30 вересня 2004 року. Отримані грошові кошти спрямовані на погашення заборгованості перед постачальником матеріалів. Вартість активів і зобов'язань (за винятком зобов'язань з податків і зборів) на звітні дати становить:
на 31 серпня 2004 року:
- Активи - 35000 000 руб.;
- Зобов'язання - 34500 000 руб.
на 30 вересня 2004 року:
- Активи - 35200 000 руб.;
- Зобов'язання - 35350 000 руб.
Доходи і витрати з метою оподаткування прибутку організація визнає методом нарахування. Звітними періодами з податку на прибуток є місяць, два місяці і так далі до закінчення календарного року. Курс євро, встановлений Банком Росії, становить (умовно):
- На 11 серпня 2004 року - 35,92 руб. / євро;
- На 31 серпня 2004 року - 35,10 руб. / євро;
- На 30 вересня 2004 року - 35,30 руб. / євро. Виходячи з цього:
1) розмір власного капіталу організації на звітні дати склав:
- На 31 серпня 2004 року: 500 000 руб. (35 000 000 руб. - 34500 000 руб.);
- На 30 вересня 2004 року: -150 000 руб. (35 200 000 руб. - 35350 000 руб.);
2) різницю між сумою боргових зобов'язань перед іноземною організацією і розміром власного капіталу, помноженим на 3, на 31 серпня 2004 року становить 255 000 руб. (50 000 євро х 35,10 руб. / євро - 500 000 руб. Х 3). Оскільки даний показник на 31 серпня 2004 року має позитивне значення, на зазначену дату необхідно обчислити граничну величину визнаних витратою відсотків; 3) коефіцієнт капіталізації:
- На 31 серпня 2004 року становить 2,29 (50000 євро х 35,10 руб. / євро: (500 000 руб. Х 51%): 3);
4) гранична величина визнаних у податковому обліку витратою відсотків:
- На 31 серпня 2004 року - 59,66 євро (50000 євро х 5%: 366 дн. Х 20 дн.: 2,29), при цьому сума нарахованих за звітний період (січень - серпень) відсотків становить 136,61 євро.
Таким чином, на 31 серпня 2004 року як витрати, що зменшує оподатковуваний прибуток, приймається не вся сума відсотків, що підлягають до сплати організацією за умовами договору позики.

2.2. Податковий облік курсових і сумових різниць

Якщо сума утворилися зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг, майнових прав), не відповідає фактично надійшла (сплаченою) суму в рублях, у організації можуть виникати сумові різниці. Для цілей податкового обліку пунктом 11.1 статті 250 НК РФ, а також підпункту 5.1 пункту 1 статті 265 НК РФ встановлено, що доходи і витрати у вигляді сумовий різниці визнаються позареалізаційними доходами або витратами. На нашу думку, це правило має місце і для цілей оподаткування сумових різниць, що виникають за позиковими зобов'язаннями (як за основною сумою боргу, так і за нарахованими відсотками).
Що стосується курсових різниць, що виникають від переоцінки зобов'язань за кредитом в іноземній валюті, що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти, то з метою оподаткування при були вони є позареалізаційними доходами або витратами та визнаються в податковому обліку на останній день поточного місяця [9] .

