Обчислення ПДВ виправно-трудовими установами
Порядок обчислення і відрахування ПДВ виправно-трудовими установами регулюється, в основному, двома законодавчими актами:
- Указом Президента Республіки Білорусь від 23.10. 2006 № 628 "Про деякі питання оподаткування організацій кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудових профілакторіїв МВС" (застосовується з 23.10. 2006) (далі - Указ);
- Подп. 2.27 ст.3 Закону Республіки Білорусь "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).
Відповідно до підп. 2.27 ст.3 Закону звільняються від оподаткування обороти з реалізації на території Республіки Білорусь товарів (робіт, послуг), що виготовляються (виконуються, надаються) виправними установами кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудовими профілакторіями Міністерства внутрішніх справ Республіки Білорусь.
Звільнення від податку поширюється на всіх платників, які реалізують товари, вироблені організаціями, зазначеними у частині першій цього підпункту. Підставою застосування звільнення від податку покупцем служить зазначена продавцем у первинних облікових і розрахункових документах, що застосовуються при відвантаженні товарів, запис "Звільнення за підпунктом 2.27 пункту 2 статті 3 Закону Республіки Білорусь" Про податок на додану вартість ".
Одночасно згідно з Указом (у редакції Указу від 28.05. 2008 № 286, застосовується з 06.06. 2008) від податку звільняються:
- Республіканські унітарні виробничі підприємства кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудових профілакторіїв Міністерства внутрішніх справ згідно з додатком від сплати податку на додану вартість з оборотів по реалізації на території Республіки Білорусь товарів (робіт, послуг), що виготовляються (виконуються, надаються) ними, з направленням вивільняються грошових коштів на придбання основних фондів, а також сировини, матеріалів і комплектуючих;
- Обороти з реалізації на території Республіки Білорусь товарів (робіт, послуг), що виготовляються (виконуються, надаються) виправними установами кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудовими профілакторіями Міністерства внутрішніх справ, від податку на додану вартість.
Як видно з вищевикладеного, у відношенні підприємств пенітенціарної системи є 2 варіанти оподаткування:
1 варіант - стосується республіканських унітарних виробничих підприємств кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудових профілакторіїв Міністерства внутрішніх справ, перелічених у додатку до Указу. Ці підприємства звільнені від сплати податку, тобто стосовно товарів (робіт, послуг) власного виробництва, що реалізуються на території Республіки Білорусь, ПДВ ними обчислюється, пред'являється покупцям, але не сплачується до бюджету, а витрачається на встановлені Указом мети.
2 варіант - стосується виправних установ кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудових профілакторіїв Міністерства внутрішніх справ, які не включені до переліку, який міститься в додатку до Указу. Ці підприємства стосовно товарів (робіт, послуг) власного виробництва, що реалізуються на території Республіки Білорусь, не обчислюють ПДВ, не пред'являють покупцям і, відповідно, не сплачують до бюджету.
Слід зазначити, що Указом Президента Республіки Білорусь від 28.05. 2008 № 286 з 06.06. 2008 з переліку виключені два підприємства: Республіканське унітарне виробниче підприємство "ВК № 10 Технотара" і Республіканське унітарне виробниче підприємство "ІК 20".
Згідно п.11 ст.12 Закону при зміні порядку обчислення податку (зміна об'єктів оподаткування, податкової бази, ставок) новий порядок обчислення застосовується стосовно товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених з моменту зміни порядку обчислення податку.
Отже, зазначені підприємства стосовно товарів (робіт, послуг) власного виробництва, відвантажених (виконаних, наданих) з 6 червня 2008 р. незалежно від дати їх оплати, застосовують звільнення від ПДВ, тобто ПДВ не обчислюють і не сплачують.
Розглянемо докладніше кожен варіант оподаткування.
1. Республіканські унітарні виробничі підприємства кримінально-виконавчої системи та лікувально-трудові профілакторії Міністерства внутрішніх справ, перераховані в додатку до Указу
Дані підприємства:
- При реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва на території Республіки Білорусь обчислюють ПДВ, але не сплачують до бюджету. Обчислена сума податку пред'являється покупцям.
Обчислення суми податку по товарах проводиться за ставкою, за якою оподатковується реалізація цих товарів на території Республіки Білорусь.
