Правові механізми податкового регулювання в країнах ЄС на прикладі Великобританії Франції

Зміст

Введення

1. Основні теоретичні поняття податкового права в країнах ЄС

2. Особливості правових механізмів податкового регулювання в країнах ЄС

3. Аналіз правових механізмів податкового регулювання в країнах ЄС на прикладі Великобританії, Франції та Німеччини

4. Використання Росією правового досвіду податкових відносин держав - членів Європейських Співтовариств

Висновок

Список використаної літератури

Введення

Однією з особливостей кінця XX століття став динамічний розвиток процесів інтернаціоналізації економіки, що призвело до якісно нового етапу - глобалізації світового господарства. На відміну від інтернаціоналізації, що була в рамках попередніх етапів розвитку світового господарства постійно діючим фактором забезпечення економічного зростання країн, глобалізація перетворює світогосподарські зв'язки у вирішальний фактор розвитку економіки. У майбутньому добробут окремих держав більше буде залежати від ступеня їх інтегрованості у систему світового господарства.

Складовим компонентом процесів інтернаціоналізації і глобалізації у світовому господарстві став розвиток міжнародної економічної інтеграції. В даний час найбільш розвинутим інтеграційним об'єднанням є Європейський Союз, основною попередник якого - Європейського економічного співтовариства - було створено в 1957р. Завдання, що стоїть сьогодні в ЄС на порядку денному - формування та зміцнення економічного, валютного та політичного союзу країн - учасниць.

Важливою ланкою всього процесу економічної інтеграції в рамках ЄС, особливо на сучасному етапі його розвитку, стало зближення податкової політики і податкових систем держав-членів Європейського союзу. Саме зближення податкових систем держав, що беруть участь в інтеграційному об'єднанні, має зворотну стимулюючий вплив на подальший розвиток інтеграційних процесів в інших областях.

Під правовими механізмами податкової політики розуміються процеси регулювання, що здійснюються органами ЄС і країнами-учасницями Європейського Союзу в області оподаткування з метою зближення національних податкових систем. У цій курсовій роботі зроблена спроба проаналізувати національні податкові системи країн ЄС, їх особливості, можливості правових механізмів, а також проблеми, з якими стикаються держави Євросоюзу в процесі конвергенції систем оподаткування.

Актуальність курсового дослідження зумовлена важливим значенням і особливою роллю правових податкових механізмів в рамках поглиблення європейської економічної інтеграції, розвитку єдиного внутрішнього ринку Євросоюзу, завершення формування в ЄС правового, економічного і валютного союзу. Глибокі перетворення в ЄС, що відбуваються в наші дні, не можуть не надавати певний вплив на російську економіку, інтегрується у світове господарство, оскільки саме країни ЄС є в даний час і, очевидно, будуть залишатися в найближчій перспективі основними зовнішньоекономічними партнерами Російської Федерації; російська економіка пов'язана з економікою країн Європейського Союзу різноманітними господарськими відносинами.

Крім того, вивчення податкових систем західноєвропейських країн, що виникають у процесі їх розвитку та гармонізації, важливо і актуально не тільки з точки зору теоретичного осмислення того, що відбувається, але і з позицій винесення уроків і використання зроблених на основі закордонного досвіду висновків у процесі реформування російської податкової системи. Відомо, що податкова реформа продовжує залишатися однією з найбільш гострих нагальних завдань законотворчої політики законодавчих органів Росії, особливо в умовах економічної кризи в нашій країні.

Слід відзначити і ще одна обставина, що свідчить про актуальність курсового дослідження. Якщо економічне і політичне співробітництво між пострадянськими країнами в рамках структур інтеграційного типу, створених на території колишнього СРСР (союзу між Росією і Білорусією, Митного союзу п'яти країн за участю Росії, а також СНД у цілому), буде поглиблюватися, то на більш зрілих етапах економічної інтеграції неминуче постане питання про зближення податкових систем держав-учасників даних об'єднань. У цьому випадку, з моєї точки зору, опиниться в повній мірі затребуваним досвід здійснення правових податкових механізмів у країнах Європейського союзу, який може допомогти уникнути багатьох помилок і знизити рівень потенційних ризиків процесу конвергенції податкових систем.

При написанні курсової роботи використовувалися дослідження в галузі загальної теорії права та теорії європейського права, представлені роботами С.С. Алексєєва, B. C. Нерсесянца, PO Халфіна, Б.М. Топорніна, Л.М. Ентіна, С.Ю. Кашкина. Фінансово-правові відносини в рамках курсового дослідження аналізувалися на основі робіт Л.К. Воронової, О.Н. Горбунової, Є.Ю. Грачової, М.В. Карасьової, Н.А. Куфаковой, М.І. Піскотіна, Е.А. Ровінського, Е.Д. Соколової, Н.І. Химичева.

Вивчення податкових систем країн-членів Європейського союзу, проблем, що виникають при здійсненні правових механізмів оподаткування в цих державах, а також шляхів їх вирішення представляє не тільки науковий, але й значний практичний інтерес. Західноєвропейський досвід здійснення правових податкових механізмів може бути корисний у процесі реформування вітчизняної податкової системи, а уроки здійснення політики конвергенції податкових систем у країнах ЄС доцільно враховувати при розвитку інтеграційних зв'язків Росії і країн ближнього зарубіжжя.

1. Основні теоретичні поняття податкового права в країнах ЄС

Податкове право в країнах ЄС - особлива гілка податкового права, що займається міжнародними аспектами оподаткування; порівняно молода наукова дисципліна, що виділилася від всієї сфери податкового права в спеціальний напрям досліджень.

Фундамент податкового права в країнах ЄС складають його принципи: 1) Принцип суверенної рівності держав у міжнародних податкових відносинах;

2) Принцип співробітництва, що передбачає взаємодію держав з податкових питань на справедливій і взаємовигідній основі. Така взаємодія включає можливість вирішення спірних проблем, що стосуються подвійного оподаткування та застосування фінансових законів, а також обміну інформацією в цілях боротьби з ухиленням від податків;

3) Принцип реціпроцітета, що означає взаємне визнання прав і кореспондуючих їм обов'язків у податковій сфері. Взаємне визнання може бути відображено в договорі (договірний реціпроцітет), підтверджено дипломатичними каналами, прийняттям відповідних внутрішніх законів, а також воно може існувати фактично (фактичний реціпроцітет);

4) Принцип сумлінного виконання зобов'язань, що випливають з норм міжнародного податкового права;

5) Принцип податкової недискримінації. Цей постулат включає три взаємопов'язаних аспекти. По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму оподаткування, як і резидентам власної держави, тобто національного режиму. Другий аспект заснований на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає в тому, що оподаткування резидентів іншої сторони в даному державі щодо доходу, отримуваного ними через постійне представництво в цій державі, не повинно бути більш обтяжливим, ніж оподаткування знаходяться в аналогічній ситуації резидентів третіх країн. По-третє, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без обов'язкового їх поширення на резидентів іншої держави.

Предмет податкового права в країнах ЄС - податкові відносини міждержавного рівня країн-учасниць ЄС. Аналіз податкових факторів в міжнародних європейських відносинах набуває більшої актуальності з точки зору реалізації та підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв'язків.

Рішення європейських проблем оподаткування можливо за допомогою декількох методів. Держави можуть спробувати врегулювати деякі спірні питання, застосовуючи своє внутрішнє законодавство в межах національної території. Якщо цього недостатньо, вони мають право досягти взаємоприйнятних рішень шляхом укладення відповідних міжнародних конвенцій. Розвиток міжнародного економічного співробітництва призвело до появи нового способу врегулювання: через гармонізацію, а іноді - й уніфікацію національних законодавчих режимів оподаткування Європейський Союз). Використання різних методів вирішення податкових проблем передбачає одночасно і різноманітність джерел права, на яких ці методи грунтуються. Такими є «внутрішній закон», міжнародні договори та угоди, рішення міжнародних організацій, звичай, судова практика, юридична доктрина.

«Внутрішній закон» - блок внутрішньодержавних нормативних актів, виданих компетентними органами державної влади та обов'язкових до виконання в межах національної території; визначає критерії оподаткування фізичних і юридичних осіб усередині держави в тому, що стосується доходу і прибутку, одержуваних в іншій країні, а також у щодо умов пільгового оподаткування товарів, що експортуються за кордон.

Міжнародні договори та угоди, що регулюють податкові питання, можуть бути багатосторонніми установчі договори міжнародних організацій - Римський договір 1957 р. про створення ЄС, Договір про Євратомом; Віденські конвенції 1961 і 1963 рр.. про дипломатичні і консульські зносини; ГАТТ тощо) і двосторонніми.

Більшість держав - членів ЄС при укладенні двосторонніх податкових договорів орієнтуються на Типовий договір ОЕСР, розроблений в рамках Європейської організації з економічного співробітництва і розвитку (Organization for Economic Cooperation and Development - OECD). Поряд з ним існують Типовий договір США та Типовий договір ООН, які , як правило, використовуються при складанні двосторонніх договорів між європейськими державами та третіми країнами. У кінцевому підсумку вибір моделі залежить від волі сторін.

Двосторонні угоди поділяються на дві групи: власне податкові угоди та інші двосторонні угоди і договори, основний предмет яких не відноситься до фіскальної політики (торгові договори та угоди; угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин; міжнародні договори, що визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування (угода Бельгії з НАТО та ін); угоди про створення міжнародних промислових і комерційних товариств).

