Обчислення ПДВ по періодичних видань
Практично кожен суб'єкт підприємницької діяльності користується інформацією, що розміщується у періодичних виданнях. Разом з тим, підписка на періодичні видання є господарською операцією, яка має податкові наслідки. Крім того, необхідність обчислення ПДВ по оборотах з реалізації виникає в організацій, що випускають такі видання.
Розглянемо найбільш актуальні ситуації, що зустрічаються в практиці оподаткування періодичних видань, реалізованих (придбаних) за передплатою.
Обчислення та відрахування ПДВ організаціями, що видають друковані
засоби масової інформації
Приклад
Організація, що випускає періодичне видання, згідно з установленим порядком безкоштовно передає екземпляри видань в бібліотеки.
Відповідно до постанови Ради Міністрів Республіки Білорусь від 04.08.2006 № 1012 "Про затвердження складу витрат з виробництва та реалізації продукції, що враховуються при оподаткуванні прибутку і відносяться до особливостей складу витрат у видавничій діяльності" у витрати по виробництву і реалізації продукції, що враховуються при оподаткуванні прибутку і пов'язані з особливостями складу витрат у видавничій діяльності, належать витрати на виготовлення та розсилання обов'язкових безоплатних примірників, що розсилаються за переліком, що затверджується Радою Міністрів Республіки Білорусь. Зазначений перелік затверджено постановою Кабінету Міністрів Республіки Білорусь від 24.06.1996 № 419.
Згідно з п.1 ст.6 Закону Республіки Білорусь "Про податок на додану вартість" (далі - Закон, Закон "Про ПДВ") податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається з урахуванням положення п. 4 ст. 6 Закону як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав, обчислена виходячи з:
- Застосовуваних цін (тарифів) на товари (роботи, послуги), майнові права з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) без включення до них податку;
- Регульованих роздрібних цін (тарифів), що включають в себе податок.
Підпунктом 2.1 Положення про порядок формування та застосування цін і тарифів, затвердженого постановою Міністерства економіки від 22.04.1999 № 43, встановлено, що Відпускні ціни на продукцію виробничо-технічного призначення, товари народного споживання і тарифи на послуги (роботи) формуються на основі планової собівартості , всіх видів встановлених податків і неподаткових платежів відповідно до податкового та бюджетного законодавства, прибутку, необхідного для відтворення, що визначається з урахуванням якості продукції (товарів, робіт, послуг) і кон'юнктури ринку.
Включення витрат у собівартість продукції (товарів, робіт, послуг) здійснюється відповідно до Основних положень по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженими Міністерством економіки, Міністерством фінансів, Міністерством статистики та аналізу і Міністерством праці від 30.01.1998 (зареєстровані в Реєстрі державної реєстрації 11.02.1998, реєстраційний № 2293/12), галузевими особливостями складу витрат, які затверджуються в установленому Основними положеннями порядку, галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), які затверджуються відповідними галузевими міністерствами, об'єднаннями, підпорядкованими Уряду Республіки Білорусь.
Таким чином, витрати щодо безоплатно розданих в обов'язковому порядку виданням включаються до собівартості видавничої продукції у складі ціни реалізації обкладаються ПДВ.
Відповідно, оборот з обов'язкової безоплатної передачі зазначених видань не підлягає обкладенню ПДВ.
При безоплатній передачі видань організаціям або особам, які не пойменованим у зазначеному переліку, проводиться обчислення ПДВ, за винятком випадку, коли воно здійснюється в рекламних цілях і відноситься на витрати в межах встановлених норм (податок в такій ситуації не обчислюється ні в межах норм віднесення на витрати, ні понад норми, про це - читайте далі).
Приклад
Редакцією газети проводяться дні передплатника, на яких організовується солодкий стіл для дітей, дорослим і дітям передаються сувеніри.
Згідно подп. 1.1.4 ст.2 Закону об'єктом оподаткування визнаються обороти з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь, за винятком окремих випадків безоплатної передачі, перерахованих за підпунктом. 1.16 ст.3 Закону.
Відповідно до ст. 543 Цивільного кодексу Республіки Білорусь за договором дарування одна сторона (дарувальник) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (обдаровуваному) річ у власність, або майнове право (вимога) до себе або до третьої особи, або звільняє або зобов'язується звільнити її від майнового обов'язку перед собою або перед третьою особою. Таким чином, дарування має на увазі наявність двох сторін: дарувальника і обдаровуваного.
Таким чином, безоплатна передача товарів у вигляді подарунків оподатковується ПДВ за відповідною ставкою, якщо вона виробляється конкретним особам. Зазначений порядок застосовувався і в 2007 р.
У випадку, коли подарунок передається у вигляді призу не конкретній особі, а групі осіб, то дана операція розглядається не як безоплатна передача, а як власне споживання невиробничого характеру об'єктів, і не підлягає в 2008 році оподаткуванню.
Разом з тим, ст. 2 Закону Республіки Білорусь "Про рекламу" встановлено, що реклама - це інформація про об'єкт рекламування, яка розповсюджується в будь-якій формі за допомогою будь-яких засобів, призначена для невизначеного кола осіб (споживачів реклами), спрямована на привернення уваги до об'єкта рекламування, формування або підтримка інтересу до нього і (або) його просування на ринку.
При поширенні товарів у рекламних цілях організація, що є рекламодавцем, одночасно виконує функції рекламораспространітеля для власного споживання.
Указом Президента Республіки Білорусь від 15.06.2006 № 398 затверджені норми витрат організацій та індивідуальних підприємців на рекламу, маркетингові, консультаційні та інформаційні послуги, що включаються до складу витрат з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні. Витрати понад норми не зменшують оподатковуваний прибуток, тобто відносяться за рахунок власних коштів організації.
Таким чином, витрати по поширенню інформації про юридичну або фізичну особу шляхом передачі товарів невизначеному колу осіб, що підлягають нормативному розподілу як витрати на рекламу, з метою обчислення податку на додану вартість визнаються не безоплатною передачею товару, а власним споживанням невиробничого характеру і в 2008 р . не обкладаються ПДВ. Аналогічний підхід застосовується до передачі товарів у рамках представницьких витрат.
Отже, передача сувенірів або страв (солодкий стіл) в рекламних або представницьких цілях невизначеному колу осіб, що відноситься до витрат на рекламу або представницьких витрат, не є об'єктом оподаткування як в межах встановлених норм, так і понад них.
Приклад
Редакція виробляє уцінку нереалізованих періодичних видань, а потім здає їх макулатуру.