2.3. Податковий облік додаткових витрат

Відразу відзначимо, що в Податковому кодексі РФ взагалі і в главі 25 "Податок на прибуток організацій" зокрема немає такого поняття, як "додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів і позик". З цього, скориставшись статтею 11 НК РФ для цілей податкового обліку, під додатковими витратами ми будемо розглядати ті, які наведені у пункті 19 ПБУ 15/01. А саме пов'язані з:
- Наданням позичальнику юридичних і консультаційних послуг;
- Здійсненням копіювально-розмножувальних робіт;
- Сплатою податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством);
- Проведенням експертиз;
- Споживанням послуг зв'язку;
- Отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань.
Нагадаємо, що відповідно до статті 11 НК РФ інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства Російської Федерації, що використовуються в НК РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено цим НК РФ.
Зверніть увагу: на відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку немає єдиного порядку обліку додаткових витрат з одержання кредитів і позик, тому ми розглянемо кожну з наведених вище статей витрат окремо. При цьому слід мати на увазі, що статтею 252 НК РФ встановлено загальні умови, яким повинні відповідати всі витрати, що враховуються при розрахунку податку на прибуток. Це економічна виправданість витрат, їх документальне підтвердження, а також те, що витрати повинні бути спрямовані на отримання доходу.
Витрати на юридичні та консультаційні послуги, а також на проведення експертиз. Згідно з підпунктами 14 і 15 пункту 1 статті 264 НК РФ, дані витрати включаються до складу інших, що зменшують оподатковуваний дохід. При цьому поняття "юридичні послуги" носить узагальнюючий характер. Воно охоплює значний обсяг юридичних послуг, що надаються на комерційній основі, тобто за плату. Сюди відносяться, зокрема: правове консультування з усіх галузей права; правова робота щодо забезпечення господарської та іншої діяльності підприємств, установ та організацій будь-якої організаційно-правової форми; представництво в судових та інших органах; правова експертиза установчих та інших документів юридичних осіб; складання заяв , договорів, позовів, угод, контрактів, претензій та інших документів, що мають юридичний характер; підбір та систематизація нормативних актів, складання довідників з юридичних питань і т.д.
Однак нерідко у бухгалтерів виникає питання: чи можна списати витрати на юридичні послуги, якщо в штаті організації є юрист? Так, можна. Але так поступати потрібно, тільки якщо функції, що їх найманими юристами (адвокатами), не дублюють обов'язки, відповідні посади юриста даної організації. Про це, зокрема, сказано в листі Мінфіну Росії від 31 травня 2004 р. N 04-02-05/3/42.
Приклад 2.10
У штаті організації немає посади юриста. Тому вона у відповідності з договором, укладеним з колегією адвокатів, для представлення інтересів організації в арбітражному суді запросила адвоката. Вартість послуг - 100 000 руб. Згідно з пунктом 1 статті 252 НК РФ, витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених статтею 265 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими видатками розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу. Відповідно до підпункту 14 пункту 1 статті 264 НК РФ до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відносяться, зокрема, витрати платника податку на юридичні послуги. Оскільки вартість юридичних послуг виражена в грошовій формі (економічно виправдані), а також є договір на їх надання (документально підтверджені), організація має право зменшити податкову базу з податку на прибуток організацій в поточному звітному (податковому) періоді на суму витрат, що були зроблені за договором, укладеним з колегією адвокатів.
Такого ж правила слід дотримуватися і при кваліфікації витрат на консультаційні послуги та на проведення експертиз. Тобто якщо організація сплатила якісь консультаційні або аналогічні послуги, при цьому в її штаті є людина, якій поставлено в обов'язки вирішувати ті ж самі питання, то витрачені суми підприємство не може врахувати при розрахунку податку на прибуток.
Витрати на копіювально-розмножувальні роботи. При дотриманні вимог статті 252 НК РФ дані витрати також можна списати на витрати, що зменшують оподатковуваний дохід.
Суми, витрачені на сплату податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством). Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 264 НК РФ, до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією, належать витрати організації у вигляді сум податків і зборів, нарахованих у встановленому законодавством Російської Федерації про податки і збори порядку, за винятком перелічених у статті 270 НК РФ.
При цьому до складу витрат включаються всі податки і збори, що нараховуються організацією відповідно до законодавства про податки і збори (єдиний соціальний податок, податок на майно тощо), за якими вона є платником податку, за винятком податку на додану вартість, акцизів , податку з продажів, пред'явлених платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав), а також сум податку на прибуток і платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище, які не враховуються з метою оподаткування.
Підставою для обліку таких витрат будуть суми, що відображаються у податкових деклараціях з відповідного податку, що підлягають сплаті до бюджету. Подібні витрати враховуються в тому періоді, за який подаються розрахунки (декларації). При цьому слід мати на увазі, що не включаються до складу витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток, податки, які сплачуються (нараховані) у зв'язку із здійсненням платником податку спеціальних податкових режимів або у зв'язку із здійсненням діяльності, доходи та витрати від якої не враховуються при обчисленні податкової бази по податку на прибуток.
Витрати на оплату послуг зв'язку. Підставою для включення цих сум до складу інших витрат, що зменшують оподатковуваний дохід, є підпункт 25 пункту 1 статті 264 НК РФ. Переліки поштових, телефонних і телеграфних послуг встановлені Федеральним законом від 7 липня 2003 р. N 126-ФЗ "Про зв'язок", а також Федеральним законом від 17 липня 1999 р. N 176-ФЗ "Про поштовий зв'язок". Електричний зв'язок (електрозв'язок) - це будь-які випромінювання, передача або прийом знаків, сигналів, голосової інформації, письмового тексту, зображень, звуків або повідомлень будь-якого роду по радіосистеми, провідний, оптичної та інших електромагнітних системах. Поштовим зв'язком визнається вид зв'язку, що представляє собою єдиний виробничо-технологічний комплекс технічних і транспортних засобів, що забезпечує прийом, обробку, перевезення, доставку (вручення) поштових відправлень, а також здійснення поштових переказів грошових коштів [10].