Власне податкові угоди можуть бути спеціальними (угоди про податковому режимі окремих компаній, про усунення подвійного оподаткування платежів з авторських прав, ліцензійних платежів, угоди в галузі міжнародних перевезень, угоди про надання адміністративної допомоги в податкових питаннях, про податки на спадщину та про податки із соціального страхування) та загальними, які охоплюють всі питання, пов'язані з взаємовідносин держав по лінії прямих податків (на доходи і капітал). Ядро спільних угод становлять договори про уникнення подвійного оподаткування. Росія має такі договори з Францією, Італією (1985), Ірландією (1994), Грецією (1976), Норвегією (1980), Австрією, ФРН (1981), Швецією (1993), Кіпром (1982), Іспанією, Великобританією (1985) , Данією, Нідерландами (1986), Фінляндією, Бельгією (1987), Польщею, Болгарією, Румунією (1993), Угорщиною (1994), Білорусією (1995).

На дії звичайно-правових норм грунтуються деякі правила застосування і тлумачення податкових договорів та угод. При регулюванні податкових проблем зовнішньоторговельного обороту використовуються типові контракти, що розробляються найбільш впливовими товарними асоціаціями. У них містяться формулювання податкових застережень, які отримують характер торгового звичаю.

У виробленні міжнародної судової практики з податкових питань беруть участь: внутрішньодержавні судові органи; міжнародні судові органи (Постійна палата Міжнародного суду в Гаазі та ін); 3арбітражние органи, яким доручена вироблення проектів двосторонніх конвенцій.

Важливу роль у становленні і правильному застосуванні системи правових норм, що регулюють непрямі податки, в основному ПДВ, відіграють рішення Суду ЄС, наприклад, Marralai Case lll/75, [1976] ECR 657.

Оподаткування доходів фізичних осіб залишається поза полем діяльності інститутів ЄС, так як не є умовою для створення єдиного європейського ринку.

Юридична доктрина - наукові праці та теорії, у тому числі - публічних і приватних міжнародних організацій - робить істотний вплив на уявлення про податкову політику. Доктринальними дослідженнями є типові моделі податкових угод, на основі яких виробляються норми діючого права (типові конвенції ОЕСР про оподаткування доходів і капіталу, про надання адміністративної допомоги в податкових питаннях і з нерухомого майна, спадщини і дарування).

2. Особливості правових механізмів податкового регулювання в країнах ЄС

Результати проведеної в тій чи іншій державі економічної політики багато в чому залежать від ефективності регулювання економічних процесів. Тому особливого значення набувають проблеми вибору конкретного механізму оподаткування для тієї чи іншої країни, так як помилки при виборі можуть призвести до дуже сумних наслідків. Це повною мірою відноситься і до політики регулювання податкових відносин у Росії.

З приводу вибору механізмів регулювання економіки і податків не тільки в Росії, але і на Заході немає єдиної думки. Тим більше що ефективність використання тих чи інших механізмів у різні періоди розвитку країн неоднакова.

Розглядаючи питання регулювання оподаткування господарської діяльності в Російській Федерації, в першу чергу слід звернутися до досвіду правового регулювання податкових відносин у країнах з розвиненою ринковою економікою, щоб використовувати його позитивні моменти в розробці податкових норм.

Податкове право ЄС є складовою частиною європейського, міжнародного права. У контексті співвідношення міжнародного і національного права інтерес представляє досвід правового регулювання податкових відносин в ЄС і в країнах - членах ЄС, де зміст податкового права, на думку ряду зарубіжних (Д. Лазок, Б. Терра, П. Ваттеля та ін), а також вітчизняних дослідників - Л.М. Ентіна, Г.П. Толстопятенко, визначається особливістю європейського права як права sui generis і являє собою сукупність інтеграційного податкового права і податкового права, оптимальну з точки зору загальноєвропейських та національних інтересів.

При цьому в основу податкового законодавства ЄС в більшій чи меншій мірі закладені принципи демократизму, правового плюралізму, верховенства права ЄС, пропорційності та принцип субсидіарності. Загальні правові принципи, що застосовуються до регулювання податкових відносин, закріплені низкою статей Договору про ЄС.

Для закріплення найбільш важливих рішень інститутів ЄС з питань, не врегульованих податковим законодавством держав-членів, призначені регламенти - правові акти загального і прямої дії. Зокрема, шляхом прийняття регламенту засновуються податки або закріплюються окремі елементи податку. Наприклад, Регламент Ради N 1111/77 від 17 травня 1977 року про введення податку на ізоглюкози, Регламент Ради № 1079/77 від 17 травня 1977 року про податок на молоко і молочні продукти.

З метою гармонізації національних законодавств Рада та Комісія ЄС приймають директиви, що дозволяють зблизити національні правові норми у встановлені терміни для вирішення інтеграційних завдань без істотного порушення податкового суверенітету держав-членів.

Директиви, прийняті відносно податків, можна розділити на дві групи: директиви, що встановлюють єдині вимоги до визначення елементів податків держав-членів і закріплюють порядок взаємодії їх податкових органів, і директиви, що вносять зміни та доповнення до ухвалених раніше директиви.

Виділяють такі основні акти вторинного права ЄС у цій області:

Перша директива Ради 67/227/EEC від 11 квітня 1967 року «Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту» (не діє). Даний акт мав на меті замінити багаторівневу кумулятивну систему непрямого оподаткування в державах-членах ЄС, та забезпечити досягнення значною мірою спрощення податкових розрахунків та нейтральності фактора непрямого оподаткування по відношенню до конкуренції в ЄС. Причому, введення ПДВ замінює інші податки з обороту стало обов'язком для держав-членів.
Друга і Третя директива Ради 68/227/ЕЕС від 11 квітня 1967 року і 69/463/EEC від 9 грудня 1969 року «Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту - запровадження податку на додану вартість в державах-членах» ( не діє). Дані акти надавали ряд відстрочок щодо введення ПДВ у деяких державах-членах.
Шоста директива Ради 77/388/EEC від 17 травня 1977 року «Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту - загальної системи податку на додану вартість: однакової бази обчислення» (не діє). У положеннях даного акту знайшли своє відображення основні принципи функціонування системи ПДВ. Даний акт мав величезну кількість змін і доповнень. Він був повноцінним податковим актом. Окремо необхідно відзначити гармонізацію їм ставок ПДВ в країнах-членах.
Восьма директива Ради 79/1072/EEC від 6 грудня 1979 року "Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту - Положення про відшкодування податку на додану вартість оподатковуваним особам, які не заснованим на території країни» (положення даного акту дозволяють платнику податків однієї держави -члена отримувати відшкодування ПДВ в іншій державі-члені). З 01.01.2009 діє нова Директива.
Тринадцята директива Ради 86/560/EEC від 17 листопада 1986 року «Про гармонізацію законодавства держав-членів стосовно податків з обороту - Положення про відшкодування податку на додану вартість оподатковуваним особам, які не заснованим на території Співтовариства» (даний акт дозволяє платнику податків третьої країни отримувати відшкодування ПДВ в державі-члені ЄС). З 01.01.2009 діє нова Директива.
Директива Ради 2006/112/ЄС від 28 листопада 2006 року «Про спільну систему податку на додану вартість» може вважатися тріумфом європейської податкової інтеграції. Чинний з 1 січня 2007 року даний акт був прийнятий для заміни діючого інтеграційного законодавства у сфері регулювання ПДВ (зокрема знаменитої Шостий директиви) без внесення до нього істотних змін. Зміни торкнулися в основному логічної структури документа. Акт складається з 15 глав, 414 статей і 14 додатків, їм визначено: предмет і сфера застосування (розділ 1); територія застосування (розділ 2), оподатковувані особи (глава 3), оподатковувані операції (глава 4); місце здійснення оподатковуваних операцій ( глава 5), наступ податкового зобов'язання та справляння ПДВ (глава 6), оподатковувана сума (глава 7), ставки (глава 8), звільнення / податкові пільги (глава 9), відрахування (глава 10), обов'язки оподатковуваних осіб та окремих категорій не неоподатковуваних осіб (глава 11), спеціальні схеми оподаткування (глава 12), положення надають відступ (розділ 13), інші положення (розділ 14), прикінцеві положення (глава 15).

За спеціальними питань, що мають загальне для всіх держав-членів значення, а також з питань, що зачіпають інтереси окремих держав, у відповідності зі ст.189 (4) Римського договору Рада або Комісія приймають рішення (наприклад, Рішення Ради N 70/243 від 21 Квітень 1970 про заміну фінансових внесків держав-членів власними доходами Співтовариств).

Суд ЄС (Європейський Суд) надає сильний вплив на застосування інтеграційного податкового права в національних правових системах. Відповідно до установчими договорами та актами вторинного права вона має виключну компетенцію в тлумаченні їх положень, а також норм податкового права, створюваних інститутами Співтовариств.

Рішення Європейського Суду обов'язкові, а в частині тлумачення норм європейського права мають значення прецеденту, якому повинні слідувати в своїй практиці судові органи держав - членів ЄС.

Юрисдикція Європейського Суду, обумовлена Договором про ЄС, передбачає розгляд прямих позовів, з якими звертаються інститути Співтовариств, держави-члени, їх фізичні та юридичні особи, і позовів, з якими звертаються національні судові органи.

