План
Введення
Глава 1 Поняття оціночних резервів
Призначення і види оціночних резервів
Загальний порядок формування резервів
Глава 2 Бухгалтерський і податковий облік оціночних резервів
Загальні принципи обліку оціночних резервів
Бухгалтерський і податковий облік резервів по сумнівних боргах
2.3 Бухгалтерський і податковий облік резервів під знецінення вкладень у цінні папери
2.4 Бухгалтерський і податковий облік резервів під зниження вартості матеріальних цінностей
Висновок
Список використаних джерел
Введення
В умовах сучасної економіки бухгалтеру дуже важливо добре знати правила ведення бухгалтерського обліку, права та пільги оподаткування, формування різних фондів і капіталів і т.д. Бухгалтер повинен розбиратися, коли обов'язково створення резерву, а коли можна утриматися від цього, як створювати і використовувати резерв для отримання найбільшого прибутку і беззбитковості підприємства.
З вимоги обачності, яка пред'являється до облікової політики організації, яка складається з метою ведення бухгалтерського обліку, випливає необхідність створювати так звані оціночні резерви.
Бухгалтер повинен знати які види прибутку від резервів підлягають оподаткуванню, а які ні, і в процесі роботи на підприємстві має переслідувати головну мету організації - максимізація прибутку і мінімізація витрат.
Згідно з п. 7 ПБУ 1 / 98 приймається організацією з метою ведення бухгалтерського обліку облікова політика повинна забезпечувати більшу готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи створення прихованих резервів, враховуючи вимогу обачності. Інакше кажучи, складаючи наказ про облікову політику для цілей бухгалтерського обліку, платник податків повинен передбачити методику розрахунку сум оціночних резервів. Чинне бухгалтерське законодавство передбачає створення організаціями трьох видів оціночних резервів:
- По сумнівних боргах;
- Під зниження вартості матеріальних цінностей;
- Під знецінення фінансових вкладень.
Глава 1 Поняття оціночних резервів
Призначення і види оціночних резервів
Майно організації, придбане за плату або вироблене в самій організації, приймається до бухгалтерського обліку за фактичними витратами на його придбання або виготовлення.
Протягом звітного року відбувається зміна ринкових цін на нього чи його споживчої вартості. У зв'язку з цим може скластися ситуація, коли оцінка майна (в основному оборотних активів), що значиться в бухгалтерському обліку, стає менше поточної (ринкової) вартості його на звітну дату. Це означає виникнення у організації збитків - витрачання коштів, що не приносить господарської вигоди через зниження цінності активів. Прийнята організацією облікова політика повинна відповідати вимоги обачності. Дотримання його припускає, що витрати повинні визнаватися в бухгалтерському обліку та звітності, як тільки з'являється певна ймовірність їх виникнення. У даному випадку така ситуація якраз і виникає за станом на звітну дату. Внаслідок цього в бухгалтерському обліку та звітності необхідно відобразити зниження вартості відповідних активів і зумовлені цим можливі збитки організації [5].
Відповідно до допущенням тимчасової визначеності факторів господарської діяльності зниження вартості активів (оборотних коштів) в результаті їх знецінення та пов'язаний з цим ризик можливих збитків повинні бути відображені в бухгалтерському обліку і звітності в тому звітному періоді, в якому виникли дані обставини. Якщо зниження вартості активів носить короткочасний характер, то для виконання вимоги обачності в бухгалтерському обліку застосовується оцінне резервування. Воно полягає у коригуванні вартості відповідних активів на розрахункову величину можливого збитку від події у звітному періоді зниження вартості або зменшення їх господарської корисності. Такі корегуючі величини називаються оціночними резервами [5].
На відміну від оборотних активів для врахування впливу змін реальної вартості активів тривалого користування (основних засобів і дохідних вкладень у матеріальні цінності) використовується інший спосіб - переоцінка виходячи з поточної вартості на дату її проведення. Це обумовлено тим, що в силу довгострокового використання зазначених активів зміна їх реальної вартості та господарської корисності може впливати на діяльність організації протягом тривалого часу. При цьому переоцінка повинна відображати як збільшення, так і зменшення реальної вартості таких активів.
В даний час допускається створення наступних оціночних резервів:
по сумнівних боргах;
під зниження вартості матеріальних цінностей;
під знецінення фінансових вкладень [3].
Загальний порядок формування резервів
Інформація про оціночних резервах формується на спеціально відкритих синтетичних рахунках, які є контрактивний по відношенню до рахунків обліків відповідних активів. Вартість останніх в бухгалтерському обліку не змінюється, а в бухгалтерській звітності коригується на величину, яка відображатиме вплив зниження цін на відповідні активи або зменшення їх господарської корисності, що відбулися у звітному періоді.
Величина оціночних резервів визначається за результатами спеціальних розрахунків, що грунтуються на професійному судженні. При цьому беруться до уваги всі відомі на момент розрахунку відомості, в тому числі про події після звітної дати, а також про наявні ризики та невизначеності [7].
Забезпечення створюються за рахунок фінансового результату діяльності організації. Відрахування до них розглядають в якості інших витрат і списують в дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Записи роблять у тому звітному періоді, до якого відноситься зниження вартості або зменшення господарської корисності відповідних активів.
