Податкові правовідносини в Російській Федерації та шляхи їх вдосконалення

ВИПУСКНА КВАЛІФІКАЦІЙНА РОБОТА

ТЕМА

Податкові правовідносини в Російській Федерації та шляхи їх вдосконалення

Зміст

Введення

Глава 1. Поняття і сутність податкових правовідносин в Російській Федерації

§ 1. Поняття та ознаки податкових правовідносин

§ 2. Структура і класифікація податкових правовідносин

§ 3. Джерела нормативно-правового регулювання податкових правовідносин

Глава 2. Зміст податкових правовідносин в Російській Федерації та шляхи їх вдосконалення

§ 1. Права та обов'язки платників податків та платників зборів

§ 2. Права та обов'язки податкових агентів, збирачів податків і зборів

§ 3. Права та обов'язки органів податкового контролю

Висновок

Список використаної літератури

Введення

Актуальність теми дослідження. В даний час виникла необхідність теоретичного дослідження однієї з основних категорій фінансового права в цілому, та податкового права зокрема - податкових правовідносин.

Ще на початку 20-го століття відомий правознавець І.І. Янжул писав: «Жодна гілка фінансового законодавства не має такого важливого значення, як закони, що стосуються визначення і стягування податків, і жодна частина фінансової науки не володіє таким видатним практичним інтересом, як та, яка має своїм предметом дослідження підстав раціональної податкової системи ».

Дане твердження не втратило своєї актуальності і після століття, оскільки в Росії правова сфера податкової діяльності зазнає постійних змін, зумовлені становленням ринкових відносин і розвитком федеративної природи держави. Процес реформування економіки, що зросла роль податків при здійсненні державою та муніципальними утвореннями їх фінансової діяльності, розвиток фінансового законодавства призвели до необхідності глибокого вивчення багатьох правових інститутів і категорій, в тому числі податкових правовідносин.

Сучасне податкове законодавство Росії не містить основних економічних і юридичних параметрів, які забезпечують комплексну правову регламентацію податкових правовідносин. Отже, для ефективного функціонування податкової системи Російської Федерації необхідно подальший розвиток нормативно-правової бази та вдосконалення застосування норм законодавства про податки і збори, що неможливо без проведення детальних досліджень податкових правовідносин з метою розробки теоретичних основ ефективного оподаткування та забезпечення стабілізації законодавства про податки і збори. Доцільність і ефективність здійснюваних в Росії податкових реформ буде значно вище, якщо в їх основу покласти наявний теоретичний і практичний досвід правового регулювання.

У зв'язку з цим вкрай важливим є вивчення податкових правовідносин, їх змісту та специфіки з тим, щоб виробити конкретні пропозиції щодо оптимального регулювання сфери оподаткування, а також необхідний аналіз стану законності у цій сфері з метою визначення напрямів її забезпечення та зміцнення.

Практична значимість роботи полягає в тому, що податкові надходження становлять основну дохідну частину бюджетів усіх рівнів, від розміру яких прямо залежить економічний стан Російської Федерації, рівень життя її населення. Отже, недосконалість податкового законодавства в Російській Федерації, проблема незадовільного стану законності у сфері податкового права вимагають розробки конкретних і застосовних на практиці пропозицій щодо вдосконалення податкових правовідносин, профілактики податкових правопорушень як одного із напрямків забезпечення законності в Російській Федерації. Вищевказані обставини визначили актуальність, практичну значимість і вибір теми дослідження.

Стан наукової розробки теми. Питанням загальної теорії правовідносин присвятили свої праці Н.Г. Александров, С.С. Алексєєв, А.М. Васильєв, Ю.Г. Гревцов, О.С. Іоффе, Ю.М. Козлов, Ю.Г. Ткаченко, та ін

Податкові відносини досліджували такі вчені XIX - початку XX століть, як С.І. Іловайський, В.А. Лебедєв, І.Х. Озеров, Н. І. Тургенєв, І.І. Янжул та інші вчені.

У сучасний період окремі аспекти даної проблеми вивчали В.В. Бесчеревних, А.В. Бризгалін, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасьова А.Є. Крайнєв, Л.Ю. Кроліс, А.А. Меньков, А.М. Макаров та ін

Об'єктом дослідження виступають податкові правові відносини, як суспільні відносини, що виникають у процесі встановлення, введення, справляння податків і зборів, здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори. Предметом даного дослідження є норми права, які регулюють здійснення податкових правовідносин між платниками податків і державою в Російській Федерації.

Мета дослідження полягає в аналізі податкових правовідносин, виявленні їх особливостей та специфіки складу у порівнянні з іншими фінансовими правовідносинами, визначенні їх місця і ролі в процесі реалізації податкової політики держави з метою підвищення ефективності оподаткування.

Для здійснення поставленої мети в роботі вирішувались такі взаємопов'язані завдання:

• сформулювати визначення податкових правовідносин; виявити їх спільні та специфічні ознаки;

• класифікувати податкові правовідносини по різних підставах, проаналізувати зміст, структуру податкових правовідносин, об'єктно-суб'єктний склад;

• розробити шляхи вдосконалення податкових правовідносин.

Методологічною основою дослідження стали загальнонаукові та приватно-наукові методи пізнання, у тому числі діалектичний, історичний, формально-логічний методи, а також аналіз, синтез, спостереження та порівняння.

Нормативну основу роботи склали Конституція РФ, федеральні закони, закони суб'єктів РФ, нормативно-правові акти Президента та Уряду РФ, міністерств і відомств, рішення і постанови Конституційного Суду України, Верховного Суду України, Вищого Арбітражного Суду РФ, федеральних арбітражних судів округів, арбітражних судів суб'єктів РФ та ін

Теоретичну основу роботи склали праці російських правознавців: А.В. Бризгаліна, Д.В. Вінницького, А.Н Козиріна, Т.Л. Комарової, І.І. Кучерова, О.А. Ногіна, С.Г. Пепеляева. У роботі використані публікації в наукових журналах, матеріали наукових та практичних конференцій, автореферати дисертацій.

Основні положення, що виносяться на захист:

1. Потрібно внести зміни до п. 3 ст. 80 НК РФ і прийняти в такій редакції: «Платники податків, середньооблікова чисельність працівників яких за попередній календарний рік перевищує 100 осіб, а також новостворені організації (у тому числі при реорганізації), з дня реєстрації яких минуло більше одного року, чисельність працівників яких перевищує вказану межу, подають податкові декларації (розрахунки) до податкового органу за встановленими формами в електронному вигляді ».

2. Слід змінити п.3 ст. 93 НК РФ і прийняти в такій редакції: «У разі, якщо перевіряти особу не має можливості представити истребуемую документи протягом 10 днів, воно протягом трьох днів, наступних за дні одержання вимоги про надання документів, письмово повідомляє перевіряючих посадових осіб податкового органу про неможливості надання в зазначені терміни документів із зазначенням причин ».

3. Внести зміни до п. 2 ст. 119 НК РФ і прийняти наступну редакцію: «тягне стягнення штрафу у розмірі 30 відсотків суми податку, що підлягає до сплати на основі цієї декларації, і 10 відсотків суми податку, що підлягає сплаті на основі цієї декларації, за кожний повний або неповний місяць починаючи з 181 дня, і не менше 1000 руб. "

Випускна кваліфікаційна робота складається з вступу, 2 розділів, що включають 6 параграфів, висновків та списку використаної літератури.

Глава 1. Поняття і сутність податкових правовідносин в Російській Федерації

§ 1. Поняття, ознаки і структура податкових правовідносин

Для з'ясування поняття і сутності податкових правовідносин в Російській Федерації в першу чергу необхідно розглянути основні ознаки податкових правовідносин, дати їх визначення, що допоможе глибше вивчити дану правову категорію, а потім класифікувати ці відносини по різних підставах і співвіднести їх з іншими видами правових відносин.

Інститут податків завжди викликав великий інтерес представників економічної науки, в той же час мало досліджувався юридичний аспект податкових відносин. Недолік уваги до податків в умовах панування державної форми власності був пов'язаний з тим, що податки не відігравали значної ролі у формуванні дохідної частини бюджету держави. Сплата податку припускає перехід грошових коштів від одного власника до іншого, але оскільки держава було найбільшим власником, обов'язкові платежі господарюючих суб'єктів до бюджету носили неподаткових характер. Подібна ситуація призвела до того, що категорія податкових відносин не отримала детальної розробки в радянській фінансово-правовій науці.

Процеси становлення ринкових відносин, активного формування сектора приватної власності, перерозподілу державних активів зумовили на початку 90-х років XX століття стрімкий розвиток податкових правових відносин - багато в чому нового для російського суспільства виду суспільних відносин. Відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів до Російської Федерації, а також відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, вимагали чіткого законодавчого регулювання . У даній ситуації було потрібно в найкоротші терміни вибудувати систему податкового законодавства, що відповідає вимогам інтенсивно мінливої ​​економічної ситуації в Російській Федерації, що не могло не позначитися на якості виданих нормативних актів, що регулюють податкові правовідносини. В даний час неповнота, суперечливість, неясність і нестабільність податкового законодавства, низький рівень правосвідомості і правової культури в суспільстві, а також неефективна боротьба з податковими правопорушеннями і злочинами, їх недостатня профілактика - все це є суттєвою перешкодою на шляху забезпечення законності у податковій сфері Російської Федерації . Отже, найважливішим завданням в даний час є формування ефективних норм податкового законодавства, що передбачає, перш за все, вивчення і аналіз сформованих у РФ податкових правовідносин та встановлення їх належного правового регулювання. Потреба в цьому пов'язана з підвищенням ролі оподаткування у формуванні доходів бюджетів, необхідністю забезпечення в процесі оподаткування майнових та підприємницьких інтересів громадян і юридичних осіб, з урахуванням посилення впливу податкових норм на світовий комерційний і фінансовий оборот.

Розглянемо особливості податкових правовідносин в Російській Федерації.

Податкове правовідносини є однією з центральних категорій податкового права, відображає його своєрідність та місце в правовій системі Російської Федерації.

Податкові правовідносини - це, перш за все, суспільні відносини. Суспільні відносини являють собою реальну взаємодію людей у соціальному просторі, засноване на їхній волі і свідомості, що ставить за певні цілі.

Правові відносини - один з видів суспільних відносин. Під правовідносинами розуміється виникає на основі норм права індивідуалізована громадська зв'язок між особами, що характеризується наявністю суб'єктивних юридичних прав і обов'язків і підтримувана (гарантована) примусовою силою держави ^1.

Необхідною умовою виникнення правовідносини є наявність волі у сторін, що вступають у нього (або волі одного владного суб'єкта - держави чи її органів, що справедливо саме для податкового правовідносини як виду публічного правовідносини), що проявляється в юридично значимих вчинках, актах, виражається у свідомому поведінці учасників. Правові відносини стають в результаті не тільки умовою розвитку суспільних відносин, які вони регулюють, але й способом їх закріплення і засобом конкретизації.

Специфіка правовідносин виражається в тому, що з їх освітою для уповноважених осіб відкривається можливість, забезпечена державою - використовувати в своїх цілях та інтересах поведінку інших осіб, для яких ця поведінка стає суспільно-необхідним. Правовідносини не тільки виникають у зв'язку з наявністю в реальності певних суспільних відносин - їх прообразів (за загальним правилом спочатку виникають суспільні відносини - прототипи, а потім держава, переконуючись в їх важливості, вживає заходів до їх нормативному регулюванню), але і самі надають зворотний вплив на життя суспільства.

На прикладі податкових відносин це видно найбільш чітко - вони на практиці виникають тільки при наявності їх попереднього врегулювання нормами права, правове ставлення в цьому випадку виникає не після, а одночасно з суспільними відносинами. У нормах права при цьому будуть відображені ті положення, які відповідають інтересам держави, необхідні йому для здійснення своїх функцій і реалізації своїх завдань на благо всього суспільства. При цьому дія прийнятим державою норми права здійснюється через конкретне правовідношення, в результаті чого на суб'єктів, що беруть участь у ньому, покладаються права і обов'язки. Податкове відношення являє собою один з видів фінансового правовідносини, тому йому притаманні всі ознаки будь-якого фінансового відносини. Фінансові правовідносини - це врегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, учасники яких виступають як носії юридичних прав і обов'язків, що реалізують містяться в цих нормах приписи за освітою, розподілу та використання державних і муніципальних грошових фондів і доходів.

Спільними ознаками фінансових правовідносин і податкових правовідносин як їх підвиди є наступні:

• виникають у сфері фінансової діяльності держави;

• є публічними правовідносинами;

• мають владно-майновий характер;

• відображають об'єктивно існуючі економічні відносини, що обумовлює єдність економічного змісту і правової форми податкових відносин.

Податкові правовідносини - це суспільні відносини, врегульовані нормами податкового права, що носять владно-майновий характер і виражають публічні інтереси.

Будучи врегульованими нормами права, податкові відносини систематизуються, набувають стійкості і починають розвиватися у векторі, заданому державою. Опосредуя процес оподаткування нормами права, держава отримує можливість контролювати фінансово-господарську діяльність приватних власників і при необхідності керувати нею. Під впливом правових норм учасники податкових правовідносин наділяються правосуб'єктністю, юридичними правами і обов'язками в податковій сфері.

З метою досягнення балансу між публічними і приватними фінансовими інтересами в сфері оподаткування держава максимально реалізує всі правові регулятори. У податковому законодавстві містяться регулюючі, що забороняють, зобов'язують, заохочувальні норми, за допомогою яких податкове право окреслює необхідні, суспільно значимі або корисні варіанти поведінки платників податків і держави, обмежує в належній мірі приватні фінансові інтереси і одночасно не дозволяє публічного фіскального інтересу переважати у підприємницькій діяльності. Норми податкового законодавства встановлюють і заходи юридичної відповідальності за протиправну поведінку суб'єктів.

Таким чином, податкові правовідносини - це центральна ланка механізму податково-правового регулювання, основний канал реалізації податкового права.

У спеціальній літературі склалося два підходи до дослідження поняття податкового правовідносини. Перший з них заснований на положеннях ст. 2 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) і носить описовий характер. З його допомогою податкові правовідносини відмежовуються від суміжних правовідносин: бюджетних, митних, адміністративних та ін

Так, М.В. Карасьова визначає податкові правовідносини як суспільні відносини, що виникають на основі реалізації норм податкового права. А.В. Бризгалін вважає, що податкові правовідносини можна визначити як врегульовані нормами податкового права суспільні відносини, що виникають з приводу встановлення, введення та справляння податків.

І.І. Кучеров визначає податкові правовідносини як різновид фінансово-правових відносин, врегульованих нормами податкового права, а також виділяє основні податкові правовідносини та похідні від них. До основних податкових правовідносин він відносить відносини щодо встановлення і стягнення податків і зборів. До похідних податкових правовідносин відносить: відносини по введенню податків і зборів; відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю; відносини, що виникають в процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб; відносини, що виникають в процесі притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Таким чином, при цьому підході податкові правовідносини визначаються як різновид суспільних відносин, специфіка яких обумовлена ​​нормами законодавства про податки і збори.

У відповідності з другою точкою зору під податковими правовідносинами розуміються певні економічні та організаційні відносини, об'єктивні властивості яких визначають необхідність їх включення в сферу податково-правового регулювання і охорони.

Так, Д.В. Вінницький розглядає податкові правовідносини як суспільні відносини щодо розподілу тягаря публічних витрат серед членів суспільства, засновані на принципах рівності, загальності, економічної обгрунтованості (пропорційності), що мають організаційно-майновий характер, здатні існувати тільки в правовій формі, що складаються між суб'єктами, з владними повноваженнями ( публічними суб'єктами) і не володіють такими (приватними суб'єктами).

Законодавець в процесі правотворчої роботи більш точно окреслює межі податково-правового регулювання. Тому закріплений у ст. 2 НК РФ перелік відносин, регульованих законодавством про податки і збори, є похідним від сутнісних властивостей податкових правовідносин. Цей перелік призначений для реалізації у правозастосовчій практиці і не претендує на теоретичну закінченість. Разом з тим деякі дослідники, на наш погляд, необгрунтовано відносять до податкових лише відносини щодо справляння (сплаті) податків. Так, у спеціальній літературі робилися спроби розглянути податкове правовідношення вузько, як податкове зобов'язання. При характеристиці податкових правовідносин Г.В. Петрова визначає їх як обов'язок платника податків сплатити певний податок (збір) за наявності обставин, встановлених актом податкового законодавства. Важливо звернути увагу, що податкові відносини самі по собі в суспільстві не складаються, вони не виникають як фактичних. Навпаки, відрахування частини свого доходу на користь держави протиприродно природі підприємницької діяльності і не властиво людській природі. Однак без цих відрахувань держава не зможе функціонувати. Тому вилучення частини доходу з приватної власності можливо тільки через правові приписи, забезпечені державним примусом. З цих позицій правове регулювання оподаткування є соціально необхідним. Податкові правовідносини виникають тільки як правові й в іншій якості існувати не можуть. Податкові правовідносини поряд з кримінальними, процесуальними, адміністративними представляють собою класичний приклад суспільних відносин, викликаних до життя нормою права. Разом з тим норма податкового права сама по собі не може викликати до життя податкове правовідносини. Поряд з нею передумовами виникнення податкових правовідносин є юридичні факти і податкова правосуб'єктність.

Стаття 2 НК РФ встановлює такі групи податкових правовідносин:

1) відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів в Російській Федерації;

2) відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю;

3) відносини, що виникають в процесі оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб;

4) відносини, що виникають в процесі притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

До податкових правовідносин не відносяться відносини по встановленню, запровадження і стягування митних платежів, відносини, що виникають у процесі здійснення контролю за сплатою митних платежів, оскарження актів митних органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності винних осіб.