Істотне місце в системі джерел податкового права ЄС займають міжнародні договори. Серед них найбільший інтерес з точки зору їх впливу на регулювання податкових відносин представляють установчі договори ЄС, що визначають основи податкового права Співтовариств, договори про уникнення подвійного оподаткування, укладені державами-членами на двосторонній основі, і Конвенція про усунення подвійного оподаткування у зв'язку з коригуванням (уточненням розмірів) прибутку асоційованих підприємств.

При цьому установчі договори містять норми прямої дії і ті податкові положення, на основі яких приймаються регламенти і директиви Ради з податкових питань.

Предметом двосторонніх договорів держав-членів є проблема подвійного оподаткування, яку сторони вирішують, закріплюючи у них принципи і механізм взаємного обліку податкових платежів. Вона обумовлена особливостями податкового законодавства держав, у силу чого одне і те ж особа може двічі сплачувати податок, оскільки і за правом країни, громадянином якої вона є, і по праву держави, на території якого ним отримано дохід, воно підлягає оподаткуванню відповідно до національного законодавством. Двосторонні договори про уникнення подвійного оподаткування дозволяють вирішувати такого роду проблеми.

У 1990 році держави - члени ЄС підписали Конвенцію про усунення подвійного оподаткування у зв'язку з коригуванням (уточненням розмірів) прибутку асоційованих підприємств, щоб створити єдиний правовий механізм вирішення цих суперечок. Вона передбачає арбітражну процедуру їх розгляду в зв'язку з подвійним оподаткуванням взаємопов'язаних компаній, що знаходяться в різних державах - членах ЄС.

Ухваленню всіх основних рішень інститутів ЄС в області податків передувала велика експертна робота провідних європейських фахівців, що зробила великий вплив на визначення загальних принципів правової політики цього напрямку європейської інтеграції:

- З метою створення єдиного ринку необхідно гармонізувати податкове законодавство держав-членів так, щоб відмінності не перешкоджали досягненню кінцевих цілей ЄС;

- Гармонізація законодавства повинна охопити перш за все прямі податки, прибутковий податок, податок з обороту, податки на споживання, проблеми подвійного оподаткування, проблеми рівного розподілу податкового тягаря в рамках об'єднаної Європи.

На підставі висновків експертів компетентні органи ЄС готують плани законодавчих заходів, на виконання яких приймаються конкретні нормативно-правові акти.

Сформована податкова система ЄС являє собою сукупність обов'язкових платежів податкового характеру, що стягуються до бюджету Співтовариства. Хоча в нормативних актах ЄС поняття податкової системи не визначено, в науковій літературі про податки говориться як про найважливіший джерелі формування «власних ресурсів» (own resources) ЄС. І якщо спочатку Європейські Співтовариства (ЄЕС і Євроатом) фінансувалися за рахунок держав-членів, то принципово система фінансування ЄС змінилася після схвалення конвенції «власних ресурсів» та прийняття ряду правових актів.

В даний час податкову систему ЄС можна представити у вигляді такої класифікації платежів: сільськогосподарські податки (податок на цукор, ізоглюкози та ін), митні збори (антидемпінгові і компенсаційні мита), що встановлюються відповідно до реєстру ЄС - Єдиним митним союзом (ЕТТ) і вимог ГАТТ, ПДВ (процентні відрахування). Відповідно до ст.12 Шостий директиви прибутковий податок з фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС, механізм та порядок його справляння визначаються Регламентом Ради.

Порядок правового регулювання податків в ЄС багато в чому визначається склалися в Співтовариствах підходами до проведення інтеграційної податкової політики і вибором найбільш ефективних юридичних засобів досягнення їхніх цілей, встановлених у ст.2 і 3 Договору про ЄС.

Основна особливість регулювання податків полягає в тому, що в його основу покладено фундаментальний принцип гармонізації податкового законодавства держав-членів, що реалізовується в процесі створення і застосування різних правових форм, в які наділяються норми інтеграційного права, створювані інститутами ЄС.

Гармонізація національного законодавства йде по двох основних напрямках:

- Застосування інтеграційних норм, що містяться в юридичних актах прямої дії, наприклад, в установчих договорах і регламентах;

- Прийняття обов'язкових рішень, що направляють нормотворчу діяльність національних державних органів щодо зближення законодавства держав-членів, наприклад, директив Ради та Комісії та рішень Європейського Суду.

При цьому акти, прийняті в рамках першого напряму, надають вплив на національне право так само, як і будь-якої національно-правовий акт: парламентський закон, акт делегованого законодавства, тобто встановлюють нові правові норми.

Акти, прийняті в рамках другого напрямку, мають значні особливості і є визначальними у правовому механізмі зближення національного законодавства держав-членів. Особливе місце серед них займають директиви.

Директиви, що гармонізують національне законодавство у сфері непрямого оподаткування, можна представити у вигляді двох груп: директиви щодо акцизів (на тютюнові вироби, мінеральні масла, алкогольні напої) і директиви стосовно ПДВ, основоположні серед яких Перша, Друга і Шоста.

Директиви, що гармонізують правовий механізм законодавства, що регулює прямі податки в державах - членах ЄС, стосуються законів, що визначають прибутковий податок, який сплачується юридичними особами. При цьому в першу чергу слід назвати Директиву Ради N 90/435/ЕЕС про загальну систему оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірнім компаніям в різних державах-членах, та Директиву Ради N 90/434/ЕЕС про загальну систему оподаткування, яка застосовується до злиттів, поділів, передачі активів та обміну акціями у відношенні компаній у різних державах-членах. Пізніше ці директиви були доповнені Договором про прийняття Австрії, Фінляндії і Швеції та Рішенням Ради.

Слідство обмеженості інтеграційного законодавства, що регулює прямі податки, - практичне неучасть Суду ЄС у прийнятті рішень в сфері регулювання прямих податків у державах - членах ЄС.

Тим не менш, слід відзначити безсумнівний вплив Суду ЄС на процес гармонізації законодавства держав - членів ЄС, визначального в спірних випадках праворозуміння та правозастосування інтеграційних правових норм.

У світлі викладеного було б доцільно використовувати в російському податковому законодавстві ряд позитивних моментів з досвіду правового регулювання податкових відносин у країнах - членах ЄС. Зокрема, заслуговує на увагу вжиття конкретних правових актів (у ЄС - регламенти, директиви і рішення), які, стосовно до російського законодавства, відповідають за значимістю окремим головам Податкового кодексу. У структуру НК РФ слід було б внести окремою главою питання оподаткування іноземних інвестицій, гармонізувавши основні її положення з нормами Закону «Про іноземні інвестиції в Російській Федерації». Поряд з цим доцільно виділити в окремі розділи Податкового кодексу питання оподаткування ФПГ і природних монополій (у тому числі РАТ «ЄЕС», «Газпром», залізничний транспорт і т.д.), банківського сектора економіки, малого бізнесу, страхової діяльності та лізингових операцій . Також корисно використовувати досвід ЄС щодо вирішення проблеми подвійного оподаткування і механізму вирішення даних спорів, взявши за основу Типовий договір ОЕСР та Конвенцію ЄС про усунення подвійного оподаткування. Особливе значення в плані вдосконалення російського податкового законодавства і регулювання податкових відносин у сфері інвестиційної діяльності має використання практики ЄС щодо законодавчого регулювання пільгового корпоративного оподаткування, пов'язаного з фінансуванням соціальних програм (що особливо важливо для Російської Федерації). Досвід діяльності Суду ЄС з правотолкованію і правозастосування податкових норм можна застосувати у роботі Конституційного та Вищого Арбітражного Судів Російської Федерації.

Існує досить обгрунтована думка, що введення загальноєвропейської валюти неминуче призведе до уніфікації податкової системи Європи. Законодавчі органи країн, що входять в Союз, постійно ведуть роботу над удосконаленням механізмів і процедур збору коштів з платників податків.

Проведемо порівняльний аналіз регулювання окремих видів податків у Німеччині, Франції та Великобританії. Розглянуті приклади будуть носити вибірковий характер.

Великобританія.

Податок на додану вартість. Стандартна ставка на початок 1998 р. - 17,5%. Стягується з підприємців, які мають обіг понад 45 тисяч фунтів стерлінгів на рік. Нульова ставка встановлена на продовольчі товари, друковані видання, ліки, дитячий одяг і взуття, енерго-і водопостачання для побутових потреб, а також на деякі операції з золотом, цінними паперами, комунальні платежі, будівництво і реконструкцію житла, пасажирський транспорт, страхові і деякі інші послуги.

Акцизи. Стягуються з нафтопродуктів, тютюнових виробів, міцних спиртних напоїв, вина, пива, сидру, а така з грального бізнесу. Ставки акцизів на деякі товари: на бензин (за 1 літр) - 0,3314 і 0,2832 ф. ст.; на сигарети - 20% від роздрібної ціни плюс 52,33 ф. ст. за 1000 шт.; на спиртні напої (за 1 літр чистого спирту) - 19,81 ф. ст.

Прибутковий податок. Ставки становлять 20, 25 і 40% (залежно від рівня річного доходу). Стягується з усіх видів доходів фізичних осіб-резидентів у формі заробітної плати або прибутку. Дозволяється віднімати з доходу деякі види збитків і необхідні для діяльності витрати; надаються знижки окремим категоріям платників податків. Нерезиденти обкладаються податком з доходів, отриманих у Великобританії (за деякими винятками); для них діють спеціальні знижки.