Оціночні резерви використовують для покриття тільки тих втрат, під які вони створені. Нецільове їх використання не допускається [1].
Порядок створення та обліку оціночних резервів визначається обліковою політикою організації. Своєчасність та обгрунтованість нарахування резервів передбачає активну участь в цьому процесі не тільки бухгалтерської служби, а й інших функціональних підрозділів апарату управління організації. Зокрема, фінансова служба повинна надавати інформацію про якість дебіторської заборгованості при створенні резервів по сумнівних боргах. Служба матеріально-технічного постачання в своєму розпорядженні даних про поточні ринкові ціни на окремі види матеріальних цінностей, необхідними для нарахування резервів під зниження їх вартості. Підрозділ, що відповідає за роботу з фінансовими вкладеннями організації, повинно готувати відомості про ринкову вартість цих активів. Остаточне рішення про величину створюваних резервів приймає керівник організації [12].
Глава 2 Бухгалтерський і податковий облік оціночних резервів
Загальні принципи обліку оціночних резервів
Формування оціночних резервів є по суті одним із прийомів бухгалтерського обліку, що дозволяє уточнювати оцінку окремих статей активів. Їх створюють у відповідності до правил бухгалтерського обліку незалежно від фінансового результату діяльності організації. Величина і динаміка оцінних резервів не мають нічого спільного зі здатністю організації до розвитку і самофінансування. У цьому полягає їх принципова відмінність від резервів, накопичених організацією і складових її капітал [2].
Забезпечення утворюються для уточнення балансової оцінки окремих об'єктів бухгалтерського обліку за рахунок доходів організації. Їх формування здійснюється з метою забезпечення одного з основних вимог при веденні бухгалтерського обліку - вимоги обачності відповідно до п.7 Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 98), що означає більшу готовність до визнання в обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи при цьому створення прихованих резервів. Одним з конкретних проявів даної вимоги в міжнародній бухгалтерській практиці є так званий асиметричний облік прибутків і збитків: прибуток відображається в обліку тільки після здійснення господарських операцій, а збиток може відображатися з моменту виникнення припущення про його можливості. Для покриття таких збитків і передбачено утворення оціночних резервів [3].
Забезпечення істотно підвищують фінансову стійкість організації і достовірність і якість фінансової звітності. Це, у свою чергу, дозволяє користувачам бачити не витратну, а реальну вартість активів організації. У російському обліку роль оціночних резервів підвищується, що підтверджується новим Планом рахунків бухгалтерського обліку. В даний час нормативні документи регламентують освіта наступних резервів: резервів сумнівних боргів, резерву під знецінення вкладень у цінні папери, резервів під зниження вартості матеріальних цінностей [8]. Згідно п.11 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99), відрахування в оціночні резерви, створювані відповідно до правил бухгалтерського обліку, а також резерви, що створюються у зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності, є операційними витратами [ 10]. У наказі керівника «Про облікову політику» повинна міститися інформація про освіту організацією відповідних видів резервів і вказівка про порядок ведення аналітичного обліку по кожному з них [8].
2.2 Бухгалтерський і податковий облік резервів по сумнівних боргах
Відповідно до п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ організація може створювати резерви сумнівних боргів за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги з віднесенням сум резервів на фінансові результати організації. Резерви сумнівних боргів створюються організацією при дотриманні певних умов:
- Резерви можуть бути створені за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ);
- Згідно ст.266 НК РФ, платник податків має право створювати резерви по сумнівних боргах. Суми відрахувань у ці резерви включаються до складу позареалізаційних витрат на останній день звітного періоду.
- Резерв створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації. Інвентаризаційна комісія встановлює правильність і обгрунтованість сум дебіторської заборгованості, включаючи суми заборгованості, за якими минули строки позовної давності. Сумнівним боргом вважається дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в строк, встановлений договором, і не забезпечена відповідними гарантіями (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ; п. 3.48 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань). Величина резерву визначається організацією окремо по кожному сумнівному боргу залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника та ймовірності погашення боргу повністю або частково (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ);
- Створення резерву (із зазначенням його загального розміру, суми по кожному сумнівному боргу та ймовірності погашення боргу) повинно бути закріплено в обліковій політиці організації (ПБО 1 / 98);
- Резерв сумнівних боргів, починаючи з 1 січня 1999 р. може утворюватися не тільки на кінець звітного року, а й при складанні квартальної бухгалтерської звітності (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ);
- Невитрачена сума резерву сумнівних боргів приєднується при складанні бухгалтерського балансу на кінець звітного року до фінансових результатів організації, якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву, цей резерв в якійсь частині не буде використаний (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ) [9].
Господарюючий суб'єкт повинен проводити інвентаризацію дебіторської заборгованості та створювати на основі її результатів резерви сумнівних боргів не менш ніж один раз на рік перед складанням річної бухгалтерської звітності (п.15 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затверджених наказом Мінфіну РФ від 28 червня 2000 р. № 60н). Періодичність створення резерву повинна бути зафіксована в розпорядчому документі по обліковій політиці. Інвентаризація розрахунків з дебіторами безпосередньо полягає в перевірці правильності та обгрунтованості значаться на рахунках бухгалтерського обліку сум дебіторської заборгованості [16].