Разом з тим, як справедливо зазначає Д.В. Вінницький, в рамках даних груп відносин необхідно визначити межі податкового правового регулювання. По суті це означає, що в рамках перерахованих у ст. 2 НК РФ відносин окремі види відносин не регулюються нормами податкового права, а входять у предмет інших підгалузей фінансового права і навіть інших юридичних утворень. Так, наприклад, в рамках групи відносин щодо справляння податків і зборів відносини, що забезпечують примусове стягнення податків, зборів та пені з фізичної особи та організації, що здійснюються в судовому порядку, регламентуються цивільним процесуальним чи арбітражним процесуальним правом. Крім того, якщо виконання рішення про примусове стягнення сум податку, збору і (або) пені вимагає звернення стягнення на майно платника податків-організації або податкового агента - організації, то виникають процедурні відносини, що регулюються Федеральним законом від 10 жовтня 2007р. N 229-ФЗ "Про виконавче провадження".

У силу того, що податкові правовідносини як явище суспільного життя підпорядковані загальним закономірностям існування і розвитку явищ, то в них відбиваються загальні, особливі та індивідуальні ознаки правовідносин. Податковим правовідносинам властиві такі загальноправові ознаки.

1. Формальна визначеність. Податкові правовідносини регулюють чітко визначені зв'язки, що виникають між певними суб'єктами. Вони виникають, припиняються або змінюються тільки на основі правових норм, які безпосередньо моделюють податкові правовідносини і реалізуються через них.

2. Зв'язок учасників податкових правовідносин юридичними правами та обов'язками. У рамках податкового правовідносини праву однієї сторони відповідає обов'язок іншої, і навпаки. Учасники податкових правовідносин виступають по відношенню один до одного як уповноважені і правообязанного особи, інтереси одного можуть бути реалізовані лише через діяння іншого. Наприклад, п. 1 ст. 21 НК РФ надає платнику податку право отримувати від податкових органів безкоштовну інформацію про діючі податки і збори, про податкове законодавство та прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актах, порядок обчислення і сплати податків і зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження податкових органів та їх посадових осіб, а також отримувати форми податкової звітності та роз'яснення про порядок їх заповнення. Названому праву кореспондує встановлена ​​абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обов'язок податкових органів безкоштовно надавати таку інформацію та документи платнику податку.

3. Вольовий характер податкових правовідносин. Він виявляється у двох аспектах. По-перше: податкові правовідносини виникають тільки на основі норми податкового права, яка встановлюється з волі держави, по-друге, податкове правовідношення виникає та реалізується не автоматично, а лише за наявності до того волі хоча б однієї з його сторін. Наприклад, на підставі абз. (П. 1 ст. 21 НК платник податків має право використовувати податки ші пільги при наявності «підстав та в порядку, встановленому законодавством. Разом з тим п. 2 ст. 56 НК надає платнику податку в окремих випадках право відмовитися від користування пільг або призупинити їх використання . Таким чином, при існуванні норм права, які дозволяють пільгове оподаткування, правовідносини по використанню податкових відносин може виникнути бути реалізовано тільки за наявності волі платника податків та вчиненні ним активних дій з виключення майна з оподатковуваної бази, веденні окремого обліку операцій з виробництва та реалізації підакцизних товарів та т.д.).

Наявність податкової норми ще не означає, що на її основі обов'язково виникне податкове правовідносини. Без зацікавленості в її реалізації і без здійснення дій з боку хоча б одного з суб'єктів податкове правовідношення не виникне, тим більше, не буде розвиватися. Тільки в процесі взаємодії учасники податкових правовідносин зможуть реалізувати надані їм права і виконати покладені на них обов'язки.

Якість юридичної взаємодії сторін, а також повнота досягнутого ними в результаті такої взаємодії результату волають прямий вплив на ефективність податкового правовідносини.

4. Індивідуалізація суб'єктів. Податкові правовідносини відрізняються визначеністю прав і обов'язків суб'єктів, координацією їх взаємної поведінки. Оскільки податкові відносини мають владний характер, однією стороною завжди буде виступати держава - самостійно або в особі компетентного органу. При постановці на податковий облік кожен платник податків отримує індивідуальний номер, прикріплюється до певної податкової інспекції. У результаті податкові правовідносини є не абстрактної зв'язком, а упорядкованим правовими нормами взаємодією відомих осіб. Ступінь конкретизації податкових правовідносин може бути різною.

Мінімально конкретизовано податкові правовідносини, що виникають безпосередньо із законодавства. Наприклад, згідно зі ст. 57 Конституції РФ кожен зобов'язаний платити законно встановлені податки і збори, згідно зі ст. 31 НК податкові органи вправі контролювати відповідність великих витрат фізичних осіб їх доходам. У подібних випадках адресати юридичної норми індивідуально не визначено, вони мають спільні та однакові права і рівні обов'язки не залежно від будь-яких умов. Конкретизація подібних податкових правовідносин буде здійснюватися в міру появи об'єктів, що підлягають оподаткуванню або декларування, суб'єктів, що здійснили витрати не відповідають їх доходах і т.д.

Середня ступінь конкретизації притаманна податкових правовідносин, у яких індивідуалізований не тільки суб'єкт, а й об'єкт правовідносини. Так, організації зобов'язані сплачувати податок на прибуток за ставкою 24%, фізичні особи - податок на доходи за ставкою 13%, податкові органи зобов'язані здійснювати повернення надміру сплачених податків і т.д.

Максимальний ступінь конкретизації притаманна тим податкових правовідносин, в яких точно відомо, які саме дії має вчинити зобов'язана особа в інтересах уповноваженої. Тут індивідуально визначені об'єкт, суб'єкти і зміст їх прав і обов'язків. Наприклад, у правовідносинах з виробництва камеральної податкової перевірки відомі суб'єкти - податковий орган певного територіального рівня та індивідуально певний платник податків, об'єкт - податкові декларації за звітний період, а також права та обов'язки сторін, встановлені ст. 88 НК.

5. Охорона податкових правовідносин державою. Кожна податкова норма і, як наслідок, виникає на її основі податкове правовідношення, мають санкції за порушення встановленого порядку поведінки. В ідеальному варіанті реалізація податкових правовідносин повинна мати місце без застосування заходів державного примусу. У випадку ж порушення податкового законодавства виникає відповідна реакція державного охоронного механізму: НК РФ встановлено відповідальність за порушення законодавства про податки і збори (гл. 16 і 18), інші федеральні закони встановлюють міри відповідальності за невиконання або неналежне виконання обов'язків щодо забезпечення прав платників податків, за неправомірні дії або бездіяльності посадових осіб та інших працівників органів внутрішніх справ, допущені ними при реалізації податкових повноважень.

Державний захист податкових правовідносин показує зацікавленість владного суб'єкта в наявності і підтримці встановленого порядку в податковій сфері. Навіть деліктні податкові правовідносини (що виникають з скоєння податкового правопорушення) мають державну охорону. Це не свідчить про те, що держава зацікавлена ​​у вчиненні податкових правопорушень. Публічний інтерес при виявленні таких деліктів полягає в забезпеченні законності і збереженні правопорядку в процесі залучення винних до відповідальності. Тому при провадженні справи про податкове правопорушення держава встановлює і гарантує дотримання необхідних процедурних і процесуальних дій, спрямованих на припинення, виявлення правопорушення, компенсацію державі завданої майнової шкоди і збитків, покарання винного з одночасним дотриманням прав людини (ст. 100-105 НК).

Оскільки сфера виникнення всіх податкових правовідносин - фінансова діяльність держави щодо акумулювання публічних доходів, то специфіка цієї сфери суспільного життя зумовлює такі характерні риси податкових правовідносин.

1. Виникнення і функціонування. Податкові правовідносини виникають і функціонують у процесі податкової діяльності держави, тобто діяльності з освіти за рахунок податкових надходжень державних і муніципальних фондів грошових коштів в публічних цілях.

2. Майновий характер. Податкові правовідносини є різновидом фінансових відносин, в основі яких лежать майнові та пов'язані з ними немайнові відносини, що носять публічний характер.

3. Спрямованість. Вони спрямовані на освіту державних і муніципальних фондів грошових коштів.

4. Обов'язкова участь державних органів. Податкові правовідносини виникають тільки на основі правових норм, встановлених або санкціонованих державою або (у межах компетенції) муніципальним освітою.

5. Наявність третьої сторони при виконанні податкового обов'язку. Згідно зі ст. 45 НК платник податків зобов'язаний самостійно виконати обов'язок по сплаті податків, якщо інше не передбачено податковим законодавством. Тим самим НК допускає можливість участі в податкових правовідносинах осіб, які не є платниками податків, але зобов'язаними обчислити податок, утримати його з доходу платника податку і перерахувати до відповідного бюджету. Такі особи згідно ст. 24 НК називаються податковими агентами, і їх наявність в якості учасників податкових правовідносин обумовлює особливість останніх.

Перераховані вище ознаки не є вичерпними, але вони дозволяють відмежувати податкові правовідносини від інших суспільних відносин, більш чітко визначити їх місце і роль у фінансовій діяльності держави та правової системи суспільства. При цьому слід мати на увазі, що існують різноманітні типи податкових правовідносин, кожний з яких володіє не тільки загальними, але і специфічними ознаками, елементами структури, змісту, форми, складом учасників і т.д.

§ 2. Структура і класифікація податкових правовідносин

Податкове правовідношення має свою структуру (склад), тобто сукупність складових його взаємопов'язаних елементів: суб'єкт, об'єкт, зміст (суб'єктивне право і юридичний обов'язок). Всі елементи структури податкового правовідносини спрямовані на досягнення цілей податкової діяльності держави - ​​своєчасне і повне надходження обов'язкових платежів до скарбниці при одночасному дотриманні права платників податків. Разом з тим кожен елемент виконають і самостійні, тільки йому притаманні функції, зумовлені специфікою конкретного податкового правовідносини, в рамках якого цей елемент функціонує. У податковому правовідношенні всі елементи тісно взаємопов'язані і лише в сукупності вони здатні викликати до життя і забезпечувати функціонування податкових правовідносин. Наявність такого складу дозволяє податковому правоотношению виконати всі функції, покладені на нього в механізмі податково-правового регулювання.

Податкове правовідносини, як зазначалося, виступає способом реалізації норми податкового права і в цій якості виконує наступні функції:

• деталізує коло осіб, на яких поширює свою дію норма податкового права, що надає податковому правоотношению індивідуальну визначеність;

• переводить податкові права та обов'язки в площину податково-правового статусу конкретних суб'єктів; особливістю податкових правовідносин тут може виступати необхідність або можливість зміни складу податкового правовідносини з урахуванням певних умов його здійснення (наприклад, особливості мають правовідносини з участю податкових агентів, правовідносини щодо ведення податкового обліку бюджетними установами);

• створює конкретні ситуації для реалізації заходів державного примусу і реалізації податково-правових санкцій у випадках порушення податкового законодавства ^1.

Об'єктом податкових правовідносин є все те, з приводу чого між суб'єктами податкових відносин формується певна правова зв'язок. Кожен податок має самостійний об'єкт оподаткування, який визначається з урахуванням положень ст. 38 частини першої НК РФ і відповідно до частини другої НК РФ. Відповідно до названої нормі об'єктами оподаткування можуть бути операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об'єкт, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристики, з наявністю якого у платника податків законодавство про податки і збори пов'язує виникнення податкового обов'язку.

Закріплений ст. 38 НК перелік об'єктів оподаткування не є вичерпним, оскільки в кожному певному податковому правовідношенні об'єкт деталізується на підставі положень відповідних розділів частини другої НК. Таким чином, положення ст. 38 НК є загальними, а норми частини другої НК, що встановлюють об'єкт оподаткування по кожному окремому податку - спеціальними. В якості підстави податкових правовідносин може виступати практично будь-який об'єкт, що має грошову (вартісну) оцінку, позначений (виражений) у будь-яких одиницях вимірювання та закріплений нормою податкового законодавства.

Ст. 3 НК встановлює, що кожен податок повинен мати самостійний об'єкт оподаткування. Необхідність правового закріплення об'єкта оподаткування підкреслюється в п. 1 ст. 53 НК, згідно з яким податкова база являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. Отже, обов'язок обчислити податкову базу виникає лише у випадку, якщо об'єкт оподаткування прямо вказаний як такого в податковому законодавстві стосовно конкретного податку.

Наявність об'єкта оподаткування є передумовою і необхідною умовою виникнення податкового правовідносини. Обов'язок по сплаті податку може виникнути тільки при наявності об'єкта, що підлягає оподаткуванню. Слід розрізняти ситуації, в яких податкова обов'язок не виникає з причини відсутності об'єкта оподаткування, і ситуації, коли податкова обов'язок не виникає через надання платнику податків податкових пільг. Наприклад, неотримання прибутку підприємством у звітному податковому періоді не тягне правовідносин зі сплати цим суб'єктом податку на прибуток; спадкування пережили чоловіком майна після смерті другого з подружжя не породжує податкових наслідків.

Оскільки податкові правовідносини можуть не лише матеріальними, а й процесуальними, то об'єктом податкових правовідносин може виступати поведінка учасників даного правовідносини, врегульоване з метою реалізації фіскальної функції держави.

Суб'єктів податкового права можливо класифікувати наступним підставах.

1. За способом нормативної визначеності:

а) зафіксовані податковим законодавством як суб'єктів податкових відносин;

б) не зафіксовані податковим законодавством як суб'єктів податкових відносин.

2. За характером фіскального інтересу: приватні суб'єкти, публічні суб'єкти.

3. За ступенем майнової зацікавленості у виникненні податкових відносин:

а) які мають безпосередній власний майновий інтерес у податкових відносинах;

б) не мають безпосереднього власного майнового інтересу у податкових відносинах.

Податковий кодекс РФ фіксує поняття «учасники відносин, регульованих законодавством про податки і збори» (ст. 9), до числа яких належать:

• платники податків - організації та фізичні особи;

• податкові агенти;

• податкові органи - Федеральна податкова служба у веденні Міністерства фінансів РФ та її територіальні підрозділи в Російській Федерації;

• митні органи - Федеральна митна служба у веденні Міністерства економічного розвитку і торгівлі РФ та її територіальні підрозділи;

• збирачі податків і зборів - державні органи виконавчої влади та виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи та посадові особи, які здійснюють в установленому порядку крім податкових та митних органів прийом і стягнення податків і (або) зборів, а також контроль за їх сплатою платниками податків і платниками зборів;

• фінансові органи - Міністерство фінансів РФ, міністерства фінансів республік, фінансові управління (департаменти, відділи) адміністрацій суб'єктів РФ;

• органи державних позабюджетних фондів,

• Федеральна служба з економічних і податкових злочинів МВС Росії;

• інші уповноважені органи - органи, наділені компетенцією щодо вирішення питань про відстрочення і про розстрочення сплати податків і зборів та інших питань, передбачених НК РФ ^1.

Певний ст. 9 НК РФ коло учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори, не охоплює всіх потенційних і реальних суб'єктів податкового права. Фактично податкові відносини зачіпають більшу кількість суб'єктів, оскільки встановлення, введення і стягування податків у дохід держави (муніципального утворення), здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення вимагають також залучення інших фізичних і юридичних осіб, органів влади та місцевого самоврядування, які прямо не визначені у якості учасників податкових відносин, але наділені податковим законодавством відповідними правами і обов'язками та у певних випадках несуть податкову відповідальність.

До числа подібних суб'єктів ставляться експерти, свідки, фахівці, поняті і перекладачі, які беруть участь у процесі податкової перевірки (ст. 90, 95-98 НК РФ). Податкові відносини, що складаються з приводу обліку платників податків, вимагають присутності реєстраційних органів, що виконують певні функції (ст. 85, 86 НК РФ). Відносини, що виникають щодо розрахункових операцій по перерахуванню податків і зборів, реалізуються за допомогою участі банків (ст. 60 НК РФ). Платник податків має право вступати у податкові відносини через законного чи уповноваженого представника (ст. 27, 29 НК РФ). Правовий статус названих суб'єктів має дві особливості: по-перше, факультативний (допоміжний) характер, оскільки допомагає реалізовувати платникам податків або державі фіскальні права чи виконувати обов'язки, по-друге, відсутність власного майнового інтересу у податкових відносинах. Отже, до суб'єктів податкового права належать фізичні особи та організації, прямо не зазначені в ст. 9 НК РФ, але які є такими в силу наявності прав і обов'язків у податкових відносинах. Дану групу складають суб'єкти, які не мають власного майнового інтересу у податкових відносинах. Податкові правовідносини класифікуються за різними підставами. У залежності від службової ролі податкових правовідносин у механізмі податково-правового регулювання всі вони поділяються на матеріальні і процесуальні.

Матеріальні податкові правовідносини пов'язані з реалізацією в практиці фінансової діяльності матеріальних (майнових) нормативно-правових приписів і висловлюють податково-правовий статус суб'єктів податкового права. Такими, наприклад, слід вважати правовідносини щодо обчислення податкових ставок (ст. 346.31 НК). У матеріальних правовідносинах суб'єктивні права і обов'язки спрямовані на отримання конкретних майнових благ (для держави - ​​акумулювання доходної частини бюджетів; для платника податків - формування оптимальної податкової бази, використання податкових пільг і т.д.).

Процесуальні податкові правовідносини похідні від матеріальних, виникають на основі процесуальних приписів, передбачають процесуальні права та обов'язки суб'єктів податкового права, визначені процедури проведення податкового контролю, дозволу податково-правових конфліктів, справ про податкові правопорушення і т.д. Оскільки однією з важливих завдань податкового права є забезпечення балансу приватних і публічних інтересів при правовому регулюванні справляння податків, то особливого значення набуває регламентація процесуальних прав і обов'язків учасників податкових правовідносин, специфіка виробництва податкового контролю, виявлення і припинення податкових правопорушень, захисту порушених прав платників податків, відновлення фіскальних прав держави і т.д. Саме за допомогою податкових процесуальних норм діяльність суб'єктів публічної влади переходить в упорядкований процес прийняття рішень та їх виконання.

Податкові процесуальні правовідносини закріплюють які дії і в якій послідовності можуть здійснювати суб'єкти податкового права; підвідомчість справ про податкові правопорушення; порядок, здійснення податкового контролю; підвідомчість виробництва окремих контрольно-перевірочних дій; порядок фіксації податково-значущої інформації; строки вчинення дій, види і джерела доказів у справі про податкове правопорушення; гарантії дотримання податково-правових норм, законності та обгрунтованості прийнятих актів у сфері оподаткування, у тому числі процесуальні та інші санкції за порушення відповідних правил; порядок відновлення порушених прав суб'єктів податкового права і т.д.

