Зміст
Введення
Глава 1. Види бухгалтерських помилок
Організаційні помилки;
Технічні помилки;
Методологічні помилки.
Глава 2. Способи виявлення помилок, порядок їх виправлення
2.1. Техніка виправлень помилок.
2.2. Загальні правила виправлення бухгалтерських помилок
2.3. Складання бухгалтерських довідок
Глава 3. Виправлення бухгалтерських помилок у практиці на прикладі ЗАТ «Актив»
Висновок.
Список літератури.
Введення.
Бухгалтерська звітність являє собою сукупність даних, що характеризують результати фінансово-господарської діяльності підприємства за звітний період, отриманий з даних бухгалтерського та інших видів обліку. Однак при складанні бухгалтерської звітності можуть бути виявлені помилки, які були допущені при розрахунках. Так як ці помилки можуть реально вплинути на оцінку фінансового стану підприємства, то кожне підприємство повинно знаходити способи виявлення даних помилок, а, також, способи їх ліквідації, які б не суперечили законодавству Російської Федерації.
Процедура виявлення помилок увазі їх локалізацію та ідентифікацію. Локалізація полягає у встановленні тимчасового інтервалу виникнення помилки та переліку її можливих документальних носіїв. Ідентифікація передбачає визначення точного місця знаходження і конкретного помилкового значення показника.
Основними способами виявлення помилок за допомогою системи внутрішнього контролю є: інвентаризація; динамічний (горизонтальний) і структурний (вертикальний) аналіз показників бухгалтерської звітності; тестування бухгалтерських записів; самоконтроль при складанні звітів (арифметико-логічний контроль, перевірка взаємної ув'язки показників).
Метою даної курсової роботи було розглянути існуючий порядок знаходження та виправлення бухгалтерських помилок.
Для досягнення поставленої мети ставляться такі завдання, що визначають внутрішню структуру роботи:
- Розглянути види найбільш часто допускаються помилок;
- Знайти способи виявлення бухгалтерських помилок;
- Позначити порядок їх виправлення;
Об'єктом дослідження даної курсової роботи є види бухгалтерських помилок, предметом дослідження є порядок їх виправлення.
Теоретичну та методологічну основу досліджень становлять праці вчених-економістів в галузі вітчизняної та зарубіжної теорії і практики бухгалтерського обліку, нормативні та законодавчі акти Російської Федерації з питань бухгалтерського та податкового обліку, публікації в періодичній пресі по темі курсової роботи.
Практична значимість роботи полягає у можливості використання наведених прикладів в роботі бухгалтера, а так само врахування і подальшого виключення можливих помилок у практиці складання бухгалтерської звітності і щоденній роботі.
Глава 1. Види бухгалтерських помилок.
Кожен бухгалтер стикається з необхідністю виправлення помилок у бухгалтерському та податковому обліках (виправлення в першому з неминучістю приводять до помилок у другому). Як кажуть, "не помиляється той, хто не працює". Причини, що призводять до виправлень, можуть бути самими різними, в тому числі і не залежними від бухгалтера, наприклад, опублікування роз'яснень податкових органів з того чи іншого питання.
Основними законодавчими та нормативними документами, що регламентують порядок складання та подання бухгалтерської звітності, в даний час є:
Федеральний закон від 21 листопада 1996 р. «Про бухгалтерський облік» № 129-ФЗ;
Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99, затверджене наказом Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. № 43н;
Вказівки про обсяг форм бухгалтерської звітності, затверджені наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н;
Вказівки про порядок складання та подання бухгалтерської звітності, затверджені наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н (далі - Вказівки про порядок складання звітності).
Саме недотримання окремих положень цих документів та призводить до помилок при складанні бухгалтерської звітності.
Помилки бувають:
у первинних документах, на підставі яких ведеться бухгалтерський та податковий облік;
в бухгалтерському обліку (невірне відображення господарської операції на підставі первинних документів);
у звітності по податках (деклараціях).
Часто зустрічаються помилки можна умовно розділити на три групи:
організаційні - помилки, пов'язані з неправильним визначенням складу бухгалтерської звітності, періодичності її складання;
технічні - неправильне заповнення окремих реквізитів і арифметичні помилки, що виникають при заповненні форм звітності;
методологічні - виникають у зв'язку з неправильним веденням бухгалтерського обліку і, як наслідок, помилками при перенесенні даних обліку у звітність.
Організаційні помилки
Кожна організація зобов'язана складати бухгалтерську звітність за результатами звітного періоду (проміжна) і звітного року (річна). У повному обсязі складається тільки річна бухгалтерська звітність. Квартальну та місячну бухгалтерську звітність допускається складати лише в обсязі перших двох форм: бухгалтерського балансу (форма № 1) і звіту про прибутки і збитки (форма № 2).
До однієї з основних організаційних помилок формування бухгалтерської звітності, без сумніву, можна віднести не складання проміжної звітності за місяць. Відповідно до п. 3 ст. 14 Закону про бухгалтерський облік в організації повинна бути складена квартальна й місячна бухгалтерська звітність. Зазвичай працівники бухгалтерії в цьому випадку вважають, що достатньо складати місячну бухгалтерську звітність в електронному вигляді, оскільки вона не здається зовнішнім користувачам (наприклад, в податкові органи). Однак при цьому не враховується п. 6 ст. 13 цього Закону, який вимагає складати і зберігати бухгалтерську звітність на паперових носіях. Аналогічну помилку часто допускають організації, які представляють звітність до податкових органів в електронному вигляді. Чомусь в даних організаціях звичайно відсутній повний комплект бухгалтерської звітності на паперових носіях, підписаний керівником і головним бухгалтером.
При складанні першого бухгалтерської звітності новоствореним організаціям необхідно враховувати положення п. 2 ст. 14 Закону про бухгалтерський облік, встановлюють, що для організацій, створених після 1 жовтня, першим звітним роком вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня наступного року. Таким чином, наприклад, організація, створена 15 жовтня 2008 р., повинна представити свою першу річну бухгалтерську звітність тільки 30 березня 2010 р. У показники цієї звітності повинні увійти відомості про майно організації та фінансові підсумки її діяльності за період з 15 жовтня 2008 р . по 31 грудня 2009 р. А в дані звітності за I квартал 2009 р. організація повинна включити всі господарські операції з 15 жовтня 2008 р. по 31 березня 2009
Поширеною організаційної помилкою є також неправильне визначення складу бухгалтерської звітності організаціями, які є суб'єктами малого підприємництва. Відповідно до п. 3 Вказівок про обсяг форм бухгалтерської звітності суб'єкти малого підприємництва, не зобов'язані проводити аудиторську перевірку бухгалтерської звітності, можуть прийняти рішення про те, що до складу річної бухгалтерської звітності вони включають тільки баланс і звіт про прибутки та збитки. Зазвичай такі організації помилково не оформляють рішення про складання річної бухгалтерської звітності у спрощеному порядку.
Крім того, помилково складають річну бухгалтерську звітність в неповному обсязі організації малого бізнесу, які повинні проводити обов'язкову аудиторську перевірку через перевищення граничних значень виручки від реалізації (50 млн. крб.) Або валюти балансу (20 млн. крб.).
Часто доводиться стикатися з випадками повного нескладення бухгалтерської звітності організаціями малого підприємництва, які перейшли на спрощену систему оподаткування відповідно до положень Податкового кодексу РФ. При цьому посадові особи таких організацій посилаються на п. 3 ст. 4 Закону про бухгалтерський облік, який нібито звільняє їх від обов'язків по веденню бухгалтерського обліку. Однак вони не звертають увагу на те, що крім цього Закону є інші законодавчі акти, що вимагають ведення бухгалтерського обліку.