Сумнівним боргом визнається прострочена дебіторська заборгованість, зобов'язання з оплати якої не забезпечене заставою, завдатком, порукою, банківською гарантією та утриманням майна боржника, а також іншими способами. Борги визнаються сумнівними в тих випадках, коли:
боржника визнано банкрутом без можливості задоволення претензій кредиторів;
проведена ліквідація організації-боржника у встановленому порядку, а кредитор не пред'явив претензій у встановлений термін;
винесено постанову правоохоронних органів про припинення кримінальної справи у зв'язку з неможливістю виявлення осіб, винних у розкраданні майна організації-дебітора [9].
Сумнівна дебіторська заборгованість несе ризик повного або часткового неотримання належної оплати. Це тягне за собою зменшення економічних вигод, що призводить до зменшення капіталу організації та у відповідності до п.2 ПБО 10/99 визнається витратою. При цьому зазначені витрати є втратами, вони не приводять до отримання за них доходів. Тобто, наявність на балансі організації сумнівної дебіторської заборгованості веде до потенційної можливості виникнення у неї витрат (втрат) і, відповідно, до зменшення прибутку [9].
Сумнівна дебіторська заборгованість відрізняється від безнадійної, вона може бути з певною часткою ймовірності отримана з боржника. Безнадійна дебіторська заборгованість з дуже високим ступенем імовірності не може бути отримана або стягнута з боржника. Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ, безнадійна дебіторська заборгованість називається боргами, нереальними для стягнення. Це перш за все дебіторська заборгованість зі строком позовної давності через неможливість витребування її оплати в судовому порядку. Також до нереальних для стягнення боргів відноситься дебіторська заборгованість неплатоспроможних боржників, які не можуть виконати зобов'язання по її оплаті та погашення. Поняття боргів, нереальних для стягнення, включає також дебіторську заборгованість за зобов'язаннями, припиненим внаслідок ліквідації організації-боржника або смерті громадянина-боржника, тобто безнадійної може бути визнана і непрострочені дебіторська заборгованість. Документальним підтвердженням неможливості погашення боржником заборгованості перед організацією можуть служити:
- Виписки з Єдиного державного реєстру або довідка податкового органу про ліквідацію організації-боржника;
- Повідомлення ліквідаційної комісії або рішення суду про відмову в задоволенні вимог щодо стягнення заборгованості з-за недостатності майна ліквідованої організації-боржника;
- Акт судового виконавця про неможливість стягнення заборгованості з боржника та ін [4].
Особливість резерву по сумнівних боргах в тому, що на відміну від інших видів створюваних резервів Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій для узагальнення інформації з даного виду резерву передбачений спеціальний рахунок 63 "Резерви по сумнівним боргах". У бухгалтерському обліку сума резерву по сумнівних боргах, обчислена на останній день звітного (податкового) періоду, відображається проводкою:
Дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 2 "Інші витрати"
Кредит рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами»
Списання суми резерву по сумнівним боргами на дату погашення покупцем заборгованості, раніше визнана організацією сумнівною, відображається такими проводками:
Дебет рахунку 51 "Розрахунковий рахунок"
Кредит рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;
Дебет рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами»
Кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати», субрахунок 1 «Інші доходи» [11].
Приклад: ТОВ «Реал» визнав борг АТ «Кристал» сумнівним.
Д-т 91 К-т 63 20 000 - створено резерв по сумнівних боргах.
АТ «Кристал» перерахував грошові кошти ТОВ «Реал», повністю погасив свій борг.
Д-т 51 К-т 62 20 000 - надійшли грошові кошти на розрахунковий рахунок.
Д-т 63 К-т 91 20 000 - списана сума резерву по сумнівних боргах.
Якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву по сумнівних боргах, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднуються при складанні бухгалтерського балансу на кінець звітного року до фінансових результатів. У бухгалтерському обліку приєднання таких сум до прибутку звітного періоду, наступного за періодом створення резерву, також відображається проводкою:
Дебет рахунку 63 «Резерви по сумнівним боргами»
Кредит рахунку 91-1 «Інші доходи і витрати».
Згідно зі ст. 266 НК РФ, сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної на останній день звітного періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється таким чином:
- По сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів в суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
- По сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - в суму резерву включаються 50% від суми, виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
- По сумнівної заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - не збільшує суму створюваного резерву [10].
При цьому сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% від виручки звітного періоду, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ [17].
Величина резерву обчислюється окремо по кожному сумнівному боргу залежно від фінансового стану боржника та оцінки ймовірності отримання боргу повністю або частково. Алгоритм визначення розміру резерву по кожному сумнівному боргу в загальному вигляді наступний:
- Якщо при оцінці платоспроможності боржника та ймовірності погашення боргу повністю або частково ця ймовірність оцінена рівною нулю, то резерв з даного боргу дорівнює сумі заборгованості контрагента;
- Якщо при оцінці платоспроможності боржника та ймовірності погашення боргу повністю або частково ця ймовірність оцінена вище нуля, то резерв з даного боргу дорівнює різниці суми заборгованості контрагента та суми ймовірного погашення боргу [14].