2.4. Податок на доходи фізичних осіб

Позикові (кредитні) кошти можуть бути надані організацією фізичним особам (як працівникам організації, так і будь-яким іншим особам) за договором позики, кредитного договору, договору товарного кредиту.
При цьому у громадянина може виникнути оподатковуваний дохід у вигляді матеріальної вигоди, отриманої від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, отриманими від організації або індивідуального підприємця. Згідно з пунктом 2 статті 212 НК РФ, при одержанні платником доходу у вигляді матеріальної вигоди податкова база визначається як перевищення суми відсотків за користування позиковими засобами, вираженими в рублях, обчисленої виходячи з трьох четвертих діючої ставки рефінансування, встановленої ЦБ РФ на дату отримання таких коштів, над сумою відсотків, обчисленої виходячи з умов договору. За кредитами (позиками), виданих в іноземній валюті, слід виходити з 9 відсотків річних.
Зауважте: не проводиться визначення матеріальної вигоди, відповідно до статті 212 НК РФ у разі укладення платником податків договору комерційного кредиту, що визначається статтею глави 42 ЦК РФ або договору придбання товару в кредит чи розстрочку.
Визначення податкової бази при отриманні доходу у вигляді матеріальної вигоди, вираженої як економія на відсотках при отриманні позикових (кредитних) коштів, здійснюється платником податку в день сплати відсотків за отриманими позиковим (кредитним) засобів, але не рідше, ніж один раз на податковий період (не рідше одного разу на календарний рік).
Відповідно до статей 26 і 29 НК РФ платник податків має право уповноважити організацію, яка видала позикові (кредитні) кошти, брати участь у відносинах зі сплати податку на доходи з матеріальної вигоди, отриманої у вигляді економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, в якості уповноваженого представника платника податків.
Уповноважений представник платника податків - фізичної особи здійснює свої повноваження на підставі нотаріально посвідченої довіреності.
У разі призначення в установленому порядку організації-позикодавця (кредитора) в якості уповноваженого представника платника податків у відносинах зі сплати податку з суми матеріальної вигоди такої уповноважений представник здійснює визначення податкової бази, а також обчислює, утримує та перераховує до бюджету суму обчисленого й утриманого податку.
Дата фактичного отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках відповідно до підпункту 3 пункту 1 статті 223 НК РФ визначається як день сплати платником податків відсотків за отриманими позиковим (кредитним) засобам.
Згідно з пунктом 3 статті 225 НК РФ, за наслідками податкового періоду обчислюється загальна сума податку стосовно всіх доходів платника податку, дата отримання яких відноситься до відповідного податкового періоду.
При сплаті відсотків платником податків або організацією - уповноваженим представником платника податків здійснюється обчислення податку з суми матеріальної вигоди, отриманої у вигляді економії на відсотках за користування позиковими засобами, за ставкою 35 відсотків, за користування кредитними коштами - за ставкою 13 відсотків (у платників податків-нерезидентів - за ставкою 30 відсотків).
Обчислена сума податку утримується у платника податків уповноваженим представником за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються платнику податку.
У випадку непризначення платником податку, який отримав позикові (кредитні) кошти від організацій або індивідуальних підприємців, уповноваженого представника або отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди за позиковими (кредитним) коштам від джерел, що знаходяться за межами Російської Федерації, податкова база визначається, податок обчислюється і сплачується платником податку на підставі податкової декларації, що подається до податкового органу за місцем проживання платника податку не пізніше 30 квітня року, наступного за минулим податковим періодом, в якому був отриманий дохід у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами.
Розрахунок суми матеріальної вигоди, отриманої у вигляді економії на відсотках в податковому періоді, рекомендується проводити в наступному порядку: