Податкові правовідносини і їх учасники

Зміст

Введення

1. Податкові правовідносини: сутність, ознаки і види

1.1 Становлення податкових правовідносин

1.2 Ознаки податкових правовідносин

1.3 Види податкових правовідносин

2. Учасники податкових правовідносин

3. Зміст податкових правовідносин

Висновок

Список використаної літератури

Введення

Податки є головним інструментом перерозподілу доходів і забезпечують мобілізацію фінансових ресурсів. Цілком очевидно, що питання правового регулювання оподаткування в даний час відносяться до числа найбільш актуальних в економічному і соціальному житті Росії. Податкове регулювання є однією з форм управління ринковою економікою. Проведення ринкових перетворень в Росії неможливе без створення ефективної системи оподаткування.

Істотні зміни в російській системі оподаткування почалися в 1990 р., але становлення податкової системи і регулює його законодавства триває і донині. Зокрема, з 1 січня 1999 р. вступила в законну силу частина перша Податкового кодексу РФ, а з 1 січня 2001 р. введена в дію частина друга Кодексу, що, втім, не спричинило за собою стабілізації податкового законодавства. З 1 січня 2005 р. набув чинності ряд законів, істотно змінили систему податків і зборів, порядок обчислення і сплати обов'язкових платежів, систему і компетенцію учасників податкових правовідносин.

Податкові правовідносини в принципі, і в Росії зокрема, можна з упевненістю віднести до одного з найстаріших видів публічно-правових відносин. Як відомо із загальної теорії права, податки - одна з основних ознак держави. Вони завжди були найважливішим, хоча і не єдиним, джерелом покриття державних витрат, пов'язаних із здійсненням ним публічно-правових функцій.

Виділення кола учасників (суб'єктів) податкових правовідносин дає особливе теоретичне і практичне значення, оскільки вони і їх діяльність входять до сфери правового регулювання законодавства про податки і збори. У зв'язку з цим вони наділяються правовим статусом, утвореним сукупністю прав (з механізмом, що гарантує їх реалізацію), обов'язків і відповідальності за їх невиконання (неналежне виконання).

У даній роботі ми постараємося найбільш повно висвітлити тему учасників податкових правовідносин. Для цього нам потрібно вирішити ряд завдань:

• виявлення сутності податкових правовідносин як таких;

• розгляд суб'єктів цих відносин;

• аналіз змістовної частини податкових правовідносин (права та обов'язки учасників).

1. Податкові правовідносини: сутність, ознаки і види

1.1 Становлення податкових правовідносин

При дослідженні питання про виникнення податків, а відповідно, і податкових відносин, більшість вчених дотримуються позиції, згідно з якою виникнення і розвиток податкових відносин йшло шляхом еволюції данніческіх відносин. ¹ Ще В. О. Ключевський виділяв серед податків Стародавньої Русі данину і мита. ² При цьому данину існувала і до виникнення держави, у вигляді контрибуції - плати підкорених племен своїм переможцям. На думку В. М. Пушкарьової, данина з переможеного народу - одна з первинних форм податку. У той же час, вона зазначає, що "звичайно, данина не була в прямому сенсі податком, але вона - джерело, з якого беруть початок сучасні податки" ^3. Як правило, під терміном данину, вживаним в багатьох історичних джерелах, розумілася якась сукупність платежів, а не конкретний податок. В епоху об'єднання Давньоруської держави, що почався з кінця IX століття, данина була основним джерелом доходів казни. Проте правове оформлення її справляння могло бути різним. Так, на завойованих князем Олегом землях древлян, сіверян і радимичів данину в IX-X ст. на племена покладалася по великокняжескому сваволі, могла бути істотно змінена і збільшена, що нерідко призводило до збройних повстань. У той же час, щодо земель північно-західних племен (чудь, словени, частина кривичів, меря і весь), які закликали Рюриків рід на князювання в 862 році, мова йде вже не про довільне обкладення даниною, а про узаконене збиранні податків. Олег "оуставі данини" північно-західним племенам, як личить законодавцю, але не завойовнику. ⁴

То де ж пролягає межа, що визначає виникнення власне податкових відносин з відносин між народом і владою, носять данніческой характер? Для відповіді на поставлене питання необхідно визначити характерні риси об'єкта, з приводу якого виникають зазначені відносини, - податку. Даному питанню були присвячені праці багатьох авторів, як сучасних, так і є засновниками вітчизняної фінансової науки, на основі яких представляється можливим виділити три найважливіших ознаки податку: ⁵

1) соціальна обумовленість (обумовленість необхідністю задоволення суспільних потреб);

2) безповоротне і безоплатне відчуження матеріальних благ на користь публічних інститутів;

3) стягнення на законних підставах.

Безперечна риса податкових платежів полягає в тому, що вони повинні йти на задоволення публічних потреб. В іншому випадку вони носять не публічний, а приватний характер і до держави не мають ніякого відношення.