Податок на прибуток корпорацій. Стандартна ставка - 33%. Передбачені знижки для компаній з прибутком менше 1,25 млн. ф. ст. на рік. Малі компанії з прибутком, що не перевищує 250 тисяч ф. ст. на рік, оподатковуються за ставкою в 25%. Стягується з усього прибутку компаній-резидентів (крім дивідендів та інших доходів, отриманих від інших компаній-резидентів). Дозволяється віднімати витрати, пов'язані з бізнесом і прискореною амортизацією деяких видів капіталовкладень. Особливий податковий режим застосовується щодо інвестиційних, страхових, будівельних, промислових і ощадних компаній, капіталовкладень. З нерезидентів податок стягується з прибутку, отриманого від операцій у Великобританії.

Податок на приріст капіталу. Ставки з фізичних осіб еквівалентні ставками прибуткового податку (від 20 до 40%), а з компаній - ставками податку на корпорації (від 25 до 33%). Стягується з фізичних та юридичних осіб, резидентів і нерезидентів, що займаються комерційною діяльністю і мають представництво у Великобританії, при продажі, обміні або безоплатну передачу капіталомістких активів. Фізичні особи-нерезиденти сплачують податок з переводиться до Великобританію власності. Компанії можуть виключити з оподатковування збитки протягом року або звітного періоду.

Гербовий збір. Стягується при оформленні правових і комерційних документів; ставки податку залежать від характеру документа: наприклад, при продажу акцій та інших цінних паперів - 0,5-1,5% від продажної ціни, при оренді землі та іншої нерухомості - 1-24% від щорічної вартості оренди залежно від її строку.

Податок на реєстрацію автомобілів. Ставка податку при реєстрації легкового автомобіля становить 130 ф. ст. на рік.

Податок на майно. Стягується з власників або орендарів нерухомого майна, включаючи землю, ставка податку різна за графствам і містам.

Підприємницькі податки. У Шотландії і Північної Ірландії стягуються з усього майна, за винятком сільськогосподарських ділянок та будівель, в Англії та Уельсі - з орендарів земельних ділянок та будівель, що належать нерезидентам і використовуваних у підприємницьких цілях. Ставки податків щорічно змінюються в залежності від потреби місцевого бюджету.

Німеччина.

Податок на додану вартість. Стандартна ставка - 16%, знижена - 7% (на деякі сільськогосподарські товари, продовольство, медичне обладнання, друковані видання, пасажирський транспорт і окремі інші послуги громадського призначення). Виключаються з оподаткування послуги пошти, банків, страхових компаній, деяких соціальних і культурних установ, а також діяльність малих підприємств (з оборотом до 25 євро на рік) і підприємств сільського та лісового господарства.

Акцизи. Стягуються з нафтопродуктів, тютюнових виробів, міцних спиртних напоїв, вина, пива, мінеральної води, кави, а також зі страхових операцій, видовищних заходів та грального бізнесу. Ставки акцизів на деякі товари: на бензин (за 1000 літрів) - 980 і 1080 євро залежно від вмісту свинцю; на сигарети - 24,8% з роздрібної ціни плюс 8,3 пфеніга за штуку; на спиртні напої (за 1 гол чистого спирту) - 2550 німецьких марок; на розчинну каву (за 1 кг) - 9,35 євро.

Прибутковий податок. Стягується з фізичних осіб за прогресивною шкалою: мінімальна ставка 19% (при річному доході до 8153 євро), максимальна - 53% (з доходу понад 120 тисяч євро). Встановлюється щорічно зростає неоподатковуваний податком рівень доходів. Резиденти сплачують податок з доходів, отриманих від підприємницької діяльності в Німеччині та за кордоном. Із суми податку віднімаються збитки і окремі види витрат; передбачені пільги на дітей і вік платника податків, у випадку хвороби та інше. У відношенні нерезидентів податок стягується лише з підприємницького доходу у Німеччині; діє особливий режим ставок, відрахувань і знижок. Різновид прибуткового податку - податок на заробітну плату. Ставки аналогічні ставками прибуткового податку. Стягується з найманих працівників у Німеччині, в тому числі з нерезидентів, але за особливими правилами.

Податок на прибуток корпорацій. Стандартна ставка - 45%, для деяких категорій підприємств - 42%, на распределяемую у вигляді дивідендів прибуток - 30% (дивіденди включаються до доходів акціонерів та обкладаються прибутковим податком). З акціонерних компаній та інших юридичних осіб, зареєстрованих в Німеччині, податок стягується з прибутку, отриманого в Німеччині та за кордоном; з іноземних компаній - з прибутку, отриманої лише з німецьких джерел. Виключаються з оподаткування сільськогосподарські кооперативи та ряд інших організацій. З оподатковуваної суми можуть відніматися збитки і деякі види витрат.

Промисловий податок. Справляється з прибутку і оборотного капіталу юридичних та фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю. Базові ставки для компаній з обмеженою відповідальністю: з прибутку - 5%, з капіталу - 2% (понад неоподатковуваного мінімуму відповідно в 48 і 120 тисяч євро). Базові ставки можуть бути збільшені муніципалітетами в 3 рази.

Поземельний податок. Стягується з земельних ділянок фізичних і юридичних осіб; якщо ділянки використовуються у підприємницьких цілях, дозволяється віднімати пов'язані з цим витрати. Базові ставки від 0,26 до 0,6% можуть бути збільшені муніципалітетами. При переході ділянки землі від одного власника до іншого сплачується податок у розмірі 2% від покупної ціни.

Податок на майно. Ставка для фізичних осіб - 1%, а для юридичних осіб - 0,6% (пільгові ставки в сільському та лісовому господарстві). Неоподатковуваний мінімум - 120 і 20 тисяч євро відповідно. Поширюється на майно нерезидентів, що знаходиться в Німеччині.

Автотранспортний податок. Стягується з власників автомобілів, у тому числі зареєстрованих за кордоном. Розмір податку залежить від об'єму циліндрів двигуна легкового або загальної ваги вантажного автомобіля. Ставка податку для легкових автомобілів - 13,2 євро плюс 21,6 євро за кожні 100 см3.

Франція.

Податок на додану вартість. Стандартна ставка на початок 1998 р. становила 20,6%; знижена - 5,5% (на ряд сільськогосподарських продуктів, продовольство, медикаменти, медичне обладнання, книги, вантажні та пасажирські перевезення, культурно-видовищні заходи, готельні послуги). Звільнено від сплати податку підприємства з оборотом до 70 тис. Євро в рік, а також банківська, фінансова, приватна викладацька і лікарська діяльність, сільське господарство і рибальство.

Акцизи. Стягуються з нафтопродуктів, електроенергії, міцних спиртних напоїв, пива, мінеральної води, тютюнових виробів, олійних, зернових, цукру і кондитерських виробів, сірників, запальничок, дорогоцінних металів, ювелірних виробів, творів мистецтва та антикваріату, а також зі страхових і біржових операцій, телевізійної реклами, видовищних заходів та грального бізнесу. Ставки акцизів на деякі товари та послуги: на бензин (за 1 гол) - 347,41 євро, на вино (за 1 гол чистого спирту) - від 350 до 9060 євро; на сигарети - 58,7% від роздрібної ціни; на соняшникову масло (за 1 т) - 22,5 євро; на телерекламу - від 10 до 420 євро залежно від вартості оголошення.

Прибутковий податок. Оподаткування за прогресивною шкалою: ставки від 0 до 58% (при доході понад 246,8 тис. євро). Стягується з фізичних осіб-резидентів (включаючи учасників партнерств, не оподатковуваних корпоративним податком) з усіх доходів, в тому числі і з іноземних джерел. Передбачені відрахування збитків за п'ять минулих років, цільові пільги, а також пільги для низькооплачуваних, літніх людей, інвалідів та ін Нерезиденти сплачують податок з доходів у Франції.

На додаток до прибуткового податку з фізичних осіб-резидентів стягується соціальний збір у розмірі 2,4%.

Податок на прибуток корпорацій. Стандартна ставка 33%; знижені ставки 10-24% (з доходів від земельних ділянок та сільськогосподарських ферм). Стягується з компаній, деяких державних підприємств, що займаються промислової або торговельною діяльністю, а також асоціацій і партнерств, не звільнених від сплати цього податку. Резиденти та нерезиденти сплачують податок з прибутку від бізнесу у Франції. Звільняються за певних обставин регіональні та інші місцеві організації, сільськогосподарські кооперативи, інвестиційні компанії і деякі інші. Збитки можуть бути враховані за період у п'ять років.

Реєстраційний податок. Стягується при оформленні документів, зокрема при передачі прав власності на майно, створення компанії, збільшення її капіталу, злиття. Ставки: при передачі прав власності - від 13,4 до 15,4%, при створенні компанії - 1,0, при передачі частки участі - від 1,0 до 4,8%. В окремих випадках застосовується також фіксований реєстраційний податок у розмірі 500 євро.

Податок на оренду. Справляється з операцій по здачі в найм будівлі (при річній вартості оренди понад 12 тис. євро на рік). Стандартна ставка - 2,5%.

Податок на будівлі, що належать іноземним фірмам. Стягується з іноземних фірм, що володіють нерухомістю у Франції, за винятком тих, чий головний офіс знаходиться в цій країні. Ставка складає 3% від ринкової вартості.

Податок на автомобілі компаній. Стягується з автомобілів, що належать або використовуються компаніями (за винятком автомобілів, які є об'єктом їх діяльності, та автомобілів старше 10 років). Ставки в залежності від потужності двигуна 5,8 і 12,9 тис. євро.