Приклад
РПУП № 1 (тут і далі назви умовні) випікає хлібобулочні вироби. Частина виробів передається для внутрішнього споживання, частина - реалізується на сторону. Оскільки хлібобулочні вироби включені до переліку, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 21.06. 2007 № 287 (необхідно дивитися відповідність даної продукції переліку за кодом ТН ЗЕД), то ПДВ при реалізації продукції на бік обчислюється за ставкою 10%. Ця ставка пред'являється покупцям. Внутрішнє споживання продукції ПДВ не обкладається.
- При реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва за межі Республіки Білорусь застосовується ставка ПДВ 0% за наявності підтверджуючих документів. При відсутності даних документів податок обчислюється за відповідною ставкою і застосовується звільнення від його сплати.
Податок підлягає сплаті до бюджету:
- При реалізації товарів, вироблених іншими платниками.
Приклад
РПУП № 2 має на балансі об'єкт роздрібної торгівлі, в якому реалізується меблі, придбана у платників Республіки Білорусь. По реалізації меблів обчислюється ПДВ за ставкою 18% і сплачується до бюджету.
- При придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь в іноземної організації, яка не перебуває на обліку в податковому органі Республіки Білорусь.
Приклад
Для ремонту обладнання РПУП № 2 був укладений договір з резидентом Російської Федерації. Ремонт виконаний в червні 2008 р. на території республіки (обладнання не вивозилося). У відповідності зі ст.3 Протоколу між Урядом Республіки Білорусь і Урядом Російської Федерації про порядок стягнення непрямих податків при виконанні робіт, наданні послуг, підписаного сторонами 23 березня 2007, місцем реалізації робіт є територія Республіки Білорусь. Виходячи з вимог ст.1-2 Закону РПУП № 2 має обчислити ПДВ з вартості робіт. У тому податковому періоді, в якому роботи оплачені, вартість робіт і сума ПДВ вносяться до рядка 13 податкової декларації з ПДВ та не пізніше 22-го числа наступного місяця проводиться сплата до бюджету.
Сплачена сума ПДВ підлягає відображенню в податковій декларації у складі податкових відрахувань.
- При ввезенні товарів (продуктів переробки) з Російської Федерації;
- При ввезенні товарів на митну територію Республіки Білорусь з інших держав.
Сплачені при ввезенні товарів суми ПДВ підлягають вирахуванню в установленому порядку.
Деякі обертів у зазначених підприємств можуть не визнаватися об'єктами оподаткування. Такі обороти перераховані в п.1 ст.3 Закону.
Приклад
РПУП № 1 безоплатно передало РПУП № 2 деревообробний верстат. На підставі подп.1.16 ст.3 Закону такий оборот не підлягає оподаткуванню та не відображається у податковій декларації з ПДВ, оскільки майно передано в межах одного власника. ПДВ не обчислюється і не сплачується. Сума ПДВ, прийнята до відрахування по верстата, не відновлюється.
Приклад
У результаті обвалу будівлі складу постраждали виготовлені товари, які списані у зв'язку з неможливістю їх реалізації чи іншого використання.
Згідно подп.1.13 ст.3 Закону не підлягає оподаткуванню вибуття майна у зв'язку з надзвичайними обставинами (пожежа, аварія, стихійне лихо, дорожньо-транспортна пригода) з урахуванням витрат, пов'язаних з таким вибуттям.
Отже, оборот з вибуття товарів у результаті аварії не обкладається ПДВ і не відображається в податковій декларації.
Відповідно до п.5 ст.6 Закону при визначенні податкової бази не враховуються отримані платником кошти, не пов'язані з розрахунками по оплаті товарів (робіт, послуг), майнових прав, у тому числі кошти, що надійшли з бюджету Республіки Білорусь або зі створюваних у відповідно до законодавства Республіки Білорусь фондів і використані за цільовим призначенням, за винятком коштів, що надходять з бюджету якого із зазначених фондів у якості оплати за реалізовані платником товари (роботи, послуги), майнові права. Таким чином, при оплаті за рахунок бюджетних коштів вироблених платником товарів (робіт, послуг) проводиться обчислення ПДВ, який залишається в розпорядженні платника.
Приклад
РПУП № 1 відвантажила за держзамовленням спецодяг і спецвзуття власного пошиття. Оплата надійшла за рахунок коштів бюджету. По реалізації спецодягу і спецвзуття обчислюється ПДВ і не сплачується до бюджету. При придбанні за рахунок бюджетних коштів, отриманих як виручка від реалізації спецодягу і спецвзуття, товарів (робіт, послуг), суми "вхідного" податку по них приймаються до відрахування, оскільки кошти з бюджету отримані не безоплатно (подп.7.3 ст.16 Закону ).