У залежності від виконуваних функцій податкові правовідносини поділяються на регулятивні та охоронні.

Регулятивні податкові правовідносини характеризуються наступними особливостями:

• виникають на основі регулятивних норм права;

• забезпечують функціонування правомірної поведінки суб'єктів;

• носять позитивний характер, тобто в них встановлюються позитивні податкові права та обов'язки суб'єктів; в їх рамках здійснюються позитивні функції податкового права (регулятивна та економічна);

• служать засобом упорядкування, закріплення та розвитку суспільних відносин майнового характеру, пов'язаних з формуванням скарбниці держави.

Прикладами регулятивних податкових правовідносин є відносини по встановленню та введенню податків, їх підрахунку і датою, отриманню інвестиційного податкового кредиту, надання інформації платнику податків, дотримання податкової таємниці та ін, тобто всі ті правовідносини, в яких суб'єкти податкового права поводяться правомірно.

Регулятивні податкові правовідносини можуть бути поділені на абсолютні та відносні.

Абсолютні податкові правовідносини індивідуалізовані тільки по одній стороні - тій, у якої є право-вимогу. Решта суб'єктів зобов'язані не порушувати її право або виконувати покладені обов'язки. В абсолютних податкових правовідносинах таким уповноваженою особою є держава або муніципальне освіту. У правовідносинах такого роду уповноваженій особі як зобов'язаної сторони протистоїть кожен і кожен суб'єкт. Характерними прикладами є конституційний обов'язок кожного сплачувати законно встановлені податки і збори, право законодавчого органу на введення на відповідній території регіональних або місцевих податків, право податкових органів виявляти і припиняти податкові правопорушення. Не дивлячись на те, що зазначена конституційна обов'язок є основою для створення всіх наступних податково-правових норм, на її основі конструюються інші податкові правовідносини.

Слід зауважити, що абсолютні правовідносини не часто складаються в податковому праві. Найбільш характерні для податкового права відносні правовідносини. Такі правові зв'язки двосторонньо індивідуалізовані, в них уповноваженій особі протистоїть конкретно певний суб'єкт з відомим набором юридичних обов'язків. Зазвичай в таких правовідносинах власник права має право-вимога, якій кореспондує обов'язок індивідуально визначеного суб'єкта. До відносних податкових правовідносин належать відносини щодо постановки на податковий облік, сплату до бюджету або державного позабюджетного фонду конкретно визначених видів податків, поверненню з бюджету надміру сплаченого податку, надання відстрочки по сплаті податку, забезпечення виконання податкового обов'язку, здійсненню податкової перевірки і т.д.

Крім зазначеного, регулятивні податкові правовідносини поділяються на активні і пасивні. Правовідносини активного типу виражають рух, динаміку податкового права. Вони складаються на основі зобов'язують податково-правових норм і характеризуються тим, що активний центр податкового правовідносини знаходиться в юридичній обов'язки. Податкове правовідносини пасивного типу висловлює статичний стан податкового права. Вони складаються на основі уповноважуючих і заборонних норм і характеризуються тим, що їх активний цент знаходиться у суб'єктивному праві.

Охоронні податкові правовідносини спрямовані на реалізацію різноманітних засобів і способів державного захисту й примусу в податковому праві. У рамках таких правовідносин застосовуються заходи правового захисту, запобігання вчиненню податкових правопорушень, відповідальності за недотримання податкового законодавства і т.д.

Охоронні податкові правовідносини характеризуються наступними особливостями:

• виникають на основі охоронних норма податкового права (наприклад, гл. 11, 16, 18 НК);

• виникають на основі, як податкових правопорушень, так і певного роду подій і правомірних актів (наприклад, на основі рішення податкового органу про припинення операцій за рахунком платника податків у банку);

• в їх рамках реалізуються заходи податково-правової відповідальності, попередження і припинення вчинення податкових правопорушень, відновлення порушених фіскальних прав держави інші заходи правового захисту та превенції;

• в них встановлюються юридичні обов'язки суб'єктів податкового права, реалізація яких вимагає претерпевания накладаються на суб'єктів заходів правового захисту та податково-правової відповідальності (обов'язок не користуватися арештованим майном, обчислити суму податку з урахуванням відсотків за податковим кредитом, погасити податкову недоїмку, виплатити суму штрафу і нараховані пені і т.д.);

• виникають на основі норми податкового права або правозастосувального акту і, як правило, за ініціативою владної сторони - держави;

• в їх рамках здійснюється охоронна функція податкового права у всіх її різновидах - каральної, компенсаційної, правовосстановітельние і т.д.

Важливе значення має класифікація за юридичними підставами, які лежать в основі виникнення, зміни або припинення податкових правовідносин. Тут можна виділити правовідносини, що складаються і функціонують на базі норм і принципів податкового права, правозастосовних актів, індивідуальних податково-правових актів і т.д.

Крім того, податкові правовідносини залежно від підстав класифікації можуть бути поділені: за структурою їх юридичного змісту на прості і складні; по своєму об'єкту на майнові та немайнові; по юридичному характері взаємовідносин учасників на вертикальні і горизонтальні; за формою прояву на двосторонні і багатосторонні; залежно від приналежності до якої-небудь податково-правовому інституту на відносини з приводу встановлення, введення, обчислення, сплати податків, податково-облікові відносини, податково-контрольні, відносини з правового регулювання конкретного податку і т.д.

§ 3. Джерела нормативно-правового регулювання податкових правовідносин

Вперше письмові норми податкового права з'явилися в Законах царя Хаммурапі (XVIII ст. До н.е.), які юридично закріпили: два види податків (податків) - централізовані податі, які збиралися в царську скарбницю, і місцеві податки, що збираються в скарбницю місцевої знаті ; суб'єкти податків; об'єкти податків; порядок справляння; міри відповідальності за порушення норм оподаткування.

У процесі пізнання джерел податкового права важливе значення має Звід законів Ману (II ст. До н.е.), який визначав суб'єкти та об'єкти оподаткування, види податків, форми стягнення (грошова і натуральна), органи та осіб, уповноважених збирати податки. Закони Ману вперше встановили податкові пільги окремим категоріям осіб.

Термін «джерела права» відомий більше 2 тис. років. Вперше загальні правила поведінки були названі джерелом права Титом Зливою, який у своїй праці «Римська історія» представив Закони XII таблиць (V ст. До н.е.) «джерелом усього публічного та приватного права», оскільки ці закони були основою, на базі якої розвинулося і склалося римське право того часу. Закони XII таблиць є не тільки першим документом, який дослідники назвали джерелом права, але і найдавнішим пам'ятником податкової правової культури. Характерною особливістю цього давньоримського нормативного правового акту прийнято вважати наявність значної кількості норм, що регулюють об'єкти оподаткування і які визначають види обов'язкових платежів: мита, податки провінцій, податі, непрямі податки ^1.

У світовій юриспруденції термін «джерело права» застосовується у значенні зовнішньої форми об'єктивізації, висловлювання права чи нормативної державної волі. Сучасне розуміння джерел податкового права не викликає суттєвих розбіжностей.

Джерела права встановлені і прямо позначені Конституцією: міжнародні договори Російської Федерації (ст.15); федеральні конституційні закони (ч.5 ст.66 та ін); федеральні закони (ч.2 ст.76 та ін); регламенти палат Федерального Збори (ч.2 ст.100, ч.4 ст.101); постанови Ради Федерації і Державної Думи (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); укази і розпорядження Президента (ч. 1 ст.90); постанови і розпорядження Уряду (ч.1 ст.115); конституції (ст.66) і закони (ст.72) республік у складі Російської Федерації, статути країв, областей, міст федерального значення, автономної області, автономних округів (ч.2 ст.5); закони та інші акти суб'єктів Федерації (ст.76, ч.2 ст.85, ст.125), федеративний та інші державно-правові договори (ч.3 ст.11, ст .125); рішення органів місцевого самоврядування (ч. 2-ст. 46).

Узагальнене уявлення про джерела податкового права дають ст. 2 і 7 НК, які відповідно називаються «Законодавство про податки і збори та інші нормативні правові акти про податки і збори» і «Дія міжнародних договорів з питань оподаткування». Згідно названим нормам до джерел податкового права відносяться міжнародні договори Російської Федерації, закони (федеральні і суб'єктів РФ), а також інші нормативні правові акти про податки і збори.

Змістом джерел податкового права є правові норми, що регулюють питання встановлення, введення та справляння податків і зборів, відносини у сфері податкового контролю і відносини по притягненню до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Джерелам податкового права притаманні дві важливі властивості:

1. вони є невід'ємною частиною фінансового правотворчості,

2. вони представляють собою форму існування податкових норм.

Нормативні правові акти про податки і збори мають певні особливості вступу в законну силу. Згідно із загальним правилом акт податкового законодавства може вступити в силу при одночасній наявності наступних двох умов процедурного характеру:

• не раніше ніж після закінчення одного місяця з дня офіційного опублікування;

• не раніше першого числа чергового податкового періоду з відповідного податку.

З урахуванням дотримання названих умов на самому акті про податки або збори встановлюється конкретна дата вступу його в законну силу.

Крім того, акти, що передбачають нові податки або збори, повинні відповідати додатковій вимозі. Подібні нормативні правові акти вступають в законну силу не раніше 1 січня року, наступного за роком їх ухвалення, але в будь-якому випадку не раніше закінчення місячного терміну з моменту їх офіційного опублікування.

Згідно зі ст. 57 Конституції «закони, що встановлюють нові податки або погіршують становище платників податків, зворотної сили не мають». У постанові Конституційного Суду РФ від 24 жовтня 1996 р. № 17-П «У справі про перевірку конституційності частини першої статті другої Федерального закону від 7 березня 1996 року" Про внесення змін до Закону Російської Федерації «Про акцизах» "особливо підкреслюється, що положення ст. 57 Конституції, по-перше, обмежує законодавця в можливості надання закону зворотної сили, по-друге, гарантує конституційне право на захист від надання зворотної сили законам, що погіршує становище платників податків, у тому числі на підставі норми, що встановлює порядок запровадження таких законів в дію.

Положення ст. 57 Конституції отримало розвиток в НК, згідно з п. 2 ст. 5 якого акти законодавства про податки і збори, що встановлюють нові податки і (або) збори, що підвищують податкові ставки, розміри зборів, які встановлюють або обтяжують відповідальність за порушення податкового законодавства, що встановлюють нові обов'язки або іншим чином погіршують становище учасників податкових правовідносин, зворотної сили не мають .

У постанові Конституційного Суду РФ від 8 жовтня 1997 р. № 13-П «У справі про перевірку конституційності Закону Санкт-Петербурга від 14 липня 1995 року" Про ставки земельного податку в Санкт-Петербурзі "відзначено, що конституційна вимога про неприпустимість надання зворотної сили законами, що встановлює нові податки або погіршує становище платників податків, поширюється як на федеральні закони, так і на закони суб'єктів РФ. У даній постанові Конституційний Суд РФ чітко обгрунтував позицію, згідно з якою неприпустимо не тільки надання законам про податки зворотної сили шляхом прямої вказівки про це в законі, але і видання законів, за своїм змістом мають зворотну силу. В рівній мірі неприпустимо надання таких законів зворотної сили в актах офіційного або іншого тлумачення або правозастосовча практика.

Разом з тим конституційно встановлена ​​заборона на надання законам про податки і збори зворотної сили діє лише щодо правових норм, які погіршують становище фіскально-зобов'язаних осіб. Подібна позиція чітко відображена в Постанові Конституційного Суду РФ від 24 жовтня 1996 р. № 17-П: «... Конституція Російської Федерації не перешкоджає наданню зворотної сили законам, якщо вони покращують становище платників податків. При цьому сприятливий для суб'єктів оподаткування характер такого закону має бути зрозумілий як платникам податків, так і державним органам, які стягують податки »(п. 4). Як наслідок, в НК знайшла розвиток і ст. 54 Конституції, згідно з п. 2 якої «ніхто не може нести відповідальність за діяння, які на час їх вчинення не визнавалося правопорушенням. Якщо після вчинення правопорушення відповідальність за нього усунена або пом'якшена, застосовується новий закон ». Щодо податкового права це правило означає, що акти законодавства про податки і збори, що усувають або пом'якшують відповідальність за порушення законодавства про податки і збори або встановлюють додаткові гарантії захисту прав суб'єктів податкових правовідносин, мають зворотну силу. Також можуть мати зворотну силу акти законодавства про податки і збори, що скасовують податки і (або) збори, що знижують розміри ставок податків або зборів, що усувають обов'язки суб'єктів податкових правовідносин або іншим чином поліпшують їхнє становище. Нормативні акти, що містять названі норми, набувають зворотну силу тільки за умови прямої вказівки на це обставини в самому податковому законі. Додання закону зворотної сили означає його поширення на відносини, що виникли до його вступу в законну силу. Цікавою особливістю джерел податкового права, що відрізняє податкове законодавство від інших нормативних правових актів, є дія в якості перехідного закону. Перехідний період податкового закону передбачає, що у разі зміни податкових норм не на користь фіскально-зобов'язаних осіб для окремих суб'єктів зберігається раніше діючий правовий режим (наприклад: ст. 22 Федерального закону від 14 червня 1995р. № 88-ФЗ «Про державну підтримку малого підприємництва в РФ »; ст. 9 Федерального закону від 9 липня 1999р. № 117-ФЗ« Про іноземних інвестицій в РФ »).

Джерела податкового права, як і джерела інших галузей права, мають наступні властивості: формальною визначеністю; загальнообов'язковістю, що охороняється можливістю державного примусу; законністю, що полягає в наявності юридичної сили.

Разом з тим джерела податкового права мають свої характерні риси:

1. джерела податкового права регулюють суспільні відносини, що становлять предмет податкового права.

2. джерела податкового права приймаються тільки тими органами держави або місцевого самоврядування, правотворча компетенція яких прямо передбачена НК. Питання, що регулюють оподаткування, не можуть виноситися на референдум. Дане положення випливає з норм Конституції (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), які знайшли розвиток у Федеральному законі «Про референдум в Російській Федерації». Однак відсутність можливості прийняття нормативного правового акту про податки і збори всенародним голосуванням не свідчить про малозначність податкового законодавства. Навпаки, обговорення на референдумі невиправдано ускладнило б податковий процес, зробило його дуже дорогим. Обговорення проектів податкових законів здійснюється через засоби масової інформації, а їх прийняття здійснюється парламентом, тобто за допомогою представницької демократії.

3. податкове право, будучи кодифікованою подотраслью фінансового права, регулюється не тільки НК. Джерела податкового права характеризуються множинністю, зумовленої принципом поділу влади та федеративної природою російської держави ^1.

Таким чином, в системі джерел податкового права виділяються закони і підзаконні нормативні правові акти. Податковий кодекс використовує узагальнене поняття «законодавство про податки і збори», особливістю якого є включення не тільки законів у власному сенсі, а й інших нормативних правових актів.

Розвиток федеративних начал у побудові російської держави обумовлює й складну розгалужену систему джерел податкового права, в якій виділяються правові акти федерального, регіонального та муніципального рівнів.

Згідно з п. «і» ст. 72 Конституції встановлення загальних принципів оподаткування і зборів в Російській Федерації знаходиться в спільному веденні федерального центру і суб'єктів РФ. Розмежування предметів ведення і повноважень між РФ і її суб'єктами наділяє Росію компетенцією щодо правового регулювання тих сфер податкової діяльності, які відносяться до її виключного відання або до предмету спільного ведення РФ і її суб'єктів.

У правовій системі Російської Федерації, як і будь-якої держави, особливе місце займає Конституція. Вища юридична сила Конституції в ієрархії джерел податкового права зумовлена ​​властивостями Основного закону, що відрізняють його від актів поточного законодавства.

До складу юридичних властивостей Конституції входять: верховенство в системі законодавчих актів держави; нормативність, пряму дію на всій території Російської Федерації; особливий порядок прийняття і зміни; забезпеченість конституційним контролем. Названі ознаки дозволяють розглядати Конституцію Росії як головне джерело податкового права і основу нормативно-юридичного регулювання суспільних відносин з приводу встановлення, введення та справляння податків і зборів, податкового контролю, а також щодо притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Конституційні норми можуть безпосередньо регулювати відносини податкової сфери, але найчастіше це регулювання здійснюється за допомогою розвитку конституційних засад у поточному податковому законодавстві.

Конституція визначає вихідний початок податкового права - обов'язок кожного сплачувати законно встановлені податки (ст. 57).

Конституційними основами податкової діяльності слід вважати федералізм, законність, демократизм, поділ влади, публічність, гласність, рівноправність суб'єктів РФ і т.п., тобто загальні незмінні початку конституційного ладу, закріплені гол. 1 Основного закону.

Економіко-правові основи податкових відносин базуються на принципі єдності економічного простору (ст. 8), закріпленому в гол. 1 Конституції, яка регулює основи конституційного ладу, і на принципі заборони встановлення перешкод для вільного переміщення товарів, робіт, послуг і фінансових ресурсів (ст. 74), закріпленому в розділі «федеративний устрій». Організаційно-правові принципи податкових відносин, що визначають організаційну структуру влади і місцевого самоврядування, в Конституції закріплені у вигляді розмежування предметів ведення між Російською Федерацією і її суб'єктами, а також розмежування компетенції між органами влади загальнофедерального, субфедерального і муніципального рівня (ст. 12, 71 - 73, 130-132).