Про нерозривному зв'язку податків з державою і публічною владою говорили в кінці XIX - початку XX ст. одні з основоположників вітчизняної теорії оподаткування А. А. Ісаєв, А. А. Соколов, І. І. Янжул. Як відзначив А. А. Ісаєв, "переважання у фінансовому ладі податків ставить приватні господарства в залежність від держави; цієї залежності дає зміст обов'язок приватних господарств приділяти частку їх доходів. Розміри цієї частки, термін і порядок її сплати встановлюються державою" ^6. За словами А. О. Соколова, "Податок стягується державною владою на встановлених законом підставах. Існування податків, особливо ж існування більш-менш розвиненою податкової системи, завжди передбачає існування більш-менш організованою державної влади, що виконує відомі публічно-правові функції" ⁷ . І. І. Янжул легальність, законність стягнення податку вважав одним з основних його ознак: "Будь-яке справляння збору, заснований не на точному приписі закону, а на свавілля виконавчої влади, не може вважатися податком". ⁸

Таким чином, ми підійшли до такого найважливішим ознакою податкових відносин, як існування податкових відносин лише у правовій формі, тобто тільки у вигляді правовідносин.

У теорії права існує два підходи до визначення правовідносини. Відповідно до першого, правовідносини не створюється правом, а являє собою врегульовані нормами права фактично існуючі суспільні відносини, в контролі за якими зацікавлене держава. ⁹ Наприклад, відносини у сфері підприємницької діяльності виникли задовго до того моменту, коли виникли правові акти, що регулюють дану сферу людських відносин . Як бачимо, згідно з цим підходу право не створює суспільні відносини, а тільки "регулює" їх. Однак, як зазначає О. Е. Лейст, право може і "штучно створювати" такі відносини, як податкові, процесуальні та інші публічно-правові. ¹⁰ Таким чином, згідно з другим підходом, правовідносини - це виникає на основі норми права суспільні відносини. Саме даного підходу слід дотримуватися при визначенні податкового правовідносини.

Слід зазначити, що, незважаючи на формування в суспільній свідомості певних елементів податкової культури, розуміння необхідності сплати податків, кожен індивід окремо не горить бажанням розлучитися зі своїми грошима на користь держави. Як зазначає М. В. Карасьова, індивідуум не зацікавлений вносити податі у державну скарбницю, бо такий акт пов'язаний з безпосереднім обмеженням його "власного гаманця". ¹¹ Сплата податку пов'язана з переходом частини власності платника податку у власність держави, в чому у платника податків немає індивідуальної зацікавленості , оскільки, як було зазначено вище, сплата податку не тягне надання платнику податків певного зустрічного матеріального (або нематеріального) блага від держави. Враховуючи те, що суспільні відносини являють собою реальну взаємодію в соціальному просторі людей, наділених певними свідомістю і волею, що переслідують своїми діями певні цілі, можна прийти до висновку, що встановлення фактичних (не оформлених у правовій формі) суспільних відносин між платником податків і публічними інститутами просто неможливо, оскільки платник податків не переслідує сплатою податку будь-яких для себе цілей і, як наслідок, не робить вольового акту, спрямованого на встановлення фактичних відносин.

Таким чином, податкові відносини можуть існувати тільки при наявності відповідного закону про податок і лише у правовій формі. Теза про існування податкових правовідносин тільки в правовій формі був висунутий ще за радянських часів і переконливо доведено С. Д. Ципкін ^12, який був одним з небагатьох вчених того часу, що присвятили свою наукову діяльність питань правового регулювання податкових відносин.

1.2 Ознаки податкових правовідносин

Податкові правовідносини володіють всіма ознаками, властивими для правовідносин взагалі:

1) Податкові правовідносини виникають, змінюються або припиняються тільки на основі правових норм.

2) Податкові правовідносини являють собою юридичний зв'язок між конкретними суб'єктами. Цей зв'язок встановлюється через їх суб'єктивні права і обов'язки. "Якщо не визначити зміст суб'єктивних прав і обов'язків, з яких складається правовідносини, то й саме правовідносини залишається беззмістовним" ^13.

3) Податкові правовідносини носять вольовий характер. По-перше, тому що через норми права в них відображається державна воля, по-друге, в силу того, що навіть при наявності юридичної норми правовідносини не може автоматично з'явитися, а потім функціонувати без волевиявлення його учасників, принаймні, одного з них . Однак тут слід зазначити, що часто воля платника податків і воля держави не збігаються, про що свідчать численні факти ухилення від сплати податків;

4) Податкові правовідносини охороняються (підтримуються, гарантуються) заходами державного впливу. Важливо відзначити, що до даного впливу відносяться не тільки заходи примусу, "можливість застосування яких обумовлена ​​наявністю правопорушення" ^14, але і інші заходи. У першу чергу це наявність контролю з боку держави (податкового контролю) за виконанням платниками податків їх обов'язків. Також до них можна віднести способи забезпечення виконання платником податків податкового обов'язку (гл.11 НК РФ); надсилання платнику податків вимоги на сплату податку (гл.10 НК РФ); надання відстрочки, розстрочки сплати податку, податковий кредит (гл.9 НК РФ) і ін Оскільки заходи державного примусу пов'язані з істотним обмеженням прав платників податків (в першу чергу права розпорядження своїм майном) - це завжди крайні заходи, і завжди необхідно, з метою забезпечення стабільності в суспільстві і підтримки довіри до держави, спочатку використовувати всі інші можливості з метою непорушення балансу публічних і приватних інтересів у податкових правовідносинах.

5) Податкові правовідносини відрізняються индивідуалізованістю суб'єктів, строгою визначеністю їх взаємного поводження, персоніфікацією прав і обов'язків.