Наприклад, для товариств з обмеженою відповідальністю це Федеральний закон від 8 лютого 1998 р. № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю» (далі - Закон про ТОВ), а для акціонерних товариств - Федеральний закон від 26 грудня 1995 р. № 208 -ФЗ «Про акціонерні товариства». У ряді статей даних Законів прямо вказується на обов'язок ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності ТОВ і АТ. Необхідно ще пам'ятати, що практично всі статути організацій містять положення про ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності. Мінфін Росії в ряді листів (зокрема, від 19 вересня 2008 р. № 03-11-04/2/142) також вказував на неприпустимості відсутності ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності в ТОВ і АТ. Більше того, відсутність бухгалтерської звітності в даних організаціях призводить до неможливості розподіляти отриманий прибуток власниками, збільшувати або зменшувати статутний капітал, проводити річні збори власників і т.ін.
В окремих випадках незнання бухгалтерського обліку може призвести і до претензій з боку податкових органів. Наприклад, коли організація, яка не веде бухгалтерський облік і не складова бухгалтерську звітність, приймає рішення про розподіл дивідендів між власниками і використовує при виплаті дивідендів знижену ставку ПДФО.
Досить поширеною помилкою є непроведення організаціями обов'язкової аудиторської перевірки річної звітності. При цьому звітність виявляється неповною, що призводить до отримання вимог від зовнішніх користувачів (зокрема, податкових органів) про надання аудиторського висновку. В іншому випадку на організацію та її посадових осіб може бути накладено штраф.
Відповідно до ст. 12 Закону про бухгалтерський облік перед складанням річної звітності всі організації зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань. Її відсутність у встановлені терміни не дозволяє вважати складену бухгалтерську звітність достовірної і часто є причиною відмови у видачі безумовно позитивного аудиторського висновку.
1.2. Технічні помилки
Одна з найбільш поширених технічних помилок - у порядку підписання форм звітності. В основному це стосується організацій, в яких бухгалтерський облік веде не головний бухгалтер, а спеціалізована організація або бухгалтер-спеціаліст за договором підряду. Відповідно до п. 5 ст. 13 Закону про бухгалтерський облік в цьому випадку підписувати звітність за головного бухгалтера повинен керівник спеціалізованої організації або бухгалтер-фахівець. На практиці ж часто підпис за головного бухгалтера помилково ставить керівник організації, в якій ведеться бухгалтерський облік.
У Російській Федерації показники бухгалтерської звітності повинні вказуватися в тисячах або мільйонах карбованців без десяткових знаків. Однак деякі бухгалтерські працівники як і раніше намагаються вказувати дані бухгалтерської звітності в рублях за аналогією з даними податкової звітності. Цією помилку сприяє наявність такої можливості в ряді поширених бухгалтерських комп'ютерних програм.
При перевірках звітності доводиться стикатися з відсутністю в ній реквізиту «Дата підписання звітності». Необхідно відзначити, що в типових бланках бухгалтерської звітності передбачено чотири різні дати.
1. Звітна дата бухгалтерської звітності - для річної звітності це 31 грудня звітного року, а для проміжної - остання дата звітного періоду.
2. Дата затвердження бухгалтерської звітності - це дата проведення загальних річних зборів власників організації, на якому розглянуто підсумки її діяльності за звітний рік. Зазвичай це дата протоколу загальних зборів або рішення власника про затвердження фінансових підсумків діяльності організації. Відповідно до законодавства РФ для АТ дата затвердження річної бухгалтерської звітності повинна бути в межах з 1 лютого до 30 червня року, наступного за звітним, а для ТОВ - з 1 лютого до 30 квітня року, наступного за звітним. Якщо звітність надається зовнішнім користувачам до проведення загальних зборів власників, реквізит «Дата затвердження» не заповнюється. Не заповнюється він і в проміжній звітності.
3. Дата відправлення (прийняття) бухгалтерської звітності - це дата відправки звітності зовнішнім користувачам (поштою, електронним каналам зв'язку і т.п.). Вона може бути різною залежно від того, коли спрямована звітність тим чи іншим користувачам. За фактичної передачі звітності зовнішнім користувачам вказується дата її прийняття останніми.
4. Дата підписання бухгалтерської звітності - найважливіший реквізит, оскільки від його наявності залежить визнання звітності достовірною. До дати підписання в звітності повинні бути враховані всі зміни, які могли статися з організацією після звітної дати. Порядок відображення в бухгалтерській звітності подій після звітної дати детально описаний у ПБО 7 / 98. Крім того, організація не зможе отримати аудиторський висновок, якщо її бухгалтерська звітність не містить дату підписання. Адже відповідно до нормативних документів з аудиторської діяльності заборонено видавати висновок про достовірність звітності раніше дати її підписання.
1. 3. Методологічні помилки
Досить часто при складанні бухгалтерського балансу бухгалтери порушують п. 34 ПБУ 4 / 99, згідно з яким не допускається залік між статтями активів і пасивів. На практиці ж бухгалтерії помилково виробляють залік між різними статтями дебіторської та кредиторської заборгованості. У результаті майнове становище організації, відбите у звітності, виявляється недостовірним. Особливо часто організації відображають у балансі сальдований залишок по рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» та рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Аналогічною є помилка, пов'язана з штучним роздуванням валюти балансу за рахунок неправильного закриття заборгованості по контрагентах. Наприклад, коли організація в звітному періоді перерахувала аванс, відбитий за дебетом рахунка 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», субрахунок «Аванси видані», і вже отримала до звітної дати в рахунок цього авансу товари (роботи, послуги), відображені за кредитом рахунка 60, субрахунок «Розрахунки за отриманими товарами (роботами, послугами)». Якщо організація своєчасно не провела залік між різними субрахунками рахунку 60, валюта бухгалтерського балансу виявляється завищеною. Подібна помилка виникає і коли організація веде аналітичний облік по контрагентах в розрізі кожного первинного документа. У цьому випадку, якщо організація своєчасно не виробляє закриття виставлених документів оплатою, також може виникати «роздування» валюти балансу за рахунок того, що по одній і тій же організації на одному і тому ж аналітичному рахунку числиться як кредиторська, так і дебіторська заборгованість.
Незважаючи на гадану незначність, дана помилка може мати досить істотний характер і навіть призвести до визнання бухгалтерської звітності недостовірної в цілому. Крім того, в невеликих організаціях такі помилки часто призводять до необхідності проведення обов'язкового аудиту з-за помилкового перевищення валютою балансу значення 20 млн руб., Що тягне для організації додаткові, нічим не обгрунтовані витрати.
Ще одна методологічна помилка - відображення виданих організацією безоплатних позик (позик з нульовою процентною ставкою) у складі фінансових вкладень. Відповідно до п. 2 ПБУ 19/022 однією з умов прийняття до бухгалтерського обліку активів в якості фінансових вкладень є здатність приносити організації економічні вигоди (дохід). Очевидно, що надання безвідсоткових позик доходу не приносить, а отже, відображати дані активи в бухгалтерській звітності необхідно як інші або зараховувати їх до складу іншої дебіторської заборгованості.
Відомості, що містяться в бухгалтерській звітності організації, виявляються неповними, якщо при складанні звітності не вказується майно, що числиться на позабалансових рахунках. Так, типовою помилкою є відсутність в бухгалтерському балансі відомостей про орендовані організацією основних засобах або нематеріальних активах, що знаходяться в користуванні.
При перевірках ТОВ доводиться стикатися з помилкою, пов'язаною з невідображення у звіті про зміни капіталу (форма № 3) розміру чистих активів. Слід зазначити, що даний підхід суперечить нормам Закону про ТОВ, згідно з якими чисті активи необхідні для оцінки значної кількості показників. Наприклад, показник чистих активів використовується у ст. 29 зазначеного Закону для оцінки можливості виплати дивідендів організацією, а в п. 3 ст. 20 - для оцінки можливості функціонування організації в майбутньому. Посилання на те, що в даний час не затверджено федеральний закон, що визначає порядок розрахунку чистих активів для товариств з обмеженою відповідальністю, передбачений ст. 20 Закону про ТОВ, не може бути виправданням.