Резерви сумнівних боргів формуються організацією згідно з положеннями наказу керівника про облікову політику після закінчення терміну позовної давності по цьому боргу і реалізації всіх наявних можливостей для погашення заборгованості організацією-дебітором. Згідно зі ст. 196 ЦК РФ, загальний строк позовної давності по цій заборгованості визначений в 3 роки [9].
Відповідно до ст. 266 НК РФ сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використаний у звітному періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, може бути перенесена на наступний звітний період [17]. При цьому сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на залишок резерву попереднього звітного періоду. Якщо сума новостворюваного резерву менше, ніж залишок резерву попереднього звітного періоду, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів у поточному звітному періоді. Якщо сума новостворюваного резерву більше, ніж залишок резерву попереднього звітного періоду, різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати в поточному звітному періоді. У разі, якщо організація прийняла рішення про створення резерву по сумнівних боргах, списання боргів, визнаних безнадійними, здійснюється за рахунок величини створеного резерву. Якщо ж сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, що підлягають списанню, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних витрат [15].
Приклад: В обліковій політиці ТОВ "Молоток" для цілей оподаткування на 2008 рік передбачено створення резерву по сумнівних боргах. За результатами інвентаризації дебіторської заборгованості за станом на 31 березня 2008 року. була виявлена наступна сумнівна дебіторська заборгованість з оплати за відвантажені товари:
1) ТОВ "Магеллан" - 180 000 руб., Що виникла 30 червня 2006;
2) ТОВ "Неон" - 160 000 руб., Що виникла 9 січня 2008;
3) ТОВ "Регіон" - 15 000 руб., Що виникла 18 березня 2008 року.
Виручка без урахування ПДВ за II квартал 2008 року склала 2 000 000 крб. Заборгованість ТОВ "Магеллан" виникла більше 90 днів тому, тому вона включається до складу резерву по сумнівних боргах в повному обсязі. Борг ТОВ "Неон" утворився 80 днів тому, тому у резерв по сумнівних боргах увійде тільки його половина. Заборгованість ТОВ "Регіон", що виникла менше 45 днів тому, не буде включена до складу зазначеного резерву. Таким чином, сума резерву по сумнівних боргах, розрахована за результатами інвентаризації, повинна становити:
180 000 руб. + 160 000 руб. * 50% = 260 000 руб.
Ця сума перевищує 10% від виручки за II квартал 2002 року:
2 000 000 крб. * 10% = 200 000 руб.,
тому в II кварталі 2008 року сума резерву складе 200 000 руб.
Оскільки ТОВ "Молоток" не є платником авансових платежів з податку на прибуток виходячи з фактично одержаного прибутку за попередній місяць, суму резерву можна включити до складу позареалізаційних витрат не частинами щомісяця, а однією сумою в кінці кварталу.
30 червня 2008 борг ТОВ "Магеллан" визнаний безнадійним, оскільки по ньому минув строк позовної давності (три роки), встановлений ст. 196 ЦК РФ. Його сума списується за рахунок резерву по сумнівних боргах. Залишок резерву на кінець II кварталу складе:
200 000 руб. - 180 000 руб. = 20 000 руб.
30 червня 2008 була проведена чергова інвентаризація дебіторської заборгованості. ТОВ "Неон" погасило свій борг повністю, борг ТОВ "Магеллан" списаний після закінчення терміну позовної давності, ТОВ "Регіон" не зменшило заборгованість. Нових сумнівних дебіторів не з'явилося. Виручка без урахування ПДВ за 9 місяців 2008 року склала 2 800 000 руб.
Термін виникнення заборгованості ТОВ "Регіон" на 30 червня 2008 року перевищить 90 днів, тому при формуванні резерву по сумнівним боргами на III квартал її слід враховувати повністю. Таким чином, сума резерву складе 15 000 руб. Ця сума не перевищує 10% від виручки за 9 місяців:
2800000 крб. * 10% = 280 000 руб.
Однак на початок III кварталу залишок резерву склав 20 000 руб.
20 000 руб. - 15 000 руб. = 5 000 руб.
Різницю 5000 руб. слід включити до складу позареалізаційних доходів ТОВ "Молоток" за підсумками 9 місяців 2008 року ..
Якщо платником податку прийнято рішення не створювати резерв по сумнівних боргах з початку нового податкового періоду, в облікову політику повинні бути внесені відповідні зміни. Вся сума резерву, не використана в податковому (звітному) періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, повністю підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів платника податку відповідно до пункту 7 статті 250 НК РФ. Про це сказано в Листі Мінфіну Російської Федерації від 12 липня 2004 року № 03-03-05/3/55.
2.3 Бухгалтерський і податковий облік резервів під знецінення вкладень у цінні папери
Фінансові операції з цінними паперами відносяться до числа найбільш ризикованої вкладенню коштів. Падіння вартості фінансових вкладень організацій може відбуватися внаслідок зниження принесеного ними доходу і через спекуляції на ринку цінних паперів. Саме тому організації, які вкладають кошти в цінні папери, свідомо допускають ризик збитків.