Спеціальний податок на деякі засоби автотранспорту. Стягується з автомобілів загальною вагою понад 16 т. Ставки залежать від типу і ваги автомобіля: щоквартальні - від 50 до 3,6 тис. євро та щоденні - 1 / 25 відповідної квартальної ставки (у певних випадках ставки підвищуються або знижуються). При міжнародних перевезеннях податок стягується на митниці з автомобілів, зареєстрованих за кордоном (практикується звільнення від сплати податку на основі взаємності в рамках міжнародних угод).

Більш докладно розглянемо механізм регулювання податку на додану вартість у Німеччині.

Починаючи з 70-х років нинішнього століття податок на додану вартість став невід'ємною частиною оподаткування країн-членів Європейського Союзу. У Німеччині надходження від ПДВ розподіляються між федерацією і землями. Співвідношення розподілу цього податку можуть бути самими різними і змінюватися, оскільки ПДВ є регулюючим джерелом доходу.

Слід зазначити, що Німеччина - одна з небагатьох країн, де застосовується не тільки вертикальне, але і горизонтальне вирівнювання доходів. Високоприбуткові Землі, такі, наприклад, як Баварія, Вюртемберг, Північний Рейн-Вестфалія, перераховують частину своїх фінансових ресурсів менш розвиненим Землям. При зіставленні проектів бюджетів Земель за доходами критерієм служить дохід конкретної території на душу населення. Орієнтиром є досягнення кожної Землею 92% середнього податкового доходу середніх Земель.

Говорячи про ПДВ в Німеччині, часто застосовують термін «податок з продажів» або «податок з обороту».

ПДВ був введений у Німеччині в 1973 році і в даний час є другим за величиною надходжень до бюджету податком після прибуткового податку. Його питома вага в доході бюджету дорівнює приблизно 28%. Включення ПДВ у податкову систему Німеччини переслідувало дві основні мети: по-перше, збільшити державні доходи з допомогу податків на споживання (ПДВ має потенційно широку базу оподаткування), по-друге, виконати умову вступу до Європейського Союзу, що передбачає наявність діючої в країні системи податку на додану вартість.

Незважаючи на те, що ПДВ сплачується кінцевим споживачем, як платник податків перед фінансовими органами виступає «підприємець». «Підприємцем» за законодавством про ПДВ є всі особи, які займаються ремісничої або професійною діяльністю з метою отримання доходу; при цьому правова форма підприємства значення не має. Іншими словами, підприємцем може бути як фізична, так і юридична особа.

Об'єктом оподаткування є обороти з реалізації товарів як власного виробництва, так і придбані на стороні, а також надання різних видів послуг виробничого та невиробничого характеру на території Німеччини. Податком на додану вартість обкладається імпорт товарів з країн, що не входять до ЄЕС, а також власне споживання.

Власне споживання означає вилучення підприємцем з обороту товарів і предметів для особистого споживання без оплати. Право на залік ПДВ по товарах, вилученим для власного споживання, має тільки підприємець, чиє щоденне вилучення, точніше, загальна сума для власного споживання, встановлюється фінансовими органами. Так зване «вилучення речей» враховує сімейний стан підприємця, наявність дітей на утриманні.

Особисте використання фірмових транспортних засобів також розглядається як особисте споживання і повинно бути зазначено в річній декларації з ПДВ. Довести використання фірмового автотранспорту в особистих цілях дуже складно, тому фінансові органи встановили розмір таких витрат у розмірі 25-30% загальних транспортних витрат. Якщо ж величина витрат на особистий транспорт виявляється нижче встановлених розмірів, підприємець повинен пред'явити так звану «їздових книгу», яку він вів протягом 12 місяців.

ПДВ, що сплачується підприємцем при придбанні товару чи послуги, називається «попередніми податком». При розрахунку податку на додану вартість, що підлягає внесенню до бюджету, він буде зарахований. Різниця повинна бути сплачена до бюджету або відшкодована платнику. Суми попереднього податку можуть бути зараховані тільки в разі їх підтвердження в бухгалтерському обліку. Однак підприємці, чий оборот за минулий календарний рік не перевищив 120 000 євро, можуть розрахувати попередній податок за середньою ставкою, яка коливається від 1,4 до 11,5% залежно від виду діяльності. Використання середньої ставки попереднього податку дозволяє не тільки зменшити рівень трудових витрат для податкових інспекторів при обліку ПДВ, але і підвищити якість контролю за сплатою ПДВ.

Починаючи з 1 січня 1993 року основна ставка ПДВ становить 15% (раніше 14%) і завжди береться в розрахунок, якщо товар або послуга не підлягають оподаткуванню за зниженою ставкою 7%.

Знижена ставка застосовується для продуктів харчування (крім спиртних напоїв та зворотів кафе, ресторанів, готелів); для засобів масової інформації; для міського і приміського громадського транспорту; для оздоровчих, благодійних, церковних організацій; для творів мистецтва; для послуг дантистів; для звіроводство і рослинництва; для переуступки авторських прав і т.д.

Від сплати податку звільняються експортні поставки, обороти морського судноплавства, цивільної авіації, кредитні операції, операції з цінними паперами та інше.

ПДВ вказується окремим рядком тільки в платіжних документах при взаєминах між юридичними особами.

Підприємець, у якого оборот (включаючи ПДВ) за минулий календарний рік не перевищив 25 000 євро, а в поточному році не планується більше 10 000 євро, звільняється від сплати ПДВ. Однак у цьому випадку він позбавляється права повернення йому ПДВ у виставлених на нього рахунках за надані послуги. Він не має також права виставляти рахунки із зазначенням нарахованого ПДВ. У цьому випадку підприємець є платником прибуткового податку. Підприємець має право відмовитися від звільнення і перейти на розрахунки на загальних підставах. При цьому він повинен пропрацювати в нових умовах не менше 5 років.

Підприємець, у якого сума податку торік перевищила 6000 євро, у термін до 10 числа наступного за звітним місяця подає у фінансове відомство податкову декларацію певної форми. У разі, якщо сума сплаченого у попередньому році ПДВ не перевищила 6000 євро, розрахунок з ПДВ видається щоквартально. Розрахунок з ПДВ видається раз на рік, якщо сума сплаченого у попередньому році ПДВ не перевищила 1000 марок.

Якщо термін здачі місячних декларацій для остаточного розрахунку ПДВ не достатній, то на бланку певної форми подається заява на відстрочку подання розрахунку по ПДВ. При подачі цієї заяви строк пред'явлення декларації може бути відсунутий на місяць. Проте отримавши цю поступку від фінансових органів, підприємець повинен заплатити одинадцяту частину ПДВ, сплаченого у минулому році. Ця сума може бути перерахована їм лише при поданні розрахунку з ПДВ за грудень.

Після закінчення календарного року, але не пізніше 31 травня, підприємець повинен подати фінансовим органам річний звіт по ПДВ, що складається з місячних або квартальних звітів. Виявлена різниця між виплаченими і підлягають сплаті сумами додатково сплачується фінансовому відомству або повертається підприємцю у місячний термін.

За правильність обчислення, повноту і своєчасність внесення податку до бюджету відповідають компетентні фінансові органи. Фінансові органи проводять перевірки з метою остаточного визначення належної до сплати суми податку та, відповідно, коригування вироблених платежів.

Найбільшу роль ПДВ відіграє в податковій системі країн ЄС. У програмі уніфікації в рамках цієї організації проблеми ПДВ займають одне з центральних місць. Більш того, наявність ПДВ є обов'язковою умовою членства в цій організації. І це не випадково. У ретроспективі деякі провідні країни ЄС, наприклад, Франція, до початку формування Загального ринку відрізнялися широким використанням непрямих податків. І тому найбільш прийнятним варіантом у поступовому зближенні оподаткування країн ЄС - а це розглядалося в якості однієї з важливих завдань з самого початку інтеграційних процесів у Західній Європі - бачився шлях формування єдиних основ непрямого оподаткування; стосовно податків на споживання найважливіша роль відводилася уніфікації у використанні ПДВ . За весь період західноєвропейської інтеграції уніфікація непрямого оподаткування і особливо ПДВ просунулася достатньо далеко. У більшості країн ЄС ПДВ відіграє нині роль єдиного податку на споживання; в деяких країнах поки ще зберігається його використання паралельно з податком на продаж (наприклад, у Німеччині).

Аналіз свідчить про наявність достатньо високих ставок ПДВ у країнах ЄС. У деяких з цих країн (наприклад, у Швеції, Фінляндії, Данії) ці ставки перевищують максимальні ставки, рекомендовані керівними органами ЄС (14-20% по основних групах товарів при дозволі використовувати більш низькі ставки для деяких видів соціально значущих товарів). Останнє свідчить про незавершеність процесу уніфікації оподаткування в країнах ЄС навіть по сфері непрямого оподаткування (за прямим оподаткуванню покраїнній відмінності носять більш серйозний характер).

Для порівняння в Росії ПДВ стає, як було зазначено вище, вирішальним податком у всій системі оподаткування. Причому ПДВ у Росії має одну принципову відмінність від західного аналога, а саме - він поширюється на багато грошові операції та операції, які і в країнах ЄС, і в інших західних країнах не є об'єктом обкладення ПДВ (пені, штрафи, низка банківських операцій, значна частину обороту всередині великих підприємств та ін.) У цьому сенсі ПДВ в Росії перетворений по суті в якийсь податок на грошові операції, в тому числі і на ті, які не пов'язані з міжфірмових виробничим оборотом доданої вартості.