У аналізовану групу доцільно включити і норми Конституції, що визначають основні засади діяльності державних органів у податковій сфері: п. 3 ст. 104 встановлює обов'язковість укладання Уряду РФ щодо законопроектів про введення або скасування податків, звільнення від їх сплати, ст. 106 - обов'язковість розгляду в Раді Федерації прийнятих Державною Думою федеральних законів з питань федеральних податків і зборів. Закони з питань федеральних податків і зборів приймаються в порядку здійснення особливої ​​процедури, встановленої законодавчими нормами. Податковий кодекс РФ займає провідне місце в системі джерел податкового права і володіє найбільшою юридичною силою в ієрархії законодавства про податки і збори. Всі інші федеральні, регіональні і муніципальні нормативні правові акти про податки і збори можуть бути прийняті тільки за умови відповідності Податкового кодексу. Податковий кодекс є правовим актом - наступником раніше прийнятих законів про податки і збори. У зв'язку з цим він зберіг виправдали себе положення, що регулюють порядок обчислення і сплати податків, кодифікував процесуальні норми податкового права, систематизував і конкретизував склади податкових правопорушень, міри відповідальності за порушення податкового законодавства. Разом з тим НК прийняв окремі терміни та положення інших галузей законодавства.

В даний час НК складається з двох частин. Перша частина встановлює: законодавство та інші нормативні правові акти про податки і збори; систему податків і зборів в Російській Федерації; правовий статус учасників податкових правовідносин; загальні правила виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, способи забезпечення обов'язків по сплаті податків і зборів, порядок оформлення та подання податкової декларації; основи податкового контролю, види і склади податкових правопорушень і міри відповідальності за їх вчинення; процедури оскарження актів податкових органів і дій (бездіяльності) їх посадових осіб. Друга частина НК регулює порядок введення та справляння конкретних видів податків.

Податковий кодекс розрахований на застосування в якості нормативного правового акту прямої дії, що виключає, як правило, деталізацію або роз'яснення підзаконними нормативними актами.

У систему джерел податкового права також входять податкові закони загальної дії і закони про конкретні податки.

До законів загального дії відносяться нормативні правові акти, що регулюють правовий статус податкових органів, будь-якої групи платників податків або оподаткування певного виду майна. Необхідність прийняття федеральних законів про податки і збори передбачена рядом статей НК. Наприклад, п. 4 ст. 23 НК зобов'язує платників податків подавати до податкового органу податкові декларації по тим податкам, що вони зобов'язані сплачувати, якщо такий обов'язок передбачений законодавством про податки і збори.

До групи федеральних джерел податкового права також можна віднести закони про конкретні види податків, які визначають порядок їх обчислення і сплати. До законодавчих актів, на підставі яких стягуються податки, пред'являються підвищені вимоги. Згідно зі ст. 17 НК податок вважається встановленим лише в тому випадку, якщо визначені платники податків і такі елементи оподаткування, як об'єкт оподаткування, податкова база, податковий період, податкова ставка, порядок обчислення податку, порядок і терміни сплати податку. У необхідних випадках при встановленні податку в нормативному правовому акті можуть також передбачатися податкові пільги та підстави для їх використання платником податків.

Норми, які регулюють податкові відносини, містяться не тільки в спеціальних податкових законах, але і в законах неподаткового характеру. Такий порядок джерел податкового права пояснюється тим, що різноманітні функції податків охоплюють різнопланові сфери соціально-економічних відносин, і багато сфер державної діяльності потребують додаткових податкових пільгах з метою розвитку охорони здоров'я, освіти, культури і т.п. Великі фінансові потреби для функціонування цих напрямків державної діяльності і обумовлюють внесення норм про оподаткування в неподаткові закони.

Зокрема, до неподаткових законам, що містить податкові норми, відносяться Закон РФ від 10 липня 1992 р. № 3266-1 «Про освіту», Федеральний закон від 30 грудня 1995 р. № 225-ФЗ «Про угоди про розподіл продукції» та т . д.

Законами неподаткового характеру можуть встановлюватися збори. Наприклад, збір за прикордонне оформлення встановлений Законом України «Про державний кордон Російської Федерації». Конституційний Суд РФ, розглядаючи дану ситуацію, у Постанові від 11 листопада 1997 р. № 16-П визнав, що положення ст. 11 ч. 1 Закону РФ «Про державний кордон Російської Федерації» в частині введення збору за прикордонне оформлення не суперечить Конституції. Таким чином, Конституційний Суд РФ допустив віднесення до джерел податкового права інші нормативні правові акти, які не є законодавством про податки і збори. Обов'язковою умовою дійсності подібних актів виступає відповідність вимогам ч. 1 НК. У систему джерел податкового права федерального рівня входять також підзаконні нормативні правові акти про податки і збори:, видані органами виконавчої влади та органами державних позабюджетних фондів. До числа органів, наділених правом податкової нормотворчості, ставляться Президент РФ, Уряд РФ, Мінфін Росії, Мінекономрозвитку Росії, ЦБ Росії та ін Названі органи видають нормативні правові акти з питань, пов'язаних з оподаткуванням та зборами тільки у передбачених законодавством випадках. При цьому нормативні правові акти Президента РФ і органів виконавчої влади не можуть змінювати або доповнювати законодавство про податки і збори, тобто не можуть деталізувати законодавчі норми, що регулюють порядок та умови сплати податків, а також вводити нові або змінювати, доповнювати існуючі податки і збори. Подібне обмеження фінансової компетенції Президента РФ і органів виконавчої влади сприйнято НК з Постанови Конституційного Суду РФ від 11 листопада 1997 р. № 16-П, в якому зазначено, що «тільки закон в силу його визначеності, стабільності, особливого порядку прийняття може надати платникові податків достовірні дані для виконання ним податковій повинності. Якщо істотні елементи податку або збору встановлюються виконавчою владою, то принцип визначеності податкових зобов'язань під загрозою, оскільки ці зобов'язання можуть бути змінені в гіршу для платника податків сторону в спрощеному порядку ». Пріоритет законодавчої гілки влади над виконавчою у сфері податкового правотворчості склався історично. Один з перших представницьких органів влади - англійський парламент - утворився в боротьбі за право вирішувати нові податки або відмовитися від них. Відомий учений-фінансист І.І. Янжул ще в 1904 р. зазначав, що податок повинен бути встановлений законодавчим, а не адміністративним шляхом. Встановлення податків законами властиво і зарубіжним державам. Так, французький вчений П.-М. Годме обгрунтував законну форму податку за допомогою таких його ознак, як примусовість і обмеження права приватної власності. Німецький дослідник К. Фогель також звернув увагу на законодавчу основу оподаткування, так як «податкова повинність ... являє собою посягання на свободу платника податків ».

Грубе порушення процедури прийняття нормативних правових актів, що регулюють податкові відносини, слугує підставою для визнання такого акта недійсним. Відповідно до Указу Президента РФ від 23 травня 1996 Р. № 763 «Про порядок опублікування і набрання законної сили актів Президента Російської Федерації, Уряду Російської Федерації і нормативних правових актів федеральних органів виконавчої влади» всі відомчі акти, що зачіпають права громадян і організацій, повинні бути зареєстровані в Мін'юсті Росії. Акти про податки і збори, що не відповідають названому вимогу, а також не опубліковані в установленому порядку, не тягнуть правових наслідків, оскільки не вважаються вступили в законну силу, і не можуть бути юридичними фактами для регулювання податкових правовідносин.

Отже, підзаконний нормативний акт про податки і збори, що зачіпає права чи обов'язки фіскально-зобов'язаних осіб, здобуває юридичну силу лише при одночасному дотриманні наступних умов: відповідно НК та іншим законам про податки і збори; офіційному опублікуванні; здійсненні процедури реєстрації в Мін'юсті Росії. Необхідно враховувати, що не всі нормативні акти органів виконавчої влади відносяться до актів законодавства про податки і збори. Відповідно до п. 2 ст. 4 НК податкові органи та органи державних позабюджетних фондів наділені повноваженнями щодо видання наказів, інструкцій та методичних вказівок з питань, пов'язаних з оподаткуванням та зборами. Названі документи представляють акти внутрівідомчого характеру, тому обов'язкові для застосування відповідними структурними підрозділами цих державних органів. Об'єктом внутрішньовідомчих нормативних актів є відносини, що утворюють предмет податкового права, а службові взаємозв'язки в названих органах виконавчої влади. Накази, інструкції та методичні вказівки не встановлюють будь-яких прав або обов'язків для фіскально-зобов'язаних осіб (і не можуть встановлювати), тому для приватних суб'єктів податкових відносин вони носять рекомендаційний характер і можуть застосовуватися тільки на їх розсуд.

Податкове законодавство особливо обумовлює умови, за наявності яких нормативний правовий акт про податки і збори не може застосовуватися або визнається недійсним. Нормативний правовий акт про податки і збори визнається не відповідним ПК при наявності хоча б однієї з таких обставин:

1. видання органом, не мають відповідно до НК права видавати подібного роду акти, або видання з порушенням встановленого порядку видання таких актів;

2. наявність норм, які скасовують або обмежують права платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників або податкову компетенцію податкових органів, митних органів, органів державних позабюджетних фондів;

3. зміна змісту обов'язків учасників податкових відносин, обсяг яких встановлено НК;

4. заборона встановлених НК дій платників податків, платників зборів, податкових агентів або їх представників;

5. заборона встановлених НК дій податкових органів, митних органів, органів державних позабюджетних фондів, їх посадових осіб;

6. дозвіл або допущення дій, заборонених НК;

7. зміна встановлених НК підстав, умов, послідовності або порядку дій учасників податкових відносин;

8. зміна змісту понять і термінів, визначених НК, або використання цих категорій в іншому значенні.

Названий перелік обставин, які є підставою для визнання нормативного правового акту не відповідним НК, не є вичерпним. Закон або підзаконний акт може бути визнаний недійсним або не підлягає застосуванню і з інших причин, наявність яких свідчить про суперечність цього акта загальним засадам або буквальному сенсу конкретних положень НК.

За загальним правилом визнання нормативного правового акту не відповідним НК здійснюється в судовому порядку. До початку судового розгляду орган, що видав оскаржуваний нормативний акт, має право скасувати дію невідповідного документа або змінити його певним чином.

Ефективність федерального законодавства про податки і збори в чому залежить від ступеня його дотримання. Згідно з Указом Президента від 1 вересня 2000 р. № 1602 «Про Державну раду Російської Федерації» питання, що стосуються виконання (дотримання) федеральними органами державної влади, органами державної влади суб'єктів РФ, органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами федеральних законів і підзаконних правових актів, підлягають обговоренню Державною радою РФ. У разі вироблення рішення про необхідність прийняття федерального конституційного закону, федерального закону або внесення до них змін, внесення поправок в проект федерального конституційного закону або федерального закону проект відповідного акта вноситься до Державної Думи Федеральних Зборів РФ в порядку законодавчої ініціативи Президента РФ. Державна рада РФ і його президія мають право залучати для здійснення окремих робіт вчених і фахівців, що безсумнівно підніме ефективність законотворчого процесу в податковій сфері.

Правовий статус суб'єктів РФ наділяє їх законодавчі (представницькі) і виконавчі (адміністрації, уряду тощо) органи влади правом в межах свій компетенції приймати закони та інші нормативно-правові акти, що встановлюють норми податкового права. Законодавство суб'єктів РФ про податки і збори складається із законів та інших нормативних правових актів, прийнятих з питань оподаткування.

На муніципальному рівні нормативні правові акти про місцеві податки і збори приймаються представницькими органами місцевого самоврядування, а у випадках, передбачених НК, муніципальні виконавчі органи мають право видавати нормативні правові акти з питань, пов'язаних з оподаткуванням.

Відповідно до п. 5 ст. 3 НК закони суб'єктів РФ і нормативні правові акти представницьких органів місцевого самоврядування про податки і збори приймаються з метою встановлення, зміни або скасування відповідно регіональних або муніципальних податків. Однак суб'єкти РФ і органи місцевого самоврядування можуть вводити тільки ті податки і збори, перелік яких передбачений НК як федеральним законом. Це правило випливає з п. 3 ст. 55 Конституції, згідно з яким права і свободи людини і громадянина можуть бути обмежені тільки федеральним законом, а податок завжди є обмеженням права приватної власності. Розвиваючи положення Конституції, НК (ст. 12) та БК (п. 1 ст. 64) прямо забороняють суб'єктам РФ та органам місцевого самоврядування вносити елементи новизни у податкову систему Росії. Отже, щодо встановлення регіональних і місцевих податків і зборів регіональне та муніципальне правотворчість носить усічений (обмежений) характер і поширюється тільки на сферу введення податків, віднесених НК до регіональних або місцевим.

Правотворчість суб'єктів РФ і муніципальних утворень у податковій сфері носить характер попередньо санкціонування з боку держави. Однак це не говорить про незначне регіональних і муніципальних джерел податкового права, оскільки у суб'єктів РФ і муніципальних утворень є власна податкова компетенція, щодо регулювання якої акти регіональних і місцевих органів мають вищу юридичну силу. Тому фінансово-правові норми, створювані суб'єктами РФ і органами місцевого самоврядування в межах відповідної компетенції, мають властивість загальнообов'язковості та гарантованості з боку держави, тобто властивостями правових норм. Правові акти, що містять такі норми і регулюють питання оподаткування, в повній мірі відносяться до нормативно-правових і включаються в загальноросійську правову систему.

Регіональне та муніципальне правотворчість з питань оподаткування здійснюється різними методами. Аналіз Конституції, НК і Федерального закону від 6 жовтня 2003 р. № 131-ФЗ «Про загальні принципи організації місцевого самоврядування в Російській Федерації» дозволяє зробити висновок, що в податковій сфері держава санкціонувала регіональне та муніципальне правотворчість тільки щодо регулятивних норм. Охоронні норми, містять у собі заходи державного примусу до порушників податкового законодавства, суб'єкти РФ і органи місцевого самоврядування створювати не має права.

У багатьох суб'єктах РФ і муніципальних утвореннях прийняття рішень з питань оподаткування здійснюється за ускладненою процедурою: як правило, розгляд проектів податкових нормативно-правових актів представницьким органом можливо тільки за наявності висновку виконавчого органу або згоди глави регіональної (місцевої) адміністрації. Так, згідно зі Статутом міста Саратова рішення Міської думи, щодо витрачання міських фінансових і матеріальних ресурсів, зміни податків, зборів, мита та інших платежів або зміни структури фінансової компетенції виконавчих органів місцевого самоврядування вступають в силу при наявності згоди мера міста (ст. 19). Проте сказане не означає підпорядкованості у сфері фінансових відносин представницького органу місцевого самоврядування виконавчому. Навпаки, рішення виборних представницьких органів місцевого самоврядування мають найбільшу юридичну силу, зумовленої фінансової компетенцією і виборним характером їх приймає органу.

Таким чином, нормативні правові акти суб'єктів РФ і муніципальних утворень як джерела податкового права мають такі характерні ознаки: обов'язкову відповідність НК; просторову обмеженість їх юридичної сили (діють лише в межах відповідного суб'єкта РФ чи муніципального освіти); обов'язковість для виконання всіма громадянами, підприємствами , установами, розташованими в межах відповідного суб'єкта РФ чи муніципального освіти; необхідність реєстрації з боку федеральних органів державної влади (Мін'юсту Росії); можливість з боку суб'єктів податкового права на оскарження у судовому порядку або опротестування в порядку прокурорського нагляду.

Глава 2. Зміст податкових правовідносин в Російській Федерації та шляхи їх вдосконалення

§ 1. Правовий статус платників податків і платників зборів

Удосконалення податкових правовідносин неможливе без аналізу їх змісту, яке формується в результаті дії юридичних норм, волевиявлення його учасників, а також відповідно до рішень правозастосовних органів. Змістом податкового правовідносини виступають права і обов'язки його учасників, а саме платників податків та платників зборів, податкових представників, податкових агентів і збирачів податків і зборів. Податковий кодекс РФ наділяє статусом учасників податкових відносин тільки дві категорії суб'єктів - по-перше, платників податків та платників зборів (приватні суб'єкти), по-друге, держава в особі органів, які представляють і реалізують його майнові інтереси (публічні суб'єкти). Названі види суб'єктів представляють різні сторони податкових правовідносин, що мають протилежні фіскальні інтереси. Разом з тим наявність безпосереднього майнового інтересу щодо вступу до податкових відношення дозволяє об'єднати приватних і публічних суб'єктів в одну групу - суб'єкти, що мають безпосередній власний майновий інтерес у податкових відносинах. Названа група суб'єктів має атрибутивним (обов'язковим) характером, оскільки їх наявність є обов'язковою умовою виникнення податкових правовідносин. Суб'єкти податкового права мають певні права і несуть обов'язки, виконання і дотримання яких гарантують нормальне функціонування відносин, що складаються між державою та платниками податків з приводу встановлення, введення та справляння податків у дохід держави (муніципального утворення), здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Учасниками відносин, регульованих законодавством про податки і збори, є організації і фізичні особи, визнані платниками податків. Поняття «платник податків» відноситься до числа специфічних термінів законодавства про податки і збори і використовується виключно у значеннях, визначених відповідними статтями НК РФ. Додання ст. 11 НК РФ поняттю «платник податків» статусу «специфічного» означає, що дана категорія притаманна в першу чергу податкового права. Іншими галузями права або законодавства поняття «платник податків» може використовуватися тільки в тому значенні, яке йому надається НК РФ.

Платниками податків і платниками зборів визнаються організації та фізичні особи, на яких НК РФ покладено обов'язок сплачувати відповідні податки або збори.

Одним з основних критеріїв віднесення фізичної особи чи організації до числа суб'єктів податкового права є потенційно можлива обов'язок сплачувати належні податки. Фізичні особи і організації набувають податково-правовий статус через передбачуваної можливості вступу до податкових правовідносин з державою (муніципальним освітою) щодо сплати встановлених податків або зборів. Платників податків в якості суб'єктів податкового права характеризує потенційна можливість бути учасником певного правовідносини з приводу встановлення, введення або справляння податків, здійснення податкового контролю або притягнення до податкової відповідальності.

Реальна обов'язок платника податків сплачувати будь-якої податок покладається на фізичну особу або організацію з моменту виникнення обставин, встановлених законодавством про податки і збори і передбачають сплату цього податку. Виникнення обставин, що тягнуть за собою сплату суми податку або збору, служить юридичним фактом, на підставі якого суб'єкт податкового права набуває статусу учасника податкових правовідносин. Конкретний перелік суб'єктів, зобов'язаних здійснювати платежі в дохід держави, встановлюється частиною другою НК РФ або іншим федеральним законодавством окремо по кожному податку чи збору. Платники податків як суб'єкти податкового права поділяються на дві групи: 1) організації; 2) фізичні особи.