Втрати від знецінення фінансових вкладень помітно впливають на фінансові результати діяльності організації. Падіння вартості фінансових вкладень не визнається в обліку до моменту їх списання з балансу; виняток складають цінні папери, що котируються на фондових ринках - не дивлячись на довгостроковий характер, вони представляють достатньо ліквідні засоби [13].
Під знецінення вкладень у цінні папери в бухгалтерському обліку передбачено створення резервів. При цьому нарахування резервів відноситься на збільшення позареалізаційних витрат. Резерви щорічно переглядаються і сторнуються в частині їх невикористаної суми. Резерви під знецінення вкладень у цінні папери виконують дві функції:
- Формують балансову вартість фінансових вкладень в цінні папери на основі їх облікової вартості;
- Забезпечують покриття можливого збитку від негативного розвитку ситуації з цінними паперами на фондовому ринку [9].
Фінансові вкладення в акції та інші цінні папери, що котируються (звертаються) на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікується, при складанні річного бухгалтерського балансу організації відображають за ринковою вартістю, якщо вона нижча балансової вартості.
Обертаються на організованому ринку цінних паперів згідно з п. 43 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ визнаються державні облігації Російської Федерації і суб'єктів Російської Федерації, облігації органів місцевого самоврядування, акції та облігації підприємств, допущені до обігу на організованому ринку цінних паперів організатором торгівлі , що мають ліцензію відповідно до законодавства Російської Федерації про цінні папери, за якими розраховані ринкові ціни [11].
Ринкова ціна розраховується організатором торгівлі в порядку, встановленому розпорядженням ФКЦБ Росії від 05.10.98 № 1087-р "Про затвердження порядку розрахунку ринкової ціни емісійних цінних паперів, допущених до обігу на фондовій біржі або через організатора торгівлі на ринку цінних паперів, і встановлення граничної межі коливань ринкової ціни ". У випадку якщо операція з облігаціями та акціями, що звертаються на організованому ринку цінних паперів, здійснена поза організованого ринку, ринкову ціну визначають на підставі даних організатора торгівлі на день здійснення операції [10].
Розкриття інформації про ринкову ціну, розраховується організаторами торгівлі в установленому порядку, здійснюється ними відповідно до вимог федерального органу, що регулює їх діяльність. Інформація про ринкову ціну публікується хоча б в одному з загальноросійських видань або повідомляється офіційним організатором торгівлі за вимогами учасників ринку цінних паперів.
Як було відзначено, цінні папери, що мають регулярно публікуються ринкові котирування, в балансі на кінець року, а у професійних учасників ринку цінних паперів - на кінець кварталу, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку за ринковою ціною. Якщо ринкові ціни нижче балансової вартості, то організація може створювати резерв під знецінення вкладень у цінні папери [9].
Резерв створюють в кінці звітного року за рахунок фінансових результатів у комерційної організації або збільшення витрат у некомерційної організації. У професійних учасників ринку цінних паперів резерв створюється на кінець кожного кварталу. Якщо ринкова ціна вища за балансову, резерв створювати не треба. Величину резерву визначають по кожному виду цінних паперів, що котируються на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікується [15].
Формування резерву відображають у бухгалтерському обліку проводкою:
Дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати"
Кредит рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень»:
створено резерв на суму зниження ринкової вартості цінних паперів щодо балансової.
Приклад: ТОВ «Кристал» у I кварталі 2008 р. придбала цінні папери інших організацій, що котируються на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікується.
В кінці року ринкова вартість куплених цінних паперів у порівнянні з їх балансовою вартістю знизилася на 1000 руб. Організація перед складанням річного звіту створила резерв під знецінення цінних паперів у розмірі 1000 руб.
Організація в бухгалтерському обліку зробить запис:
Д-т 91 К-т 59 - 1000 руб. - Створено резерв під знецінення вкладень у цінні папери.
Резерв створюють під знецінення цінних паперів, що розглядаються в якості фінансових вкладень, тому за власним акціям, викупленим в акціонерів, які належать до вказаних вкладенням, також створюється резерв під їх знецінення.
Професійні учасники ринку цінних паперів відбивають у квартальної та річної бухгалтерської звітності цінні папери інших організацій, придбані як для власних потреб, так і для перепродажу, котирування яких регулярно публікуються, за ринковою ціною, якщо вона нижча балансової вартості. Якщо по одній і тій же цінним папером на дату складання бухгалтерської звітності операції здійснювалися через двох або більше організаторів торгівлі, то професійні учасники вправі самостійно вибрати курс цінного паперу для відображення вартості власних вкладень [6].
Якщо до кінця року, наступного за роком створення резерву під знецінення вкладень у цінні папери, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми при складанні бухгалтерського балансу приєднують до фінансових результатів організації відповідного року, а потім, якщо цінні папери залишилися котируються, резерв створюють заново в відповідно до ринкової вартості цінних паперів за станом на 31 грудня. Списання резерву проводиться проводкою:
Дебет рахунку 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень
Кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Аналітичний облік по рахунку 59 "Резерви під знецінення вкладень у цінні папери" ведеться по кожному резерву [9].