Основним законодавчим актом, що регулює податкові правовідносини, є Податковий кодекс РФ (частини 1 і 2). Він не визначає поняття "податкові правовідносини", проте в деяких статтях оперує ним (ст.ст.21, 33, 57 частина 1 НК РФ). Замість цього в НК РФ пропонується інша термінологія - "відносини, що регулюються законодавством про податки і збори". Податковий кодекс РФ в ст.2 визначає їх як владні відносини, що включають в себе: відносини по встановленню та введенню податків і зборів в РФ; відносини щодо справляння податків і зборів; відносини, що виникають в процесі податкового контролю; відносини, що виникають в процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб; відносини, що виникають в процесі притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Щодо останньої групи правовідносин слід відзначити існуючий парадокс: ця група правовідносин регулюється двома кодексами - НК РФ і КоАП РФ.

1.3 Види податкових правовідносин

У теорії права правовідносини прийнято ділити: в залежності від правової функції - на регулятивні і охоронні (за функціями, що виконуються нормами права); на майнові та організаційні (по об'єкту); матеріальні і процесуальні (за характером правових норм). Слід зазначити, що поділ на регулятивні та охоронні правовідносини притаманне як матеріальним, так і процесуальним правовідносинам.

Регулятивні правовідносини складаються на основі регулятивних юридичних норм, вони встановлюють суб'єктивні юридичні права і обов'язки. ¹⁵ В основі регулятивного правовідносини лежать правомірні дії людей (укладання угод, подача заяви про зарахування або повернення надміру сплаченого податку або збору), а також події, тобто . обставини, що протікають незалежно від волі суб'єкта. Наприклад, стихійне лихо може бути підставою для виникнення цілого ряду конкретних податкових правовідносин, пов'язаних з наданням відстрочки, розстрочки або податкового кредиту. Регулятивні правовідносини становлять основну масу відносин у податково-правовій сфері.

Регулятивні правовідносини поділяються на правовідносини активного і пасивного типу. Податкові правовідносини активного типу складаються на основі зобов'язують податково-правових норм і характеризуються тим, що покладають на обличчя обов'язок позитивного змісту, тобто вчинити певну дію. При цьому "інтереси управомоченной боку задовольняються лише в результаті здійснення позитивних дій зобов'язаним суб'єктом". Наприклад, відносини, пов'язані з постановкою на облік платників податків (ст.ст.23, 83, 84 НК РФ), в яких інтерес податкового органу, а точніше інтерес держави в особі податкового органу, буде "задоволений" в результаті вчинення платником податків певних дій. Основна маса регулятивних податкових правовідносин - це відносини активного типу, що випливає з головного змісту податкового правовідношення, закладеного в Конституції РФ, - обов'язки платників податків сплачувати законно встановлені податки і збори (ст.57). Однак це зовсім не означає, що в даних правовідносинах зобов'язаною стороною завжди є платник податків. Наприклад, у відносинах з повернення платникам податків надмірно стягнутих або сплачених податків (зборів, пені, штрафів) зобов'язаною стороною виступає держава в особі податкових органів, які приймають рішення про повернення зазначених сум (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ).

Податкові правовідносини пасивного типу - це відносини, що виражають статичну функцію права. Вони складаються на основі уповноважуючих і заборонних податково-правових норм, що розглядаються в єдності. Даний тип правовідносин характеризується тим, що позитивні дії вчиняються уповноваженою, а на зобов'язана особа покладається обов'язок пасивного змісту, тобто утриматися від вчинення будь-яких дій і не перешкоджати уповноваженій особі у здійсненні його права.

Охоронні податкові правовідносини "виникають тоді, коли порушені права і не виконані обов'язки, коли права та інтереси учасників правовідносин або кожної особи, всього суспільства потребують правові заходи захисту з боку держави" ^16. Вони є допоміжними по відношенню до регулятивних податкових правовідносин. До податкових правоохоронним правовідносин належать ті, які виникають у зв'язку з порушеннями регулятивних податково-правових норм. Враховуючи те, що завданням охоронних норм є захист права уповноваженої особи, закладеного в регулятивній нормі, випливає, що в податкових охоронних правовідносинах реалізується санкція юридичної норми, що забезпечує захист права держави на частину майна платника податків, одержуваного у вигляді податку (збору).

Податкові правовідносини поділяються також на майнові і організаційні. Поняття майнових та організаційних відносин досить глибоко досліджено в літературі, в першу чергу, з питань цивільного та адміністративного права. Як зазначає Ю. К. Толстой, саме виходячи з поділу правовідносин на майнові і організаційні, в середині минулого століття висувалися пропозиції провести розмежування цивільного та адміністративного права, визнавши, що цивільне право регулює майнові, а адміністративне право - організаційні відносини, хоча останні і можуть бути спрямовані на майнові мети. ¹⁷

Майновий характер податкових правовідносин слід як із змісту податкового обов'язку, закріплене у ст.57 Конституції РФ, так і з самого визначення податку, даного в ст.8 НК РФ. Дана риса виділяється практично всіма фахівцями з фінансового та податкового права, а також відзначалася Конституційним Судом РФ.

Під організаційними правовідносинами розуміються такі "побудовані на засадах координації та субординації соціальні зв'язки, які спрямовані на впорядкування (нормалізацію) інших суспільних відносин, дій їх учасників, або формування соціальних утворень" ^18.