У податковому праві поняття організації співвідноситься з поняттям юридичної особи, застосовуваним цивільним законодавством. З метою реалізації розпоряджень НК РФ організації поділяються на два види:

1) російські організації - юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ;

2) іноземні організації - іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території Російської Федерації. До числа платників податків-організацій відносяться філії та інші відокремлені підрозділи іноземних організацій, розташовані на території Російської Федерації, за умови, що податковим законодавством на них покладено обов'язок сплачувати конкретні податки. Філії та інші відокремлені підрозділи російських організацій самостійними платниками податків не є, оскільки на підставі ст. 19 НК РФ вони тільки виконують податкові обов'язки головних організацій в місці свого перебування. Платниками податків - фізичними особами можуть бути громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства. На правовий статус платника податку не впливає вік платника податків, оскільки обов'язок по сплаті податку виникає в момент придбання об'єкта оподаткування. Серед платників податків - фізичних осіб виділяються особливі категорії суб'єктів - індивідуальні підприємці та податкові резиденти Російської Федерації.

Індивідуальними підприємцями є фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. До числа індивідуальних підприємців НК РФ також відносить приватних нотаріусів, приватних охоронців і приватних детективів. Індивідуальні підприємці набувають правовий статус платника податків незалежно від наявності цивільно-правового статусу підприємця. Так, п. 2 ст. 11 РФ вказує, що фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, але не зареєструвалися в якості індивідуальних підприємців у порушення вимог цивільного законодавства, при виконанні податкових обов'язків не має права посилатися на те, що не є індивідуальними підприємцями. Податковими резидентами Російської Федерації визнаються фізичні особи, що фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році. Основою правового статусу платника податків є податкова правосуб'єктність, тобто передбачена нормами права можливість або здатність бути суб'єктом податкового права. Податкова правосуб'єктність складається з правоздатності та дієздатності.

Податкова правоздатність - це передбачена нормами податкового права можливість мати права і нести обов'язки з приводу об'єктів податкових правовідносин. Вона являє собою юридичну характеристику особи і надає йому можливість бути учасником податкових правовідносин. Змістом податкової правоздатності є сукупність встановлених чинним законодавством прав та обов'язків. Податкова дієздатність - це передбачена нормами податкового права здатність особи своїми діями набувати і реалізовувати належні йому права і виконувати покладені обов'язки.

Податкові правоздатність та дієздатність взаємопов'язані і доповнюють один одного. Податкова правоздатність утворюється з моменту виникнення (народження дитини, вступу в спадок і т. д.), дієздатність - по досягненні певної умови (реєстрація в якості підприємця, досягнення певного віку і т. д.). У податкових правовідносинах виникнення правоздатності та дієздатності часто збігаються. Так, одночасно з реєстрацією статуту юридичної особи виникають обов'язки по постановці його на облік в податкові органи і з надання звітності про діяльність, а в разі ухилення від виконання покладених обов'язків застосовуються заходи державного примусу.

Платник податків - це особливий (спеціальний) правовий статус особи, на яке відповідно до закону покладено обов'язок сплачувати податки і (або) збори. Обов'язковими елементами правового статусу платника податків виступають загальні, однакові для фізичних осіб та організацій права і обов'язки, зафіксовані нормами податкового права, а також відповідальність за порушення законодавства про податки і збори. Перелік прав і обов'язків російських платників податків та платників зборів міститься у ст. 21-25 НК РФ, що відображає позицію фізичної особи чи організації щодо держави. Практична реалізація правового статусу платника податків відбувається в процесі вступу організації чи фізичної особи в різні правовідносини.

Серед прав платників податків, встановлених НК РФ, особливо слід відзначити право отримувати від податкових органів письмові роз'яснення та пояснення з питань застосування податкового законодавства, а також нормативні документи про податки і збори. Платники податків також мають право отримувати від податкових органів за місцем свого обліку безкоштовну інформацію про діючі обов'язкових платежах, а також про права та обов'язки платників податків, права та обов'язки податкових органів та їх посадових осіб.

У ході здійснення податковими органами камеральних і виїзних перевірок платник податків має суттєві повноваження щодо захисту своїх прав і законних інтересів: подавати податковим органам і їх посадовим особам пояснення щодо обчислення та сплати податків, а також за актами податкових перевірок; бути присутнім при проведенні виїзної податкової перевірки; отримувати копії акту податкової перевірки і рішень податкових органів, а також вимог про сплату податку.

Одним з істотних прав платника податків є право оскаржувати акти податкових органів, а також дії чи бездіяльність їх посадових осіб. Скарги подаються до вищестоящого податкового органу або до суду. Спосіб захисту своїх порушених прав та законних інтересів платник податків визначає самостійно, причому звернення в один орган не виключає можливості подання скарги і в іншій. Юридичні особи та громадяни-підприємці подають позовну заяву до арбітражного суду, фізичні особи (крім індивідуальних підприємців) - до суду загальної юрисдикції.

Вперше в російському законодавстві з'явилося право платників податків вимагати від посадових осіб податкових органів дотримання законнодательства про податки і збори при здійсненні ними дій щодо платників податків, не виконувати неправомірні акти і вимоги податкових органів та їх посадових осіб, які не відповідають НК РФ та іншим федеральним законам, а також вимагати від посадових осіб податкових органів дотримання податкової таємниці.

Вельми значимим в умовах становлення демократичних відносин в Росії є і право платників податків звертатися з вимогами і отримувати в установленому порядку відшкодування податковими органами в повному обсязі збитків, заподіяних їх незаконними рішеннями, а також незаконними діями або бездіяльністю посадових осіб цих органів.

У разі наявності зазначених у законодавстві підстав платники податків мають право використовувати податкові пільги.

Перелік прав платників податків, зазначених в НК РФ, не є закритим, тобто він не обмежений Кодексом та іншими актами законодавства про податки і збори. Наприклад, податковим законом суб'єкта РФ платникам податків можуть бути надані інші права.

Головна відмінна риса суб'єктивного права - рефферентность - полягає в тому, що праву завжди протистоїть обов'язок, а в сукупності право і обов'язок утворюють правовідносини. Приміром, згідно підлий. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ платники податків мають право на своєчасний залік або повернення сум надміру сплачених або надмірно стягнених податків, пені, штрафів. Цьому праву кореспондує обов'язок здійснювати повернення або залік надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені і штрафів в порядку, передбаченому НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32). Перелік обов'язків платників податків (платників зборів) встановлено ст. 23 НК РФ. Видове різноманіття обов'язків платників податків передбачає їх класифікацію за різними підставами.

1. У залежності від юридичних фактів, що лежать в основі виникнення обов'язку платників податків (платників зборів), виділяються: а) обов'язки, що випливають з факту наявності об'єкта оподаткування; б) обов'язки, які не залежать від факту наявності об'єкта оподаткування. Обов'язки першої групи:

- Сплачувати законно встановлені податки. Своєчасна і в повному обсязі сплата законно встановлених податків до бюджету і в позабюджетні фонди - основний обов'язок платника податків. Зазначена обов'язок виникає лише з моменту набрання законної сили нормативного акту (або норм права), що передбачає сплату конкретно-визначеного виду податку;

- Вести у встановленому порядку облік своїх доходів (витрат) та об'єктів оподаткування;

- Представляти в податковий орган за місцем обліку у встановленому порядку податкові декларації по тим податкам, що вони зобов'язані сплачувати;

- Подавати податковим органам і їх посадовим особам документи, необхідні для обчислення і сплати податків;

- Виконувати законні вимоги податкового органу про усунення виявлених порушень законодавства про податки і збори;

- Не перешкоджати законній діяльності посадових осіб податкових органів при виконанні ними своїх службових обов'язків;

- Протягом чотирьох років забезпечувати схоронність даних бухгалтерського обліку та інших документів, необхідних для обчислення і сплати податків, а також документів, що підтверджують отримані доходи і сплачені (утримані) податки. Організації також зобов'язані зберігати документи, що підтверджують зроблені витрати.

До числа обов'язків, що не залежать від факту наявності об'єкта оподаткування, відносяться:

- Постановка на облік у податкових органах;

- Надання податковому органу необхідної інформації і документів.

2. У залежності від імперативності покладання обов'язки платників податків можна підрозділити на: а) прямо передбачені НК РФ; б) потребують особливої ​​вказівки на ставлення до платника податків.

Більшість обов'язків прямо зафіксовані НК РФ, входять до складу загального правового статусу платника податків і не вимагають додаткових механізмів введення в дію. До таких, зокрема, відноситься обов'язок сплачувати законно встановлені податки. Разом з тим покладання на платника податку деяких обов'язків можливе тільки в силу вказівки на те іншим нормативним правовим актом. До числа таких обов'язків належать: вести в установленому порядку облік своїх доходів (витрат) та об'єктів оподаткування, якщо такий обов'язок передбачений законодавством про податки і збори, подавати до податкового органу за місцем обліку у встановленому порядку податкові декларації, якщо такий обов'язок передбачений законодавством про податки і збори; представляти в податковий орган за місцем обліку бухгалтерську звітність відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік».

3. У залежності від приналежності до загального або спеціального статусу платника податків податкові обов'язки поділяються на: а) загальні для всіх категорій платників податків; б) спеціальні, покладені тільки на певні суб'єкти.

До загальних відносяться обов'язки, перелічені у п. 1 ст. 23 НК РФ. Наявність спеціальних обов'язків передбачено п. 2 ст. 23 НК РФ, згідно з яким платники податків-організації та індивідуальні підприємці крім виконання загальних обов'язків повинні повідомляти в податковий орган за місцем свого обліку такі відомості:

- Про відкриття або закриття рахунків у комерційних банках;

- Про участь у російських або іноземних організаціях;

- Про створення, реорганізацію, ліквідацію відокремлених підрозділів, створених на території Російської Федерації;

- Про прийняття рішення про припинення своєї діяльності, оголошення неспроможності (банкрутство), ліквідації або реорганізації;

- Про зміну свого місця знаходження. Встановлений ст. 23 НК РФ перелік обов'язків платників податків (платників зборів) не є вичерпним. Платники податків можуть нести і інші обов'язки, встановлені федеральним законодавством.

Невиконання або неналежне виконання платником податків покладених на нього обов'язків утворює відповідний склад податкового правопорушення.

Відповідно до ст. 22 Податкового кодексу РФ платникам податків (платникам зборів) гарантується адміністративний та судовий захист їх прав і законних інтересів.

І якщо з поняттям "права платника податків", їх переліком та змістом більш-менш зрозуміло (законодавець присвятив цьому ст. 21 НК РФ), то з поняттям "законні інтереси платника податків" спостерігається певна невизначеність. Вживаючи дану категорію (ст. 22 НК РФ), законодавець не розкриває її зміст, але проголошує гарантію захисту законних інтересів. Ця тема мало відображена і в наукових дослідженнях. Разом з тим важливість і прикладне значення з'ясування сенсу поняття "законні інтереси платника податків" визначаються хоча б тим, що при розгляді справ про заперечування ненормативних правових актів, рішень і дій (бездіяльності) податкових та інших державних органів, їх посадових осіб арбітражний суд у судовому засіданні крім перевірки відповідності закону оспорюваного ненормативного акта, дій (бездіяльності) встановлює, чи порушують оспорюваний акт, рішення і дії (бездіяльність) права і законні інтереси заявника в сфері підприємницької та іншої економічної діяльності (ч. 4 ст. 200 АПК РФ)

Поняття "законні інтереси" двічі згадується в Конституції РФ (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55). Таким чином, "законні інтереси" мають конституційну підставу і значення.

Аналіз судової практики дозволяє зробити висновок, що законні інтереси платника податків, на відміну від суб'єктивних прав, недостатньо забезпечені захистом. У дійсності немає механізму захисту законних інтересів ні в судовому, ні в адміністративному порядку. У ст. 22 НК РФ говориться, що порядок захисту прав і законних інтересів платників податків (платників зборів) визначається Кодексом та іншими федеральними законами. Порядок оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб визначений у розділі VII НК РФ. Але в цьому розділі ні слова не сказано про захист законних інтересів платника податків, мова йде тільки про порушені права.

Як правило, у правозастосовчій практиці відбувається ототожнення прав та інтересів платника податків. На нашу думку, ця позиція помилкова, оскільки насправді можливі ситуації, коли права платника податків не порушуються, а законні інтереси порушені. Але в силу того, що суд не знаходить ознак порушених прав заявника, він застосовує правила ч. 3 ст. 211 АПК РФ. З таким підходом погодитися складно, а тому спробуємо визначити поняття "законні інтереси платника податків" і можливі інструменти їх захисту.

Суб'єктивне право платника податків являє собою юридична дозвіл, забезпечене обов'язком податкового органу. У змісті права виділяють як мінімум два правомочності: на власне активні дії і право вимоги.

Законний інтерес платника податків на відміну від суб'єктивного права не має на увазі певної поведінки податкових органів (інших державних органів) і не забезпечений їх конкретної юридичної обов'язком.

Розглянувши різні підходи до розуміння законного інтересу, А.В. Малько, В.В. Субочев прийшли до висновку, що це "відображена в об'єктивному праві або випливає з його загального сенсу і певною мірою гарантована державою юридична дозволеності, що виражається в прагненнях суб'єкта користуватися певним соціальним благом, а також в необхідних умовах звертатися за захистом до компетентних структур - з метою задоволення своїх інтересів, не суперечать загальнодержавним ".

Проектуючи дане визначення на податкові відносини, можна визначити, що законний інтерес платника податків - це правове дозвіл платника податків, що виражається в його прагненнях користуватися благом у сфері податкових відносин в цілях, не суперечать закону. Благо платника податків у сфері податкових відносин полягає в тому, щоб зменшити свої податкові витрати, скоротити своє податковий тягар. Зацікавленість платників податків у скороченні податкового тягаря, будучи законною, повинна бути гарантована державою. На це націлено пропозицію про законодавче обмеження сукупної податкової ставки. Згідно з дослідженнями американського економіста А. Лаффера надмірне підвищення податкових ставок на доходи корпорацій відбиває в останніх стимули до капіталовкладень, гальмує науково-технічний прогрес, сповільнює економічне зростання, що в кінцевому рахунку негативно позначається на надходженнях до бюджету держави.

Законний інтерес платника податків полягає в можливості використання певних переваг при формуванні податкової бази, застосування спеціальних прийомів зменшення податкових зобов'язань правомірними способами і засобами в допустимих законом межах. Законність цих інтересів полягає не в тому, щоб закріпити їх законом, а в тому, щоб вони йому не суперечили. Різноманітні форми прояву законних інтересів платника податків не дозволяють нормативно закріпити їх. Наприклад, податкова мінімізація або податкове планування не закріплені як суб'єктивного права платника податків, але він може їх здійснювати, оскільки це не суперечить законодавству про податки та збори.

У постанові від 27 травня 2003 року № 9-П Конституційний Суд РФ зазначив: "... неприпустимо встановлення відповідальності за такі дії платника податків, які, хоча і мають своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми, але полягають у використанні наданих платникові податків законом прав , пов'язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку або з вибором найбільш вигідних для нього форм підприємницької діяльності і відповідно - оптимального виду платежу ".

Слід погодитися з С.Г. Пепеляєвим в тому, що податкове планування може вважатися таким, якщо переслідує господарські цілі. Якщо платник податків здійснює дії, спрямовані виключно на отримання податкових переваг, та інших цілей при цьому не переслідує (наприклад, дії спрямовані лише на отримання ПДВ з бюджету), то такі дії можуть бути розцінені як зловживання своїми правами. Згідно з доктриною "ділова мета" угода, яка створює податкові переваги, підлягає перекваліфікації, якщо вона не досягає іншої мети. Діловий метою угоди повинна бути конкретна розумна господарська мета, а не податкова економія. Цим шляхом пішла і судова практика в Росії. І саме судовою практикою було сформульовано поняття "недобросовісності" платника податку. Дане поняття не визначено, але з ним, безумовно, доводиться рахуватися при виборі форми господарювання.

Захист прагнення платника податків до зменшення податкового тягаря може бути розглянута з позиції законних інтересів з посиланням на ст. 22 НК РФ.

А.В. Малько та В.В. Субочева відзначили, що законні інтереси в міру визрівання економічних умов можуть бути "зведені" в суб'єктивні права. З огляду на це, положення ст. 21 НК РФ можна було б доповнити пунктом такого змісту: платники податків має право реалізувати свої законні інтереси будь-яким не забороненим Податковим кодексом РФ або іншими актами законодавства про податки і збори способом. Дана норма забезпечила б більшу наочність общедозволітельного режиму щодо правового стану платника податків. Законні інтереси платника податків не зводяться тільки до зменшення податкового тягаря. Платник податків зацікавлений також у стабільності свого економічного становища при здійсненні підприємницької діяльності, можливості планувати свою роботу з урахуванням реальних і потенційних податкових ризиків. Податковим кодексом РФ встановлено систему норм, спрямованих на забезпечення стабільності економічного положення платників податків. У цю систему входять, зокрема, норми, що визначають: дію актів про податки і збори в часі (ст. 5), термін на прийняття рішення про стягнення податку, збору, пені за рахунок грошових коштів платника податків на рахунках в банках (п. 3 ст. 46); строк на подачу позовної заяви про стягнення податку (п. 3 ст. 48 із урахуванням п. 12 постанови Пленуму ВАС РФ від 28 лютого 2001 року № 5 "Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації"); термін направлення вимоги про сплату податку (ст. 70); термін на повернення (залік) зайво сплачених податку, збору, пені (ст. 78, 79); період, який може бути охоплений податковою перевіркою (ст. 88, 89); неприпустимість проведення повторних податкових перевірок (ст. 89); давність притягнення до податкової відповідальності (ст. 113); давність стягнення податкових санкцій (ст. 115); положення Податкового кодексу РФ, що визначають терміни і процедуру проведення податкових перевірок та ін

На жаль, слід визнати, що ця система не завжди є дієздатною.