Для цілей оподаткування прибутку суми резервів під знецінення вкладень у цінні папери не враховуються, тобто вони не зменшують розмір податку з прибутку. Тому в розрахунку величини оподатковуваного прибутку початкова сума прибутку, що сформувалася в бухгалтерському обліку, коригується (збільшується) на суми нарахованих резервів. Відсутність створеного на кінець року резерву під знецінення вкладень у цінні папери (при наявності їх на балансі організації) свідчить про завищену оцінці фінансових вкладень і фінансового результату [15].
Згідно зі ст. 270 НК РФ, при визначенні податкової бази не враховуються витрати у вигляді сум відрахувань в резерви під знецінення вкладень у цінні папери, створювані організаціями відповідно до законодавства Російської Федерації, за винятком сум відрахувань в резерви під знецінення цінних паперів, вироблених професійними учасниками ринку цінних паперів відповідно до ст. 300 НК РФ [17].
Відповідно до ст. 251 НК РФ при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді сум відновлених резервів під знецінення цінних паперів (за винятком резервів, на створення яких відповідно до ст. 300 НК РФ раніше зменшували податкову базу) [17].
Бухгалтерський і податковий облік резервів під зниження вартості матеріальних цінностей
Зниження вартості матеріальних активів внаслідок їх знецінення та пов'язані з цим можливі збитки організації повинні бути відображені в бухгалтерському обліку і звітності в тому звітному періоді, в якому виникли обставини, що зумовили зниження вартості матеріальних активів [9]. Механізм «регулювання» вартості за допомогою таких резервів досить простий. Припустимо, організація виявила, що ринкова вартість матеріальної цінності нижче її собівартості, за якою вона прийнята до обліку. У такому випадку на суму різниці організація створює резерв. У відповідний рядок балансу вартість матеріальної цінності включається за вирахуванням суми резерву. Сам же резерв у балансі відображати не потрібно. Такий спосіб створення резерву враховує вимогу (принцип) обачності. Пункт 7 ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації» визначає його як велику готовність організації до визнання в бухобліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів. Згідно з цим принципом активи організації слід відображати в балансі так:
- Якщо ринкова вартість активу вище його собівартості, то в балансі цей актив відображається за собівартістю;
- Якщо ринкова вартість активу нижче його собівартості, то в балансі актив обліковується за реалізаційною вартістю.
Таким чином, якщо ринкова вартість матеріальних цінностей виявиться вище її собівартості, резерв не створюється [2].
З 1 січня 2002 року відповідно до п.25 Положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5 / 01) матеріально-виробничі запаси, які морально застаріли, повністю або частково втратили свою первинну якість або поточна ринкова вартість яких знизилася , відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей. Цей резерв утворюється на величину різниці між поточною ринковою вартістю і фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів, якщо остання вище поточної ринкової вартості.
Під поточною ринковою вартістю, або вартістю можливого продажу матеріалів, розуміють ту суму грошових коштів, яку організація може отримати у разі продажу запасів. При її визначенні слід використовувати найбільш надійну інформацію [9].
Порядок створення резерву роз'яснено у п. 20 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 28.12.01 р. № 119н. в Методичних вказівках говориться наступне. Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей створюється за кожною одиницею матеріально-виробничих запасів, прийнятої в бухгалтерському обліку. Допускається створення резервів під зниження вартості матеріальних цінностей за окремими видами (групами) аналогічних або пов'язаних матеріально-виробничих запасів. Не допускається створення резервів під зниження вартості матеріальних цінностей за такими укрупненими групами (видами) матеріально-виробничих запасів, як основні матеріали, допоміжні матеріали, готова продукція, товари, запаси певного операційного або географічного сегмента та т.п.
Розрахунок поточної ринкової вартості матеріально-виробничих запасів здійснюється організацією на основі інформації, доступної до дати підписання бухгалтерської звітності. При розрахунку приймається до уваги:
- Зміна ціни або фактичної собівартості, безпосередньо пов'язані з подіями після звітної дати, що підтверджують існували на звітну дату господарські умови, в яких організація вела свою діяльність;
- Призначення матеріально-виробничих запасів;
- Поточна ринкова вартість готової продукції, при виробництві якої використовується сировина, матеріали та інші матеріально - виробничі запаси. Резерв під зниження вартості матеріальних цінностей не створюється по сировині, матеріалам і іншим матеріально - виробничих запасів, що використовуються при виробництві готової продукції, робіт, наданні послуг, якщо на звітну дату поточна ринкова вартість цієї готової продукції, робіт, послуг відповідає або перевищує її фактичну собівартість .
Організацією має бути забезпечено підтвердження розрахунку поточної ринкової вартості матеріально-виробничих запасів.
Якщо в період, наступний за звітним, поточна ринкова вартість матеріально-виробничих запасів, під зниження вартості яких у звітному періоді був створений резерв, збільшується, то відповідна частина резерву відноситься у зменшення вартості матеріальних витрат, визнаних у періоді, наступному за звітним [9] .
Відповідно до п. 11 ПБУ 10/99 відрахування в оціночні резерви, створювані відповідно до правил бухгалтерського обліку, відносяться до операційних витрат. У звіті про прибутки та збитки за звітний рік буде визнаний збиток від зниження вартості матеріальних цінностей.