Сума обчисленого ПДВ по об'єктах, обороти по реалізації яких звільнені від сплати ПДВ, відображається по рядку 14а податкової декларації. Самі обороти, звільнені від сплати ПДВ, відображаються за відповідними рядками податкової декларації залежно від застосовуваної до них ставки ПДВ. Порядок заповнення податкової декларації регулюється Інструкцією про порядок заповнення книги покупок, податкової декларації (розрахунку) з податку на додану вартість, податкової декларації з податку на додану вартість за товарами, ввезеними з Російської Федерації, розрахунку відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість, затвердженої постановою Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь від 05.02. 2007 № 22 (далі - Інструкція № 22).
Приклад
РПУП № 2 відвантажило на території Республіки Білорусь в січні 2008 р. меблі власного виробництва, що оподатковується ПДВ за ставкою 18%, на суму 47 200 тис. руб., В тому числі ПДВ - 7 200 тис. руб.
Оскільки цей оборот з реалізації обкладається ПДВ за ставкою 18 відсотків, то його слід відобразити в рядку 2 податкової декларації з ПДВ: у графі 2: 47 200 000 руб., У графі 4: 7 200 000 крб. У рядку 14а відображається сума податку в розмірі 7 200 000 крб.
Якщо підприємство не має оборотів, за якими проводиться сплата ПДВ, то всі податкові відрахування підприємства відносяться до обороту, звільненому від сплати ПДВ, і враховуються у рядку 15а (в сумі, що не перевищує обчислену суму ПДВ, відображену по рядку 14а).
У випадку, коли у підприємства є обороти, за якими ПДВ має сплачуватися до бюджету, то податкові відрахування між цими оборотами розподіляються або методом роздільного обліку, або методом питомої ваги.
Відповідно до п.13 ст.16 Закону застосування одного з двох методів розподілу податкових вирахувань щодо певних платником сум податку (питома вага або роздільний облік) проводиться як мінімум протягом одного календарного року.
Застосовуваний метод розподілу податкових вирахувань затверджується облікова політика. При відсутності в обліковій політиці вказівки про застосовуваний методі розподілу податкових вирахувань всі податкові відрахування розподіляються методом питомої ваги.
При визначенні методом питомої ваги податкових вирахувань, що припадають на певну суму обороту з реалізації, ця сума обороту ділиться на загальну суму обороту з реалізації та множиться на суму податкових вирахувань, що припадають на загальну суму обороту з реалізації. Відсоток питомої ваги розраховується з точністю не менше чотирьох знаків після коми. Сумою обороту визнаються сума податкової бази та податку, обчисленого від цієї податкової бази, а також сума збільшення (зменшення) податкової бази. При визначенні питомої ваги, який приймається для розподілу податкових вирахувань, до суми обороту включаються операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, місцем реалізації яких не визнається територія Республіки Білорусь, якщо за такими операціями платником не вироблено обчислення податку. При визначенні питомої ваги, який приймається для розподілу податкових вирахувань, із суми обороту виключаються:
санкції за порушення покупцями (замовниками) умов договорів;
ціна придбання реалізованих цінних паперів.
При розподілі податкових вирахувань стосовно товарів (робіт, послуг), майнових прав методом питомої ваги в розподілі не беруть участь податкові відрахування минулого року. Розподіл за питомою вагою сум податку проводиться у місяці настання права на їх вирахування.
Приклад
РПУП № 2 реалізує меблі власного виробництва та меблі інших виробників. У січні 2008 р. оборот по реалізації меблів власного виробництва склав 35 400 тис. руб., В тому числі ПДВ 5 400 тис. руб. Оборот по реалізації придбаних меблів склав 11 800 тис. руб., У т. ч. ПДВ 1 800 тис. руб. Податкові відрахування за книгою покупок 4 000 тис руб.
Податкові відрахування, що припадають на оборот, звільнений від сплати податку:
4000 х 35 400 / (35 400 +11 800) = 3 000 тис. руб.
У рядку 14а податкової декларації за січень відбивається 5400 тис. руб., У рядку 15а: 3 000 тис. руб., У рядку 16а 2400 тис. руб. (5 400 - 3 000).