Організаційні податкові відносини носять допоміжний характер по відношенню до майнових податкових відносин, які слід вважати "організованими податковими відносинами". До організаційних податкових правовідносин відносяться всі правовідносини, які не пов'язані безпосередньо з виконанням платником податків його обов'язки щодо внесення податку до бюджету, але служать в якості допоміжних для виконання цієї мети.

Таким чином, представляється можливим визначити податкові правовідносини як організаційно-майнові.

2. Учасники податкових правовідносин

Суб'єктами (учасниками) податкового правовідносини виступають особи, наділені суб'єктивними податковими правами і обов'язками, і фактично беруть участь у конкретному податковому правовідношенні. Вступаючи до податкового правовідношення, суб'єкт податкового права реалізує свою правосуб'єктність.

Відповідно до ст. 9 НК РФ до учасників податкових правовідносин відносяться:

1) організації та фізичні особи, визнані платниками або платниками зборів;

2) організації та фізичні особи, визнані податковими агентами;

3) податкові органи (федеральний орган виконавчої влади, уповноважений з контролю і нагляду у сфері податків і зборів, і його територіальні органи);

4) митні органи (федеральний орган виконавчої влади, полномоченний з контролю і нагляду в галузі митної справи, підпорядковані йому митні органи РФ);

5) державні органи виконавчої влади та виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи, посадові особи та організації, які здійснюють в установленому порядку прийом від платників податків (платників зборів) грошових коштів у рахунок сплати податків (зборів) та їх перерахування (переказ) до бюджетів (далі - збирачі податків і зборів);

6) органи державних позабюджетних фондів.

Висловлено думку, згідно з яким ст.9 НК РФ містить вичерпний суб'єктний склад учасників податкових правовідносин, а такі особи, як свідки, експерти, банки та ін, будучи наділені Податковим кодексом певними правами та обов'язками, не є суб'єктами податкових правовідносин, оскільки їх участь носить епізодичний характер і (або) вони не мають власного інтересу у відносинах зі сплати і стягнення податків. ¹⁹ С цією позицією погодитися не можна, оскільки податкове законодавство наділяє зазначені особи податкової правосуб'єктністю, визначає сукупність їх прав та обов'язків. Конкретну особу слід розглядати як суб'єкт правовідносини не залежно від "епізодичності" його участі в ньому, а від наявності самого факту реалізації своєї правосуб'єктності при вступі до дане правоотношение.

На мій погляд, перелік учасників, вказаний в ст.9 НК РФ не вичерпує суб'єктний склад податкових правовідносин. Слід погодитися з думкою авторів, які виділяють у податкових правовідносинах як обов'язкового суб'єкта держава, оскільки податковий обов'язок у платника податків виникає саме перед державою, а не його органами. Саме у відносинах між платником і державою задовольняється майновий інтерес публічного суб'єкта за рахунок вилучення у грошовій формі частки майна фізичної особи чи організації. ²⁰

Держава та особи, зазначені в ст.9 НК РФ, у першу чергу відносяться до суб'єктів податкових матеріальних правовідносин. У теорії податкового права існує підхід, згідно з яким виходячи з правосуб'єктності протилежних сторін податкових правовідносин проводиться розподіл суб'єктів податкових правовідносин на публічних і приватних. ²¹ Виходячи з того, що в податковому правовідношенні обов'язково присутній публічний суб'єкт, наділений владними повноваженнями, податкове правовідносини є властеотношений.

Найбільш повною та логічною видається класифікація, запропонована І. І. Кучерова, що виділив наступні групи учасників: ²²

1) суб'єкти, наділені компетенцією щодо встановлення та введення податків (органи представницької влади). Згідно з принципом поділу влади прерогативою представницьких органів влади (органів законодавчої влади Російської Федерації, її суб'єктів і адміністративно-територіальних утворень) є встановлення та введення в дію податків і зборів (ст. 71, 72, 132 Конституції РФ). При цьому відповідно до ст. 104 Конституції РФ законопроекти про введення або скасування податків, звільнення від їх сплати, інші законопроекти, що передбачають витрати, що покриваються за рахунок федерального бюджету, можуть бути внесені тільки за наявності висновку Уряду РФ;

2) суб'єкти, на яких відповідно до законодавства про податки і збори покладено обов'язок по сплаті податків (зборів) до бюджету або позабюджетний фонд (платники податків та платники зборів). До їх числа належать організації і фізичні особи, на яких відповідно до податкового законодавства покладено обов'язок по сплаті відповідно податків і (або) зборів;

3) суб'єкти, що сприяють сплаті податків і зборів (податкові агенти, банки та збирачі податків).

Податковими агентами є особи, на яких відповідно до податкового законодавства покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків і зборів (ст. 24 НК РФ).

Банками відповідно до законодавства про податки і збори визнаються кредитні організації, що мають ліцензію на здійснення банківських операцій, зобов'язані відповідно до законодавства про податки і збори виконувати платіжні доручення своїх клієнтів - платників податків (платників зборів) та податкових агентів про перерахування податків і зборів, а також рішення податкового органу про стягнення податків за рахунок грошових коштів платника податків або податкового агента в порядку встановленої законодавством черговості (ст. 60 НК РФ).