Розрахунок чистих активів для зазначених організацій необхідно проводити відповідно до Порядку оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженим наказом Мінфіну Росії та ФКЦБ Росії від 29 січня 2003 р. № 10н/03-6/пз. Такої думки дотримуються як фахівці фінансового відомства (лист Мінфіну Росії від 29 жовтня 2007 р. № 03-03-06/1/737), так і судові органи (Постанова Президії ВАС РФ від 14 березня 2006 р. № 14314/05).
Значна кількість організацій при складанні звіту про рух грошових коштів (форма № 4) помилково відображають усі грошові потоки організації щодо поточної діяльності. Цьому сприяє і настроювання більшості бухгалтерських програм, які за замовчуванням пропонують саме таке заповнення цієї форми. Проте слід мати на увазі, що відповідно до п. 29 ПБУ 4 / 99 звіт про рух грошових коштів повинен характеризувати зміни у фінансовому становищі організації в розрізі поточної, інвестиційної та фінансової діяльності. Визначення цих видів діяльності дано в п. 15 Вказівок про порядок складання звітності:
Поточна - діяльність, яка має на одержання прибутку як основної мети або не має одержання прибутку як такої мети у відповідності з предметом і цілями діяльності, тобто виробництвом промислової, сільськогосподарської продукції, виконанням будівельних робіт, продажем товарів, наданням послуг громадського харчування, заготівлею сільськогосподарської продукції, здачею майна в оренду та ін;
Інвестиційна - діяльність, пов'язана з придбанням земельних ділянок, будинків і іншої нерухомості, обладнання, нематеріальних активів та інших необоротних активів, а також їх продажем; із здійсненням власного будівництва, витрат на НДДКР, фінансових вкладень (придбання цінних паперів інших організацій, у тому числі боргових, вклади до статутних (складеному) капітали інших організацій, надання позик і т.п.);
Фінансова - діяльність, в результаті якої змінюються розмір та склад власного капіталу організації, позикових коштів (надходження від випуску акцій, облігацій, надання іншими організаціями позик, погашення позикових коштів).
Ще однією методологічною помилкою, на яку хотілося б звернути увагу, є формальне ставлення більшості головних бухгалтерів до складання пояснювальної записки до річної звітності. А між тим даний елемент звітності - один з найбільш важливих і суттєвих. Формальне її складання, невідображення в записці обов'язкової інформації (наприклад, в частині розкриття інформації про афілійованих осіб) можуть спричинити за собою визнання бухгалтерської звітності в цілому недостовірною.
Глава 2. Способи виявлення помилок, порядок їх виправлення
Основними способами виявлення помилок за допомогою системи внутрішнього контролю є: інвентаризація; динамічний (горизонтальний) і структурний (вертикальний) аналіз показників бухгалтерської звітності; тестування бухгалтерських записів; самоконтроль при складанні звітів (арифметико-логічний контроль, перевірка взаємної ув'язки показників).
Аналітичні звіти стають більш зрозумілими, якщо абсолютні значення показників доповнювати відносними, якими можуть бути темп зростання (темп приросту) статті по відношенню до базисного (попереднього) її значенням.
Вертикальний аналіз - це подання бухгалтерської звітності у вигляді відносних величин, що характеризують структуру підсумкових показників. Тут підлягає розрахунку питома вага (частка) кожної статті в сукупному значенні по звітній формі в цілому або по окремій її частині.
За допомогою вертикального аналізу проводиться оцінка суттєвості окремих показників при формуванні загального підсумку звіту. Також виявляються нетипові для організації або незаплановані зміни тих чи інших статей, що говорить про можливу наявність помилок.
Тестування бухгалтерських записів (алгоритмів обробки бухгалтерської інформації) базується на припущенні про наявність взаємозв'язку між даними бухгалтерського обліку та звітними показниками. Воно включає формування вибірки господарських операцій, внесення даних в комп'ютерну систему або ручну їх обробку за прийнятими в організації алгоритмам (циклам обробки) і порівняння отриманих підсумкових показників із заздалегідь визначеними результатами. Якщо в результаті порівняння значення підсумкових показників збігаються, то можна зробити висновок про адекватне поданні даних у комп'ютерному середовищі і вірності інформації, використовуваної для підготовки бухгалтерської звітності.
Згідно з пунктом 39 Положення по веденню бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29 липня 1998 року № 34н, всі виправлення в бухгалтерському обліку робляться в тому періоді, в якому виявлено помилку. Відзначимо, що якщо бухгалтер правильно і своєчасно внесе виправлення, ніякі санкції до фірми застосовуватися не повинні.
Згідно з пунктом 11 Положення по веденню бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н, порядок внесення поправок залежить від моменту виявлення помилки. Можливі три ситуації:
організація виявила помилки до закінчення поточного року - виправлення відображаються в обліку того місяця, в якому виявлені помилки;
помилки виявлені після закінчення звітного року, але до підписання бухгалтерської звітності за цей рік - виправлення вносяться записами грудня звітного року;
якщо ж звітність вже підписана, виправлення в бухгалтерський облік минулого року не вносяться, а відображаються в обліку нового року як прибуток (інший дохід) або збиток (інші витрати) минулих років.
2.1. Техніка виправлень помилок.
Виправлення помилок у первинних облікових документах.
Якщо який-небудь первинний документ оформлений невірно, у бухгалтера насамперед виникає бажання цей документ виправити. Виправляти первинний документ доцільно в тому випадку, якщо він ще не оброблений, тобто не відображений в бухобліку.
І в жодному разі не можна застосовувати "штрих" для зафарбовування помилкового тексту. Для цього існують особливі правила. Виправляти документ, який був складений вашою фірмою, потрібно так.
Внести виправлення в касові і банківські документи не можна, це встановлено пунктом 5 статті 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік". Підчистки, помарки або виправлення у прибуткових касових ордерах та квитанціях до них, а також у видаткових касових ордерах і замінюють їх документах не допускаються (п. 19 Порядку ведення касових операцій в Російській Федерації, затвердженого рішенням Ради Директорів Банку Росії від 22.09.1993 № 40 ). Ці документи, створені організацією, доведеться оформити заново.
У первинні облікові документи (за винятком касових і банківських) виправлення вносяться "коректурним способом": неправильний текст (сума) акуратно закреслюється однією тонкою рискою так, щоб їх можна було прочитати. Зверху надписується правильний текст (сума).
Потрібно закреслювати всю суму, навіть якщо помилка допущена в одній цифрі. Наприклад, якщо замість суми "79 руб. 58 коп." Було записано "79 руб. 48 коп.", То при виправленні потрібно закреслити всі цифри і написати зверху правильну суму.
Потім тут же на полях проти відповідного рядка внесені зміни спеціально обумовлюються і підтверджуються підписами осіб, які підписали документ, із зазначенням дати виправлення. Це вимога встановлена в пунктом 5 статті 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" - виправлення до первинних документів можуть вноситися лише за погодженням з учасниками господарських операцій, які підписали первинний документ. При необхідності підпису завіряються печаткою організації. Виправлення супроводжуються фразою: "Написано у виправлення вірити", в якій також пишеться новий текст або сума, а потім ставиться підпис.
Таким способом найчастіше виправляються свої рукописні первинні документи. Якщо в організації застосовується комп'ютерний облік і є можливість замінити документ, його виводять на друк знову у виправленому вигляді та підписують повторно.
Досить часто доводиться вносити виправлення в рахунку-фактури постачальників, так як податкові органи чіпляються до найменшої помилки в цьому документі. Можна, звичайно, незаповнені реквізити на друкований документ додати самим "від руки". Вийде як би "комбінований спосіб", який змушений був визнати допустимим МНС Росії в листі від 26.02.2004 № 03-1-08/525/18. Головне - не робити підчисток. Рахунки-фактури з помарками і підчистками не підлягають реєстрації в Книзі покупок і книзі продажів.