Оскільки податкова декларація з ПДВ заповнюється наростаючим підсумком з початку року, то згідно з Інструкцією № 22 у рядку 16а наростаючим підсумком з початку року відображається сума податку, що залишається в розпорядженні платника, розрахована шляхом вирахування з показника рядка 14а показника рядка 15а;
у рядку 17а відображається сума податку за звітний місяць, що залишається в розпорядженні платника, розрахована шляхом вирахування з показника рядка 16а показника рядка 16а попередньої податкової декларації (розрахунку) з ПДВ. Якщо результат негативний, то проставляється значення зі знаком "-" (мінус).
Позитивний результат по рядку 17а визначає суму податку, яка залишається в розпорядженні платника. Негативний результат по рядку 17а визначає суму податку, на яку слід зменшити раніше нараховані суми звільненого від сплати податку.
У ситуації, що розглядається розрахований податок за перший місяць року, тому значення рядків 16а і 17а буде однаковим і буде становити суму ПДВ, що залишається в розпорядженні платника.
Як вказувалося вище, Указом встановлено цільове використання вивільнених коштів: на придбання основних фондів, а також сировини, матеріалів і комплектуючих. До 6 червня 2008 р. дане положення було трохи іншим: вивільнені кошти повинні були спрямовуватися на придбання основних фондів та поповнення власних обігових коштів.
Таким чином, з 06.06. 2008 встановлені конкретні цілі використання державної підтримки.
При використанні вивільняються грошових коштів на цілі, не передбачені в Указі, несплачені суми податку на додану вартість стягуються у порядку, визначеному законодавством, з накладенням адміністративних стягнень.
Контроль за цільовим використанням зазначених грошових коштів покладено на Комітет державного контролю.
Слід мати на увазі, що відповідно до подп.7.4 ст.16 Закону не підлягають відрахування суми податку, сплачені (підлягають сплаті) при придбанні або при ввезенні на митну територію Республіки Білорусь товарів (робіт, послуг), майнових прав за рахунок коштів, вивільнених у зв'язку із звільненням платника від сплати податків, зборів (зборів) до республіканського і (або) місцеві бюджети, в тому числі державні цільові бюджетні фонди, або в державні позабюджетні фонди. Зазначені суми податку погашаються за рахунок названих джерел.
Крім того, згідно подп.7.3 ст.16 Закону не підлягають відрахуванню також суми податку, сплачені (підлягають сплаті) при придбанні (ввезенні) товарів (робіт, послуг), майнових прав за рахунок безоплатно отриманих коштів бюджету або створюються відповідно до законодавства Республіки Білорусь фондів, за винятком фондів, створених платником. Ці суми податку відносяться за рахунок названих джерел. Положення цього підпункту поширюються на кошти, що залишаються в розпорядженні платника, отримані від відчуження майна, зазначеного в подп.1.9. п.1 ст.3 Закону, а також на кошти, що надійшли у вищестоящу організацію від підвідомчих організацій. Положення цього підпункту не поширюються на отримані платником суми, що включаються до податкової бази відповідно до ст.7 та 8 Закону.
Следовательно, при приобретении за счет высвободившихся денежных средств товаров (в т. ч. основных средств), работ, услуг суммы "входного" налога по ним в книгу покупок не вносятся, к вычету не принимаются, а относятся за счет указанных средств. Таким образом, в строке 15а налоговой декларации отражаются налоговые вычеты по тем покупкам, которые произведены за счет иных источников, кроме оговоренных выше (например, за счет собственных средств организации).
Вместе с налоговой декларацией по НДС плательщики представляют в налоговый орган приложение 1 к ней "Применяемые льготы по НДС", где необходимо заполнить раздел III "Освобождение от уплаты налога по всем видам ставок". В качестве основания для льготы приводится ссылка на Указ Президента Республики Беларусь от 23.10. 2006 № 628.
2. Исправительные учреждения уголовно-исполнительной системы и лечебно-трудовые профилактории Министерства внутренних дел, не включенные в перечень, содержащийся в приложении к Указу.
Данные организации, как указывалось выше, не исчисляют НДС и не уплачивают в бюджет. При этом для покупателей товаров в первичных учетных документах делается запись "Освобождение по подпункту 2.27 пункта 2 статьи 3 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость", для того чтобы покупатели тоже могли применить льготу по НДС.