Стосовно до оподаткування доданої вартості країнам-учасницям ЄС вдалося ввести узгоджений порядок стягнення цього податку та розподілу податкових доходів у внутрішньорегіональної торгівлі в рамках Союзу, а також, що не менш важливо, в основному уніфікувати базу та механізм використання даного податкового інструменту, затвердити узгоджені мінімально і максимально допустимі ставки ПДВ. Стосовно до акцизних зборів вдалося встановити єдиний перелік підакцизних товарів і послуг, мінімально допустимі ставки і узгодити порядок оподаткування акцизами продукції в міжкраїнну внутрішньорегіональної торгівлі.

До теперішнього часу менш успішними виявилися спроби гармонізувати пряме оподаткування. Механізми справляння податків на прибуток компаній і ставки податків до цих пір сильно розрізняються в країнах ЄС, хоча і намітилася тенденція зближення ставок на більш низькому, ніж у 80-х-початку 90-х рр.., Рівні. Індивідуальне прибуткове оподаткування поки залишається повністю в компетенції національних держав. Питання гармонізації оподаткування доходів від заощаджень та цінних паперів перебуває в даний час на стадії обговорення і прийняття рішень в інституціях Європейського союзу.

Здійснення практичної політики ЄС щодо гармонізації оподаткування в країнах-учасницях Європейського союзу дозволяє сформулювати у цьому курсовому дослідженні ряд уроків, що випливають з досвіду такої політики:

- На сучасному етапі розвитку Європейського союзу метою органів ЄС є не форсований перехід до єдиної податкової системи, а зближення національних систем оподаткування, підпорядкування векторів їх еволюції цілям поглиблення економічної інтеграції в регіоні;

- Податкову гармонізацію в рамках інтеграційного об'єднання слід розглядати як довгостроковий процес, причому активізація цього процесу в ЄС відповідала етапам формування єдиного внутрішнього ринку та створення економічного і валютного союзу країн-учасниць;

- Держави-члени інтеграційного об'єднання можуть бути різною мірою готові до конвергенції податкових систем (за критерієм величини витрат адаптації до вимог податкової гармонізації нами умовно були виділені в рамках ЄС дві групи держав); фактором, що перешкоджає зближенню податкових систем, може бути різна ступінь соціально -економічного розвитку країн, що беруть участь в інтеграції;

- Першочерговим об'єктом податкової гармонізації виступає зближення непрямого оподаткування; конвергенція прямого оподаткування стикається, найчастіше, з більш складними проблемами;

конкретним інструментом податкової гармонізації може бути уніфікація визначення бази оподаткування, механізмів розрахунку і стягнення податкових платежів, а також встановлення мінімально і максимально допустимого рівня податкових ставок (у разі неготовності держав з об'єктивних чи суб'єктивних причин йти на встановлення єдиних податкових ставок).

4. Використання Росією правового досвіду податкових відносин держав - членів Європейських Співтовариств

У кожному окремому європейській державі податкове право формувалося на основі сформованих правових традицій і особливостей розвитку конкретної фінансової системи. У міру формування в Європі спільного ринку в цих державах формувалася дворівнева система європейського податкового права, в основу якої були покладені принципи права ЄС. Причому її функціонування засноване на розмежуванні податкової юрисдикції і поділі податкових доходів держав і товариств.

Якщо систему правових джерел ЄС становлять установчі договори, регламенти, директиви та рішення, офіційне тлумачення положень яких дає Суд ЄС, і її відповідні рішення, які займають важливе місце в системі правових джерел, мають значення прецеденту, то класифікувати джерела податкового права окремих держав - членів ЄС набагато складніше.

Для підприємницької діяльності інвесторів закріплення ряду або одного з принципів податкового права в конституціях різних держав ЄС є посилення економічної функції держави, необхідність надати більшу стабільність його фінансовій системі. У тексті конституцій є не лише загальні принципи податкового права, а й положення, які традиційно є предметом поточного податкового законодавства і стають принципами податкового права держави.

Гарантії прав інвесторів на національних ринках - конституції країн ЄС, які встановлюють правові основи податкової діяльності держав і компетенцію центральних і місцевих державних органів у сфері податкових відносин. Це представляє особливий інтерес для гарантій прав інвесторів у стабільному режимі.

У ряді держав питання розмежування компетенції центральних і місцевих органів влади у сфері податкових відносин знаходять продовження у конституційних законах, які приймаються у розвиток і на основі прямого припису Конституції. При цьому конституційні закони не мають широкого поширення в якості джерел податкового права. Лише в деяких європейських державах законодавець вважає за необхідне ввести в цей вид законів фінансово-правові норми, які можна розділити на норми, що розмежовують компетенцію центральних і місцевих органів держави в галузі фінансів (податків), і норми, що визначають види державних і місцевих доходів (податків) .

У системі норм оподаткування іноземних інвесторів закони, прийняті парламентом у відповідності зі звичайною процедурою, займають провідне місце і є основною правовою формою, застосовуваної державами для регулювання інвестиційних відносин. Це обумовлено тим, що всі держави визнають і закріплюють у своїх конституціях принцип законодавчого установи податків. Закони, які є джерелами податкового права, можна розділити на спеціальні податкові і закони, що містять норми податкового права. Причому спеціальні податкові закони в залежності від правової традиції і підходу законодавця бувають універсальними (загальними) і регулюючими окремі види податків або податкових відносин.

Податкові кодекси, як одна з форм універсальних законів, охоплюють практично всі аспекти оподаткування інвесторів і є найбільш повним джерелом податкового права, що містить вичерпний перелік матеріальних і процесуальних норм про оподаткування інвесторів. Значення кодексів в системі джерел визначається не тільки їх великим змістом, що дозволяє детально регулювати різні види податкових відносин, але і великим впливом на розвиток податкового права в цілому.

Загальні закони про податки діють поряд з законами, які регулюють окремі види податків.

У ряді країн разом зі спеціальними законами про оподаткування інвесторів джерелами податкового права також є акти, які містять норми податкового права поряд з нормами інших галузей і закріплюють, як правило, або види податкових доходів, або податкові пільги для інвесторів.

Міжнародний договір як форма міжнародно-правового акту - особливий джерело податкового права держав-членів, оскільки застосовується щодо питань, які не можуть бути врегульовані національним законодавством або актами інтеграційного права.

У праві місце договору визначається не тільки значенням зовнішньої торгівлі для розвитку економіки держави, а й тим, що він створює необхідні правові умови участі фізичних та юридичних осіб у міжнародному поділі праці і надає додатковий захист інвесторів.

Серед міжнародних договорів держав слід виділити установчі договори ЄС і договори про уникнення подвійного оподаткування.

Установчі договори впливають на розвиток і застосування національного податкового законодавства в силу того, що, вступаючи в Співтовариства, держави обмежили свій суверенітет, передавши частину повноважень інститутів ЄС. Податкові положення установчих договорів мають пряму дію на території держав-членів, а рішення Ради, Комісії та Суду визначають найбільш важливі напрямки розвитку податкового законодавства і правозастосовчої практики держав-членів.

Договори про уникнення подвійного оподаткування укладаються на двосторонній основі і призначені для врегулювання проблем, що виникають у зв'язку з особливостями податкового законодавства та порядку оподаткування інвесторів.

В якості прикладів типових договорів про уникнення подвійного оподаткування можна навести такі:

- Типовий договір ОЕСР (OECD Model Treaty);

- Типовий договір ООН (UN Model Treaty);

- Типовий договір США (US Model Treaty).

Маючи багато спільного, типові договори мають і багато відмінностей. У системі джерел податкового права прецедент займає місце, зумовлене конституційним принципом, що встановлює, що податки засновуються і скасовуються шляхом прийняття парламентського закону. Закон є тією правовою формою, на яку покладається основний тягар нормативного регулювання податкових відносин. При цьому значення прецеденту в системі джерел податкового права не зменшується, оскільки судове тлумачення положень Конституції і законів у зв'язку з розглядом податкових спорів як і раніше впливає на розвиток податкового законодавства. Так, судова практика Великобританії багаторазово підтверджує те, як рішення суду сприяє становленню і зміцненню принципів податкового права.

У державах континентальної (романо-германської) правової традиції в ряді випадків рішення вищих судових органів з певного кола питань мають також значення прецедентів.

Підзаконні акти, як одна зі складових системи джерел закордонного податкового права, займають помітне місце в регулюванні податкових відносин. У них найбільш часто використовується така правова форма, як акти делегованого законодавства. Причому необхідні підзаконні акти у сфері оподаткування в більшості країн беруть міністерства фінансів. У кожній державі є свої особливості визначення ролі і місця підзаконних актів у системі податкового права.

Перейдемо безпосередньо до характеристики і порядку справляння податків у державах - членах ЄС.

Податки, в залежності від того, в якій державний орган надходять податкові платежі, діляться на центральні, місцеві та міждержавні (податки ЄС).

Центральні (державні) податки стягуються урядом на території всієї країни і направляються до державного бюджету. Місцеві податки - місцевими органами влади на обмеженій території і направляються в місцевий бюджет. Міждержавні податки - національними податковими органами на території всіх держав-членів і спрямовуються до бюджету ЄС.

У залежності від цілей їх використання податки поділяються на загальні та цільові.