Можна попросити постачальника виставити повторно рахунок-фактуру, але краще всього використовувати той же "коректурний спосіб" внесення виправлень. При цьому, виправлення, внесені в рахунки-фактури, повинні бути завірені підписом керівника і печаткою продавця із зазначенням дати внесення виправлення. Це вимога пункту 29 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур (постанова уряду від 02.12.2000 № 914).
Якщо помилку знайшли вже податківці, то і тут зневірятися не варто. Адже немає заборони на виправлення рахунки-фактури під час і після податкової перевірки. В якості аргументу наведемо постанова Федерального арбітражного суду Центрального округу від 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд визначив, що податкове законодавство не забороняє платнику податків застосовувати податкове вирахування і відшкодовувати ПДВ після того, як будуть усунуті порушення, допущені постачальником товарів (робіт, послуг) при оформленні рахунків-фактур. На підставі виправленої або переробленої "первинки" бухгалтер відразу може відобразити в обліку правильні суми і як-небудь коригувати їх згодом вже не доведеться.
Отже, способом коректури виправляють арифметичні помилки, описки.
Виправлення помилок в регістрах обліку.
У разі ж коли з тих чи інших причин у бухгалтерському обліку організації відображені невірні суми, вносити виправлення слід безпосередньо в облікові регістри.
Виправлення в регістри бухгалтерського і податкового обліку до закриття в обліку операцій звітного місяця, підведення місячних оборотів і перенесення їх даних в Головну книгу вносяться також коректурним способом. Цей спосіб застосовується в тих випадках, коли помилка не торкається кореспонденції рахунків або вона швидко виявлена і не позначилася на підсумках облікових записів.
Коректурним способом недоцільно користуватися для виправлення помилково записаних сум у тих облікових регістрах, в яких вже підраховані підсумки. У цьому випадку довелося б виправляти кілька сум. Коректурний спосіб не застосовується також у випадках, коли необхідно виправити вказану кореспонденцію рахунків (замість одного дебетуемого або кредитованого рахунку вказаний інший). Такі помилки виявляються іноді після виведення підсумків у Головній книзі і складання балансу. Ці помилки виправляють способом "сторно".
У цьому випадку використовуються додаткові виправні проводки і метод "червоне сторно".
Спосіб додаткових проводок застосовується в тих випадках, коли в бухгалтерській проводці і в облікових регістрах вказана правильна кореспонденція рахунків, але применшена сума операції. Виникає необхідність додати суми за рахунками. Для виправлення такої помилки на різницю між правильною і применшення сумами операції становлять додаткову бухгалтерську проводку.
У них робиться вказівка на те, що проводка носить виправний характер.
Якщо в облікових записах вказана неправильна кореспонденція рахунків, то для виправлення помилок застосовується спосіб "червоне сторно". Сторно (італ. storno) - спосіб виправлення помилок, при якому помилково внесену запис повторюють червоними чорнилом ("червоне" сторно).
Сутність даного способу полягає в тому, що спочатку неправильна бухгалтерська запис анулюється (знімається) шляхом виправної запису, в якій кореспонденція рахунків і сума залишаються такими ж, як і в помилковою. Однак виправна запис робиться в облікових регістрах червоним кольором. При підрахунках записані червоним кольором суми не додаються, а віднімаються з підсумків. Таким чином, запис червоним (сторнировочная негативна запис) знищує, анулює раніше складену помилковий запис. Одночасно після неї складається нова проводка з правильною кореспонденцією рахунків і записується у регістри звичайним чорнилом. Тим самим помилкові записи (в основному неправильні кореспонденції рахунків) способом "сторно" виправляють в два прийоми. Іноді замість червоного кольору суму укладають у круглі дужки (як у формах № 1, 2 бухгалтерського балансу). При комп'ютерному обліку "червона запис" буде виглядати як і початкова, але перед сумою в бухгалтерській проводці ставиться мінус.
Спосіб "червоне сторно" використовується тоді, коли необхідно зменшити нараховані суми за рахунками, відобразити економію (негативні відхилення), а також у разі виправлення помилки в кореспонденції рахунків.
Використання для виправлення помилок зворотних бухгалтерських проводок, в яких у порівнянні з виправляємої міняються місцями дебет і кредит рахунків бухгалтерського обліку, неприпустимо. Це може призвести до наявності необгрунтованих оборотів за рахунками або операції в результаті їх застосування придбають інший зміст.
Для виправлення помилок у регістрах бухгалтерського обліку, які виявилися після закінчення звітного місяця, існують інші правила: необхідно внести виправлення (здійснити виправні проводки, пов'язані з донарахуванням податків або коректуванням податкової бази), внести виправлення у форми бухгалтерської звітності, у відповідні розрахунки по податках і сплатити бюджету належні суми податкових платежів.
При зберіганні регістрів обліку організація повинна забезпечувати їх захист від несанкціонованих виправлень. Це вимога пункту 3 статті 10 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік". У ньому ж сказано, що виправлення помилки у регістрі бухгалтерського обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом особи, який зробив виправлення, із зазначенням дати виправлення. Тому додаткові бухгалтерські записи з виправлення помилок, а також виправлення способом "червоне сторно" оформляються бухгалтерською довідкою.
2.2. Загальні правила виправлення бухгалтерських помилок
Методика виправлення виявлених процедурних помилок, пов'язаних з неправильним відображенням господарських операцій внаслідок порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку, безпосередньо залежить від періоду, до якого належить помилка. У Методичних рекомендаціях про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації наведено три варіанти коригування облікових даних:
При виявленні неправильного відображення господарських операцій поточного періоду до закінчення звітного року виправлення виробляються записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли ці спотворення виявлено.
При виявленні неправильного відображення господарських операцій у звітному році після його завершення, але за який річна бухгалтерська звітність не представлена і не затверджена у встановленому порядку, виправлення виробляються записами грудня того року, за який готується бухгалтерська звітність.
При виявленні в поточному звітному періоді неправильного
відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку в
Минулого року, за який бухгалтерська звітність затверджена в
встановленому порядку, виправлення в бухгалтерський облік і звітність за
минулий рік не вносяться.
Організація повинна розкривати значення показника прибутків або збитків минулих років, виявлених у звітному році, у ф. № 2.
Виправлення помилок до закінчення звітного періоду.
При виявленні неправильного відображення господарських операцій поточного року до його закінчення виробляються записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли спотворення виявлено. Якщо в результаті виявленої помилки виявлено спотворення податкових зобов'язань, то бухгалтерські записи щодо коригування податків будуть також відображені в періоді виявлення помилки.
Приклад 1
У грудні бухгалтерія ТОВ «Пасив» виявила помилку - у жовтні того ж року не були враховані витрати з оплати послуг зв'язку. Ці послуги носили виробничий характер та були сплачені авансом. За послуги заплатили 1180 руб. (У тому числі ПДВ -180 грн.). ПДВ, який постачальник виділив в рахунку-фактурі, до відрахування не пред'явлено.
У грудні бухгалтер ТОВ «Пасив» виправив допущену помилку.
В обліку організації він зробив такі записи:
Дебет 26 Кредит 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
- 1000 руб. - Враховані в собівартості продукції витрати по оплаті послуг зв'язку;
Дебет 19 Кредит 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
- 180 руб. - Відображено ПДВ з послуг зв'язку;
Дебет 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку» Кредит 60 субрахунок «Розрахунки за авансами виданими»
-1180 Руб. - Зараховано раніше виданий аванс.
Виправні проводки вносяться в поточному періоді, дані будуть відображені вірно.
Виправлення помилок після завершення звітного періоду, але до затвердження звітності.
Якщо період, коли помилку виявлено, знаходиться в проміжку між закінченням звітного року та поданням річної бухгалтерської звітності на затвердження акціонерам (учасникам) фірми, то коригуються дані річного балансу та виправлення потрібно вносити записами грудня минулого року. На практиці всі виправлення, як правило, вносяться за станом на 31 грудня року, за який готується до затвердження та подання у відповідні адреси річна бухгалтерська звітність. Тобто помилка 2009 року, виявлена в березні 2010 року, до затвердження річного балансу за 2009 рік зборами акціонерів повинна бути виправлена в бухгалтерському обліку датою 31.12.2009.
