БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ
З позиковими коштами
Договір позики
Договір позики регулюється гл. 42 "Позика і кредит" Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ).
Згідно з визначенням, наведеним у п. 1 ст. 807 ГК РФ, сторонами за договором позики є позикодавець - особа, яка передає грошові кошти або інші цінності іншій стороні, і позичальник - той, хто отримує гроші або речі.
Сторонами за договором позики можуть бути будь-які дієздатні суб'єкти цивільного права - російські громадяни, іноземні громадяни, особи без громадянства, юридичні особи, а також такі особливі суб'єкти, як Російська Федерація і суб'єкти Російської Федерації.
Причому при наданні позикових коштів за договором позики суб'єкту, який виступає позикодавцем, ліцензія не потрібна.
Зверніть увагу! Цивільне законодавство у плані позикових відносин встановлює спеціальну правоздатність таких суб'єктів господарської діяльності, як бюджетні установи, казенні та унітарні підприємства.
Бюджетні установи не мають права виступати в якості позикодавців щодо закріпленого за ними майна та майна, придбаного за рахунок коштів, виділених їм за кошторисом. Такі суб'єкти можуть укладати договір позики, виступаючи позикодавцями щодо доходів, отриманих лише від ведення підприємницької діяльності.
Казенні та унітарні підприємства можуть брати участь у договорах позики, але тільки маючи на те згоду власника майна. Причому якщо вони виступають як позичальники, то крім згоди власника вони зобов'язані зареєструвати свої запозичення у відповідному фінансовому органі.
Виходячи з положень ст. 807 ГК РФ, можна зробити висновок, що договір позики є реальний договір, тому що він вважається укладеним з моменту передання грошей або інших речей. При цьому для укладення реального договору потрібно не тільки наділені в необхідну форму угоду сторін, але і передача відповідного майна.
Отже, до моменту передачі грошей або речей договір позики вважати укладеним не можна.
Як вже було зазначено вище, предметом договору позики можуть бути або грошові кошти, або інші речі, визначені родовими ознаками.
Цивільне законодавство передбачає поділ речей на речі, певні індивідуально-визначеними ознаками, і на речі, визначені родовими ознаками.
Індивідуально-визначені речі володіють ознаками, за якими дану річ можна відрізнити від речей такого ж роду. Наприклад, автомобіль обов'язково має свій номер двигуна, номер кузова і т.п. Індивідуально-визначені речі незамінні, тому не можуть бути предметом договору позики. Адже згідно з п. 1 ст. 807 ГК РФ позикодавець передає у власність позичальникові речі, отже, втрачає всі права на них і має право вимагати повернення лише аналогічних речей.
Речі, визначені родовими ознаками, що не мають індивідуальних якостей, а характеризуються лише спільними ознаками. Наприклад, будівельні матеріали, ПММ, зерно і т.д. Подібні речі замінні, тому при виконанні договору позики позичальник повертає не саме ту річ, яку він отримав за договором позики, а іншу, що відноситься до тієї ж родової групі речей.
Якщо предметом договору позики була річ, а не грошові кошти, то й повернути позичальник повинен саме річ.
Укладаючи договір позики, предметом якого є речі, необхідно враховувати особливості здійснення угод позики з майном (речами), обмеженими в обігу (п. 2 ст. 129 ЦК РФ).
Якщо предметом договору позики виступають грошові кошти, виражені в іноземній валюті, то в цьому випадку договір позики повинен бути укладений з урахуванням вимог валютного законодавства.
Крім того, на підставі ст. 815 ГК РФ договір позики може бути оформлений за допомогою векселя та облігації (ст. 816 ГК РФ). Однак необхідно мати на увазі, що при цьому положення цивільного законодавства будуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить вексельному законодавства та законодавства, що регулює питання випуску та обігу облігацій.
Відповідно до норм п. 1 ст. 808 ДК РФ договір позики може бути укладений як в усній, так і в письмовій формі. Але якщо позикодавцем є юридична особа, то договір позики укладається лише у письмовій формі, причому незалежно від суми.