Наприклад, в силу прямої вказівки ст. 87 НК РФ (у редакції, що діяла до 1 січня 2007 року, - див. Федеральний закон від 27 липня 2006 року № 137-ФЗ) постанову вищестоящого податкового органу, на підставі якого проводиться повторна виїзна податкова перевірка, має бути мотивованим. Пункт 4 Порядку призначення виїзних податкових перевірок (додаток до наказу МНС України від 8 жовтня 1999 року № АП-3-16/318) роз'яснює це поняття: в даній постанові повинні бути викладені обставини, що викликають необхідність призначення повторної виїзний податкової перевірки.

Вищестоящі податкові органи зазвичай ігнорували положення ст. 87 НК РФ і не мотивували ніяким чином постанова про повторний виїзний податкової перевірки. Платники податків такі постанови оскаржили до суду (прикладом можуть служити постанови ФАС Волго-Вятського округу від 4 серпня 2006 року у справі № А29-12639/2005а, від 19 грудня 2005 року по справі № А11-2141а/2005-К2-23/140; ФАС Північно-Кавказького округу від 23 серпня 2005 року № Ф08-3831/2005-1526А у справі № А25-2761/2004-8; ФАС Московського округу від 14 серпня 2006 року, 21 серпня 2006 року № КА-А40/7581-06 у справі № А40-79154/05-114-672; ФАС Далекосхідного округу від 17 серпня 2005 року, 10 серпня 2005 року № ФОЗ-А16/05-2/2391 у справі № А16-150/2005-2 та ін) .

Відмовляючи в задоволенні заяви платника податків, суди, як правило, мотивують свою відмову відсутністю порушених прав і законних інтересів платника податків. Це той випадок, коли судами не проводиться розмежування між суб'єктивними правами і законними інтересами платника податків.

Незважаючи на те, що законодавець вніс істотні зміни в процедуру призначення повторних податкових перевірок, які набрали чинності з 1 січня 2007 року, платник податків може оскаржити ті постанови вищестоящого податкового органу, які були винесені до 1 січня 2007 року, саме з позиції захисту законних інтересів платника податків .

П.3 ст. 93 НК РФ говорить, що документи, які були витребувані в ході податкової перевірки, подаються протягом 10 днів з дня вручення відповідної вимоги.

У випадку, якщо перевіряти особу не має можливості представити истребуемую документи протягом 10 днів, воно протягом дня, наступного за днем отримання вимоги про подання документів, письмово повідомляє перевіряючих посадових осіб податкового органу про неможливість подання в зазначені терміни документів із зазначенням причин, з яким истребуемую документи не можуть бути представлені у встановлені терміни, і про терміни, протягом яких перевіряти особу може представити истребуемую документи.

Протягом двох днів з дня отримання такого повідомлення керівник (заступник керівника) податкового органу має право на підставі цього повідомлення продовжити терміни подання документів або відмовити в продовженні термінів, про що виноситься окреме рішення.

Дану норму слід змінити, оскільки на підприємстві пошту приймає секретар, отже, вона з запізненням, іноді значним, доходить до адресата. Законодавцю слід встановити розумні строки для платників податків, щоб вони могли своєчасно справлятися зі своїми обов'язками.

У зв'язку з цим слід змінити п.3 ст. 93 НК РФ і прийняти в такій редакції: «У разі, якщо перевіряти особу не має можливості представити истребуемую документи протягом 10 днів, воно протягом трьох днів, наступних за дні одержання вимоги про надання документів, письмово повідомляє перевіряючих посадових осіб податкового органу про неможливості надання в зазначені терміни документів із зазначенням причин ».

Право на стабільність економічного стану платника податків прямо не закріплено Податковим кодексом РФ - це його законний інтерес. Тому платник податків зацікавлений, перш за все, в чіткій регламентації контрольних процедур.

Як зазначив суддя Конституційного Суду РФ А.Л. Кононов в окремій думці до постанови КС РФ від 16 липня 2004 року № 14-П, "податкова перевірка як владний інструмент адміністративного контролю, виявлення і припинення податкових правопорушень істотним чином зачіпає права і інтереси платника податків, створює для нього проблемну ситуацію, певним чином вторгається в його економічну діяльність, обтяжує його поруч додаткових обов'язків перед перевіряючим податковим органом, що особливо характерно для виїзних податкових перевірок безпосередньо на території платника податків ". Законодавець відмовився від конструкції "мотивована постанова" (ст. 87 у редакції Федерального закону від 27 липня 2006 року № 137-ФЗ), що безумовно знижує гарантії законних інтересів платника податків та можливості оскарження цих постанов.

Як відзначив Конституційний Суд РФ у постанові від 17 червня 2004 року № 12-П, норми права, в тому числі фінансового, виявляють свою регулятивний вплив на бюджетні відносини, а також податкові відносини, не самі по собі, а у зв'язку з цілями державної економічної політики, включаючи фінансову політику.

У Посланні Федеральним Зборам від 25 квітня 2005 року Президент Росії відзначив, що "податкові органи не вправі" тероризувати "бізнес, багаторазово повертаючись до одних і тих же проблем. Вони повинні працювати ритмічно, вчасно реагувати на допущені порушення, при цьому головна увага приділяючи перевірок поточного періоду. ... Пріоритетом у їх діяльності повинна стати перевірка виконання податкового законодавства, а не виконання яких би то не було "планів" зі збору податків і мит ".

Мотивування є вираженням законності рішення, оскільки відповідна вимога включено в процесуальні норми. Коль скоро мотивування означає обгрунтування висновків, в цьому сенсі вона є вираженням обгрунтованості процесуальних рішень. Значення вимоги мотивування рішень полягає не стільки в їх зовнішньої переконливості, скільки в їхній внутрішній обгрунтованості, у необхідності прийняття саме таких, а не інших рішень. Законний інтерес платника податків полягає також в прагненні мінімізувати витрати при здійсненні щодо нього податкового контролю. Як правило, податкові органи при проведенні виїзної податкової перевірки истребуют дуже великий обсяг документів, оскільки потрібні документи за 3 роки. Платники податків у відповідності зі ст. 93, 100, 165 і іншими статтями НК РФ щорічно виготовляють для податкових органів мільйони копій первинних і інших облікових документів. Тільки нотаріуси завірили в 2007 році більше 17 млн. копій, хоча нотаріального завірення і не потрібно. Для виготовлення копій платнику податків потрібно не тільки велику кількість часу, але і необхідно зробити значні матеріальні витрати з копіювання документів (на копіювальну техніку і папір). У зв'язку з цим часто надходять прохання платників податків дозволити надавати не копії, а оригінали.

Так, у постановах ФАС Східно-Сибірського округу від 29 вересня 2005 року по справі № А19-4553/05-20-Ф02-4711/05-С1, від 20 квітня 2006 року № А19-4554/05-44-45-Ф02 -1680/06-С1 у справі № А19-4554/05-44-45 розглянута ситуація, коли податкові органи спробували залучити платника податків до відповідальності за п. 1 ст. 126 НК РФ за неподання истребуемую документів у вигляді завірених належним чином копій, не взявши до уваги те, що платник податків подав податковому органу оригінали документів. Суд, підтримуючи платника податків, вказав, що з буквального тлумачення норми, викладеної у п. 1 ст. 126 НК РФ, слід, що подання оригіналів истребуемую податковим органом документів замість завірених належним чином їх копій не є підставою для притягнення особи, що їх представили, до податкової відповідальності.

У визначенні від 8 листопада 2005 року № 438-Про Конституційний Суд РФ відзначив, що Податковий кодекс РФ передбачає механізм, що дозволяє мінімізувати витрати, пов'язані із здійсненням податкового контролю. КС РФ вказав, зокрема, що платники податків мають право представляти податкові декларації поштою та в електронному вигляді по телекомунікаційних каналах зв'язку (п. 2 ст. 80). Але головне в цьому визначенні - вказівка ​​на допустимість мінімізації витрат платника податку, пов'язаних із здійсненням податкового контролю.

Згідно з п. 3 ст. 80 НК РФ податкова декларація (розрахунок) подається до податкового органу за місцем обліку платника податків (платника збору, податкового агента) за встановленою формою на паперовому носії або за встановленими форматами в електронному вигляді разом з документами, які відповідно до НК РФ повинні додаватися до податкової декларації (розрахунку). Платники податків має право подати документи, які відповідно до НК РФ повинні додаватися до податкової декларації (розрахунку), в електронному вигляді.

Платники податків, середньооблікова чисельність працівників яких за попередній календарний рік перевищує 100 осіб, а також новостворені (у тому числі при реорганізації) організації, чисельність працівників яких перевищує зазначену межу, подають податкові декларації (розрахунки) до податкового органу за встановленими форматами в електронному вигляді, якщо інший порядок подання інформації, віднесеної до державної таємниці, не передбачений законодавством Російської Федерації.

Надання документів в електронному вигляді з одного боку полегшує роботу податкових органів, а з іншого боку останні зміни в законодавстві погіршують становище платника податків, оскільки для новостворених організацій надання документів в електронному вигляді може бути складним.

Тому потрібно внести зміни до п. 3 ст. 80 НК РФ і прийняти в такій редакції: «Платники податків, середньооблікова чисельність працівників яких за попередній календарний рік перевищує 100 осіб, а також новостворені організації (у тому числі при реорганізації), з дня реєстрації яких минуло більше одного року, чисельність працівників яких перевищує вказану межу, подають податкові декларації (розрахунки) до податкового органу за встановленими формами в електронному вигляді ».

Законний інтерес платника податків може бути в тому, щоб податкові органи не зловживали своїми правами. Згідно подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ платники податків мають суб'єктивним правом вимагати від посадових осіб податкових органів та інших уповноважених органів дотримання законодавства про податки і збори при здійсненні ними дій щодо платників податків. Однак посадова особа податкового органу може дотримуватися закону за формальними ознаками, діючи явно всупереч вимогам справедливості та розумності.

Незважаючи на п. 9 ст. 88 НК РФ, з якого випливає, що (якщо мова йде про податки, не пов'язаних з використанням природних ресурсів) при проведенні камеральної податкової перевірки податковий орган не має права витребувати у платника податків додаткові відомості та документи, якщо інше не передбачено п. 1 ст. 88 НК РФ або якщо подання таких документів разом з податковою декларацією (розрахунком) не передбачено Податковим кодексом РФ, закритого переліку документів, на отримання яких можуть розраховувати перевіряючі при камеральній перевірці, не існує (п. 1 ст. 93 НК РФ). Тому чиновники вважають, що в такому разі вони мають право вивчити будь-які документи - як первинні, так і підтверджують дані податкового обліку (листи Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 24 серпня 2005 року № 03-02-07/1-224 і ФНС Росії від 18 грудня 2005 року № 06-1-04/648). Виходить, що платник податків зобов'язаний пред'явити всі документи, які в нього попросить інспектор. Особливо великий документообіг у великих платників податків. Часто навіть перевіряючі не знають, які саме документи їм необхідні, і просять привезти всі документи, щоб не промахнутися.

Проте з цим важко погодитися. Податкові органи, які проводять податкову перевірку, має право зажадати не "які завгодно" документи, а тільки ті, які мають цільове значення і призначені для проведення податкового контролю.

Теоретичне обгрунтування такого підходу полягає в наступному. Згідно з п. 1 ст. 82 НК РФ податковий контроль проводиться посадовими особами податкових органів в межах їх компетенції за допомогою податкових перевірок, отримання пояснень платників податків, податкових агентів і платників збору, перевірки даних обліку і звітності, огляду приміщень та територій, що використовуються для отримання доходу (прибутку), а також у інших формах, передбачених Податковим кодексом РФ.

У п. 1 ст. 87 НК РФ передбачено проведення податковими органами камеральних і виїзних податкових перевірок платників податків.

З норм чч. 1 і 2 ст. 88 НК РФ слід, що камеральна податкова перевірка проводиться за місцем знаходження податкового органу на основі податкових декларацій і документів, поданих платником податків, які є підставою для обчислення і сплати податку, а також інших документів про діяльність платника податків, наявних у податкового органу. Відповідно до ст. 54 НК РФ платники податків обчислюють податкову базу на основі регістрів бухгалтерського обліку і (або) на основі інших документально підтверджених даних про об'єкти, що підлягають оподаткуванню або пов'язаних з оподаткуванням. Отже, податкова база визначається платниками податків, перш за все, на підставі регістрів бухгалтерського, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податкового обліку, а не первинних документів. Статтею 23 НК РФ встановлено обов'язок платників податків подавати до податкового органу за місцем обліку у встановленому порядку податкові декларації по тим податкам, що вони зобов'язані сплачувати, а також бухгалтерську звітність відповідно до Федерального закону "Про бухгалтерський облік" (подп. 4 п. 1) . Системне тлумачення подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 і 88 НК РФ дозволяє зробити висновок про те, що мета камеральної перевірки - перевірка правильності заповнення податкових форм, відповідності даних податкових декларацій регістрам бухгалтерського обліку. Саме ці документи є предметом камеральної перевірки, а не первинні документи, які перевіряються в ході виїзних податкових перевірок. Камеральна перевірка полягає у виявленні помилок, допущених при заповненні податкових декларацій, протиріч між відомостями, що містяться у поданих документах, а тому ця перевірка є лічильної перевіркою поданих документів, яка повинна проводитися адекватними методами і не підміняти собою виїзну перевірку.

Саме такий зміст закладався законодавцем у п. 3 ст. 88 НК РФ, згідно з яким якщо камеральної податковою перевіркою виявлені помилки в податковій декларації (розрахунку) і (або) протиріччя між відомостями, що містяться у поданих документах, або виявлені невідповідності відомостей, поданих платником податків, відомостям, що містяться в документах, наявних у податкового органу, і одержаних ним у ході податкового контролю, про це повідомляється платника податків з вимогою подати протягом п'яти днів необхідні пояснення або внести відповідні виправлення у встановлений термін.

Отже, якщо камеральної перевіркою податкових декларацій і документів, обов'язок подання яких передбачена податковим законодавством та законодавством про бухгалтерський облік, не виявлено протиріч, немає правових підстав для витребування документів (виходячи з поняття і сутності камеральної перевірки) і заміни тим самим однієї форми контролю іншої. Витребування всіх первинних документів для підтвердження відповідності податкової звітності фактичному стану справ означає перетворення камеральних перевірок в виїзні, причому у податкового інспектора відсутня необхідність проводити перевірку документів на території платника податків і знаходитися там в період проведення перевірки: підприємство саме представить до податкового органу необхідні для перевірки документи ( див. з цього питання постанови ФАС Північно-Західного округу від 26 грудня 2005 року № А42-2859/2005, від 3 червня 2005 року у справі № А26-12618/04-29, від 21 квітня 2005 року по справі № А42-8825 / 04-26, від 1 липня 2004 року по справі № А66-9798-03, від 15 червня 2004 року по справі № А56-28520/03; ФАС Поволзької округу від 3 березня 2006 року по справі № А55-10425/05- 51; ФАС Волго-Вятського округу від 14 квітня 2005 року у справі № А29-6147/2004а).

Дійсно, така підміна податкових перевірок призводить до недотримання встановлених НК РФ для платників податків гарантій, пов'язаних з процедурою проведення виїзної податкової перевірки, регламентованої ст. 89 і 100.

На жаль, правильні по суті висновки судових органів не знайшли підтримки у ВАС РФ, який розглянув спірну ситуацію без врахування законних інтересів платника податків (див. постанови Президії ВАС РФ від 23 травня 2006 року № 14766/05, від 16 травня 2006 року № 14873 / 05).

Здається, що після даних постанов ВАС РФ суди будуть робити висновок про перетворення камеральної перевірки в виїзну лише при витребуванні податковим органом необгрунтовано великої кількості податкових та бухгалтерських документів, в тому числі і явно не відносяться до предмету перевірки. Навіть після викладу позиції ВАС РФ ФАС Західно-Сибірського округу в постанові від 6 липня 2006 року № Ф04-3944/2006 (2399б-А46-7) по справі № 14-1072/05 зазначив, що податковим законодавством розмежовані поняття камеральної та виїзної податкової перевірки, а також підстави і способи їх проведення, підміна однієї форми податкового контролю інший не допускається.

Таким чином, про законні інтереси припустимо говорити тільки стосовно платника податків, а не держави, оскільки в публічних відносинах держава зобов'язана діяти строго певним законом чином. З конституційних основ правової демократичної держави (ч. 1 ст. 1 Конституції РФ) випливає зв'язаність виконавчої влади правом і законом, відповідальність і передбачуваність її діяльності, яка можлива лише за умови, що повноваження органів управління засновані на законі, на що неодноразово звертав увагу Конституційний Суд РФ. Тому визначення повноважень державних органів у сфері публічного права не допускає їхнього власного розсуду і має регулюватися на основі принципу "дозволено тільки те, що дозволено законом", що є необхідною гарантією проти свавілля і зловживання владою.

Зробимо наступні висновки.

1. Законні інтереси платника податків є найважливішою складовою правового стану платника податків, якої ні законодавець, ні наука не приділяють належної уваги.

2. Через різноманіття законних інтересів їх не можна закріпити нормативно. Законність інтересів полягає у їх непротиріччі законом.

3. Законодавцю необхідно чітко позначити поняття, зміст законних інтересів платника податків, визначити порядок їх захисту, забезпечивши тим самим можливість їх більш активного використання у правозастосовчій практиці.

4. У правозастосовчій практиці говорити про захист законних інтересів платника податків можливо в категоріях податкових спорів, які зачіпають податкову оптимізацію, скорочення витрат при здійсненні щодо платника податків податкового контролю, при оскарженні зловживань працівників податкових органів та в інших випадках.