Збирачами податків і (або) зборів є державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи і посадові особи та організації, які здійснюють прийом від платників податків і (або) платників зборів коштів на сплату податків і (або) зборів і перерахування їх до бюджету. Права, обов'язки і відповідальність збирачів податків і (або) зборів визначаються НК РФ, федеральними законами і прийнятими відповідно до них законодавчими актами суб'єктів РФ і нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування про податки, і (або) збори (ст. 25 НК РФ );

4) суб'єкти, що сприяють податкового адміністрування (органи реєстрації, експерти, спеціалісти, перекладачі, поняті і свідки).

До органів реєстрації відносяться:

• органи, які здійснюють реєстрацію організацій та індивідуальних підприємців;

• органи, ліцензіюючі діяльність приватнопрактикуючих нотаріусів, адвокатів, заснували адвокатські кабінети;

• органи, які реєструють фізичних осіб за місцем проживання;

• органи, що здійснюють реєстрацію актів громадянського стану фізичних осіб;

• органи, що здійснюють облік і (або) реєстрацію нерухомого майна;

• органи опіки та піклування, виховні, лікувальні установи, установи соціального захисту населення та інші аналогічні заклади;

• органи (установи), уповноважені здійснювати нотаріальні дії та частнопрактикующие нотаріуси;

• органи, що здійснюють облік і (або) реєстрацію користувачів природними ресурсами, а також ліцензування діяльності, пов'язаної з користуванням цими ресурсами (ст. 85 НК РФ).

Обов'язком зазначених органів є, зокрема, надання податковим органам інформації, необхідної для справляння податків та здійснення податкового контролю.

Експертами визнаються особи, які володіють спеціальними знаннями в науці, мистецтві, техніці чи ремеслі, які необхідні для роз'яснення питань, що виникають у процесі здійснення податкового контролю (ст. 95 НК РФ).

Спеціалісти є особи, які володіють спеціальними знаннями і навичками, не зацікавлені в результаті справи, які залучаються в необхідних випадках для участі у проведенні конкретних дій по здійсненню податкового контролю (ст. 96 НК РФ).

Перекладачами є не зацікавлені в результаті справи особи, що володіють мовою, знання якої необхідно для перекладу (ст. 97 НК РФ).

Понятими можуть бути запрошені будь-які не зацікавлені в результаті справи фізичні особи. Не допускається участь у якості понятих посадових осіб податкових органів. Поняті зобов'язані засвідчити у протоколі факт, зміст і результати процесуальних дій, які проводилися в їх присутності (ст. 98 НК РФ).

В якості свідка для дачі показань може бути викликано будь-яка фізична особа, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю. Забороняється допит податковими органами в якості свідків осіб, які отримали інформацію у зв'язку з виконанням професійних обов'язків (наприклад, адвокат, аудитор - перелік осіб, для яких отримана інформація становить професійну таємницю, не є замкнутим) (ст. 90 НК РФ);

5) суб'єкти, що здійснюють податкове адміністрування (фінансові органи, суди та інші органи, уповноважені вирішувати питання про відстрочення та розстрочення сплати податків і зборів, податкові органи, митні органи, органи державних позабюджетних фондів).

До органів державних позабюджетних фондів належать Пенсійний фонд Росії, Фонд обов'язкового медичного страхування РФ, Фонд соціального страхування РФ та його підрозділи (відділення). Раніше органи державних позабюджетних фондів були покликані контролювати своєчасність і повноту сплати страхових внесків, при цьому відповідно до ст. 34 НК РФ вони користувалися правами і несли обов'язки податкових органів. Однак, незважаючи на те, що з числа учасників податкових правовідносин державні позабюджетні фонди не виключені (ст. 9 НК РФ), з 1 серпня 2004 р. з першої частини Кодексу вилучено майже всі згадки про них, а ст. 34 викладена в новій редакції. По суті, єдиною нормою НК РФ, згадує про державних позабюджетних фондах, якої вони повинні були дотримуватися, було положення ст. 78, де йдеться про залік або повернення надміру сплачених сум. Проте в даний час статус органів державних позабюджетних фондів неоднозначно визначається в розділах НК РФ.

Так, новою редакцією п. 3 ст. 72 НК РФ, що вступила в чинності 1 січня 2005 р. встановлено, що правила, передбачені гол. 11 НК РФ «Способи забезпечення виконання обов'язків по сплаті податків і зборів», за виключенням ст. 76 і 77, застосовуються також відносно способу забезпечення виконання зобов'язань по сплаті податків в державні позабюджетні фонди. При цьому також встановлено, що органи державних позабюджетних фондів користуються правами і несуть обов'язки податкових органів. Згідно ж п. 7 ст. 61 органи державних позабюджетних фондів користуються правами і несуть обов'язки фінансових органів, передбачені гол. 9 «Зміна терміну сплати податку і збору, а також пені»;

6) суб'єкти, що здійснюють правоохоронну функцію в сфері оподаткування (органи внутрішніх справ, органи прокуратури).

Стаття 36 НК РФ визначає повноваження органів внутрішніх справ. Зокрема, за запитом податкових органів органи внутрішніх справ беруть участь разом з податковими органами в проведених податковими органами виїзних податкових перевірках. При виявленні обставин, що вимагають вчинення дій, віднесених НК РФ до повноважень податкових органів, органи внутрішніх справ зобов'язані в десятиденний строк з дня виявлення зазначених обставин направити матеріали до відповідного податкового органу для прийняття по них рішення. Для реалізації зазначених повноважень органів внутрішніх справ у податковій сфері створена Федеральна служба з економічних і податкових злочинів МВС Росії, що є самостійним структурним підрозділом центрального апарату МВС Росії (нині - департамент економічної безпеки МВС Росії).