Відповідно до ст.2 Закону "Про податки на доходи і прибуток" до складу витрат від позареалізаційних операцій враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включаються втрати від уцінки виробничих запасів і готової продукції, виробленої у відповідності до законодавства.
Даний порядок застосовується щодо втрат від уцінки нереалізованих видань до ціни їх можливої реалізації.
Відповідно до ст. 2 Закону "Про ПДВ" об'єктами оподаткування визнаються обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь. При уцінці нереалізованих видань оборот по реалізації відсутній, відповідно, не є і об'єкта для обчислення ПДВ.
Разом з тим, при здачі періодичних видань в макулатуру слід обчислити ПДВ, оскільки виникає оборот з реалізації товару.
Приклад
Відповідно до умов договору нереалізовані торговельною мережею примірники газет і журналів не підлягають поверненню редакції.
Відповідно до ст.2 Закону об'єктом оподаткування визнаються обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь.
Оскільки в даному випадку факт реалізації товарів - періодичних видань відсутній, відповідно, відсутній об'єкт оподаткування ПДВ.
У зв'язку з цим, виручка, а також витрати з виробництва видавничої продукції для цілей оподаткування підлягають коректуванню в порядку, аналогічному встановленому Інструкцією з планування, обліку і калькулювання собівартості видавничої продукції, затвердженої наказом Державного комітету Республіки Білорусь з друку від 29.09.1999 № 314.
Втрати від даної господарської операції обліковуються у складі позареалізаційних витрат відповідно до п.2 ст.2 Закону Республіки Білорусь "Про податки на доходи і прибуток".
Дана позиція викладена в листі Міністерства з податків і зборів від 01.03.2005 № 2-2-12/8100-2, направленому на адресу Міністерства інформації Республіки Білорусь.
Приклад
Виручка від реалізації видань за передплатою надходить на рахунки редакцій, а потім її частина перераховується "Белпочта" за надані послуги з оформлення передплати. Що є базою для ПДВ у редакції: вся надійшла виручка чи виручка за мінусом вартості послуг зв'язку, наданих "Белпочта"?
Відповідно до п. 19 ст. 7 Закону, якщо на рахунку редакцій надходить не вся вартість тиражу газети (журналу), а тільки вартість тиражу за вирахуванням залишаються на рахунках організацій зв'язку сум оплати послуг зв'язку згідно з встановленими тарифами (при реалізації газет за передплатою), сум оплати за послуги, надані торговими республіканськими унітарними підприємствами "Белсоюзпечать" (при оформленні передплати та видачу газет (журналів) через торговельну мережу цих організацій), або сум оплати витрат торговельних республіканських унітарних підприємств "Белсоюзпечать" і республіканського унітарного підприємства "Белпочта" (при залученні в процесі реалізації газет обох цих організацій), податковою базою редакції є виручка, що надійшла на рахунок редакції. Зазначена вимога поширюється на реалізовані редакціями покупні газети (журнали), в тому числі зарубіжні.
Одночасно згідно з п. 2 ст. 6 Закону при визначенні податкової бази оборот від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається виходячи з усіх надходжень платника, отриманих ним у грошовій, натуральній та інших формах.
Враховуючи викладене, якщо на рахунок редакції надійшла виручка з урахуванням належної "Белпочта" вартості послуг зв'язку, то податкова база з ПДВ визначається редакцією в загальновстановленому порядку, тобто як сума виручки, що надійшла.
Приклад
Редакція (комітент) уклала договір комісії з організацією "Белсоюзпечаті" (комісіонер) на реалізацію періодичних видань. Згідно з договором комісіонер утримує належну йому винагороду з суми, отриманої від покупця.
Відповідно до п.1 та 2 ст.7 Закону податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається з урахуванням положення п. 4 ст. 6 Закону як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав, обчислена виходячи з:
- Застосовуваних цін (тарифів) на товари (роботи, послуги), майнові права з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) без включення до них податку;
- Регульованих роздрібних цін (тарифів), що включають в себе податок.
Дане положення поширюється також на операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав їх власником, правовласником на основі договорів доручення, комісії або консигнації або інших аналогічних договорів.
Таким чином, у комітента податковою базою є вся вартість товару (періодичних видань), з урахуванням виплачується комісіонеру винагороди.
Разом з тим, згідно п. 19 ст.7 Закону, якщо на рахунку редакцій надходить не вся вартість тиражу газети (журналу), а тільки вартість тиражу за вирахуванням залишаються на рахунках організацій зв'язку сум оплати послуг зв'язку згідно з встановленими тарифами (при реалізації газет по підписці), сум оплати за послуги, надані торговими республіканськими унітарними підприємствами "Белсоюзпечать" (при оформленні передплати та видачу газет (журналів) через торговельну мережу цих організацій), або сум оплати витрат торговельних республіканських унітарних підприємств "Белсоюзпечать" і республіканського унітарного підприємства "Белпочта "(при залученні в процесі реалізації газет обох цих організацій), податковою базою редакції є виручка, що надійшла на рахунок редакції. Зазначена вимога поширюється на реалізовані редакціями покупні газети (журнали), в тому числі зарубіжні.
Отже, так як сума комісійної винагороди за умовами договору утримується комісіонером і не надходить на рахунок редакції, то в податкову базу у редакції вона не включається.
Оскільки комісійну винагороду у редакції не обкладається податком на додану вартість, то сума ПДВ, пред'явлена комісіонером з вартості його послуг, не підлягає вирахуванню.
Приклад
Редакція уклала договір підряду з резидентом Україна на друкування періодичного видання, оригінал-макет якого передається на Україні по електронній пошті.
Відповідно до ст.1-2 Закону при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь іноземними організаціями, які не здійснюють діяльність в Республіці Білорусь через постійне представництво і не перебувають у зв'язку з цим на обліку в податкових органах Республіки Білорусь (далі - іноземні організації, які не перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь), обов'язок по обчисленню та перерахування до бюджету податку покладається на які перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь організації та індивідуальних підприємців, які купують ці товари (роботи, послуги), майнові права. Такі організації та індивідуальні підприємці мають права і несуть обов'язки, встановлені ст. 21 і 22 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь (далі - ПК РБ).
Згідно подп. 1.2 ст.33 Загальної частини НК РБ місцем реалізації робіт, послуг, майнових прав визнається територія Республіки Білорусь, якщо роботи, послуги пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Республіки Білорусь.
Враховуючи викладене, місцем реалізації послуги з виготовлення друкованої продукції на підставі оригінал-макету видання українською резидентом не визнається територія Республіки Білорусь, відповідно, редакція не виступає платником ПДВ замість українського резидента.
Приклад
Редакція білоруського журналу розмістила рекламне оголошення на замовлення резидента Кіпру.