Приклад 2.
У лютому 2009 року бухгалтер ЗАТ «Актив» виявив помилку, яку він здійснив у липні 2008 року. Він не включив до собівартості продукції витрати на послуги зв'язку. Ці послуги сплатили авансом, на суму 1180 крб. (У тому числі ПДВ -180 грн.). Дані витрати носять виробничий характер, ПДВ з послуг зв'язку, зазначений постачальником в рахунку-фактурі, до заліку пред'явлений не був. Річний звіт за 2008 рік поки не підписаний і в податкові органи не представлений.
Бухгалтер ЗАТ «Актив» виправив помилку записами грудня 2008 року: Дебет 26 Кредит 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
- 1000 руб. - Враховані в собівартості продукції витрати по оплаті послуг зв'язку;
Дебет 19 Кредит 80 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
180 руб. - Відображено ПДВ з послуг зв'язку;
Дебет 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку» Кредит 60 субрахунок «Розрахунки по
авансами виданими »
1180 руб. - Зараховано раніше виданий аванс.
Природно, що закриття рахунків витрат і реформацію балансу бухгалтер зробить знову, ці проводки ми не наводимо.
Виправлення помилок після затвердження звітності.
Якщо бухгалтер знайшов помилку після затвердження річного балансу на річних зборах акціонерів (учасників), то коректувати облікові записи минулого року не потрібно. Всі виправлення вже відображаються в обліку нового настав звітного року. Тобто помилка 200 року, виявлена в квітні 2010 року, після затвердження річного балансу за 2009 рік зборами акціонерів повинна бути виправлена в бухгалтерському обліку в квітні 2010 року.
Це пов'язано з тим, що зміни у вже затверджену і представлену користувачам бухгалтерську звітність ніколи не вносяться. Перелік користувачів бухгалтерської звітності теоретично не обмежений, і в ряді випадків практично неможливо уявити користувачеві виправлену звітність за попередні періоди.
Помилки, допущені в минулих роках, розглядаються як прибуток або збиток минулих років, та відповідно до пункту 8 ПБУ 9 / 99 та пункту 12 ПБУ 10/99 вони підлягають відокремленому відображенню на рахунку 91 у складі позареалізаційних доходів (витрат) як прибуток (збиток), виявлена у звітному році, але відноситься до операцій минулих років.
При складанні Звіту про прибутки та збитки за поточний рік помилки минулих років, виявлені у звітному році, відображаються по рядках позареалізаційних доходів і витрат і потім наводяться в розшифровках окремих прибутків і збитків по рядку "Прибуток (збиток) минулих років".
Приклад 3
У вересні 2009 року бухгалтерія ЗАТ «Актив» виявила, що в липні 2008 року в собівартість не були включені витрати по оплаті послуг зв'язку. За ці послуги заплатили авансом 1180 руб. (У тому числі ПДВ -180 грн.). ПДВ з послуг зв'язку, виділений постачальником в рахунку-фактурі, на розрахунки з бюджетом не віднесено: Річний звіт за 2008 рік підписано і подано в податкові органи. Отже, виправити цю помилку записами 2008 року є неможливим. Тому бухгалтер ЗАТ «Актив» виправляє помилку у вересні 2009 року. Для цього він робить такі проводки:
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 60 Субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
-1000 Руб. - Відображено збиток минулих років, виявлений у звітному році;
Дебет 19 Кредит 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку»
-180 Руб. - Врахований ПДВ по послугах зв'язку;
Дебет 60 субрахунок «Розрахунки з послуг зв'язку» Кредит 60 субрахунок «Розрахунки за авансами виданими»
-1180 Руб. - Зараховано раніше виданий аванс.
Мінфін Росії в листі, від 10 грудня 2004 року № 07-05-14/328 зазначив, що виявлені прибутки або збитки минулих років потрібно розглядати в якості постійних різниць.
Це означає, що в бухгалтерському обліку за ним потрібно відображати постійні податкові зобов'язання (активи) відповідно до ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організації».
Така ситуація виникає через те, що в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, помилки виправляються в тому періоді, до якого вони відносяться (ст. 54 НКРФ).
З 2010 року також і у випадках, коли допущені помилки призвели до зайвої сплати, податку.
Таким чином, прибуток або збиток минулих років, відбитий в бухобліку, не впливає на розмір оподатковуваного прибутку поточного періоду, що призводить до розбіжності бухгалтерського і податкового фінансового результату і, відповідно, до необхідності відбивати різниці.
Що стосується бухгалтерської звітності за ті періоди, в яких виявлена помилка, то в неї виправлення не вносяться. Це пов'язано з тим, що законодавством не передбачена подача «уточнених» або «додаткових» балансів.
Досить того, що виправлена помилка в підсумку знайде своє відображення в бухгалтерській звітності за поточний період.
Якщо з моменту підписання звітності до дати її затвердження буде виявлена інформація, яка надасть значний вплив на її результат, бухгалтер повинен проінформувати всіх, кому звітність була представлена. У звітності цю інформацію не відображають (п. 12 ПБО 7 / 98).
Однак майже всі помилки бухгалтерського обліку так чи інакше впливають і на розрахунок податків. А от у податкових деклараціях помилки виправляються вже за іншими правилами.
Типові виправні проводки.
Згідно із загальним правилом, суми додатково нарахованих податків та інших обов'язкових платежів, відображаються за дебетом рахунків джерел сплати таких податків (20, 26, 44, 70, 90, 91) в кореспонденції з кредитом рахунків 68 і 69. Це відноситься до виправлення помилок поточного року.
Якщо необхідно донарахувати податок, то робляться прямі записи. Якщо ж виявляться зайво нараховані суми податків, то необхідно їх сторнувати. Додаткові записи в бухгалтерському обліку робляться в тому звітному періоді, коли виявлено помилку.
При виправленні помилок минулого звітного періоду рекомендують робити проводки, використовуючи замість рахунків витрат рахунок 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок "Збитки минулих років, визнані у звітному році" або "Прибуток минулих років, виявлена у звітному році". При цьому кореспонденція робиться з відповідними рахунками обліку розрахунків, нарахувань амортизації та ін Наприклад:
зайво нараховані амортизаційні відрахування по основних засобів, нематеріальних активів (рахунок 02, 05),
завищення оцінки ТМЦ, включених у собівартість продукції (робіт, послуг), включаючи викривлення в розподілі відхилень фактичної собівартості сировини і матеріалів від їх планової собівартості (облікових цін) (10, 15, 16),
завищення оцінки витрат на виробництво готової продукції (заниження оцінки незавершеного виробництва) (20),
зайве віднесення на витрати по основній діяльності витрат майбутніх періодів (97),
завищення собівартості відвантаженої продукції (робіт, послуг), в т.ч. при розрахунку відхилень фактичної собівартості відвантаженої продукції від її вартості за обліковими цінами (43),
списання на собівартість реалізованої продукції не відносяться до неї комерційні витрати, або до складу комерційних витрат включені витрати, не пов'язані з витратами на реалізацію продукції (робіт, послуг) (44),
неправильне визначення величини витрат обігу на залишок товарів (44),
включення до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) витрат, що відносяться до залишку відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у т.ч. при розрахунку відхилень фактичної собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг від її вартості за обліковими цінами (45),
відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), доходів від іншої реалізації та позареалізаційних доходів на рахунках розрахунку з постачальниками, минаючи рахунки обліку виручки (Дебет 62, 76),
списані на результати господарської діяльності суми дебіторської заборгованості до закінчення терміну позовної давності, або не віднесені на фінансові результати суми простроченої кредиторської заборгованості з простроченим терміном позовної давності (60,76),
не відображені в бухгалтерському обліку і не віднесені на фінансові результати суми присуджених або визнаних штрафів, пені та неустойок (76-2),
списано на фінансові результати збиток, що підлягає віднесенню за рішенням суду на конкретних винних осіб (73),
не відображено у складі фінансового результату дохід від спільної діяльності (повного товариства (76)),
списані на фінансові результати втрати від нестач понад норми природного збитки і псування ТМЦ при відсутності рішень слідчих або судових органів (94),
включені до складу витрат, витрат витрати, що підлягають відшкодуванню за рахунок чистого прибутку (91),
зайве нараховані резерви майбутніх витрат і платежів (96) та ін
Виправні записи в бухгалтерському обліку робляться одним з таких способів:
1. Неправильно зроблена бухгалтерська запис повторюється в тій же кореспонденції, але зі знаком "мінус", і одночасно проводиться правильний запис. Такий спосіб зазвичай використовується, коли потрібно виправити помилку в кореспонденції рахунків. Якщо потрібно повністю видалити помилку, то виконується тільки сторнировочная запис.