Органи прокуратури включають прокуратуру РФ, прокуратури суб'єктів, прирівняні до них військові і інші спеціалізовані прокуратури, а також прокуратури міст і районів. Відповідно до ст. 77 НК РФ прокурори санкціонують арешт майна, тобто дії податкових та митних органів щодо обмеження прав власності платників податків-організацій стосовно їх майна;

7) суб'єкти, що розглядають справи, і виконує рішення про стягнення податкових санкцій (судові органи та органи примусового виконання).

Судові органи включають суди загальної юрисдикції арбітражні суди. У податкових правовідносинах суди загальної юрисдикції представлені районними судами, які розглядають справи про стягнення податкових санкцій за позовом податкових органів до фізичних осіб, які не є індивідуальними підприємцями. Справи про стягнення податкових санкцій пошуку податкових органів до організаціям та індивідуальним підприємцям розглядаються арбітражними судами суб'єктів Російської Федерації (ст. 105 НК РФ).

Органи примусового виконання представлені в податкових правовідносинах підрозділами (службами) Міністерства юстиції Російської Федерації та органів юстиції суб'єктів Російської Федерації. Безпосереднє виконання вступили в законну силу рішень судів про стягнення податкових санкцій проводиться судовими приставами-виконавцями. При цьому окремі суб'єкти можуть бути віднесені одночасно до декількох груп. Так, банки не тільки виконують доручення своїх клієнтів на сплату податків, а й здійснюють адміністрування, зокрема контролюють постановку організацій та індивідуальних підприємців на податковий облік при відкритті ними рахунки, а також є платниками податків і податковими агентами.

3. Зміст податкових правовідносин

Визначивши коло суб'єктів податкових правовідносин, звернемося до аналізу змісту податкових правовідносин.

У теорії права у правовідносинах виділяють юридичний зміст (права та обов'язки сторін) і матеріальне утримання (фактична поведінка, дії учасників правовідносин). ²³ В податкових правовідносинах як основного юридичного змісту слід виділити обов'язок платника податків внести до бюджету визначену законом грошову суму, в той час як держава (в особі уповноважених органів) у праві вимагати від платника податків виконання даного обов'язку. Зауважимо, однак, що податкове законодавство також визначає і сукупність обов'язків держави перед платниками податків.

Виходячи з похідного, допоміжного характеру податкових процесуальних правовідносин слід, що суб'єктивні права і обов'язки їх учасників "в кінцевому рахунку зумовлені лише одним - змістом і потребою реалізації матеріально-правових норм і відповідних їм матеріально-правових відносин" ^24.

Права та обов'язки сторін, складові юридичний зміст податкового процесуального правовідносини, в першу чергу відображають порядок можливого чи належного поведінки, взаємодії суб'єктів, тобто визначають юридичну процедуру. Як зазначає Є. Г. Лук 'янова, специфічна особливість процесуального правовідносини полягає в тому, що в ньому виразно проявляється npoцедурний характер взаємодії суб'єктів. Межі можливої ​​поведінки суб'єкта процесуального правовідносини окреслено не тільки предметом можливої ​​поведінки, тобто тим, що дозволено робити, а й тим, як, яким чином, в якій послідовності, в який час можливо власне активну поведінку. Аналогічними додатковими компонентами наділена і юридична процесуальна обов'язок як необхідна міра належного поведінки суб'єктів процесуального правовідносини. ²⁵

Раніше нами був відзначений динамічний характер, рухливість, стадійність податкових процесуальних правовідносин. Динаміка процесуальних правовідносин обумовлена ​​специфікою самої діяльності податкового органу. Податкові органи, з моменту постановки питання про прийняття того чи іншого рішення щодо платника податків до моменту фактичного прийняття рішення здійснюють, з метою досягнення юридичного результату, певній послідовності різні процесуальні дії, збирають, накопичують, аналізують інформацію, залучають до участі різних факультативних суб'єктів, приймають різні процесуальні акти. Динаміка податкового процесуального правовідносини визначає і його зміст, а саме те, що обсяг прав, обов'язків і відповідальності учасників податково-процесуальних правовідносин, як правило, не буває стабільним і в певній мірі мінливий на всьому протязі від моменту постановки питання про прийняття рішення до моменту фактичного прийняття рішення та його виконання.

Наведемо приклад: податкове процесуальне правовідношення по стягненню з платника податків заборгованості у примусовому порядку. Податковий орган має право прийняти рішення про стягнення заборгованості за рахунок грошових коштів на рахунку платника податків і вчинити дії, спрямовані на його виконання тільки за умови попереднього напрямки платнику податку вимоги про погашення заборгованості в добровільному порядку (п.1 ст.45, п.3 ст.46 , ст.69 НК РФ).