§ 2. Правовий статус податкових агентів і збирачів податків і зборів

Податкове законодавство з окремих видів податків передбачає обов'язок платників податків самостійно розраховувати суму податку та перераховувати її в належну адресу, але за деякими видами податків такий обов'язок відсутня. У другому випадку обов'язок платника податків делегуються податковим агентам, які виконують доручення податкових органів щодо обчислення, утримання та перерахування до бюджету податків. Відповідно до НК РФ (ст. 24) податкові агенти - це особи, на яких відповідно до чинного законодавства покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету чи позабюджетні фонди належних податків. Як правило, податковими агентами є особи, які виплачують іншим суб'єктам доходи: роботодавці; банки, які виплачують доходи фізичним особам; російські організації, які здійснюють виплати іноземним фізичним або юридичним особам. Інститут податкових агентів обумовлений потребою держави здійснювати поточний фінансовий контроль за діяльністю платників податків. Однак податкові органи не мають можливості оперативно і постійно контролювати фінансово-господарську діяльність платників податків або зборів, тому особи, які є джерелами доходів, наділяються обов'язками податкових, агентів.

Податкові агенти згідно зі ст. 24 НК РФ мають наступний ряд обов'язків:

- Правильно і своєчасно обчислювати, утримати з коштів, що виплачуються платниками податків, і перерахувати до бюджетів чи позабюджетні фонди відповідні податки;

- Протягом одного місяця письмово повідомити в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок у платника податків і про суму виникла недоїмки;

- Вести облік виплачених платнику податку доходів, утриманих та перерахованих до бюджетів або позабюджетних фондів податків, в тому числі окремо по кожному платнику податків;

- Представляти в податковий орган за місцем свого обліку документи, необхідні для здійснення контролю за правильністю обчислення і утримання податків у платників податків, а також перераховувати утримані податки до бюджетів чи позабюджетні фонди. Обов'язки податкових агентів певною мірою є похідними від цілей і завдань податкових органів, тому умовно податкових агентів можна вважати представниками податкових органів у взаємовідносинах з платниками податків. Разом з тим правами податкових органів податкові агенти не мають і не мають права не виконувати агентські обов'язки. Правовий статус податкових агентів не дає підстав платнику податків заперечувати право агента по законному утримування податків, належних конкретної особи. Правовідносини щодо сплати або справляння податків складаються між державою в особі уповноважених органів та платниками податків, тому належним відповідачем за позовами про повернення надміру сплачених сум податків або щодо звільнення від оподаткування буде податковий орган. Однак у тих випадках, коли податковий агент перевищує свої повноваження щодо обчислення та утримання податків або неправильно застосовують податкові пільги, то утворюється складу податкового правопорушення, суб'єктом якого буде податковий агент. Як правило, податкові агенти самі є платниками податків, зобов'язаними сплачувати встановлені для них податки. Наприклад, підприємство утримує зі своїх працівників податок на доходи фізичних осіб і одночасно саме сплачує внески до Пенсійного фонду РФ в якості платника податків. Податкові агенти мають однакові права з платниками податків. Отже, правовий статус податкових агентів має двоїсту природу. З одного боку, податкові агенти вступають у взаємини з платниками податків у якості представників податкових органів, не користуючись при цьому державно-владними повноваженнями. З іншого боку, податкові агенти є учасниками фінансово-господарського обороту, що спричиняє виникнення об'єктів оподаткування і наділяє їх статусом платника податку. Податкових агентів необхідно відрізняти від складальників податків і зборів. Збирачами податків і зборів є державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи і посадові особи, які здійснюють в силу прямої вказівки НК РФ прийом від платників податків коштів на сплату податків (зборів) та перерахування їх до бюджету. Правовий статус збирачів податків і зборів визначається НК РФ, федеральними законами і прийнятими відповідно до них законодавчими актами суб'єктів РФ і нормативними правовими актами представницьких органів місцевого самоврядування.

Податковим кодексом РФ (ст. 9, 25) на збирачів податків (зборів) покладені такі обов'язки:

- Здійснювати у встановленому порядку крім податкових та митних органів прийом і стягнення податків і зборів;

- Контролювати сплату платниками податків (платниками зборів) належних податків і зборів.

Основною відмінністю збирачів податків від податкових агентів є те, що податківці самі не виплачують дохід платнику податків і не зобов'язані утримувати з нього податки. Як правило, митниками виступають: виконавчі органи місцевого самоврядування щодо справляння земельного податку; органи Федеральної прикордонної служби - стосовно збору за прикордонне оформлення; органи ГИБДД - по зборах за видачу або заміну номерних знаків; суди, органи виконавчої влади та місцевого самоврядування, нотаріуси, органи реєстрації актів цивільного стану - у частині справляння держмита за вчинення юридично значимих дій.

Загальне в правовому статусі збирачів податків і податкових агентів полягає у відсутності можливості користуватися правами податкових органів. Так, податківці не мають права стягувати з платника податків фінансові санкції, застосовувати заходи забезпечення виконання податкового обов'язку, здійснювати провадження у справах про податкові правопорушення і т. д. Одночасно і податкові агенти, і збирачі податків (зборів) є підконтрольними суб'єктами з боку податкових органів .

Платники податків, платники зборів та податкові агенти можуть брати участь у податкових правовідносинах особисто або через своїх представників.

Російське податкове право передбачає дві категорії представників:

1) законні - представники, наділені відповідними повноваженнями законом або установчими документами організації;

2) уповноважені - представники, наділені відповідними повноваженнями дорученнями, оформленими за правилами ст. 185 ДК РФ ^1.

Представниками в податкових відносинах можуть бути фізичні особи та організації незалежно від організаційно-правової форми. Існують організації, що спеціалізуються на представництві в податкових відносинах.

Склад законних представників платника податків - фізичної особи аналогічний переліку представників відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації. Щодо неповнолітніх дітей податковими представниками виступають їхні батьки, по відношенню до опікуваним або підопічним - опікуни або піклувальники.

Законними представниками організації виступають його органи, оскільки юридична особа набуває прав і бере на себе обов'язки через свої органи, що діють на підставі закону, інших нормативних правових актів або установчих документів. Законним представником організації може виступати і інша юридична особа, відносини з яким оформляються контрактом або договором поруки. У даній ситуації законним представником, реально беруть участь у податкових правовідносинах за свого клієнта, буде тільки керівник організації-представника. Співробітники організації-представника можуть діяти лише на підставі довіреності, оформленої в порядку передоручення. Податковим кодексом РФ встановлено, що дії або бездіяльність законних представників організації, вчинені у зв'язку з участю цієї організації у податкових відносинах, розцінюються як дії або бездіяльності самої представляється організації. Таким чином, в російському податковому праві дії законного представника аналогічні діям подається, що тягне за собою і тотожність юридичних наслідків - чи буде визнано діяння правомірним чи ні, винним чи невинним, чи є підстави для застосування пом'якшуючих або обтяжуючих провину обставин і т. д.

Участь представника в податкових відносинах не виключає можливості самостійного здійснення платником податку (платником зборів) або податковим агентом своїх повноважень. У ряді податкових відносин представництво неминуче, навіть якщо акредитуюча особа і побажає саме виконувати фіскальні права і нести обов'язки. Наприклад, неповнолітні або недієздатні особи на підставі закону зобов'язані діяти через представника. Також неминуче податкове представництво при підписанні керівником підприємства або головним бухгалтером доручень на перерахування податків, податкових декларацій і т. д. Уповноваженим представником платника податків може бути фізична або юридична особа, наділена правом платником податків представляти його інтереси у відносинах з податковими органами та іншими суб'єктами податкового права. Оскільки уповноважена представництво можливо тільки за волевиявленням платника податків, то такі відносини оформляються довіреністю. При цьому уповноважений представник організації здійснює свої повноваження на підставі довіреності, яка видається за правилами цивільного законодавства. Уповноважений представник фізичної особи здійснює свої повноваження на підставі нотаріально посвідченої довіреності. Таким чином, відносини між платником податків та іншим суб'єктом з приводу уповноваженого податкового представництва носять цивільно-правовий характер. Податковий кодекс РФ «засновує» інститут уповноваженого представництва, надаючи платнику податку право самому вирішувати необхідність участі в податкових відносинах через іншу особу. Детальне регулювання відносин між довірителем і представником здійснюється в рамках цивільного права. Однак подальші дії уповноваженого податкового представника, його взаємини з податковими органами та іншими суб'єктами щодо питань оподаткування регулюються виключно нормами податкового законодавства. Податковим кодексом РФ встановлено правило, згідно з яким не можуть бути уповноваженими представниками платника податків посадові особи податкових органів, митних органів, органів державних позабюджетних фондів, Федеральної служби з економічних і податкових злочинів, судді, слідчі та прокурори. На відміну від статусу законного представника дії або бездіяльність уповноваженого представника не визнаються без підтвердження діями (бездіяльністю) самого платника податків. Існує дві умови, за наявності однієї з яких вчинки уповноваженого представника будуть розцінюватися як дії (бездіяльності) самого платника податків:

1) дії вчинені на підставі та в межах довіреності, виданої платником податків;

2) у разі вчинення уповноваженим представником будь-яких діянь на користь платника податків без довіреності або з перевищенням обумовлених у довіреності повноважень, але при подальшому схвалення цих дій (бездіяльності) самим платником податків.

Отже, несприятливі діяння уповноваженого представника згодом можуть бути нейтралізовані акредитуючою суб'єктом. Разом з тим доручення брати участь у податкових відносинах від свого імені іншої особи не знімає з платника податків податкових обов'язків, а також особистої відповідальності за протиправні діяння.

Представництво в податкових відносинах слід відрізняти від поняття «постійне представництво», використовуваного податковим законодавством для визначення правового статусу іноземних організацій - платників податків.

На підставі аналізу норм гл. 25 НК РФ можна зробити висновок, що постійне представництво представляє філію, представництво, відділення, бюро, контору, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності організації, через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території Російської Федерації. При цьому підприємницька діяльність повинна бути пов'язана: з користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів; з проведенням передбачених контрактами робіт по будівництву, установці, монтажу, складанню, налагодженню, обслуговуванню та експлуатації обладнання, в тому числі ігрових автоматів; з продажем товарів з розташованих на території Російської Федерації і належать цій організації або орендовані нею складів; із здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності, за винятком діяльності підготовчого і допоміжного характеру, прямо обумовленої НК РФ.

Отже, на відміну від представництва в податкових відносинах постійне представництво використовується як критерій ступеня присутності іноземної організації на території Російської Федерації і призначене тільки для визначення податково-правового статусу іноземної юридичної особи.

§ 3. Права та обов'язки органів податкового контролю

Податкові органи Російської Федерації складають єдину систему контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації про податки і збори, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету податків та інших обов'язкових платежів, а також контролю за дотриманням валютного законодавства, яке здійснюється в межах компетенції податкових органів.

Податкові органи здійснюють свої функції і взаємодіють з федеральними органами виконавчої влади, органами виконавчої влади суб'єктів Російської Федерації, органами місцевого самоврядування та державними позабюджетними фондами за допомогою реалізації повноважень, передбачених НК РФ й іншими нормативними правовими актами Російської Федерації.

Податкові органи мають право:

1) вимагати від платника податків або податкового агента документи за формами, встановленими державними органами та органами місцевого самоврядування, службовці підставами для обчислення і сплати (утримання та перерахування) податків, а також пояснення і документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати (утримання та перерахування) податків;

2) проводити податкові перевірки в порядку, встановленому НК РФ;

3) проводити виїмку документів при проведенні податкових перевірок у платника податків або податкового агента, свідчать про вчинення податкових правопорушень, у випадках, коли є достатні підстави вважати, що ці документи будуть знищені, приховані, змінені або замінені;

4) викликати на підставі письмового повідомлення в податкові органи платників податків, платників зборів або податкових агентів для дачі пояснень у зв'язку зі сплатою (утриманням і перерахуванням) ними податків або у зв'язку з податковою перевіркою, а також в інших випадках, пов'язаних з виконанням ними законодавства про податки і збори;

5) зупиняти операції по рахунках платників податків, платників зборів та податкових агентів в банках і накладати арешт на майно платників податків, платників зборів та податкових агентів в порядку, передбаченому НК РФ;

6) оглядати (обстежити) будь-які використовуються платником податку для отримання доходу або пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування незалежно від місця їх знаходження виробничі, складські, торговельні та інші приміщення і території, проводити інвентаризацію належного платнику податків майна. Порядок проведення інвентаризації майна платника податків при податковій перевірці затверджується Міністерством фінансів Російської Федерації;

7) визначати суми податків, що підлягають внесенню платниками податків до бюджету (позабюджетні фонди), розрахунковим шляхом на підставі наявної в них інформації про платника податків, а також даних про інших аналогічних платників податків у випадках відмови платника податків допустити посадових осіб податкового органу до огляду (обстеження) виробничих, складських, торгових та інших приміщень і територій, що використовуються платником податку для отримання доходу або пов'язаних з утриманням об'єктів оподаткування, неподання протягом більше двох місяців податковому органу необхідних для розрахунку податків документів, відсутності обліку доходів і витрат, обліку об'єктів оподаткування або ведення обліку з порушенням встановленого порядку, що призвів до неможливості обчислити податки;

8) вимагати від платників податків, податкових агентів, їх представників усунення виявлених порушень законодавства про податки і збори і контролювати виконання зазначених вимог;

9) стягувати недоїмки по податках і зборах, а також стягувати пені та штрафи у порядку, встановленому цим Кодексом;

10) контролювати відповідність великих витрат фізичних осіб їх доходам;

11) вимагати від банків документи, що підтверджують виконання платіжних доручень платників податків, платників зборів та податкових агентів і інкасових доручень (розпоряджень) податкових органів про списання з рахунків платників податків, платників зборів та податкових агентів сум податків, пені та штрафів;

12) залучати для проведення податкового контролю фахівців, експертів і перекладачів;

13) викликати в якості свідків осіб, яким можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для проведення податкового контролю;

14) заявляти клопотання про анулювання або про призупинення дії виданих юридичним і фізичним особам ліцензій на право здійснення певних видів діяльності;

15) створювати податкові пости в порядку, встановленому НК РФ;

16) пред'являти в суди загальної юрисдикції або арбітражні суди позови:

• про стягнення податкових санкцій з осіб, які допустили порушення законодавства про податки і збори;

• про визнання недійсною державної реєстрації юридичної особи або державної реєстрації фізичної особи як індивідуального підприємця;

• про ліквідацію організації будь-якої організаційно-правової форми з підстав, встановлених законодавством Російської Федерації;

• про дострокове розірвання договору про податковий кредит та договору про інвестиційний податковий кредит;

• про стягнення заборгованості з податків, зборів, відповідним пені і штрафів до бюджетів (позабюджетні фонди), оформленої більше трьох місяців за організаціями, які є відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації залежними (дочірніми) товариствами (підприємствами), з відповідних основних (переважаючих, які беруть участь ) товариств (товариств, підприємств), коли на рахунки останніх в банках надходить виручка за реалізовані товари (роботи, послуги) залежних (дочірніх) товариств (підприємств), а також за організаціями, які є відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації основними (переважаючими, беруть участь) товариствами (товариствами, підприємствами), з залежних (дочірніх) товариств (підприємств), коли на їхні рахунки в банках надходить виручка за реалізовані товари (роботи, послуги) основних (переважаючих, які беруть участь) товариств (товариств, підприємств).

Вищестоящі податкові органи вправі скасовувати рішення нижчестоящих податкових органів у разі невідповідності вказаних рішень законодавству про податки та збори.

До обов'язків податкових органів, відповідно до ст. 32 НК РФ ставляться наступні:

1) дотримуватися законодавства про податки і збори;

2) здійснювати контроль за дотриманням законодавства про податки і збори, а також прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актів;

3) вести у встановленому порядку облік організацій і фізичних осіб;

4) безкоштовно інформувати (в тому числі в письмовій формі) платників податків про діючі податки і збори, законодавстві про податки і збори та прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актах, порядок обчислення і сплати податків і зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження податкових органів та їх посадових осіб, а також надавати форми податкової звітності та роз'яснювати порядок їх заповнення;

5) здійснювати повернення або залік надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені і штрафів в порядку, передбаченому НК РФ,

6) дотримуватися податкову таємницю;

7) направляти платнику податків або податковому агенту копії акту податкової перевірки і рішення податкового органу, а також у випадках, передбачених НК РФ, податкове повідомлення та вимога про сплату податку і збору;

8) надавати за запитом державного або муніципального замовника, за запитом федерального органу виконавчої влади, органу виконавчої влади суб'єкта Російської Федерації, органу місцевого самоврядування, уповноважених відповідно до Федерального закону від 21 липня 2005 року N 94-ФЗ "Про розміщення замовлень на поставки товарів , виконання робіт, надання послуг для державних і муніципальних потреб "на здійснення функцій з розміщення замовлень на поставки товарів, виконання робіт, надання послуг для державних або муніципальних потреб для державних або муніципальних замовників, інформацію про наявність заборгованості юридичної або фізичної особи за нарахування, збирання податків, зборів та інших обов'язкових платежах до бюджетів будь-якого рівня або державні позабюджетні фонди за минулий календарний рік, про оскарження наявності такої заборгованості та про результати розгляду скарг в строк не пізніше десяти днів з дня надходження такого запиту ^1.

Податкові органи при виявленні обставин, що дозволяють припускати вчинення порушення законодавства про податки і збори, яке містить ознаки злочину, зобов'язані у десятиденний строк з дня виявлення зазначених обставин направити матеріали до органів внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи.

Згідно зі ст. 33 НК РФ посадові особи податкових органів зобов'язані:

1) діяти в суворій відповідності з НК РФ й іншими федеральними законами;

2) реалізовувати в межах своєї компетенції права і обов'язки податкових органів;

3) коректно і уважно ставитися до платників податків, їх представникам та іншим учасникам податкових правовідносин, не принижувати їхню честь і гідність.

Податкові органи здійснюють податкові контроль, в ході якого виявляють податкові порушення, до яких відносяться:

1. Порушення терміну постановки на облік в податковому органі (ст. 116 НК РФ).

2. Ухилення від постановки на облік в податковому органі (ст. 117 НК РФ).

3. Порушення строку надання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку (ст. 118 НК РФ).

4. Неподання податкової декларації (ст. 119 НК РФ).

4. Грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування (ст. 120 НК РФ).