2. Проводиться додаткова запис на суму, що не відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Цей спосіб також використовується для
виправлення помилок у документуванні та оцінці.
3. Виконується узагальнена бухгалтерська запис, що призводить
дані на рахунках у звітному періоді до такого стану, яке мало б
місце у випадку спочатку правильного відображення операцій в минулих
звітних періодах (для варіанта 3). Це дозволяє організації не
спотворювати показники продажів (виручки, собівартості та ін) звітного
періоду.
Оформляються виправні записи бухгалтерською довідкою - первинним обліковим документом, є підставою для виконання записів у регістрах бухгалтерського обліку. Бухгалтерська довідка складається в довільній формі з дотриманням вимог п. 2 ст. 9 Закону "Про бухгалтерський облік" до наявності обов'язкових реквізитів. В якості зразка організація може використовувати типову форму бухгалтерської довідки, затверджену Держкомстатом Росії.
2.3. Складання бухгалтерських довідок
При виявленні фактів неправильного відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку складається бухгалтерська довідка про виправні проводки. Адже записи в облікових бухгалтерських регістрах здійснюються на підставі первинних облікових документів (ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік"), які згодом при архівуванні зберігаються разом з обліковими регістрами в якості виправдувальних документів вироблених бухгалтерських записів.
Таким чином, бухгалтерська довідка про виправні проводки фіксує факт неправильного відображення господарської операції на рахунках бухгалтерського обліку, обгрунтовує необхідність твори виправних записів і виконує роль первинного документа, на підставі якого провадяться записи в облікових регістрах. Дані довідки заносяться до регістрів бухгалтерського обліку відокремлено.
Бухгалтерська довідка складається в довільній формі, із заповненням всіх необхідних реквізитів, необхідних пунктом 21 статті 9 Федерального закону "Про бухгалтерський облік" та найменуванням документа - "Бухгалтерська довідка".
У ній описується зміст господарської операції:
докладний опис неправильно відображеної господарської операції;
найменування і місце зберігання первинного виправдувального документа, з приводу якого робиться виправлення;
зміст невірно виробленої записи;
приховування причини первісної помилки;
обраний спосіб виправлення помилки.
Бюджетні установи мають затверджену форму бухгалтерської довідки ф. 433, яка наведена в Інструкції з бухгалтерського обліку в бюджетних установах, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 30.12.1999 № 107н.
Заслуговує поширення досвід бухгалтерів, які відразу прикладають до довідки ксерокопії первинних документів, пов'язаних з помилковими записами, витяги з нормативних документів, вирізки або ксерокопії публікацій, що спонукали до внесення виправлень.
Бухгалтеру залишається тільки розбити податок і пені по бюджетах (федеральному, республіканському і місцевому).
Глава 3. Виправлення бухгалтерських помилок у практиці на прикладі ЗАТ «Актив».
Виправлення в бухгалтерському обліку цих помилок впливають на податкову базу при розрахунку податків. Тому слід не тільки здійснити виправну проводку по виправленню помилки, але і внести виправлення в податкові розрахунки за тими податками, до спотворення яких призвела дана помилка. Причини неправильної сплати податку можуть бути різними:
невірно зроблені бухгалтерські записи;
неправильно визначена податкова база;
використана не та ставка податку;
неправильно застосовано пільга з податку;
перерахунок одних податків вплинув на величину інших податків;
невірно застосовані податкові відрахування;
допущені технічні помилки при заповненні декларації.
У пункті 1 статті 81 НК РФ сказано, що платник податків зобов'язаний внести зміни та доповнення до вже поданої декларації, якщо він виявив у ній невідображення або неповне відображення відомостей або інші помилки, що призвели до заниження сплачується за декларацією суми податку. Таким чином, законодавець досить чітко висловив свою волю: обов'язок вносити зміни до декларації існує, лише якщо в ній занижено суму податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Приклад 1. ЕСН.
Премія за багаторічну сумлінну працю
Працівника фірми преміювали за багаторічну сумлінну працю. Розмір премії було встановлено наказом керівника фірми. У податковому обліку нарахована премія не була включена до складу витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток. З цієї виплати бухгалтер ЄСП не нарахував.
За наказом керівника ЗАТ «Актив» у грудні 2008 року співробітнику Іванову А.Д. виплатили премію за багаторічну сумлінну працю в розмірі 60% від окладу. Оклад Іванова - 8000 руб.
Фірма сплачує внески на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань за ставкою 2%, а єдиний соціальний податок - за ставкою 26%.
Щоб спростити приклад, припустимо, що Іванов не має права на відрахування з податку на доходи фізичних осіб.
Сума премії, нарахованої Іванову, складе:
8000 руб. х 60% = 4800 руб.
Сума заробітної плати та премії, нарахованих Іванову за грудень, складе:
8000 + 4800 = 12 800 руб.
ЗАТ «Актив» »сплачує внесок по страхуванню від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань за ставкою 2%.
Бухгалтер «Активу» зробив записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
12 800 руб. - Нараховані заробітна плата і премія Іванову;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
232 руб. (8000 руб. Х 2,9%) - нарахований ЄСП з зарплати в частині, яка підлягає сплаті до Фонду соціального страхування;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 88 субрахунок «Розрахунки по ЕСН»
- 1600 руб. (8000 руб. Х 20%) - нарахований ЄСП у частині, яка підлягає сплаті до федерального бюджету;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки по ЕСН» КРЕДИТ 69
- 1120 руб. (8000 руб. Х 14%) - нараховані внески на обов'язкове пенсійне страхування зараховані в рахунок сплати ЄСП у федеральний бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 248 руб. (8000 руб. Х 3,1%) - нарахований ЄСП у частині, яка підлягає сплаті до фондів обов'язкового медичного страхування;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 256 руб. (12 800 руб. Х 2%) - нарахований внесок «по травмі»;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з податку на доходи фізосіб»
- 1864 руб. (12 800 руб. Х 13%) - нарахований податок на доходи фізичних осіб з суми заробітної плати та премії Іванова;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
- 11 136 руб. (12 800 -1664) - виплачені з каси заробітна плата і премія Іванову.
Припустимо, загальна сума ЕСН, включаючи податок, нарахований з зарплати Іванова, склала в грудні 248 400 руб.
У чому помилка.
У даному випадку бухгалтер «Активу» неправильно застосував норму пункту 3 статті 236 Податкового кодексу Росії:
«... Виплати та винагороди (незалежно від форми, в якій вони виробляються) не визнаються об'єктом оподаткування, якщо:
у платників податків-організацій такі виплати не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій в поточному звітному (податковому) періоді ...».
Справа в тому, що бухгалтер не врахував положення трудового договору. Згідно зі статтею 191 Трудового кодексу, роботодавець може заохочувати співробітників, які сумлінно виконують трудові обов'язки. Їм можуть виплачуватися разові премії: за підвищення продуктивності праці, багаторічну сумлінну працю, поліпшення якості продукції, новаторство в праці і т. д.