Юридичний зміст податкового процесуального правовідносини визначає також наявність владних повноважень у лідируючого суб'єкта - податкового органу, що є органом виконавчої влади РФ. У теорії державного управління підкреслювалося, що для державного органу всі права, що випливають з його завдань і функцій, не є права у класичному розумінні, тобто такі, які орган може використовувати або не використовувати виключно на власний розсуд, а служіння державі, тобто в широкому плані виконання обов'язків перед ним. У зв'язку з цим суб'єктивні права державних органів можуть бути названі "права-обов'язки". Як зазначає Ю. А. Тихомиров, "Публічна сфера передбачає з'єднання прав і обов'язків у формулу" повноваження "як правообязанность, яку не можна не реалізувати в публічних інтересах" ^26. Таким чином, повноваження податкового органу представляють собою єдність, синтез його прав і обов'язків.

Кожний державний орган наділяється відповідними повноваженнями виходячи з тих цілей і завдань, які поставлені перед ним державою. При цьому в процесуальних правовідносинах повноваження органів держави досягають найбільшої формалізації. Діяльність ФНС РФ, її повноваження регулюються Законом РФ "Про податкові органи Російської Федерації", Податковим кодексом РФ (частина I), постановою Уряду РФ N 506 від 30.09.2004 "Про затвердження положення" Про Федеральній податковій службі ". Правовий статус територіальних органів Федеральної податкової служби регламентується наказом МВ РФ від 09.08.2005 N 101н.

В якості основного податкового повноваження ФНС можна виділити: здійснення контролю та нагляду за дотриманням законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актів, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення податків і зборів, а у випадках, передбачених законодавством Російської Федерації, - за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету інших обов'язкових платежів.

Звернемо увагу на те, що законодавець, назвавши повноваження податкових органів контрольно-наглядовими, при цьому нормативно не визначив їх поділ за змістом. У теорії права давно існує наукова дискусія на тему співвідношення зазначених понять. Досліджуючи проблему, А. В. Еріцян вважає, що думки вчених з приводу змісту цих правових термінів можна розділити на дві наступні групи: 1) терміни "контроль" і "нагляд" тотожні (А. П. Альохін, А. А. Кармолицкий) ; нагляд, здійснюваний органами державного управління, є самостійним видом контрольно-наглядової діяльності органів виконавчої влади (Ю. М. Козлов, В. І. Туровцев, Н. Г. Саліщева). ²⁷ Про нечіткості в поняттях "нагляд" і "контроль" пише Д. М. Овсянко: "Деякі органи виконавчої влади можна назвати контрольно-наглядовими, тому що в ряді випадків навряд чи взагалі можливо відокремити контрольні функції від наглядових ... Тому в законодавстві не завжди чітко проводиться розмежування між контрольними і наглядовими функціями" * *. На нашу думку, докір автора законодавцю цілком правомірний, в тому числі і на адресу податкового законодавства.

Крім безпосередньо контрольно-наглядових повноважень, до яких слід віднести повноваження з обліку платників податків та проведення податкових перевірок, податкові органи також наділені владними повноваженнями по залученню платників податків (інших зобов'язаних осіб) до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори; примусового виконання платниками податків їх обов'язки; зміни терміну виконання обов'язку зі сплати податку (збору, пені); заліку та повернення надміру сплачених платником податків або надмірно стягнутих з платника податків податковим органом податків, зборів, пені, штрафів; розгляду скарг платників податків.

Зазначені владні повноваження податкові органи реалізують шляхом прийняття відповідних процесуальних актів, які є результатом (як підсумковим, так і проміжним) діяльності податкових органів і містять приписи зобов'язаним суб'єктам (наприклад, вимога про надання документів - ст.ст.89, 93 НК РФ), або закріплюють їх правовий статус у податкових правовідносинах (наприклад свідоцтво про постановку в податковий облік - ст.84 НК РФ), або фіксують результат проведених дій (наприклад, акт податкової перевірки - ст.100 НК РФ), або містять рішення по конкретній ситуації ( наприклад рішення про надання відстрочки або розстрочки по сплаті податку - ст.61 НК РФ). Основним підсумковим документом, що фіксує реалізацію владних повноважень податкових органів, є саме рішення. Всього Податковий кодекс РФ передбачає винесення рішень більш ніж у 20 випадках.

Діяльність податкових органів у розрізі їх владних повноважень регулюється досить великою групою відомчих правових актів ФНС РФ, як відносяться до нормативних, так і є внутрішніми актами податкового відомства. Дані правові акти не створюють нові повноваження для податкових органів, а більшою мірою присвячені регулюванню різних процедур: визначають порядок здійснення дій податкових органів в тих чи інших податкових процесуальних правовідносинах, а також визначають форму і зміст різних процесуальних документів. Вони розрізняються за обсягом правового регулювання: можуть визначати процедуру, відповідну як окремому податковому виробництва в цілому, або регулюють лише якусь певну частину (стадію або етап) податкового виробництва.

Слід зазначити, що правові акти ФНС РФ не можуть суперечити НК РФ. На практиці ж вони як доповнюють і розвивають положення Податкового кодексу, усуваючи наявні прогалини правового регулювання (наприклад призупинення дій інкасових доручень, складання протоколу при розгляді скарги платника податків та інше), так і вступають з ним у протиріччя (наприклад призупинення виїзних податкових перевірок), що, на думку автора, викликає необхідність більш детального регулювання в НК РФ різних податкових процедур.