Відповідно до підп. 1.4.3 ст. 33 Загальної частини НК РБ місцем реалізації робіт, послуг, майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності визнається територія Республіки Білорусь, якщо покупець (набувач) робіт, послуг, майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності здійснює діяльність на території Республіки Білорусь і (або) місцем його знаходження (місцем проживання) є Республіка Білорусь. Це положення застосовується щодо надання аудиторських, консультаційних, маркетингових, юридичних, бухгалтерських, інноваційних (включаючи науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи), інжинірингових (включаючи передпроектні, проектні послуги, проектно-конструкторські розробки), рекламних послуг, послуг з обробки інформації і інформаційного забезпечення та інших аналогічних робіт, послуг.
Оскільки відповідно до ст.2 Закону об'єкт оподаткування виникає при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь, то по рекламних послуг, наданих нерезиденту, ПДВ не обчислюється.
Разом з тим, оборот з реалізації таких послуг повинен бути відображений у податковій декларації з ПДВ по рядку 8а: при методі визначення виручки "по відвантаженню" оборот по реалізації рекламних послуг відображається редакцією в рядку 8а податкової декларації у тому податковому періоді, на який припадає момент їх надання. При визначенні виручки "по оплаті" оборот по реалізації по рядку 8а відображається в податковому періоді оплати наданих послуг, але не пізніше 60-ти днів з моменту їх надання. При ненадходженні оплати протягом цього періоду, оборот по реалізації послуг відображається в рядку 8а у тому податковому періоді, на який припадає 60-й день з дня, наступного за днем надання послуг.
Практично кожен суб'єкт підприємницької діяльності користується інформацією, що розміщується у періодичних виданнях. Разом з тим, підписка на періодичні видання є господарською операцією, яка має податкові наслідки. Крім того, необхідність обчислення ПДВ по оборотах з реалізації виникає в організацій, що випускають такі видання.
Розглянемо найбільш актуальні ситуації, що зустрічаються в практиці оподаткування періодичних видань, реалізованих (придбаних) за передплатою.
Обчислення та відрахування ПДВ організаціями, що видають друковані
засоби масової інформації
Приклад
Організація, що випускає періодичне видання, згідно з установленим порядком безкоштовно передає екземпляри видань в бібліотеки.
Відповідно до постанови Ради Міністрів Республіки Білорусь від 04.08.2006 № 1012 "Про затвердження складу витрат з виробництва та реалізації продукції, що враховуються при оподаткуванні прибутку і відносяться до особливостей складу витрат у видавничій діяльності" у витрати по виробництву і реалізації продукції, що враховуються при оподаткуванні прибутку і пов'язані з особливостями складу витрат у видавничій діяльності, належать витрати на виготовлення та розсилання обов'язкових безоплатних примірників, що розсилаються за переліком, що затверджується Радою Міністрів Республіки Білорусь. Зазначений перелік затверджено постановою Кабінету Міністрів Республіки Білорусь від 24.06.1996 № 419.
Згідно з п.1 ст.6 Закону Республіки Білорусь "Про податок на додану вартість" (далі - Закон, Закон "Про ПДВ") податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається з урахуванням положення п. 4 ст. 6 Закону як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав, обчислена виходячи з:
- Застосовуваних цін (тарифів) на товари (роботи, послуги), майнові права з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) без включення до них податку;
- Регульованих роздрібних цін (тарифів), що включають в себе податок.
Підпунктом 2.1 Положення про порядок формування та застосування цін і тарифів, затвердженого постановою Міністерства економіки від 22.04.1999 № 43, встановлено, що Відпускні ціни на продукцію виробничо-технічного призначення, товари народного споживання і тарифи на послуги (роботи) формуються на основі планової собівартості , всіх видів встановлених податків і неподаткових платежів відповідно до податкового та бюджетного законодавства, прибутку, необхідного для відтворення, що визначається з урахуванням якості продукції (товарів, робіт, послуг) і кон'юнктури ринку.
Включення витрат у собівартість продукції (товарів, робіт, послуг) здійснюється відповідно до Основних положень по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженими Міністерством економіки, Міністерством фінансів, Міністерством статистики та аналізу і Міністерством праці від 30.01.1998 (зареєстровані в Реєстрі державної реєстрації 11.02.1998, реєстраційний № 2293/12), галузевими особливостями складу витрат, які затверджуються в установленому Основними положеннями порядку, галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), які затверджуються відповідними галузевими міністерствами, об'єднаннями, підпорядкованими Уряду Республіки Білорусь.
Таким чином, витрати щодо безоплатно розданих в обов'язковому порядку виданням включаються до собівартості видавничої продукції у складі ціни реалізації обкладаються ПДВ.
Відповідно, оборот з обов'язкової безоплатної передачі зазначених видань не підлягає обкладенню ПДВ.
При безоплатній передачі видань організаціям або особам, які не пойменованим у зазначеному переліку, проводиться обчислення ПДВ, за винятком випадку, коли воно здійснюється в рекламних цілях і відноситься на витрати в межах встановлених норм (податок в такій ситуації не обчислюється ні в межах норм віднесення на витрати, ні понад норми, про це - читайте далі).
Приклад
Редакцією газети проводяться дні передплатника, на яких організовується солодкий стіл для дітей, дорослим і дітям передаються сувеніри.
Згідно подп. 1.1.4 ст.2 Закону об'єктом оподаткування визнаються обороти з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь, за винятком окремих випадків безоплатної передачі, перерахованих за підпунктом. 1.16 ст.3 Закону.
Відповідно до ст. 543 Цивільного кодексу Республіки Білорусь за договором дарування одна сторона (дарувальник) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (обдаровуваному) річ у власність, або майнове право (вимога) до себе або до третьої особи, або звільняє або зобов'язується звільнити її від майнового обов'язку перед собою або перед третьою особою. Таким чином, дарування має на увазі наявність двох сторін: дарувальника і обдаровуваного.
Таким чином, безоплатна передача товарів у вигляді подарунків оподатковується ПДВ за відповідною ставкою, якщо вона виробляється конкретним особам. Зазначений порядок застосовувався і в 2007 р.
У випадку, коли подарунок передається у вигляді призу не конкретній особі, а групі осіб, то дана операція розглядається не як безоплатна передача, а як власне споживання невиробничого характеру об'єктів, і не підлягає в 2008 році оподаткуванню.
Разом з тим, ст. 2 Закону Республіки Білорусь "Про рекламу" встановлено, що реклама - це інформація про об'єкт рекламування, яка розповсюджується в будь-якій формі за допомогою будь-яких засобів, призначена для невизначеного кола осіб (споживачів реклами), спрямована на привернення уваги до об'єкта рекламування, формування або підтримка інтересу до нього і (або) його просування на ринку.