Оборот по реализации объектов отражается по строке 8 налоговой декларации по НДС.
Освобождение от НДС применяется при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг) собственного производства, в том числе при безвозмездной передаче данных товаров (за исключением случаев безвозмездной передачи, не являющихся объектом налогообложения, перечисленных в подп.1.16 ст.3 Закона), при прочем выбытии данных товаров (за исключением случаев прочего выбытия, которые не являются объектом налогообложения, перечисленных в подп.1.10. и 1.13 ст.3 Закона).
Приклад
ЛТП № 1 безвозмездно передало продукцию собственного производства (хлебобулочные изделия) ЛТП № 2. Если у предприятий один собственник, то данный оборот не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС. Если на данный случай не распространяется действие подп.1.16 ст.3 Закона, то такой оборот освобождается от НДС и отражается по строке 8 налоговой декларации.
При реализации товаров собственного производства за пределы Республики Беларусь применяется ставка НДС 0 (ноль)% при наличии подтверждающих документов. При отсутствии этих документов применяется освобождение от НДС.
НДС уплачивается:
- при реализации товаров, произведенных другими плательщиками;
- при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь и иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь;
- при ввозе товаров (продуктов переработки) из Российской Федерации;
- при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь из других государств.
Если предприятие имеет только обороты, освобожденные от НДС, то все налоговые вычеты предприятия относятся к данному обороту. В случае, когда у предприятия имеются обороты, облагаемые НДС, то налоговые вычеты между этими оборотами распределяются либо методом раздельного учета, либо методом удельного веса (см. первый раздел).
В соответствии с п.3 ст.15 Закона в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Плательщики, реализующие приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены в соответствии с законодательством от налога, суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия товаров на учет.
Приклад
ЛТП № 1 в январе 2008 г. реализовала спецодежду собственного производства на сумму 3 540 тыс. руб. без НДС и приобретенный специнструмент на сумму 1 180 тыс. руб., в т. ч. НДС 180 тыс. руб. Налоговые вычеты по книге покупок за январь 900 тыс. руб., в том числе налоговые вычеты по основным средствам 100 тыс. руб.
С 1 января 2008 г. налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам не относятся на их стоимость при наличии оборотов, освобожденных от НДС. Кроме того данные налоговые вычеты не подлежат отнесению и на затраты плательщика, а вычитаются в установленном порядке. Следовательно, сумму налоговых вычетов по основным средствам следует исключить из общей суммы вычетов по книге покупок для целей определения суммы "входного" налога, подлежащей отнесению на затраты (900 - 100 = 800).
Сумма налога, подлежащая отнесению на затраты:
800 х 3 540/ (3 540 + 1 180) = 600 тыс. руб.
Сумма налоговых вычетов 300 тыс. руб. (800 - 600 + 100) превышает сумму НДС, исчисленную по реализации (180 тыс. руб). Поэтому в строке 15в налоговой декларации отражаются вычеты в пределах этой суммы, т.е.180 тыс. руб. Соответственно, сумма налога к уплате (строка 16в) равна нулю.
При приобретении объектов за счет безвозмездно полученных средств бюджета следует учитывать норму подп.7.3 ст.16 Закона и сумму "входного" налога по этим объектам относить за счет бюджетных средств (см. выше).
Одновременно с налоговой декларацией по НДС плательщики представляют в налоговый орган приложение 1 к ней "Применяемые льготы по НДС", где необходимо заполнить раздел II "Освобождение от налога". В качестве основания для льготы приводится ссылка на Указ Президента Республики Беларусь от 23.10. 2006 № 628 либо на подп.2.27 ст.3 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость".
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г). Минск "Беларусь" 2004г.
Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01. 2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01. 2003) с учетом изменений.
Кишкевич А.Д., Пилипенко А. А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство : Тесей. Мінськ. 2002.304с.
Л.А. Ханкевіч "Фінансове право Республіки Білорусь". Учебное пособие / Мн. Издательство "Амалфея" 2002г.
Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: "Молодежное научное общество", 2000.160с.
Фінансове право. Підручник / За ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство "Юристъ" М., 2003.
Фінансове право. Серія "Підручники, навчальні посібники" / За ред. проф.В.М. Мандрина, Ростов-на-Дону Издательство "Феникс", 2002.
Ханкевич Л.А. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.