За загальним правилом договір позики є відшкодувальний договір. Навіть якщо договір позики не містить умови про оплату, позичальник зобов'язаний сплатити позикодавцю відсотки за договором позики (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Якщо сторони укладають безвідплатний договір позики (що досить часто зустрічається на практиці), ця умова має бути в обов'язковому порядку включено до договору, інакше договір позики буде вважатися оплатним.
Договір позики може бути і безпроцентним, якщо в ньому прямо не передбачено інше (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Таким чином, якщо договір позики не містить умову про оплатне, він буде вважатися безвідсотковим.
Якщо сторони укладають договір позики, предметом якого є речі, визначені родовими ознаками, що передбачає відсотки за користування позиковими засобами, то вартість переданих речей, на яку в подальшому будуть нараховуватися відсотки, повинна бути зафіксована в договорі.
Укладаючи договір позики, сторони самостійно встановлюють порядок і строки сплати відсотків. Як правило, сторони домовляються, що відсотки виплачуються щомісяця, щокварталу або при поверненні позикових коштів, хоча можливі й інші варіанти.
Однак якщо договір не містить порядок і строки сплати відсотків, відсотки сплачуються щомісяця до дня повернення суми позики (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Позичальник зобов'язаний сплачувати відсотки до дня фактичного повернення позики і у тому випадку, якщо зобов'язання по поверненню позикових коштів не виконується в термін, встановлений договором.
Потрібно відзначити, що на відміну від інших видів договорів, в результаті укладення яких зобов'язання виникають у обох сторін, за договором позики обов'язки виникають тільки у однієї сторони-позичальника. Позичальник зобов'язаний повернути суму позики позикодавцю в строк і в порядку, передбачені договором позики. Причому якщо строк повернення не встановлений або визначений моментом вимоги, сума позики повинна бути повернута позичальником протягом тридцяти днів з дня пред'явлення вимоги про повернення.
Якщо сторони уклали безвідсоткову позику, то його сума може бути повернена позичальником достроково. Але скористатися такою можливістю позичальник може тільки в разі, якщо в договорі позики не міститься прямої заборони на подібні дії.
У тому випадку, якщо договір позики передбачає сплату відсотків, повернути достроково суму позики позичальник має право тільки за згодою позичальника.
Позикові кошти вважаються повернутими в момент фактичної передачі предмета позики позикодавцю або в момент зарахування грошових коштів на рахунок позичальника в банку, якщо договір позики не містить спеціальних умов про повернення.
Трапляється, що на практиці позичальник не вчасно повертає суму позикових коштів власнику. У цьому випадку позичальник зобов'язаний сплатити не тільки відсотки, передбачені самим договором позики до дня фактичного повернення позикових коштів, але і відсотки в розмірі, передбаченому п. 1 ст. 395 ГК РФ, з дня, коли сума позики повинна була бути повернута відповідно до умов договору, до дня її фактичного повернення.
Інакше кажучи, позичальник зобов'язаний сплатити і відсотки за невиконання грошового зобов'язання.
Договори позики можна класифікувати наступним чином:
- Договір позики;
- Договір цільової позики;
- Договір державної позики.
Якщо договір позики укладається з умовою використання позичальником отриманих коштів на певні цілі, то такий договір являє собою договір цільової позики. При укладанні договору цільової позики позичальник повинен забезпечити можливість здійснення позикодавцем контролю над використанням отриманих коштів. Якщо позичальник порушує умови договору цільової позики, то позикодавець має право вимагати дострокового повернення суми позики та сплати належних відсотків.
За договором державної позики позичальником виступають особливі суб'єкти цивільного права: Російська Федерація або суб'єкт Російської Федерації, а позикодавцем - громадянин або юридична особа.
Державні позики є добровільними, полягають шляхом придбання позикодавцем державних облігацій чи інших державних цінних паперів, що свідчать про право позикодавця на одержання від позичальника наданих йому в борг грошових коштів або (в залежності від умов позики) іншого майна, встановлених відсотків або інших майнових прав у строки, передбачені умовами випуску позики в обіг.