Главою 25 НК РФ не передбачено зменшення оподатковуваного прибутку на суми створюваних платниками податків резервів під зниження вартості матеріальних цінностей [17]. Отже, відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 сума створеного резерву, зменшує бухгалтерський прибуток і не бере участь у формуванні оподатковуваного прибутку, визнається постійної різницею.
У тому звітному періоді, коли виникає постійна різниця, організацією визнається постійне податкове зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді. Постійне податкове зобов'язання дорівнює величині, яка визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату. Постійні податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку записом (п. 7 ПБУ 18/02):
Дебет рахунку 99 «Прибутки та збитки»
Кредит рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах»
У звітному періоді, коли відбувається відпуск матеріальних цінностей, за якими в бухгалтерському обліку раніше було відображено створення резерву під зниження вартості, організація визнає постійну різницю, що приводить до утворення суми податку. Ця постійна різниця зменшує податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді - постійний податковий актив. Величина постійного податкового активу визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату. Постійні податкові активи відображаються в бухгалтерському обліку записом:
Дебет рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах»
Кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки» [15].
Приклад. Станом на 31 грудня 2007 р. на балансі ТОВ «Ладога" числяться 100 шт. Моніторів. Фактична собівартість 1 шт. - 2000 руб., Фактична собівартість партії моніторів - 200 000 руб. (100 шт. X 2000 руб. / шт .). До кінця року ринкова ціна на монітори цієї марки знизилася до 1500 руб. за штуку. Тому бухгалтер в кінці року створює резерв під зниження вартості матеріальних цінностей. Сума резерву дорівнює 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].
У бухгалтерському обліку ТОВ «Ладога» робляться такі записи:
Д-т 91 К-т 14 - 50 000 руб. - Створено резерв під зниження вартості матеріальних цінностей,
Д-т 99 К-т 68 - 12 000 руб. - Відображено постійне податкове зобов'язання (50 000 руб. Х 24%).
У балансі за 2007 р. товари будуть показані за поточною ринковою вартістю - 150 000 руб. (1500 руб. X 100 шт.). Збиток у розмірі 50 000 руб. від зниження їх вартості слід вказати у звіті про прибутки та збитки за 2007 р. у складі операційних витрат.
Протягом 2008 р. у міру реалізації товарів бухгалтер відновлює суму резерву:
Д-т 62 К-т 90 - 150 000 руб. - Визнана виручка від реалізації товару,
Д-т 90 К-т 41 - 150 000 руб. - Списана собівартість проданого товару,
Д-т 14 К-т 91 - 50 000 руб. - Списана сума створеного резерву під зниження вартості матеріальних цінностей,
Д-т 68 К-т 99 - 12 000 руб. - Відображено постійний податковий актив (50 000 руб. Х 24%).
При розрахунку резерву потрібно також визначити критерій суттєвості. У ПБУ 5 / 01 та Методичних вказівках йдеться про різницю між собівартістю та ринковою вартістю матеріальних цінностей, але при якому значенні цієї різниці потрібно створювати резерв - 3,5,7% або ж будь-якому - не вказано. У даному випадку треба керуватися п.1 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності, затверджених наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н, де сказано, що рішення організацією питання, є показник істотно чи ні, залежить від оцінки останнього, його характеру і конкретних обставин виникнення. Отже, організація повинна сама визначити критерій суттєвості для кожного виду матеріальних цінностей, за яким можливе створення резерву. Способи складання розрахунку для кожного найменування або групи матеріальних цінностей необхідно зафіксувати в обліковій політиці організації [9].
Приклад. ТОВ «Ларго» займається оптовою торгівлею автомобільними запчастинами. В обліковій політиці організації визначені умови створення резерву під зниження вартості товарів групи «кузовні запчастини» (для кожного номенклатурного номера). А саме:
- Реалізація менше 25% товарів протягом календарного року;
- Перевищення балансової вартості товарів на 10% над ринковою ціною (без урахування ПДВ).
Інформацію про поточною ринковою ціною товарів цієї групи в бухгалтерію надає маркетинговий відділ організації.
У Плані рахунків встановлено порядок відображення на рахунках сум зниження вартості матеріалів. Для цього призначений рахунок 14 «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей» даний рахунок застосовується для узагальнення інформації про резерви під відхилення фактичної вартості сировини, матеріалів і тому подібних цінностей від поточної ринкової вартості, а також про резерви під зниження вартості незавершеного виробництва, готової продукції, товарів та ін таким чином, рахунок 14 використовується для обліку резервів:
1. під відхилення вартості сировини, матеріалів, палива і т.п. від їх ринкової вартості;
2. під зниження вартості інших засобів в обороті: незавершеного виробництва, готової продукції, товарів і ін Створення цих резервів необхідно для з'ясування реальної картини фінансового стану організації [8].
Освіта резерву під зниження вартості матеріальних цінностей відображається в обліку по кредиту рахунку 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей" і дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати". У наступному звітному періоді у міру списання матеріальних цінностей, за якими утворено резерв, зарезервована сума відновлюється: в обліку робиться запис по дебету рахунка 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей" і кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати". Аналогічний запис робиться при підвищенні ринкової вартості матеріальних цінностей, за якими раніше були створені відповідні резерви [9].