Розглянувши характеристики податкових правовідносин взагалі і процесуальної його складової зокрема, представляється можливим дати таке визначення податкового процесуального правовідносини:

Податкове процесуальне правовідношення - це врегульоване процесуальними нормами податкового права суспільні відносини, що складається з приводу дозволу податковими органами, а у передбачених законодавством випадках і іншими державними органами, індивідуально-конкретних справ у податковій сфері.

У ході здійснення правозастосовчої діяльності податкових органів складаються різні групи податково-процесуальних правовідносин. Виходячи з цільової спрямованості даної діяльності, представляється можливим виділити наступні групи податково-процесуальних правовідносин, що виникають у зв'язку:

1) з урахуванням платників податків;

2) зміною терміну виконання обов'язку зі сплати податку (збору, пені);

3) відшкодуванням зайво сплачених (стягнутих) податків, зборів, пені, штрафів;

4) розглядом скарг платників податків на незаконні дії (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб;

5) податковим контролем (податковими перевірками);

6) примусовим виконанням податкового обов'язку;

7) притягненням до відповідальності за податкові правопорушення.

Висновок

Знання норм податкового права, наявність розвинених навичок і вмінь їх застосування має важливе значення не тільки для юристів та фінансистів, практичних працівників, а й, як показує практика, для всіх категорій платників податків та інших зобов'язаних осіб. Проте ознайомлення з податковим правом, глибше його вивчення пов'язані з багатьма труднощами: множинністю і суперечливістю чинних нормативних правових актів; виключної динамічністю регульованих суспільних відносин, а, отже, і самого масиву законодавства; значущістю частки підзаконного відомчого нормотворчості; невирішеністю багатьох проблем правового регулювання податкових правовідносин .

Як було показано, дана тема має вагоме актуальне значення в російській практиці. Дослідження дозволило нам розібратися в сутності податкових правовідносин, розглянути численні підходи вчених до цього питання. Центральною проблемою роботи було питання учасників податкових правовідносин - тут ми з'ясували, що склад суб'єктів податкових процесуальних правовідносин не є незмінним і постійним. Він залежить від стадії процесу і характеру здійснюваних дій у ході розвитку і руху процесу, підстав вступу в процес тих чи інших учасників і конкретних обставин справи. Також важливим висновком повинно стати те, що немає єдиної думки з приводу переліку суб'єктів правовідносин, що також знайшло відображення в роботі.

Таким чином, можна з упевненістю сказати, що всі завдання дослідження були вирішені, а головна мета досягнута.

Список використаної літератури

1. Податковий кодекс Російської Федерації (частина перша) від 31.07.1998 № 146-ФЗ / / Російська газета, № 148-149, 06.08.1998.

2. Алексєєв С.С. Проблеми теорії права. Курс лекцій у двох томах. - Свердловськ., 1972. Т.1.

3. Вінницький Д.В. Російське податкове право: проблеми теорії та практики. - СПб., 2003.

4. Еріцян А.В. Державний контроль за дотриманням законодавства суб'єктами підприємницької діяльності (теоретичний аспект) / / Держава і право. - 2002. - № 2.

5. Ісаєв А.А. Нарис теорії і політики податків. - М., 2004.

6. Карасьова М.В. Фінансове правовідносини. - М. 2001.

7. Кириліна В.Є. Суб'єкт податкового права як правова категорія / / Фінансове право. - 2004. - № 3.

8. Ключевський В.О. Твори у 9 т. Спеціальні курси. - М., 1989. Т.VI.

9. Красавчиков О.А. Цивільні організаційно-правові відносини / / Радянська держава і право. - 1966. - № 10.

10. Кучеров І. І., Судаков О. Ю., Орєшкін І. А. Податковий контроль і відповідальність за порушення законодавства про податки і збори / Под ред. І. І. Кучерова. - М., 2001.

11. Лейст О.Е. Сутність права. Проблеми теорії і філософії права. - М., 2002.

12. Лук'янова Є.Г. Теорія процесуального права. - М., 2003.

13. Матузов Н.І. Правові відносини / / Теорія держави і права. Курс лекцій / За ред. Матузова Н.І. і Малько А.В. - М., 2000.

14. Ногіна О.А. Податковий контроль: питання теорії. - СПб., 2002.

15. Петров І.В. Держава і право Стародавньої Русі (750-980 рр..). - СПб., 2003.

16. Процесуальні норми і відносини в радянському праві (в "непроцесуальних галузях") / Под ред. Галаган. - Воронеж, 1985.

17. Пушкарьова В.М. Історія фінансової думки і політики податків. - М., 2003.

18. Соколов А.А. Теорія податків. - М., 2003.

19. Студенікіна М.С. Співвідношення адміністративного примусу та адміністративної відповідальності / / Радянська держава і право. - 1968. - № 9.

20. Тарасов І.Т. Нариси науки фінансового права. - М., 2004.

21. Теорія держави і права. Підручник для вузів / Під ред. Рассолова М.М., Лучина В.О., Ебзеева Б.С. - М., 2000.

22. Тихомиров Ю.А. Адміністративне право та процес. Повний курс. - М., 2004.

23. Толстой Ю.К. Цивільне право та цивільне законодавство / / Правознавство. Вісник ОНУ. - 1998. - № 2.

24. Ципкін С.Д. Правове регулювання податкових відносин в СРСР. - М.

25. Янжул І.І. Основні початку фінансової науки. Вчення про державні доходи. - М., 2002.