При поширенні товарів у рекламних цілях організація, що є рекламодавцем, одночасно виконує функції рекламораспространітеля для власного споживання.
Указом Президента Республіки Білорусь від 15.06.2006 № 398 затверджені норми витрат організацій та індивідуальних підприємців на рекламу, маркетингові, консультаційні та інформаційні послуги, що включаються до складу витрат з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні. Витрати понад норми не зменшують оподатковуваний прибуток, тобто відносяться за рахунок власних коштів організації.
Таким чином, витрати по поширенню інформації про юридичну або фізичну особу шляхом передачі товарів невизначеному колу осіб, що підлягають нормативному розподілу як витрати на рекламу, з метою обчислення податку на додану вартість визнаються не безоплатною передачею товару, а власним споживанням невиробничого характеру і в 2008 р . не обкладаються ПДВ. Аналогічний підхід застосовується до передачі товарів у рамках представницьких витрат.
Отже, передача сувенірів або страв (солодкий стіл) в рекламних або представницьких цілях невизначеному колу осіб, що відноситься до витрат на рекламу або представницьких витрат, не є об'єктом оподаткування як в межах встановлених норм, так і понад них.
Приклад
Редакція виробляє уцінку нереалізованих періодичних видань, а потім здає їх макулатуру.
Відповідно до ст.2 Закону "Про податки на доходи і прибуток" до складу витрат від позареалізаційних операцій враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включаються втрати від уцінки виробничих запасів і готової продукції, виробленої у відповідності до законодавства.
Даний порядок застосовується щодо втрат від уцінки нереалізованих видань до ціни їх можливої реалізації.
Відповідно до ст. 2 Закону "Про ПДВ" об'єктами оподаткування визнаються обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь. При уцінці нереалізованих видань оборот по реалізації відсутній, відповідно, не є і об'єкта для обчислення ПДВ.
Разом з тим, при здачі періодичних видань в макулатуру слід обчислити ПДВ, оскільки виникає оборот з реалізації товару.
Приклад
Відповідно до умов договору нереалізовані торговельною мережею примірники газет і журналів не підлягають поверненню редакції.
Відповідно до ст.2 Закону об'єктом оподаткування визнаються обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь.
Оскільки в даному випадку факт реалізації товарів - періодичних видань відсутній, відповідно, відсутній об'єкт оподаткування ПДВ.
У зв'язку з цим, виручка, а також витрати з виробництва видавничої продукції для цілей оподаткування підлягають коректуванню в порядку, аналогічному встановленому Інструкцією з планування, обліку і калькулювання собівартості видавничої продукції, затвердженої наказом Державного комітету Республіки Білорусь з друку від 29.09.1999 № 314.
Втрати від даної господарської операції обліковуються у складі позареалізаційних витрат відповідно до п.2 ст.2 Закону Республіки Білорусь "Про податки на доходи і прибуток".
Дана позиція викладена в листі Міністерства з податків і зборів від 01.03.2005 № 2-2-12/8100-2, направленому на адресу Міністерства інформації Республіки Білорусь.
Приклад
Виручка від реалізації видань за передплатою надходить на рахунки редакцій, а потім її частина перераховується "Белпочта" за надані послуги з оформлення передплати. Що є базою для ПДВ у редакції: вся надійшла виручка чи виручка за мінусом вартості послуг зв'язку, наданих "Белпочта"?
Відповідно до п. 19 ст. 7 Закону, якщо на рахунку редакцій надходить не вся вартість тиражу газети (журналу), а тільки вартість тиражу за вирахуванням залишаються на рахунках організацій зв'язку сум оплати послуг зв'язку згідно з встановленими тарифами (при реалізації газет за передплатою), сум оплати за послуги, надані торговими республіканськими унітарними підприємствами "Белсоюзпечать" (при оформленні передплати та видачу газет (журналів) через торговельну мережу цих організацій), або сум оплати витрат торговельних республіканських унітарних підприємств "Белсоюзпечать" і республіканського унітарного підприємства "Белпочта" (при залученні в процесі реалізації газет обох цих організацій), податковою базою редакції є виручка, що надійшла на рахунок редакції. Зазначена вимога поширюється на реалізовані редакціями покупні газети (журнали), в тому числі зарубіжні.
Одночасно згідно з п. 2 ст. 6 Закону при визначенні податкової бази оборот від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається виходячи з усіх надходжень платника, отриманих ним у грошовій, натуральній та інших формах.
Враховуючи викладене, якщо на рахунок редакції надійшла виручка з урахуванням належної "Белпочта" вартості послуг зв'язку, то податкова база з ПДВ визначається редакцією в загальновстановленому порядку, тобто як сума виручки, що надійшла.
Приклад
Редакція (комітент) уклала договір комісії з організацією "Белсоюзпечаті" (комісіонер) на реалізацію періодичних видань. Згідно з договором комісіонер утримує належну йому винагороду з суми, отриманої від покупця.
Відповідно до п.1 та 2 ст.7 Закону податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначається з урахуванням положення п. 4 ст. 6 Закону як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав, обчислена виходячи з:
- Застосовуваних цін (тарифів) на товари (роботи, послуги), майнові права з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) без включення до них податку;
- Регульованих роздрібних цін (тарифів), що включають в себе податок.
Дане положення поширюється також на операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав їх власником, правовласником на основі договорів доручення, комісії або консигнації або інших аналогічних договорів.
Таким чином, у комітента податковою базою є вся вартість товару (періодичних видань), з урахуванням виплачується комісіонеру винагороди.
Разом з тим, згідно п. 19 ст.7 Закону, якщо на рахунку редакцій надходить не вся вартість тиражу газети (журналу), а тільки вартість тиражу за вирахуванням залишаються на рахунках організацій зв'язку сум оплати послуг зв'язку згідно з встановленими тарифами (при реалізації газет по підписці), сум оплати за послуги, надані торговими республіканськими унітарними підприємствами "Белсоюзпечать" (при оформленні передплати та видачу газет (журналів) через торговельну мережу цих організацій), або сум оплати витрат торговельних республіканських унітарних підприємств "Белсоюзпечать" і республіканського унітарного підприємства "Белпочта "(при залученні в процесі реалізації газет обох цих організацій), податковою базою редакції є виручка, що надійшла на рахунок редакції. Зазначена вимога поширюється на реалізовані редакціями покупні газети (журнали), в тому числі зарубіжні.
Отже, так як сума комісійної винагороди за умовами договору утримується комісіонером і не надходить на рахунок редакції, то в податкову базу у редакції вона не включається.