Приклад. У грудні 2007 року ТОВ «Ларго» придбало три партії автомобільних спойлерів за ціною 1200, 1300 і 1400 руб.
Протягом 2008 року було продано менше 15% загальної кількості придбаних спойлерів. При інвентаризації на кінець року було підтверджено наявність 100 спойлерів, в тому числі:
- 30 шт. за ціною 1200 руб.;
- 50 шт. за ціною 1300 руб.;
- 20 шт. за ціною 1400 руб.
ТОВ «Ларго» відповідно до облікової політики застосовує спосіб оцінки по середній собівартості.
Середня собівартість одного спойлера - 1290 руб. [(1200 руб. Х 30 шт. + 1300 руб. Х 50 шт. + 1400 руб. Х 20 шт.): 100 шт.)].
Поточна ринкова вартість спойлерів за даними маркетингового відділу на кінець 2008 року дорівнює 1000 крб. (Без урахування ПДВ).
Сформовані умови задовольняють критеріям формування резерву, затвердженого в обліковій політиці ТОВ «Ларго». Тому наказом керівника було прийнято рішення про створення резерву під зниження вартості спойлерів.
Величина резерву склала 29 000 руб. [(1290 руб. - 1000 руб.) Х 100 шт.].
У бухгалтерському обліку ТОВ «Ларго» 31 грудня 2008 року буде відображена така операція:
Д-т 91 К-т 14 29 000 руб. - Утворено резерв під зниження вартості спойлерів.
У заключному бухгалтерському балансі вартість матеріальних цінностей кожного види на кінець звітного року показується за мінусом підсумкової суми нарахованих резервів під зниження вартості матеріальних цінностей. Сума утворених резервів у бухгалтерському балансі окремо не вказується, але оскільки вона віднесена на інші витрати організації, відображена в заключному балансі чистий прибуток звітного року буде зменшена на таку ж суму. Підсумкова сума всіх резервів, нарахованих на кінець звітного року по всіх видах матеріальних цінностей, показується в звіті про прибутки та збитки за звітний рік у складі інших операційних доходів.
Висновок
Діюча система резервів російських комерційних організацій знаходиться поки в стадії становлення. Порядок їх формування та використання, а також контроль за їх витрачанням, багато в чому залежать від економічних умов і результатів діяльності комерційних організацій, від ступеня розробленості нормативно-правової бази та її застосування на практиці.
Діяльність організацій обумовлена не тільки внутрішньогосподарськими факторами їх функціонування, але і зовнішніми чинниками господарювання - взаємодією з партнерами, постачальниками, покупцями. Запобігання ризиків, що виникають при здійсненні різного роду угод, нейтралізація їх впливу зумовлюють створення системи резервів у вигляді ефективного механізму підвищення надійності функціонування господарюючих суб'єктів.
У сучасних умовах ринкової економіки існує багато нюансів щодо створення і використання резервів. Бухгалтер повинен добре орієнтуватися у всій системі господарської діяльності підприємства і стежити за всіма змінами, що відбуваються як у сфері бухгалтерського обліку, так і в інших сферах.
Роль і значення створюваних резервів в останні роки постійно підвищується. Вони покликані пом'якшити вплив різного роду ризиків, що неминуче виникають в процесі фінансово-господарської діяльності будь-якої комерційної організації. Розглянуті питання вимагають подальшого вивчення та розробки з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності.
Список використаних джерел
Астахов В.П. Бухгалтерський (фінансовий) облік. М.: МЦФЕР, 2006.
Бабаєв Ю. А. Теорія бухгалтерського обліку. М.: ЮНИТИ, 2001.
3. Бабаєв Ю.А. Бухгалтерський облік. М.: ЮНИТИ, 2003.
4. Баришніков Н.П. У допомозі бухгалтеру та аудитору. Довідково-методичне видання. М., 2001.
Безруких П.С. Бухгалтерський облік. М., 2004.
Белобжецкій І.А. Бухгалтерський облік та внутрішній аудит. М.: Бухгалтерський облік, 2000.
Бєлов А.А. Бухгалтерський облік. Теорія і практика. М.: Книжковий світ, 2004.
Богаченко В.М. Бухгалтерський облік. Р-н-Д.: Фенікс, 2003 р.
Гіляровський Л.Г., Мельникова О.А. Бухгалтерський облік фінансових резервів підприємства. З-П.: Пітер, 2003 р.
Інформаційна система «Консультант плюс».
Каморджанова М.М. Бухгалтерський фінансовий облік. СПБ: Пітер, 2004.
Кир'янова З.В. Теорія бухгалтерського обліку. М.: Фінанси і
статистика, 2000.Козлова Е.П. Бухоблік. Москва "Фінанси і статистика" 2002.
Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік. 4-е вид. М.: Инфра-М, 2002.
Лукаш О. O. Довідник бухгалтера та платника податків. М.:
Книжковий світ, 2003.
16.Макарьева В.І. Практичний посібник з бухгалтерського
обліку. М.: 2001.
17. Податковий кодекс Російської Федерації.