Змінити початкові умови випущеного в обіг державної позики не можна.
Правила про договір державної позики застосовуються до позик, що випускається муніципальним освітою.
Бухгалтерський облік
Якщо організація виступає в якості позичальника, тобто отримує позикові кошти, то їх отримання вона відображає відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" ПБУ 15/01 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 N 60н; далі - ПБО 15/01 ).
Хоча цивільне законодавство і класифікує такі господарські операції, як отримання позики, кредиту (включаючи комерційний і товарний кредит), видача простого або переказного векселя, випуск і продаж облігацій, в якості самостійних угод, у бухгалтерському обліку на зазначені операції поширюються єдині правила, встановлені ПБУ 15/01, виходячи з закладеного в Положенні з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБУ 1 / 98 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н) вимоги пріоритету змісту перед формою.
Зверніть увагу, що дію ПБО 15/01 не поширюється на безпроцентні договори позики та договори державної позики, а також на бюджетні та кредитні організації.
Відзначимо, що ПБУ 15/01 окремо встановлює правила бухгалтерського обліку для основної суми боргу за договором, відсотків по позикових боргових зобов'язаннях і додаткових витрат, пов'язаних з отриманням позикових коштів.
Згідно з п. п. 3 і 4 ПБО 15/01 організація, що виступає в якості позичальника, враховує суму основного боргу (далі - заборгованість) відповідно до умов договору позики або кредиту в сумі фактично надійшли грошових коштів або у вартісній оцінці речей, передбаченої договором . Приймається дана заборгованість до бухгалтерського обліку в момент фактичної передачі грошей або речей і відображається у складі кредиторської заборгованості.
Залежно від терміну, на який укладається договір на отримання позикових коштів, заборгованість за отриманими позиками і кредитами підрозділяється на короткострокову (термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців) і довгострокову (термін погашення перевищує 12 місяців).
У бухгалтерському обліку інформація за отриманими короткостроковими кредитами і позиками відображається на рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", інформація по довгострокових кредитах і позиках - на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".
Аналітичний облік заборгованості за кредитами і позиками ведеться окремо за видами кредитів та позик, за кредитним організаціям та іншим кредиторам, за окремими кредитами і позиками (видами позикових зобов'язань).
У бухгалтерському обліку організації-позичальника заборгованість по котрі вступили позиковими коштами відображається таким чином:
Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 66 (67) - відображена сума короткострокового (довгострокового) кредиту, отриманого за договором.
Відповідно до ПБО 15/01 заборгованість за борговими зобов'язаннями може бути терміновою (термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжений (пролонгований) у встановленому порядку) та простроченої (заборгованість за отриманими позиками і кредитами з вичерпаним терміном погашення).
Облік строкової та простроченої заборгованості ведеться роздільно на окремих субрахунках, що відкриваються до рахунків 66 і 67.
Організація, що отримала позикові кошти, після закінчення терміну платежу зобов'язана здійснити переклад строкової заборгованості у прострочену, причому в день, наступний за днем, коли за умовами договору позики або кредиту позичальник повинен був здійснити повернення основної суми боргу.
Переклад строкової заборгованості у прострочену в бухгалтерському обліку організації-позичальника оформляється наступними записами:
Дебет 66, субрахунок "Облік строкової заборгованості" Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по прострочених кредитах, і позиками";
Дебет 67, субрахунок "Облік строкової заборгованості" Кредит 67, субрахунок "Розрахунки по прострочених кредитах і позиках".
Пункт 6 ПБУ 15/01 дозволяє організаціям-позичальникам враховувати довгострокову заборгованість за кредитами і позиками будь-яким з двох можливих варіантів, який в обов'язковому порядку повинен бути закріплений в обліковій політиці організації.
Варіант 1: організація-позичальник враховує позикові кошти за довгостроковим договором у складі довгострокової заборгованості до закінчення терміну договору.