Трудовий договір, укладений з Івановим, передбачав таке преміювання. Тому премію за багаторічну сумлінну працю потрібно було включити до складу «податкових» витрат (див. лист Мінфіну РФ від 8 вересня 2006 року № 03-03-04 / 1 / 658).
Як правильно.
Стосовно до розглянутої ситуації це означає, що на суму виплаченої премії бухгалтер «Активу» повинен був нарахувати ЕСН.
Оскільки він цього не зробив, сума ЕСН, яку потрібно заплатити в бюджет і позабюджетні фонди, була занижена на 576 рублів (4800 руб. Х 26% - 4800 руб. Х 14%).
Як виправити помилку.
Припустимо, що помилка була виявлена тільки в квітні 2009 року.
Бухгалтер «Активу» повинен зробити такі проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 139 руб. (4800 руб. Х 2,9%) - нарахований ЄСП з премії до сплати до Фонду соціального страхування;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки по ЕСН»
- 960 руб. (4800 руб. Х 20%) - нарахований ЄСП до сплати у федеральний бюджет;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки по ЕСН» КРЕДИТ 69
- 672 руб. (4800 руб. Х 14%) - нараховані внески на обов'язкове пенсійне страхування зараховані в рахунок сплати ЄСП у федеральний бюджет;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
- 149 руб. (4800 руб. Х 3,1%) - нарахований ЄСП до сплати у фонди обов'язкового медичного страхування.
Як виправити податкову декларацію.
Перерахунок податку потрібно зробити в періоді здійснення помилки. Так встановлено статтею 81 Податкового кодексу. Це означає, що бухгалтер «Активу» повинен здати в податкову інспекцію виправлену декларацію по ЕСН за 2008 рік.
У ній бухгалтер вкаже суму ЕСН за грудень у розмірі 248 976 рублів (248 400 + 576).
Приклад 2. ПДВ.
Відрахування невірно розрахований.
Відрахування при здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій.
Фірма в звітному кварталі почала виробляти товари, що не обкладаються ПДВ. Бухгалтер прийняв до відрахування весь вхідний ПДВ, який припадає на загальновиробничі витрати (на оренду виробничого приміщення, де виготовляють продукцію як обкладається ПДВ, так і звільнену від податку).
ЗАТ «Актив» виробляє сонцезахисні окуляри (обкладаються ПДВ). З січня «Актив» почав також проводити звичайні окуляри, які ПДВ не обкладаються.
У I кварталі «Актив» купив матеріали:
для виробництва сонцезахисних окулярів - на загальну суму 17 700 руб. (У тому числі ПДВ - 2700 руб.);
для виробництва звичайних окулярів - на загальну суму 35 400 руб. (У тому числі ПДВ - 5400 руб.).
Матеріали на виробництво різних видів продукції «Актив» враховує на окремих субрахунках, відкритих до рахунків 10 «Матеріали» і 20 «Основне виробництво»:
субрахунок 1 - для обліку операцій, які обкладаються ПДВ;
субрахунок 2 - для обліку операцій, звільнених від податку.
У першому кварталі «Актив» заплатив за оренду виробничого цеху, в якому виготовляють як звичайні, так і сонцезахисні окуляри, 59 000 руб. (У тому числі ПДВ - 9000 руб.). ПДВ з орендної плати повністю поставлений до відрахування. Витрати по орендній платі розподіляються між видами діяльності пропорційно виручці.
Виручка від продажу продукції, відвантаженої покупцям у I кварталі, склала:
від продажу сонцезахисних окулярів - 118 000 руб. (У тому числі ПДВ-18 000 руб.);
від продажу звичайних окулярів - 96 000 руб. (ПДВ не обкладається). Загальна сума виручки складе:
118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.
Частка виручки не обкладається ПДВ продукції в загальному обсязі продажів склала:
96 ТОВ руб.: (96 ТОВ руб. +100 ТОВ руб.) = 48,98%
Сума витрат, яка відноситься до продукції, не обкладається ПДВ, становитиме:
(59 ТОВ руб. - 9000 руб.) Х 48,98% = 24 490 руб.
Сума витрат, яка відноситься до продукції, що обкладається ПДВ, становитиме:
59 ТОВ руб. - 9000 руб. - 24 490 руб. = 25 510 руб.
Припустимо, що інших операцій, які обкладаються ПДВ, не було. У цьому випадку нарахований ПДВ складе 18000 рублів.
Сума відрахувань по ПДВ складе 14 400 руб. (5400 + 9000).
Сума ПДВ до сплати в бюджет - 3600 руб. (18 ТОВ -14400).
Бухгалтер «Активу» зробив такі проводки:
По обліку продукції, що обкладається ПДВ (сонцезахисних окулярів)
ДЕБЕТ 10-1 КРЕДИТ 60
- 15 ТОВ руб. - Оприбутковані матеріали для виробництва сонцезахисних окулярів (17 700 - 2700);
ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60
- 2700 руб. - Врахований ПДВ по оприбуткованих матеріалів для виробництва сонцезахисних окулярів;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» КРЕДИТ 19-1
2700 крб. - Прийнятий до відрахування ПДВ;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
17 700 руб. - Оплачені матеріали для виробництва сонцезахисних окулярів;
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 10-1
-15 ТОВ руб. - Матеріали списані у виробництво;
По обліку продукції, не обкладається ПДВ (звичайних очок)
ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 60
- 30 ТОВ руб. - Оприбутковані матеріали для виробництва звичайних очок (35 400 - 5400);
ДЕБЕТ 19-2 КРЕДИТ 60
- 5400 руб. - Врахований ПДВ по оприбуткованих матеріалів для виробництва звичайних очок;
ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 19-2
- 5400 руб. - «Вхідний» ПДВ врахований у вартості матеріалів;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб .- оплачені матеріали для виробництва звичайних очок;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 10-2
- 35 400 руб. - Матеріали списані у виробництво (30 ТОВ + 5400).
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 59 ТОВ руб. - Перераховані гроші орендодавцю;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 60
- 9000 руб. - Врахований ПДВ по орендній платі;
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» КРЕДИТ 19-3
- 9000 руб. - ПДВ з орендної плати прийнятий до відрахування;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 60
- 24 490 руб. - Враховані витрати на оренду цеху, які належать до продукції, не обкладається ПДВ;
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 60
- 25 510 руб. - Враховані витрати на оренду цеху, які належать до продукції, що обкладається ПДВ.
У чому помилка.
Бухгалтер не врахував вимоги пункту 4 статті 170 Податкового кодексу Росії:
приймаються до відрахування або враховуються в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) ...
Зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню обкладенню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період ».
Як правильно.
У даній ситуації ПДВ, пред'явлений орендодавцем, потрібно розподіляти пропорційно виручці.
При цьому вхідний ПДВ, який відноситься до оподатковуваного продукції, беруть до відрахування. Податок, який відноситься до неоподатковуваної продукції, списують на збільшення вартості куплених цінностей (робіт, послуг).
Прийнявши до відрахування ПДВ повністю, бухгалтер «Активу» занизив податкову базу по ПДВ за I квартал. У результаті фірма недоплатила податок до бюджету.
Як виправити помилку.
Припустимо, що бухгалтер «Активу» виявив помилку в квітні того ж року.
Частка продукції, не обкладається ПДВ, у загальній сумі виручки дорівнює 48,98%. Сума вхідного ПДВ, яка не приймається до відрахування, а збільшує вартість оренди, складе:
9000 руб. х 48,98% = 4408 руб.
Решту суми вхідного ПДВ можна прийняти до відрахування. Вона дорівнює 4592 рубля (9000 - 4408 = 4592).