Оскільки комісійну винагороду у редакції не обкладається податком на додану вартість, то сума ПДВ, пред'явлена комісіонером з вартості його послуг, не підлягає вирахуванню.
Приклад
Редакція уклала договір підряду з резидентом Україна на друкування періодичного видання, оригінал-макет якого передається на Україні по електронній пошті.
Відповідно до ст.1-2 Закону при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь іноземними організаціями, які не здійснюють діяльність в Республіці Білорусь через постійне представництво і не перебувають у зв'язку з цим на обліку в податкових органах Республіки Білорусь (далі - іноземні організації, які не перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь), обов'язок по обчисленню та перерахування до бюджету податку покладається на які перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь організації та індивідуальних підприємців, які купують ці товари (роботи, послуги), майнові права. Такі організації та індивідуальні підприємці мають права і несуть обов'язки, встановлені ст. 21 і 22 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь (далі - ПК РБ).
Згідно подп. 1.2 ст.33 Загальної частини НК РБ місцем реалізації робіт, послуг, майнових прав визнається територія Республіки Білорусь, якщо роботи, послуги пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Республіки Білорусь.
Враховуючи викладене, місцем реалізації послуги з виготовлення друкованої продукції на підставі оригінал-макету видання українською резидентом не визнається територія Республіки Білорусь, відповідно, редакція не виступає платником ПДВ замість українського резидента.
Приклад
Редакція білоруського журналу розмістила рекламне оголошення на замовлення резидента Кіпру.
Відповідно до підп. 1.4.3 ст. 33 Загальної частини НК РБ місцем реалізації робіт, послуг, майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності визнається територія Республіки Білорусь, якщо покупець (набувач) робіт, послуг, майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності здійснює діяльність на території Республіки Білорусь і (або) місцем його знаходження (місцем проживання) є Республіка Білорусь. Це положення застосовується щодо надання аудиторських, консультаційних, маркетингових, юридичних, бухгалтерських, інноваційних (включаючи науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи), інжинірингових (включаючи передпроектні, проектні послуги, проектно-конструкторські розробки), рекламних послуг, послуг з обробки інформації і інформаційного забезпечення та інших аналогічних робіт, послуг.
Оскільки відповідно до ст.2 Закону об'єкт оподаткування виникає при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь, то по рекламних послуг, наданих нерезиденту, ПДВ не обчислюється.
Разом з тим, оборот з реалізації таких послуг повинен бути відображений у податковій декларації з ПДВ по рядку 8а: при методі визначення виручки "по відвантаженню" оборот по реалізації рекламних послуг відображається редакцією в рядку 8а податкової декларації у тому податковому періоді, на який припадає момент їх надання. При визначенні виручки "по оплаті" оборот по реалізації по рядку 8а відображається в податковому періоді оплати наданих послуг, але не пізніше 60-ти днів з моменту їх надання. При ненадходженні оплати протягом цього періоду, оборот по реалізації послуг відображається в рядку 8а у тому податковому періоді, на який припадає 60-й день з дня, наступного за днем надання послуг.
Кроме того, согласно п.3 ст.15 Закона в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Положения настоящего пункта применяются также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Одновременно п. 13 ст. 16 Закона установлено, что при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между оборотами по реализации производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено Законом.
Застосовуваний метод розподілу податкових вирахувань затверджується облікова політика. При відсутності в обліковій політиці вказівки про застосовуваний методі розподілу податкових вирахувань всі податкові відрахування розподіляються методом питомої ваги.
Таким образом, если организацией в соответствии с записью в учетной политике не велся раздельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приходящихся к обороту по реализации рекламных услуг, налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) нарастающим итогом подлежат распределению по удельному весу с целью отнесения на затраты их части, приходящейся на указанный оборот.
Следует отметить, что налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не распределяются по удельному весу в целях отнесения их части, приходящейся на оборот за пределами Республики Беларусь, на стоимость основных средств и нематериальных активов, а подлежат вычету.
Вместе с тем, редакция вправе произвести исчисление НДС по обороту по оказанию услуг нерезиденту по ставке 18% и отразить указанный оборот по строке 2 налоговой декларации (п.4 ст.11 Закона). На основании п.13 ст.16 Закона в таком случае налоговые вычеты, приходящиеся на указанный оборот, не относятся на затраты, а вычитаются в общеустановленном порядке.
Приклад
Организация занимается изданием газет и реализацией их на территории Республики Беларусь и Российской Федерации. Российский резидент оказывает услугу по размещению информационных сообщений об изданиях в объединенном каталоге для подписчиков Российской Федерации. По данной услуге российским резидентом предъявлен НДС.
Відповідно до ст. 33 Общей части НК РБ местом реализации аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) объектов осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.
Издание каталога для подписчиков преследует цель обеспечения подписчиков информацией о периодическом издании и реквизитах подписки на издание, т.е. является услугой, аналогично рекламной услуге. Учитывая изложенное, местом реализации данной услуги российским резидентом признается территория Республики Беларусь и покупатель услуги должен исполнить обязанности плательщика налога в соответствии со ст. 1-2 Закона, если нерезидент не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Данная сумма НДС принимается к вычету после ее уплаты по итогам налоговой декларации по НДС.
При этом сумма налога, предъявленная резидентом Российской Федерации из стоимости услуг, к вычету не принимается, а относится на стоимость услуг.
Исчисление НДС организациями, приобретающи ми периодические
издания по подписке
Приклад
Предприятие предъявляет счет-фактуры при реализации периодических изданий по подписке и при реализации услуг по оформлению подписки.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, подписка на периодические издания относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. периодические издания, приобретаемые по подписке, относятся к товарам.
Согласно п. 2 Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы № СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов от 05.06.2003 № 91 (в редакции постановления Министерства финансов от 21.11.2003 № 155), при реализации товаров, сопровождающейся отдельным выполнением работ (оказанием услуг), на эти работы (услуги) также выдается счет-фактура, если стоимость этих работ (услуг) не включается в стоимость товаров.
Следовательно, по периодическим изданиям, распространяемым по подписке, а также по услугам организаций по оформлению подписки на периодические издания, если стоимость данных услуг включена в стоимость подписки, счета-фактуры не предъявляются.
Відповідно до п. 4 ст. 16 Закона налоговые вычеты, предусмотренные этой статьей, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, - либо на основании свидетельств о помещении товаров под заявленный таможенный режим и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.
Перечень документов, которые приобретаются в установленном порядке, перечислен в постановлении Министерства по налогам и сборам от 05.04.2002 № 43.