Варіант 2: організація-позичальник спочатку враховує заборгованість за довгостроковим договором у складі довгострокової заборгованості та здійснює переведення її в короткострокову в момент, коли до закінчення терміну дії договору залишається 1 рік (365 днів).
Позикові кошти можуть надаватися не тільки в російській, але і в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях в рублевої оцінці за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату фактичного здійснення операції (п. 9 ПБУ 15/01).
Виникаюча різниця між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати на дату прийняття до обліку кредиторської заборгованості та її рублевої оцінкою на дату визнання витрат являє собою сумову різницю. Так як заборгованість за позикою (кредитом), вартість якого виражена в умовних грошових одиницях, відображається в бухгалтерському обліку в момент фактичної передачі грошових коштів, то сумові різниці по основній сумі боргу виникати не будуть.
Якщо організація отримує позикові кошти в іноземній валюті, облік здійснюється відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 10.01.2000 N 2н; далі - ПБО 3 / 2000).
Організація-позичальник, отримуючи запозичення в іноземній валюті, виробляє перерахунок вартості позикових коштів у рублі. Причому здійснюється даний перерахунок на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності (п. 4 ПБУ 3 / 2000).
Виникаюча різниця між рубльової оцінкою вартості кредитів і позик, виражених в іноземній валюті, на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності являє собою курсову різницю.
Курсові різниці, пов'язані з основною сумою боргу за позиковими коштами, у бухгалтерському обліку відображаються в складі позареалізаційних доходів (витрат) на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" відповідно до п. 8 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99 і п . 12 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 (затв. Наказами Мінфіну Росії від 06.05.1999 NN 32н і 33н).
Податковий облік
Як було зазначено раніше, витрати, що виникають при здійсненні операцій з позиковими засобами, поділяються:
- На відсотки, що приєднуються до оплати за отриманими запозиченнями;
- Курсові і сумові різниці;
- Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням позик або кредитів.
Розглянемо, як ці витрати відображаються в податковому обліку.
Відсотки, що приєднуються до оплати
за отриманими позиками і кредитами
Зауважимо, що бухгалтерський та податковий облік даного виду витрат принципово відрізняються. У податковому обліку згідно з положеннями гл. 25 НК РФ суми нарахованих відсотків відображаються у складі позареалізаційних витрат, тоді як у бухгалтерському обліку ці суми відносяться до складу операційних витрат.
У результаті того що суми нарахованих відсотків за позиковими коштами, використаними на ті чи інші цілі, враховуються в бухгалтерському та податковому обліку по-різному, в організації, що отримала позикові кошти, обов'язково виникне розрив між даними бухгалтерського та податкового обліку.
Витратою в податковому обліку визнається лише та частина відсотків, яка нарахована за фактичний час користування позиковими засобами. Тобто якщо, наприклад, договором встановлена певна дата оплати відсотків, а організація-позичальник прострочила цю дату, то у неї виникла заборгованість за прострочення платежу за відсотками. Сплативши таку заборгованість, організація-позичальник не має права врахувати ці витрати з метою оподаткування.
Особливості віднесення відсотків за борговими зобов'язаннями в податковому обліку до витрат встановлені ст. 269 НК РФ. З позиковими коштами
Договір позики
Договір позики регулюється гл. 42 "Позика і кредит" Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ).
Згідно з визначенням, наведеним у п. 1 ст. 807 ГК РФ, сторонами за договором позики є позикодавець - особа, яка передає грошові кошти або інші цінності іншій стороні, і позичальник - той, хто отримує гроші або речі.
Сторонами за договором позики можуть бути будь-які дієздатні суб'єкти цивільного права - російські громадяни, іноземні громадяни, особи без громадянства, юридичні особи, а також такі особливі суб'єкти, як Російська Федерація і суб'єкти Російської Федерації.
Причому при наданні позикових коштів за договором позики суб'єкту, який виступає позикодавцем, ліцензія не потрібна.