5. Несплата або неповна сплата сум податку (збору) (ст. 122 НК РФ).

6. Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків (ст. 123 НК РФ).

7. Недотримання порядку володіння, користування і (або) розпорядження майном, на яке накладено арешт (ст.125 НК РФ).

8. Неподання податковому органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю (ст. 126 НК РФ).

9. Неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу (ст. 129.1 НК РФ).

У Податковому кодексі РФ містяться статті, в яких встановлено відповідальність за правопорушення, які повною мірою не можна назвати податковими, хоча вони, так чи інакше, зачіпають норм законодавства про податки і збори:

• ст. 128, що встановлює відповідальність за неявку або ухилення від явки без поважних причин особи, що викликається по справі про податком правопорушення у якості свідка;

• ст. 129, в якій встановлена ​​відповідальність за неправомірну відмову свідка від дачі показань, а одно дачі завідомо неправдивих показань; експерта, перекладача чи спеціаліста за відмову від участі у проведенні податкової перевірки, дачу експертом завідомо неправдивого висновку або здійснення перекладачем завідомо неправдивого перекладу;

• ст. 129 НК; РФ, в якій встановлена ​​відповідальність особи за неправомірне неповідомлення (несвоєчасно повідомлення) відомостей, які ця особа повинна повідомить податковому органу.

Звичайно, ці правопорушення перешкоджають реалізації норм податкового законодавства, але спрямовані, перш за все, проти порядку управління і правосуддя.

Відповідальність за порушення податкового законодавства передбачена також Кодексом про адміністративні правопорушення. У ст. 15.3.-15.9, 15.11 КоАП містяться юридичні склади правопорушень, що посягають на суспільні відносини у сфері оподаткування:

• порушення терміну постановки на облік в податковому органі;

• порушення року подання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку або іншої кредитної організації;

• порушення термінів подання податкової декларації;

• неподання відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю;

• порушення порядку відкриття рахунку платнику податків;

• порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору (внеску);

• невиконання банком рішення про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору та податкового агента;

• грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності (під грубим порушенням правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності розуміється: спотворення сум нарахованих податків зборів не менш ніж на 10%; спотворення будь-якої статті (рядки) форми бухгалтерської звітності не менше ніж на 10 %).

Податкова відповідальність - одна з основних категорій податкового права, її конструкція багато в чому визначає місце і роль правового регулювання податкових відносин у системі права.

Податкова відповідальність за своєю природою, предмету і методу регулювання є складовою частиною фінансово-правової відповідальності і реалізується в державно-владних відносинах, що складаються щодо встановлення і стягнення обов'язкових платежів.

При визначенні заходів податкової відповідальності існує прогалина в законодавстві, а саме: п. 2 ст. 119 говорить, що неподання платником податків податкової декларації до податкового органу протягом більше 180 днів після закінчення встановленого законодавством про податки терміну подання такої декларації тягне стягнення штрафу у розмірі 30 відсотків суми податку, що підлягає сплаті на основі цієї декларації, і 10 відсотків суми податку, що підлягає сплаті на основі цієї декларації, за кожний повний або неповний місяць починаючи з 181-го дня.

Норма сконструйована законодавцем таким чином, що в разі надання платником податку податкової декларації до податкового органу пізніше встановленого терміну, більш ніж на 180 робочих днів після закінчення встановленого законодавством про податки терміну подання такої декларації, якщо при цьому встановлюється (підтверджується) в результаті камеральної податкової перевірки, що сума податку, що підлягає до сплати, дорівнює нулю, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, передбаченого цим пунктом. Незважаючи на постійні зміни, що вносяться до НК РФ, законодавець чомусь не змінює редакцію даної статті з 1999р.

Отже, потрібно внести зміни до п. 2 ст. 119 НК РФ і прийняти наступну редакцію: «тягне стягнення штрафу у розмірі 30 відсотків суми податку, що підлягає до сплати на основі цієї декларації, і 10 відсотків суми податку, що підлягає сплаті на основі цієї декларації, за кожний повний або неповний місяць, починаючи з 181 дня, і не менше 1000 руб. "

Повноваження фінансових органів в області податків і зборів визначені ст. 32.4 НК РФ. Міністерство фінансів Російської Федерації дає письмові роз'яснення з питань застосування законодавства Російської Федерації про податки і збори, затверджує форми розрахунків по податках і форми податкових декларацій, обов'язкові для платників податків, а також порядок їх заповнення.

Органи виконавчої влади суб'єктів Російської Федерації і органи місцевого самоврядування, уповноважені в галузі фінансів, дають письмові роз'яснення з питань застосування відповідно до законодавства суб'єктів Російської Федерації про податки і збори і нормативних правових актів органів місцевого самоврядування про місцеві податки і збори.

Податкові та митні органи несуть відповідальність за збитки, завдані платникам податків внаслідок своїх неправомірних дій (рішень) або бездіяльності, а одно неправомірних дій (рішень) або бездіяльності посадових осіб та інших працівників зазначених органів при виконанні ними службових обов'язків. Завдані платникам податків збитки відшкодовуються за рахунок федерального бюджету в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими федеральними законами. За неправомірні дії або бездіяльність посадові особи та інші працівники податкових органів несуть відповідальність згідно з законодавством Російської Федерації.

Повноваження органів внутрішніх справ у галузі податкового права визначені ст. 36 НК РФ.

За запитом податкових органів органи внутрішніх справ беруть участь разом з податковими органами в проведених податковими органами виїзних податкових перевірках.

При виявленні обставин, що вимагають вчинення дій, віднесених НК РФ до повноважень податкових органів, органи внутрішніх справ зобов'язані в десятиденний строк з дня виявлення зазначених обставин направити матеріали до відповідного податкового органу для прийняття по них рішення. Органи внутрішніх справ несуть відповідальність за збитки, завдані платникам податків внаслідок своїх неправомірних дій (рішень) або бездіяльності, а одно неправомірних дій (рішень) або бездіяльності посадових осіб та інших працівників цих органів при виконанні ними службових обов'язків. Завдані платникам податків при проведенні заходів збитки відшкодовуються за рахунок федерального бюджету в порядку, передбаченому НК РФ й іншими федеральними законами. За неправомірні дії або бездіяльність посадові особи та інші працівники органів внутрішніх справ несуть відповідальність відповідно до законодавства Російської Федерації.

Висновок

Отже, підводячи підсумки, слід зазначити наступне. Одним з факторів, що надають позитивний вплив на економіку Російської Федерації, є формування ефективних норм податкового законодавства, що передбачає встановлення належного правового регулювання податкових відносин. Потреба в цьому пов'язана з підвищенням ролі оподаткування у формуванні доходів бюджетів, необхідністю забезпечення в процесі оподаткування майнових та підприємницьких інтересів громадян і юридичних осіб, з урахуванням посилення впливу податкових норм на світовий комерційний і фінансовий оборот. Податкові правовідносини являють собою суспільні відносини, що виникають на основі реалізації податкового права.

Податковим правовідносинам властиві такі загальноправові ознаки:

• формальна визначеність,

• зв'язок учасників податкових правовідносин юридичними правами та обов'язками. У рамках податкового правовідносини праву однієї сторони відповідає обов'язок іншої, і навпаки.

• вольовий характер податкових правовідносин,

• індивідуалізація суб'єктів,

• охорона податкових правовідносин державою.

Податковий кодекс РФ займає провідне місце в системі джерел податкового права і володіє найбільшою юридичною силою в ієрархії законодавства про податки і збори. Всі інші федеральні, регіональні і муніципальні нормативні правові акти про податки і збори можуть бути прийняті тільки за умови відповідності Податкового кодексу.

Податкові правовідносини мають свою структуру, тобто сукупність складових його взаємопов'язаних елементів: суб'єкт, об'єкт, зміст (суб'єктивне право і юридичний обов'язок).

Об'єктами оподаткування можуть бути операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об'єкт, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристики, з наявністю якого у платника податків законодавство про податки і збори пов'язує виникнення податкового обов'язку. Закріплений ст. 38 НК перелік об'єктів оподаткування не є вичерпним, оскільки в кожному певному податковому правовідношенні об'єкт деталізується на підставі положень відповідних розділів частини другої НК. Податковий кодекс РФ фіксує поняття «учасники відносин, регульованих законодавством про податки і збори» (ст. 9), до числа яких належать: платники податків - організації та фізичні особи; податкові агенти; податкові органи; митні органи; збирачі податків і зборів; фінансові органи ; органи державних позабюджетних фондів і інші уповноважені органи. Суб'єкти податкових правовідносин мають певні права і несуть обов'язки, виконання і дотримання яких гарантують нормальне функціонування відносин, що складаються між державою та платниками податків з приводу встановлення, введення та справляння податків у дохід держави (муніципального утворення), здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Законні інтереси платника податків є найважливішою складовою правового стану платника податків, якої ні законодавець, ні наука не приділяють належної уваги. Через різноманіття законних інтересів їх не можна закріпити нормативно. Законність інтересів полягає у їх непротиріччі законом. Законодавцю необхідно чітко позначити поняття, зміст законних інтересів платника податків, визначити порядок їх захисту, забезпечивши тим самим можливість їх більш активного використання у правозастосовчій практиці.

У правозастосовчій практиці говорити про захист законних інтересів платника податків можливо в категоріях податкових спорів, які зачіпають податкову оптимізацію, скорочення витрат при здійсненні щодо платника податків податкового контролю, при оскарженні зловживань працівників податкових органів та в інших випадках. В оподаткуванні стикаються інтереси держави та платника податків, які досить суперечливі. Загострення відносин учасників податкових правовідносин є наслідком недоліків механізму податкового регулювання, який на макрорівні по суті виступає найважливішим інструментом впливу держави на економічну активність бізнесу, а на мікрорівні - однієї з функцій системи ефективного управління організацією. Розвиток податкових правовідносин на сучасному етапі безпосередньо залежить від вжитих державою заходів щодо вдосконалення податкової системи РФ в цілому. Саме податкова політика держави буде визначати розвиток податкових правовідносин у майбутньому.

Список використаної літератури

Нормативні акти

1. Конституція Російської Федерації / / Російська газета № 102, 1994.

2. Податковий кодекс Російської Федерації. Ч.1 / / Російська газета, № 148-149, 1998

3. Податковий кодекс Російської Федерації. Ч.2 / / Російська газета, № 153-154, 2000

4. Цивільний Кодекс Російської Федерації. Ч.1 / / Російська газета № 238-239, 1994

5. Цивільний Кодекс Російської Федерації. Ч.2. / / Російська газета, № 23, 24, 27, 1996.

6. Цивільний процесуальний кодекс РФ / / Російська газета, № 220, 2002р.

7. Кодекс про адміністративні правопорушення / / Відомості Верховної № 7, 2005

8. Федеральний закон від 27 липня 2006р. № 137-ФЗ «Про внесення змін до частини першу і другу Податкового кодексу РФ і до окремих законодавчих актів РФ у зв'язку із здійсненням заходів щодо вдосконалення податкового адміністрування». / / Відомості Верховної № 42, 2006

Матеріали судової практики:

1. Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 20 квітня 2006 року № А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1 у справі № А19-4554/05-44-45 / / Вісник ВАС РФ № 1, 2007р ., с.34-37

2. Постанови ФАС Північно-Західного округу від 26 грудня 2005 року № А42-2859/2005, від 3 червня 2005 року у справі № А26-12618/04-29, / / Вісник ВАС РФ № 1, 2007р., С.39-42

3. Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 4 серпня 2006 року у справі № А29-12639/2005а, / / Вісник ВАС РФ № 3, 2007р., С.53-57

4. Постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 23 серпня 2005 року № Ф08-3831/2005-1526А у справі № А25-2761/2004-8; / / Вісник ВАС РФ № 6, 2007р., С.214-218

5. Постанова ФАС Московського округу від 14 серпня 2006 року, 21 серпня 2006 року № КА-А40/7581-06 у справі № А40-79154/05-114-672; / / Вісник ВАС РФ № 6, 2007р., С.234- 237

6. Постанова ФАС Далекосхідного округу від 17 серпня 2005 року № ФОЗ-А16/05-2/2391 у справі № А16-150/2005-2 і др.) / / Вісник ВАС РФ № 9, 2007р., С.117-124

7. Постанова Федерального Арбітражного суду Московського округу від 28 квітня 2008 р. N КА-А40/3299-08 / / Вісник ВАС РФ № 91, 2007р., С.86-88

Навчальна, наукова література та матеріали юридичних видань

1. Александров Н.Г. Законність і правовідносини у радянському суспільстві. - М.: Госюріздат, 1955. - 572с.

2. Алексєєв С.С. Механізм правового регулювання в соціалістичному суспільстві. - М.: Юридична література, 1966. - 388с.

3. Алексєєв С.С. Загальна теорія права. У двох томах. Т.2. - М.: Юридична література, 1982. - 866с.

4. Васильєв AM Правові категорії. Методологічні аспекти розробки системи категорій теорії права. - М.: Юридична література. 1976 .- 516с.

5. Венгеров А.Б. Теорія держави і права: Підручник для юридичних вузів. - М.: Новий Юрист, 2004. - 628с.

1. Вінницький Д.В. Російське податкове право: проблеми теорії та практики. СПб.: Видавництво "Юридичний центр Прес", 2005. - 426с.

2. Гиссин Є.М. Правове становище банку як особливого учасника податкових правовідносин. - М.: ЮНИТИ, 2007. - 572с.

3. Цивільне право. Підручник. Том 1, 2 / За ред. Е.А. Суханова. М.: Юридична література, 2005. - 590С.

4. Цивільне право. Підручник. Частина 1, 2 / За ред. А.П. Сергєєва, Ю.К. Толстого. - М.: ПРОСПЕКТ, 2005. - 632с.

5. Гриценко В.В. Громадянин як суб'єкт податкового права в Російській Федерації. - К.: ВІК, 2007. - 252с.

6. Ісаєв А.А. Нарис теорії і практики податків. - М.: ТОВ «ЮрИнфоР-Прес», 2006. - 270с.

7. Керімов Д.А. Культура і техніка правотворчості. М.: ЮНИТИ, 2006. - 344с.

8. Кечекьян С.Ф. Правовідносини в соціалістичному суспільстві. - М.: Видавництво Академії наук СРСР, 1958 - 742с.

9. Комаров С.А. Загальна теорія держави і права. Саранськ: СРГІ, 2004 .- 456с.

10. Конов О.Ю. Інститут постійного представництва в податковому праві: Навчальний посібник. - М.: АПУ, 2007. - 152с.

11. Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. М.: Навчально-консультаційний центр "ЮрИнфоР", 2005. - 454с.

12. Макові Р. Х. Теорія держави і права. Підручник. - Орел: Видавництво ОРАГС, 2003. - 674с.

13. Мишкін Б.В. Деякі теоретичні аспекти змісту податкової правосуб'єктності / / Держава і право. 2004. N 3. С. 91 - 94;

14. Мишкін Б.В. Зміст податкової правосуб'єктності сторін податкових правовідносин / / Держава і право. 2004. N 5. С. 97 - 101.

15. Податки і податкове право. Навчальний посібник / За ред. А.В. Бризгаліна. М.: Аналітика-Прес, 2006. - 357с.

16. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Відп. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохіна. М.: Видавництво НОРМА, 2006. - 383с.

17. Податкове право: Підручник / За ред. С.Г. Пепеляева. М.: МАУП, 2004. - 572с.

18. Податкове право. Навчальний посібник / За ред. Г.Б. Поляка, І.Ш. Кілясханова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 271с.

19. Загальна теорія права / Под ред. А.С. Піголкіна. М.: Новий юрист. 2004. - 568с.

20. Осипов Ю.М. Росія у XXI століття / / Філософія господарства. 2002. № 2 (20). С. 31-34

21. Перов А.В., Толкушкін А.В. Податки й оподатковування: М.: Юрайт-Издат, 2005. - 720с.

22. Петрова Г.В. Податкове право. Підручник для вузів. М.: Видавнича група "ИНФРА-М-НОРМА", 2007. - 388с.

23. Ровинський Є.А. Основні питання теорії радянського фінансового права. - М.: Госюріздат, 1963. - 628с.

24. Савіньї Ф.К. Зобов'язальне право (переклад з німецької В. Фукс та М. Мандра). М.: ЮНИТИ, 2008. - 552с.

25. Сергієнко Р.О. Організація як суб'єкт податкового права. Воронеж: ВДУ, 2007. - 366с.

26. Спасів Б.М. Закон і його тлумачення. М.: Наукова література, 1986 .- 468с.

27. Староверова О.В. Податкове право: Навчальний посібник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 413с.

28. Тарасенко О.А. Суб'єкт Федерації як суб'єкт податкового права: Дис. к.ю.н. М., 2002. - 451с.

29. Теорія держави і права: Підручник / За ред. М.М. Марченко. - М.: Зерцало, 2004. - 564с.

30. Ткаченко Ю.Г. Методологічні питання теорії правовідносин. - М.: Юридична література, 1980. - 288с.

31. Фінансове право: Підручник / Відп. ред. Н.І. Химичева. 2-е вид., Перераб. і доп. М.: МАУП, 2007. - 726с.

32. Тосунян Г.А., Вікулін А.Ю. Фінансове право: Конспекти лекцій і схеми: Навчальний посібник. М.: Справа, 2008. - 742.

33. Халфіна PO Обшее вчення про правовідносинах. - М.: Юридична література, 1974. - 822с.

34. Храпанюк В.М. Теорія держави і права. М.: Пріор-издат. 2002. - 432с.

35. Ципкін С.Д. Фінансово-правові інститути, їх роль у вдосконаленні фінансової діяльності радянської держави. - М.: Видавництво МДУ, 1983. - 198с.

36. Яговкіна В.А. Податкове правовідносини: Теоретико-правовий аспект. М.: НОРМА, 2003. - 284с.

37. Ядріхінскій Я. Правові проблеми захисту законних інтересів платника податків. / / Господарство право № 2 (361), 2007. - С. 97-105

38. Янжул І.І. Основні початку фінансової науки. Вчення про державні доходи. - СПб., 2002. - 474с.