Одновременно п. 4 ст. 16 Закона определено, что вычет налога по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов. Вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Таким образом, вычет сумм налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям осуществляется на основании расчетных документов (платежных поручений).
Приклад
Организация отнесла стоимость подписки на счет 97 "Расходы будущих периодов". Вычет сумм "входного" НДС по подписке проводится по мере предъявления продавцом (выручка определяется покупателем по отгрузке).
Відповідно до п. 5 ст. 16 Закона вычетам подлежат:
- предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 10 Закону;
- фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 11 ст. 10 Закону.
Вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Учитывая изложенное, вычет сумм НДС по приобретенным по подписке периодическим изданиям у плательщиков, определяющих выручку "по отгрузке", возможен только после оплаты изданий, иначе у плательщика будет отсутствовать основание для вычета - документ об оплате. Поскольку при приобретении периодических изданий посредством подписки оплата производится единовременно, а получение изданий - каждый месяц, вычет суммы НДС осуществляется по мере получения изданий.
Приклад
Организация (выручка определяется по отгрузке) производит как облагаемую НДС продукцию, так и продукцию, освобожденную от налога. Сумма "входного" НДС по подписке относить на затраты в периоде приобретения.
Відповідно до п. 2 ст. 16 Закона вычету подлежат суммы налога (с учетом положений ст. 15 Закона):
- предъявленные продавцами плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе:
· -основных средств и нематериальных активов;
· -сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов и электрической или иной энергии;
· - товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для их последующей реализации;
· Согласно п. 2 и 3 ст. 15 Закона суммы налога, отраженные в установленном порядке плательщиком в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 5 ст. 16 Закона определено, что вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации по мере отгрузки объектов.
Таким образом, Законом установлен порядок принятия к вычету сумм "входного" налога покупателями, применяющими метод определения выручки от реализации по мере отгрузки объектов, который не зависит от факта оплаты объектов. При этом данное положение Закона не содержит исключений в применении такого порядка плательщиками, имеющими обороты по реализации объектов, освобожденные от налогообложения. Кроме того, п.13 ст.16 Закона установлено, что распределение по удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права на их вычет.
Учитывая изложенное, поскольку у организации, определяющей выручку "по отгрузке", в книгу покупок вносятся суммы налога, предъявленные продавцом, независимо от факта осуществления расчета с продавцом, распределение налоговых вычетов по удельному весу производится в отношении предъявленных сумм налога. Вместе с тем, поскольку при приобретении периодических изданий посредством подписки получение изданий происходит каждый месяц, распределение сумм НДС между льготируемыми и освобождаемыми оборотами осуществляется по мере получения изданий.
Приклад
Резидент Казахстана в соответствии с договором представляет резиденту Республики Беларусь еженедельно по электронной почте специализированное периодическое издание.
Согласно Закону Республики Беларусь "О печати и других средствах массовой информации" периодическим печатным изданием считаются газета, журнал, брошюра, альманах, бюллетень, другое издание, имеющее постоянное название, порядковый номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, реализация периодических печатных изданий относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. является реализацией товара.
Поскольку товар имеет вещественную форму, то в изложенной ситуации периодическое издание можно рассматривать в качестве товара, если оно получено в печатном виде (например, посредством почтового отправления) с уплатой соответствующих платежей таможенному органу (ст.104 Таможенного кодекса Республики Беларусь).
Так как издание направляется в электронном виде, то указанный оборот является оборотом по оказанию нерезидентом информационных услуг, и исходя из ст.33 Общей части НК РБ местом его реализации является место деятельности потребителя услуг, т.е. территория Республики Беларусь.
Учитывая изложенное, покупатель должен выступить плательщиком НДС по приобретению информационных услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (ст.1-2 Закона), и при оплате услуги исчислить НДС.
Приклад
Организация розничной торговли, исчисляющая НДС по расчетной ставке, получила по договору комиссии для реализации периодические издания. По какой ставке облагается налогом на добавленную стоимость сумма полученного комиссионного вознаграждения и включается ли в расчет расчетной ставки стоимость реализованных периодических изданий?
Согласно п. 5 ст.7 Закона налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.
В соответствии с п. 10 ст.12 Закона исчисление налога по товарам плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут производить исходя из налоговой базы и доли суммы налога по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от налога.
По товарам, включая импортные, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам плательщиками, осуществляющими розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, налоговой базой является стоимость реализованных товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений, взимаемых при реализации товаров).
Плательщики обязаны обеспечить ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации, а также отдельный учет налога, включаемого в цену товара. При отсутствии отдельного учета сумм налога, включенных в цену товара, а также отдельного учета оборотов по реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, исчисление налога при реализации товаров по розничным ценам производится по ставке 18%.
Таким образом, при реализации периодических изданий, полученных по договору комиссии, исчисление налога на добавленную стоимость производится от суммы вознаграждения по ставке 18%. Стоимость реализуемых по договору комиссии периодических изданий в расчет расчетной ставки не включается.
Приклад
Работникам организации в качестве подарка к 23 февраля 2008 г. оформлена на их имя подписка на газету спортивной тематики.
Согласно ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, перечисленных в подп.1.16 ст.3 Закона.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, реализация периодических печатных изданий относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. является реализацией товара.
Учитывая изложенное, безвозмездная передача работникам подписки на периодическое издание облагается НДС.
Приклад
Организация приобретает по подписке на полгода периодическое издание. Имеется товарный счет-фактура с предъявлением НДС. Реквизиты какого документа следует отражать в графе 1 книги покупок?
В соответствии с п.4 ст.16 Закона вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Как указывалось выше, вычет сумм НДС по приобретенным по подписке периодическим изданиям у подписчиков, как определяющих выручку "по отгрузке", так и у определяющих выручку "по оплате", производится только после оплаты изданий и по мере их получения.
Исходя из п.3 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.02.2007 № 22, в графе 1 книги покупок отражается дата приобретения: дата отражения в бухгалтерском учете объектов (для индивидуальных предпринимателей - в соответствующих книгах учета); в графе 2 - дата оплаты покупок: день списания средств за приобретаемые объекты с расчетного, валютного или иного счета, дата иного документа, подтверждающего погашение кредиторской задолженности, а при расчетах наличными деньгами - день выдачи денег из кассы.
Таким образом, в графе 1 книги покупок плательщик, независимо от момента определения выручки, отражает дату получения периодического издания (допустимо, например, по журналу, полученному в январе, в графе 1 отразить 31 января - последний день месяца, поскольку дата фактического получения журнала может быть документально не подтверждена); в графе 2 книги покупок указываются реквизиты платежного документа, которым оплачена подписка, и аналогично - в течение всего срока подписки (в рассматриваемом примере - в течение полугода).