Бухгалтер «Активу» повинен зробити виправні проводки:
ДЕБЕТ 88 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» КРЕДИТ 19-3
- 4408 руб. - Сторнувати сума ПДВ з орендної плати;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 19
- 4408 руб. - Вхідний ПДВ включено до витрат на оренду цеху.
Як виправити податкову декларацію.
Бухгалтер «Активу» повинен здати в податкову інспекцію виправлену декларацію з ПДВ за I квартал.
У ній бухгалтер повинен вказати нарахований ПДВ у сумі 18 ТОВ рублів. Сума відрахувань по ПДВ складе 9992 рублів (14 400 - 4408). У результаті сума податку до сплати за I квартал збільшиться до 8808 рублів (18 000-9992).
Приклад 3. ПДФО.
Оплата навчання співробітника.
Фірма оплачує навчання свого працівника в інституті.
Вартість навчання бухгалтер включив до оподатковуваний дохід співробітника.
ЗАТ «Актив», що надає побутові послуги населенню, для підвищення професійного рівня начальника відділу Смирнова оплачує її навчання в інституті.
Для працівника це другу вищу освіту. При цьому між працівником, фірмою та інститутом укладено договір, за яким «Актив» перераховує грошові кошти на розрахунковий рахунок інституту.
У вересні 2009 року було перераховано 25000 рублів. ПДФО з цієї суми бухгалтер нарахував і утримав з доходів працівника.
Смирнов є резидентом, працює в «Актив» за безстроковим трудовим договором, має оклад 20 000 рублів на місяць і права на стандартні податкові відрахування не має.
У вересні бухгалтер зробив проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
- 20 000 руб. - Нарахована заробітна плата за вересень;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб»
- 26 000 руб. (20 000 х 13%). - Утримано ПДФО за ставкою 13%;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 73
- 25 000 руб. - Оплачена професійна підготовка Смирнова в інституті.
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субрахунок «розрахунки з податку на доходи»
- 3250 руб. (25 000 х 13%) - утримано ПДФО за ставкою 13%.
З метою спрощення в прикладі не розглядається нарахування ЕСН, внесків на ОПВ та до ФСС на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
У чому помилка.
Податковий кодекс дозволяє не нараховувати ПДФО.
«Не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) такі види доходів фізичних осіб:
... Суми плати за навчання платника податків за основним і додаткових загальноосвітніх та професійних освітніх програм, його професійну підготовку та перепідготовку в російських загальноосвітніх закладах, що мають відповідну ліцензію, яких іноземних освітніх установах, що мають відповідний статус »(п. 21 ст. 217 НК РФ).
Бухгалтер не врахував, що ці виплати не обкладають ПДФО за умови, що навчання проходить в російських освітніх установах, де навчався співробітник, має таку ліцензію.
«Актив» порушив вимоги статті 217 НК РФ і переплатив до бюджету 3250 руб. (25 000 х 13%).
Як правильно.
На підставі статті 217 Податкового кодексу Росії оплата організацією отримання середньої або вищої професійної освіти за співробітників підлягає включенню до їх оподатковуваного доходу, якщо російське освітній заклад не має ліцензії.
Тому бухгалтеру «Активу» слід повернути помилково утриманий ПДФО з доходів «студента» Смирнова.
Як виправити помилку.
Припустимо, що помилка була виявлена в квітні наступного року, коли відомості про доходи працівників були здані в податкову інспекцію.
Оскільки Смирнов продовжує працювати в організації і отримувати доходи, зайво утриманий податок треба йому «повернути»:
ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб» КРЕДИТ 70
- 3250 руб. (25 000 х 13%) - відбита переплата ПДФО за 2009рік.
Як виправити довідку за формою № 2-ПДФО.
У даному випадку в уточненій довідці Смирнова буде вказана сума ПДФО, скоригована на 3250 рублів у бік зменшення.
Зміни мають бути внесені у декілька розділів.
У розділі 3 «Доходи, що оподатковуються за ставкою 13%» бухгалтер «обнулить» дані рядка, пов'язані з вересня, в яких у первісній довідці були вказані доходи від оплати навчання у сумі 25 000 рублів (код доходу 2510).
Зменшаться на 25 000 рублів дані розділу 5 «Загальні суми доходу та податку на за наслідками податкового періоду», зазначені по рядках:
5.1. «Загальні суми доходу»;
5.2. «Оподатковувана сума доходу».
Зменшаться на 3250 рублів значення рядків:
5.3. «Сума податку обчислена»;
5.4. «Сума податку утримана».
А по рядку 5.9. «Сума податку, зайво утримана податковим агентом» з'явиться сума заборгованості агента перед платником податку - 3250 рублів.
Висновок
У цій роботі наведено декілька прикладів на відображення і розрахунок податків (ПДВ, ЕСН і ПДФО), щоб показати можливі помилки допускаються бухгалтерами та способи їх виправлення, грунтуючись на Податковий кодекс Російської Федерації та інші нормативні документи.
У наше століття комп'ютеризованого ведення бухгалтерії ведення бухгалтерського обліку спростилося, але не позбавило від помилок. Адже найчастіше помилки трапляються через елементарну неуважність і забудькуватості. Тому найважливіше тут - уважність і самоконтроль.
Уміння правильно читати і обробляти первинну документацію, а так само знання законів і стандартів допоможуть не допускати помилок. І перш ніж приймати остаточне рішення у прийнятті рішення краще ще раз подумати і проаналізувати, слідуючи російської - народному прислів'ї: «Сім разів відміряй - один раз відріж!».
Наявність помилок при складанні бухгалтерської фінансової звітності може призвести до неправильної інтерпретації зацікавленими користувачами інформації, що зберігається в ній. Отже, проблема виявлення та виправлення помилок звітності є досить актуальною і досить цікавою.
На закінчення відзначимо, що Мінфін Росії підготував проект нового положення по бухгалтерському обліку, який буде вирішувати весь комплекс питань, пов'язаних з виправленням помилок в бухгалтерському обліку та звітності: ПБО 22/2009 «Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності».
Список літератури
Податковий кодекс Російської Федерації за 2009 рік.
Лист МНС Росії від 26.02.2004 № 03-1-08/525/18.
Лист Мінфіну РФ від 8 вересня 2006 року № 03-03-04 / 1 / 658.
Лист Мінфіну Росії від 29 жовтня 2007 р. № 03-03-06/1/737.
Лист Мінфін Росії від 19 вересня 2008 р. № 03-11-04/2/142.
Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99, затверджене наказом Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. № 43н;
Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» ПБУ 7 / 98.
Постанова уряду від 02.12.2000 № 914 щодо Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур.
Постанова Федерального арбітражного суду Центрального округу від 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28.
Постанова Президії ВАС РФ від 14 березня 2006 р. № 14314/05.
Порядок ведення касових операцій в Російській Федерації, затвердженого рішенням Ради Директорів Банку Росії від 22.09.1993 № 40.
Наказ Мінфіну Росії та ФКЦБ Росії від 29 січня 2003 р. № 10н/03-6/пз.
Пункт 11 Положення ведення бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н.
Пункт 39 Положення ведення бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29 липня 1998 року № 34н.
Вказівки про порядок складання та подання бухгалтерської звітності, затверджені наказом Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н.
Федеральний закон від 26 грудня 1995 р. № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства» (ред. № 352-ФЗ від 27.12.2009).
Федеральний закон від 21 листопада 1996 р. «Про бухгалтерський облік» № 129-ФЗ (ред. від 28.05.03).
Грехова О. А. Способи виявлення та виправлення помилок бухгалтерської звітності. - Сев.Кав. ГТУ, м. Ставрополь.
Журнал "Фінансові та Бухгалтерські консультації" № 3-2009.
Прудников П.В. Аналіз типових помилок, що зустрічаються при складанні звітності: рекомендації щодо виправлення.
Філіна Ф.Н., Толмачов Ф.Н. - М.: ГроссМедіа: РОСБУХ, 2009.
Шилкина В.А. Енциклопедія бухгалтерських помилок. - М.: ТОВ «М-КИМ», 2009.