Загальні податки являють собою найбільш численний вид податків, що стягуються до бюджетів різних рівнів і витрачаються на реалізацію різноманітних функцій держави. Цільові податки стягуються в спеціальні фонди і витрачаються на реалізацію певних програм (наприклад, кон'юнктурний податок у ФРН, соціальні податки в державах - членах ЄС).

У залежності від об'єкта оподаткування податки поділяються на прямі і непрямі.

Прямі податки встановлюються безпосередньо на майно або на дохід платника податків і поділяються на реальні та особисті. Реальними називаються податки, що стягуються з майна на основі кадастру без урахування дійсного доходу платника (наприклад, поземельний податок; побудинкових податок; промисловий податок). Особистими називаються податки, сплачувані платником податків з урахуванням його дійсного доходу за врахований податковий період (прибутковий податок з фізичних осіб; корпоративний податок; податок на приріст капіталу, податку на майно, що переходить у порядку спадкування і дарування).

Непрямі податки встановлюються на товари і послуги у формі фіксованого збільшення їхньої ціни. Законодавство зарубіжних країн передбачає три основних види непрямих податків: акцизи, фіскальні монопольні податки і мита.

В даний час багато європейських держав, що досягли критичного рівня оподаткування, постали перед завданням зниження у себе податкового тягаря на платників податків.

В якості основних видів центральних податків законодавство більшості європейських країн закріплює прибутковий податок з фізичних осіб, податки на прибуток юридичних осіб, на приріст капіталу, на спадщини і дарування, на додану вартість та інші акцизи. Кожен з них має особливості правового регулювання, які становлять предмет гармонізації, якщо податок впливає на функціонування єдиного ринку осіб, капіталів, товарів і послуг.

Розглянемо коротко основні особливості правового регулювання в різних державах Європи найбільш важливих податків.

1. Прибутковий податок з фізичних осіб.

Цей податок стягується у всіх європейських країнах. Відмінності в його стягнення пов'язані з особливостями визначення деяких елементів податку. Його оподатковувана база складається із заробітної плати і різного роду інших доходів. Основні відмінності в оподатковуваної базі цього податку в різних країнах пов'язані з визначенням інших видів доходів, які підлягають оподаткуванню. При цьому величина ставки прибуткового податку коливається в різних країнах від 0,1 до 33 відсотків. Основний вид податкових пільг у країнах ЄС - податкові знижки (стандартні - сімейні знижки, податковий кредит та ін; нестандартні - внески до профспілки, основні медичні витрати та ін.)

Різні країни більшою чи меншою мірою використовують механізм податкових пільг для регулювання рівня прибуткового податку з фізичних осіб. Його особливо активно використовує соціальну державу, навіть якщо воно не проголошено таким в конституції.

2. Податок на прибуток юридичних осіб.

Він встановлений в усіх державах - членах ЄС і є одним з найбільш важливих джерел бюджетних доходів. Оподатковуваний база суб'єктів оподаткування - юридичних осіб - визначається для даного податку відповідно до принципу чистого доходу. Законодавство різних держав закріплює різні підходи до обкладання прибутку юридичних осіб.

При цьому дуже важливий елемент податку, за допомогою якого держави вирішують питання своєї економічної політики, - податкові пільги. Оперуючи ними, держави стимулюють ті види економічної діяльності, які потребують додаткових інвестиціях.

При великій кількості пільг, що застосовуються в різних державах, типовими для більшості з них є: встановлення норм прискореної амортизації, податкові кредити і відстрочки сплати податків.

Незважаючи на різне податковий тягар, в державах - членах ЄС зазначається єдиний підхід до корпоративного оподаткуванню. Поряд із соціальними податками пільги з оподаткування фізичних розглядаються як основні джерела фінансування національних соціальних програм, які не підлягають перерозподілу на користь ЄС.

3. Податок на додану вартість (ПДВ).

ПДВ - найважливіший непрямий податок на споживання, що стягується в 42-х державах. Його наявність в податковій системі служить обов'язковою умовою вступу в ЄС, оскільки він акумулює значні фінансові кошти в бюджеті Співтовариств.

Податок на додану вартість являє собою багатоступінчастий непрямий податок, що стягується на кожній стадії руху товару (послуги), починаючи з першого виробничого циклу і закінчуючи продажем товару споживачеві.

Відмінності ПДВ в окремих державах, як правило, пов'язані з особливостями визначення деяких його елементів, а місце в системі фінансування державного бюджету залежить від проведеної в конкретній країні податкової політики. Однак навіть у тих державах - членах ЄС, де податкові зобов'язання розподіляються приблизно однаково між непрямими і прямими податками, на частку ПДВ припадає помітна частина бюджетних надходжень від непрямого оподаткування.

Суб'єктами оподаткування є фізичні та юридичні особи, базою оподаткування ПДВ є нова частина вартості товару (послуги), що з'явилася на черговий стадії його проходження. Порядок обчислення податку заснований на прямому і непрямому аддитивном методі. Законодавством передбачено такі види ставок податку на додану вартість, як стандартна, знижена і підвищена.

Податкові пільги для інвесторів виражаються у встановленні зниженої ставки або в повному звільнення від податку. Звільненню від податку підлягає лише додана вартість на стадії переходу товару (послуги) до кінцевого споживача.

Незважаючи на відсутність серйозних перешкод відносно гармонізації національних податкових законодавств, податкові системи більшості держав-членів містять і ряд податків, правове регулювання яких не підлягає гармонізації актами інститутів ЄС. При цьому особливу складність з точки зору розмежування компетенції представляють податки, надходження від яких розподіляються між центральними і регіональними бюджетами.

В даний час співвідношення актів національного податкового права та актів ЄС за предметом регулювання і з правової формі багато в чому визначається сформованими підходами до проведення інтеграційної політики та правовими засобами досягнення цілей Співтовариства, передбачених у ст.2 і 3 Договору про ЄС. Причому безпосередньо в процесі регулювання податків виникає чимало складностей, серед яких проблема співвідношення повноважень інститутів ЄС і держав-членів у податковій сфері найбільш важка.

З метою подальшої гармонізації національних законодавств у податковій сфері в Договір про ЄЕС Єдиним Європейським Актом (ст.17), а потім і Маастрихтським договором було внесено ряд поправок. Тим не менш збереглися розбіжності у підходах до спільних принципів європейського права не дають вирішити проблему оптимального співвідношення податкових повноважень інститутів ЄС і держав-членів і створення системи податкового федералізму Співтовариств. Один з основних юридичних шляхів її вирішення - розмежування податкової компетенції ЄС та держав-членів за предметом регулювання, тобто за переліком податків, які повинні засновуватися і регулюватися нормами інтеграційного права, нормами права держав-членів і комбіновано - тими і іншими нормами. У значній мірі це завдання було вирішено шляхом прийняття відповідних директив Ради.

Розглядаючи питання співвідношення інтеграційного і національного податкового права, слід зазначити, що вибір правової форми залежить як від цілей регулювання, так і від волі приймає владне рішення. У ЄС можливості вибору правової форми визначаються установчими договорами і позицією держав-членів.

Сформоване співвідношення правових форм регулювання відносин у ЄС і способи їх застосування отримали в науковій літературі назву «позитивної та негативної інтеграції» (positive / negative integration), «позитивної та негативної гармонізації або зближення» (positive / negative harmonization or approximation).

Позитивна інтеграція означає створення правової бази на рівні ЄС для регулювання та розвитку відповідних відносин за допомогою координації політики держав-членів і прийняття спільних рішень, а також зближення політичних позицій та актів національного права. Негативна інтеграція означає встановлення заборон на певні види дій, що суперечать політиці Співтовариства, в договорах і актах інституту ЄС, а також у рішеннях Європейського Суду.

Безпосередньо в процесі регулювання податкових відносин в ЄС обидва підходи (позитивна і негативна інтеграція) використовуються таким чином. Якщо спільні дії Співтовариства (позитивна інтеграція) не приводять до бажаних результатів, то відповідні питання вирішуються державами-членами в рамках їхньої компетенції з урахуванням обмежень, встановлених заборонами ЄС (негативна інтеграція) на дії, що суперечать його податковій політиці.

Дослідивши основні правові моменти в регулюванні процесу оподаткування в країнах - членах ЄС, розглянемо питання ефективності застосування діючих в даний час норм податкового права в практиці функціонування Співтовариств. Ефективність правових норм - це «співвідношення між фактичним результатом їх дії і тими соціальними цілями, для досягнення яких ці норми були прийняті». Вона залежить від виконання низки умов, що забезпечують досягнення поставлених перед нормами цілей. Основними умовами ефективності права є правильна оцінка взаємозалежності між нормою права і об'єктивною дійсністю, між нормою права і людською поведінкою, а також вірна оцінка особливостей правової норми як засоби впливу.

З урахуванням низки уточнень і більш пізніх критичних оцінок до цих умов можна віднести: рівень законодавства, правозастосовчої діяльності, правосвідомості учасників регульованих правовідносин.

Не досліджуючи докладно специфічні особливості умов ефективності правових норм, відзначимо наступні основні моменти. Існуючі правові норми ЄС в достатній мірі відповідають існуючим в ЄС соціально-економічних, культурно-психологічним і організаційних умов правозастосування. При цьому правозастосування досить ефективно регулюється інститутами Співтовариств та органами влади, управління і суду держав-членів. Особливості процедури правозастосування в ЄС визначаються природою інтеграційного права як права sui qeneris. Так, установчі договори зумовили необхідні повноваження Ради і Комісії щодо забезпечення належного рівня застосування європейського права. Рада, що приймає рішення з найбільш важливих напрямків фінансової політики Співтовариства, в тому числі і з питань податкового законодавства, має право звертатися до суду ЄС з позовами проти інших інститутів ЄС, якщо вважає, що їх правозастосовна діяльність не відповідає положенням відповідних нормативно-правових актів.