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Конституція Республіки Білорусь. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996р.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Схвалений Радою Республіки 19 листопада 1998 року. (Відомості Національних зборів Республіки Білорусь, 1999 р., № 7-9, ст.101).
3. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).
4. Годунов В.М. Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь з додатком актів законодавства та судової практики (постатейний): У 3 кн. Кн. 2. Розд. III. Загальна частина зобов'язального права. Розділ IV. Окремі види зобов'язань (глави 30-50) / Відп. ред. і керівник авторського колективу В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 2005.
5. Цивільне право: Підручник Автор: Алексєєв С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006р. - 480с.
6. Цивільне право. Автор: "Фоков А.П., попони Ю.Г., Черкашина І.Л. та ін" Видавництво: "КноРус". 2008.
7. Колбасін Д.А. Цивільне право. Загальна частина. - Мн.: ПоліБіг. На замовлення громадського об'єднання «Молодіжне наукове товариство». 1999. - 360С.
8. Господарське право Республіки Білорусь: Практичний посібник / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодіжне наук. т-во, 2002. - 398с.
9. Хозяйственное право Республики Беларусь. Особлива частина. Практ. посібник - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.
Положения настоящего пункта применяются также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.
Одновременно п. 13 ст. 16 Закона установлено, что при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между оборотами по реализации производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено Законом.
Застосовуваний метод розподілу податкових вирахувань затверджується облікова політика. При відсутності в обліковій політиці вказівки про застосовуваний методі розподілу податкових вирахувань всі податкові відрахування розподіляються методом питомої ваги.
Таким образом, если организацией в соответствии с записью в учетной политике не велся раздельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приходящихся к обороту по реализации рекламных услуг, налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) нарастающим итогом подлежат распределению по удельному весу с целью отнесения на затраты их части, приходящейся на указанный оборот.
Следует отметить, что налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не распределяются по удельному весу в целях отнесения их части, приходящейся на оборот за пределами Республики Беларусь, на стоимость основных средств и нематериальных активов, а подлежат вычету.
Вместе с тем, редакция вправе произвести исчисление НДС по обороту по оказанию услуг нерезиденту по ставке 18% и отразить указанный оборот по строке 2 налоговой декларации (п.4 ст.11 Закона). На основании п.13 ст.16 Закона в таком случае налоговые вычеты, приходящиеся на указанный оборот, не относятся на затраты, а вычитаются в общеустановленном порядке.
Приклад
Организация занимается изданием газет и реализацией их на территории Республики Беларусь и Российской Федерации. Российский резидент оказывает услугу по размещению информационных сообщений об изданиях в объединенном каталоге для подписчиков Российской Федерации. По данной услуге российским резидентом предъявлен НДС.
Відповідно до ст. 33 Общей части НК РБ местом реализации аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) объектов осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.
Издание каталога для подписчиков преследует цель обеспечения подписчиков информацией о периодическом издании и реквизитах подписки на издание, т.е. является услугой, аналогично рекламной услуге. Учитывая изложенное, местом реализации данной услуги российским резидентом признается территория Республики Беларусь и покупатель услуги должен исполнить обязанности плательщика налога в соответствии со ст. 1-2 Закона, если нерезидент не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Данная сумма НДС принимается к вычету после ее уплаты по итогам налоговой декларации по НДС.
При этом сумма налога, предъявленная резидентом Российской Федерации из стоимости услуг, к вычету не принимается, а относится на стоимость услуг.
Исчисление НДС организациями, приобретающи ми периодические
издания по подписке
Приклад
Предприятие предъявляет счет-фактуры при реализации периодических изданий по подписке и при реализации услуг по оформлению подписки.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, подписка на периодические издания относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. периодические издания, приобретаемые по подписке, относятся к товарам.
Согласно п. 2 Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы № СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов от 05.06.2003 № 91 (в редакции постановления Министерства финансов от 21.11.2003 № 155), при реализации товаров, сопровождающейся отдельным выполнением работ (оказанием услуг), на эти работы (услуги) также выдается счет-фактура, если стоимость этих работ (услуг) не включается в стоимость товаров.
Следовательно, по периодическим изданиям, распространяемым по подписке, а также по услугам организаций по оформлению подписки на периодические издания, если стоимость данных услуг включена в стоимость подписки, счета-фактуры не предъявляются.
Відповідно до п. 4 ст. 16 Закона налоговые вычеты, предусмотренные этой статьей, производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, - либо на основании свидетельств о помещении товаров под заявленный таможенный режим и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.
Перечень документов, которые приобретаются в установленном порядке, перечислен в постановлении Министерства по налогам и сборам от 05.04.2002 № 43.
Одновременно п. 4 ст. 16 Закона определено, что вычет налога по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов. Вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Таким образом, вычет сумм налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям осуществляется на основании расчетных документов (платежных поручений).
Приклад
Организация отнесла стоимость подписки на счет 97 "Расходы будущих периодов". Вычет сумм "входного" НДС по подписке проводится по мере предъявления продавцом (выручка определяется покупателем по отгрузке).
Відповідно до п. 5 ст. 16 Закона вычетам подлежат:
- предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 10 Закону;
- фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 11 ст. 10 Закону.
Вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Учитывая изложенное, вычет сумм НДС по приобретенным по подписке периодическим изданиям у плательщиков, определяющих выручку "по отгрузке", возможен только после оплаты изданий, иначе у плательщика будет отсутствовать основание для вычета - документ об оплате. Поскольку при приобретении периодических изданий посредством подписки оплата производится единовременно, а получение изданий - каждый месяц, вычет суммы НДС осуществляется по мере получения изданий.
Приклад
Организация (выручка определяется по отгрузке) производит как облагаемую НДС продукцию, так и продукцию, освобожденную от налога. Сумма "входного" НДС по подписке относить на затраты в периоде приобретения.
Відповідно до п. 2 ст. 16 Закона вычету подлежат суммы налога (с учетом положений ст. 15 Закона):
- предъявленные продавцами плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе:
· -основных средств и нематериальных активов;
· -сырья, материалов, топлива, комплектующих, полуфабрикатов и электрической или иной энергии;
· - товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для их последующей реализации;
· Согласно п. 2 и 3 ст. 15 Закона суммы налога, отраженные в установленном порядке плательщиком в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых в соответствии с законодательством Республики Беларусь освобождены от налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 5 ст. 16 Закона определено, что вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, являющейся регистром налогового учета, - для плательщиков, определяющих момент фактической реализации по мере отгрузки объектов.