У тісній взаємодії з Радою необхідний рівень правозастосування забезпечує Комісія. Вона має як власної розпорядчої владою і, отже, може приймати регламенти і директиви, спрямовані на реалізацію податкової політики ЄС, так і повноваженнями, делегованими їй Радою. Правомірність і ефективність такої форми взаємодії Комісії та Ради була підтверджена рішеннями Суду ЄС, який безпосередньо впливає на розуміння та застосування норм інтеграційного права.

Розуміння та застосування правових норм багато в чому залежить від рівня правосвідомості як чинника ефективного регулювання податкових відносин у Співтовариствах, де правова політика в основному будується на загальних принципах європейського права, до яких можна віднести пріоритет прав і свобод людини, а також принципи правової держави, закріплені в конституціях держав - членів ЄС. «Будь-який нормативно-правовий акт Співтовариств і Союзу підлягає обов'язковій перевірці на його відповідність загальним принципам права, протиріччя цим принципам є безумовною підставою для визнання Судом ЄС його нікчемності».

Висновок

У результаті виконаного курсового дослідження слід зробити наступні висновки.

Досліджуючи питання розвитку європейського податкового права, податкової системи ЄС, слід зазначити, що сам податковий клімат в даний час в цих країнах далеко не однорідний. Так, за даними «The Wall Street Journal Europe 2008», корпоративний податок на прибуток, включаючи земельні податки, і максимальна ставка прибуткового податку в 2008 р. відповідно становили (у відсотках): Великобританія - 30 і 40; Нідерланди - 35 і 60; Франція - 40 і 61,6; Італія - 41,8 і 46,2.

За даними цього ж джерела, корпоративний податок у Німеччині склав: у 2006 р. - 56,4 відсотка, в 2007 р. - 51,8 відсотка. При цьому прибутковий податок в 2008 р. склав 55,5 відсотка, а в 2011 р. планується на рівні 44,3 відсотка. Відповідно прибутковий податок у Швеції склав 57 відсотків, в Іспанії - 48 відсотків, в Данії (за 2007 р.) - 58 відсотків, у Фінляндії, в залежності від величини доходу, - від 7 до 39 відсотків.

Для порівняння: ці величини в інших розвинених країнах неєвропейських відповідно склали: у США - 40,8 і 45,8, а в Японії - 42,9 і 50,0. Прибутковий податок у Канаді склав 44,6 відсотка. Відрахування в різні соціальні фонди в європейських країнах також далеко не однакові. Так, згідно з даними, представленим у «Financial Times», ці відрахування в різних країнах ЄС в середньому становлять приблизно 30 відсотків доходів, у тому числі в Бельгії - 42 відсотка, в Ірландії - 18 відсотків, у Великобританії - 24 відсотки, у Франції - 28 відсотків, в Італії, Австрії, Швеції, Німеччини, Данії - 35-38 відсотків.

Немає єдності й у питанні соціальної політики в державах ЄС.

Досвід правового регулювання податкових відносин у державах - членах ЄС доцільно використовувати в російському податковому законодавстві в ряді особливо важливих для Росії напрямків. Зокрема, в таких, як сфера концесійних угод та угод про розподіл продукції. Для ефективного регулювання в даній сфері діяльності іноземних інвесторів та її оподаткування слід було б у голову Податкового кодексу, присвячену угодами про розподіл продукції, внести положення, які створюють їм «режим найбільшого сприяння». Це дозволить забезпечити значні податкові надходження до федерального бюджету.

Заслуговує на увагу практика ряду країн - членів ЄС щодо забезпечення гарантій і захисту іноземних інвестицій (у плані забезпечення стабільного податкового клімату). Корисно в Податковий кодекс РФ внести статтю, спеціально присвячену оподаткуванню іноземних інвестицій. Одночасно доцільно відобразити у відповідних статтях Податкового кодексу досвід країн - членів ЄС щодо стимулювання інвестиційної діяльності шляхом застосування різного роду пільг (податкові кредити, норми прискореної амортизації, відстрочки у сплаті податків тощо) у процесі оподаткування інвестицій, які направляються в особливо важливі для економіки країни галузі; досвід ЄС щодо забезпечення на просторі Співтовариства рівня оподаткування, що усуває нерівність в податковій конкуренції, а також щодо залучення в економіку країн - членів ЄС значних іноземних інвестицій (навіть при номінально високому рівні оподаткування у ряді цих країн) шляхом зниження фактичного рівня податків.

Особливо слід відзначити необхідність внесення до Податкового кодексу положень, що закріплюють використання в практиці регулювання інвестиційної діяльності в Російській Федерації досвіду регулювання основних податків, що дають найбільші податкові надходження до бюджетів більшості країн - членів ЄС: прямих (податок на прибуток юридичних осіб, податок на приріст капіталу і ін) і непрямих (ПДВ, акцизи, митні збори та ін.)

Одні країни, наприклад, Франція, Італія, Ірландія, Греція та Іспанія, віддають перевагу непрямим, інші, зокрема, Голландія, Данія, Люксембург і Австрія, - прямих податків. Приблизно рівне співвідношення прямих і непрямих податків можна зустріти у Фінляндії і ФРН. При цьому в останні роки в європейських країнах спостерігається зсув у бік прямих податків.

Якщо в більшості європейських держав органи управління в галузі фінансів в основному приймають інструкції, що доповнюють і роз'яснюють податкові закони, то, наприклад, у Франції акти делегованого законодавства видає Уряд, а відомчі акти - Генеральна інспекція по податках. Відзначимо також досить складну процедуру прийняття актів у Великобританії.

Список використаної літератури

Нормативно-правові акти.

Закон N 30/1983 «Про порядок поступки державних податків автономним областям» (Іспанія).
Закон про податок на нафту 1983 р. (Oil Taxation Act) (Великобританія).
Закон про фінансової взаємодопомоги Федерації і земель ФРН 1969 року.
Закон про управління податками 1970 Великобританії (Taxes Management Act).
Закон ФРН про податки на корпорації 1996 р. (Korperschaftsteuer).
Загальний кодекс податків Франції (Code general des impots).
Загальний податковий закон N 230/63 1963 Іспанії (Ley General Tributaria).
Положення про податки і платежі 1977 ФРН (Abgabenordnung).

Література.

Алексашенко С. Податкові реформи в розвинених країнах: досвід 80-х. М., 2005.
Богданівська І. Ю. Закон в англійському праві. М., 2007.
Богуславський М.М. Правове регулювання міжнародних господарських відносин. М., 2008.
Вельямінов Г.М. Основи міжнародного економічного права. М., 2006.
Глухів В. В., Дольд І. В. Податки: теорія і практика: Навчальний посібник. СПб., 2006.
«Журнал російського права», N 10, 11, жовтень, листопад 2007 р.
Зіменкова О.М. Норми про боротьбу з недобросовісною конкуренцією у праві Європейського Економічного Співтовариства / / Проблеми вдосконалення радянського законодавства: Праці ВНІІСЗ. N 26. М., 2007.
Козирін О.М. Податкове право закордонних країн: питання теорії і практики. М., 2008.
Конституційне право зарубіжних країн: Підручник / За ред. проф. М.В. Баглая, проф. Ю. І. Лейбо, проф. Л. М. Ентіна. М., 2007.
Податкові системи зарубіжних країн: Навчальний посібник / За ред. В. Г. Князєва, Д. Г. Черника. М.: ЮНИТИ, 2008.
Розенберг М. Г. Міжнародна купівля-продаж товарів. М.: Юридична література, 2006.
Талапаев А. Н. Право міжнародних договорів. Договори за участю міжнародних організацій. М., 2008.
Толстопятенко Г.П. Європейське податкове право: Порівняльно-правове дослідження. М.: Норма, 2006.
Топорнін Б. М. Європейські спільноти: право й інститути. М., 2007.
Топорнін Б.М. Європейське право: Підручник. М., 2006.
Тункин Г.І. Теорія міжнародного права: Монографія / За заг. ред. Л.М. Шестакова. М.: Зерцало, 2007.
Хіршлер М., Циммерман Б. Західноєвропейські інтеграційні об'єднання. Право / Пер. з нім. М., 2006.
Ентін Л. М. Суд Європейських Співтовариств: правові форми забезпечення західноєвропейської інтеграції. М., 2008.
Ентін Л.М., Наку А.А., Водолагін С.В., Толстопятенко Г.П., Козлов Є.Ю. Європейське право: Підручник. М.: ИНФРА-М, 2004.
Case N C-240/90, Federal Republic of Germany v. Commission of the European Communities, [2008] ECR I-5383.
Evans AA Textbook on EU Law. Oxford, 2007.
«Financial Times», 2009, № 11.
Joined Cases N C-296/93 and C-307/93, French Republic and Ireland v. Commission of the European Communities, [2006] ECR I-795.
Lasok D., Bridge JW Introduction to the Law and Institutions of the European Communities. L. Butterworth, 2007.
Terra B., Wattel P. European Tax Law. London-Boston: The Hague, 2008.
Terra B., Wattel P. European Tax Law. 2009.
The Wall Street Journal Europe. 200 6.
Williams D. EC Tax Law. L.-NY, 2007.