Таким образом, Законом установлен порядок принятия к вычету сумм "входного" налога покупателями, применяющими метод определения выручки от реализации по мере отгрузки объектов, который не зависит от факта оплаты объектов. При этом данное положение Закона не содержит исключений в применении такого порядка плательщиками, имеющими обороты по реализации объектов, освобожденные от налогообложения. Кроме того, п.13 ст.16 Закона установлено, что распределение по удельному весу сумм налога производится в месяце наступления права на их вычет.
Учитывая изложенное, поскольку у организации, определяющей выручку "по отгрузке", в книгу покупок вносятся суммы налога, предъявленные продавцом, независимо от факта осуществления расчета с продавцом, распределение налоговых вычетов по удельному весу производится в отношении предъявленных сумм налога. Вместе с тем, поскольку при приобретении периодических изданий посредством подписки получение изданий происходит каждый месяц, распределение сумм НДС между льготируемыми и освобождаемыми оборотами осуществляется по мере получения изданий.
Приклад
Резидент Казахстана в соответствии с договором представляет резиденту Республики Беларусь еженедельно по электронной почте специализированное периодическое издание.
Согласно Закону Республики Беларусь "О печати и других средствах массовой информации" периодическим печатным изданием считаются газета, журнал, брошюра, альманах, бюллетень, другое издание, имеющее постоянное название, порядковый номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, реализация периодических печатных изданий относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. является реализацией товара.
Поскольку товар имеет вещественную форму, то в изложенной ситуации периодическое издание можно рассматривать в качестве товара, если оно получено в печатном виде (например, посредством почтового отправления) с уплатой соответствующих платежей таможенному органу (ст.104 Таможенного кодекса Республики Беларусь).
Так как издание направляется в электронном виде, то указанный оборот является оборотом по оказанию нерезидентом информационных услуг, и исходя из ст.33 Общей части НК РБ местом его реализации является место деятельности потребителя услуг, т.е. территория Республики Беларусь.
Учитывая изложенное, покупатель должен выступить плательщиком НДС по приобретению информационных услуг у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (ст.1-2 Закона), и при оплате услуги исчислить НДС.
Приклад
Организация розничной торговли, исчисляющая НДС по расчетной ставке, получила по договору комиссии для реализации периодические издания. По какой ставке облагается налогом на добавленную стоимость сумма полученного комиссионного вознаграждения и включается ли в расчет расчетной ставки стоимость реализованных периодических изданий?
Согласно п. 5 ст.7 Закона налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.
В соответствии с п. 10 ст.12 Закона исчисление налога по товарам плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут производить исходя из налоговой базы и доли суммы налога по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от налога.
По товарам, включая импортные, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам плательщиками, осуществляющими розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, налоговой базой является стоимость реализованных товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений, взимаемых при реализации товаров).
Плательщики обязаны обеспечить ведение учета реализуемых товаров по ценам реализации, а также отдельный учет налога, включаемого в цену товара. При отсутствии отдельного учета сумм налога, включенных в цену товара, а также отдельного учета оборотов по реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, исчисление налога при реализации товаров по розничным ценам производится по ставке 18%.
Таким образом, при реализации периодических изданий, полученных по договору комиссии, исчисление налога на добавленную стоимость производится от суммы вознаграждения по ставке 18%. Стоимость реализуемых по договору комиссии периодических изданий в расчет расчетной ставки не включается.
Приклад
Работникам организации в качестве подарка к 23 февраля 2008 г. оформлена на их имя подписка на газету спортивной тематики.
Согласно ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, перечисленных в подп.1.16 ст.3 Закона.
В соответствии с Общегосударственным классификатором "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта от 28.12.2001 № 52, реализация периодических печатных изданий относится к подклассу 51180 "Деятельность агентов, специализирующихся на торговле отдельными видами товаров, не включенными в другие группировки", т.е. является реализацией товара.
Учитывая изложенное, безвозмездная передача работникам подписки на периодическое издание облагается НДС.
Приклад
Организация приобретает по подписке на полгода периодическое издание. Имеется товарный счет-фактура с предъявлением НДС. Реквизиты какого документа следует отражать в графе 1 книги покупок?
В соответствии с п.4 ст.16 Закона вычет налога по приобретенным по подписке периодическим изданиям производится на основании расчетных документов, в которых указана соответствующая сумма налога.
Как указывалось выше, вычет сумм НДС по приобретенным по подписке периодическим изданиям у подписчиков, как определяющих выручку "по отгрузке", так и у определяющих выручку "по оплате", производится только после оплаты изданий и по мере их получения.
Исходя из п.3 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.02.2007 № 22, в графе 1 книги покупок отражается дата приобретения: дата отражения в бухгалтерском учете объектов (для индивидуальных предпринимателей - в соответствующих книгах учета); в графе 2 - дата оплаты покупок: день списания средств за приобретаемые объекты с расчетного, валютного или иного счета, дата иного документа, подтверждающего погашение кредиторской задолженности, а при расчетах наличными деньгами - день выдачи денег из кассы.
Таким образом, в графе 1 книги покупок плательщик, независимо от момента определения выручки, отражает дату получения периодического издания (допустимо, например, по журналу, полученному в январе, в графе 1 отразить 31 января - последний день месяца, поскольку дата фактического получения журнала может быть документально не подтверждена); в графе 2 книги покупок указываются реквизиты платежного документа, которым оплачена подписка, и аналогично - в течение всего срока подписки (в рассматриваемом примере - в течение полугода).
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Конституція Республіки Білорусь. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996р.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Схвалений Радою Республіки 19 листопада 1998 року. (Відомості Національних зборів Республіки Білорусь, 1999 р., № 7-9, ст.101).
3. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).
4. Годунов В.М. Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь з додатком актів законодавства та судової практики (постатейний): У 3 кн. Кн. 2. Розд. III. Загальна частина зобов'язального права. Розділ IV. Окремі види зобов'язань (глави 30-50) / Відп. ред. і керівник авторського колективу В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 2005.
5. Цивільне право: Підручник Автор: Алексєєв С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006р. - 480с.
6. Цивільне право. Автор: "Фоков А.П., попони Ю.Г., Черкашина І.Л. та ін" Видавництво: "КноРус". 2008.
7. Колбасін Д.А. Цивільне право. Загальна частина. - Мн.: ПоліБіг. На замовлення громадського об'єднання «Молодіжне наукове товариство». 1999. - 360С.
8. Господарське право Республіки Білорусь: Практичний посібник / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодіжне наук. т-во, 2002. - 398с.
9. Хозяйственное право Республики Беларусь. Особлива частина. Практ. посібник - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.