Зверніть увагу! Цивільне законодавство у плані позикових відносин встановлює спеціальну правоздатність таких суб'єктів господарської діяльності, як бюджетні установи, казенні та унітарні підприємства.
Бюджетні установи не мають права виступати в якості позикодавців щодо закріпленого за ними майна та майна, придбаного за рахунок коштів, виділених їм за кошторисом. Такі суб'єкти можуть укладати договір позики, виступаючи позикодавцями щодо доходів, отриманих лише від ведення підприємницької діяльності.
Казенні та унітарні підприємства можуть брати участь у договорах позики, але тільки маючи на те згоду власника майна. Причому якщо вони виступають як позичальники, то крім згоди власника вони зобов'язані зареєструвати свої запозичення у відповідному фінансовому органі.
Виходячи з положень ст. 807 ГК РФ, можна зробити висновок, що договір позики є реальний договір, тому що він вважається укладеним з моменту передання грошей або інших речей. При цьому для укладення реального договору потрібно не тільки наділені в необхідну форму угоду сторін, але і передача відповідного майна.
Отже, до моменту передачі грошей або речей договір позики вважати укладеним не можна.
Як вже було зазначено вище, предметом договору позики можуть бути або грошові кошти, або інші речі, визначені родовими ознаками.
Цивільне законодавство передбачає поділ речей на речі, певні індивідуально-визначеними ознаками, і на речі, визначені родовими ознаками.
Індивідуально-визначені речі володіють ознаками, за якими дану річ можна відрізнити від речей такого ж роду. Наприклад, автомобіль обов'язково має свій номер двигуна, номер кузова і т.п. Індивідуально-визначені речі незамінні, тому не можуть бути предметом договору позики. Адже згідно з п. 1 ст. 807 ГК РФ позикодавець передає у власність позичальникові речі, отже, втрачає всі права на них і має право вимагати повернення лише аналогічних речей.
Речі, визначені родовими ознаками, що не мають індивідуальних якостей, а характеризуються лише спільними ознаками. Наприклад, будівельні матеріали, ПММ, зерно і т.д. Подібні речі замінні, тому при виконанні договору позики позичальник повертає не саме ту річ, яку він отримав за договором позики, а іншу, що відноситься до тієї ж родової групі речей.
Якщо предметом договору позики була річ, а не грошові кошти, то й повернути позичальник повинен саме річ.
Укладаючи договір позики, предметом якого є речі, необхідно враховувати особливості здійснення угод позики з майном (речами), обмеженими в обігу (п. 2 ст. 129 ЦК РФ).
Якщо предметом договору позики виступають грошові кошти, виражені в іноземній валюті, то в цьому випадку договір позики повинен бути укладений з урахуванням вимог валютного законодавства.
Крім того, на підставі ст. 815 ГК РФ договір позики може бути оформлений за допомогою векселя та облігації (ст. 816 ГК РФ). Однак необхідно мати на увазі, що при цьому положення цивільного законодавства будуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить вексельному законодавства та законодавства, що регулює питання випуску та обігу облігацій.
Відповідно до норм п. 1 ст. 808 ДК РФ договір позики може бути укладений як в усній, так і в письмовій формі. Але якщо позикодавцем є юридична особа, то договір позики укладається лише у письмовій формі, причому незалежно від суми.
За загальним правилом договір позики є відшкодувальний договір. Навіть якщо договір позики не містить умови про оплату, позичальник зобов'язаний сплатити позикодавцю відсотки за договором позики (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Якщо сторони укладають безвідплатний договір позики (що досить часто зустрічається на практиці), ця умова має бути в обов'язковому порядку включено до договору, інакше договір позики буде вважатися оплатним.
Договір позики може бути і безпроцентним, якщо в ньому прямо не передбачено інше (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Таким чином, якщо договір позики не містить умову про оплатне, він буде вважатися безвідсотковим.
Якщо сторони укладають договір позики, предметом якого є речі, визначені родовими ознаками, що передбачає відсотки за користування позиковими засобами, то вартість переданих речей, на яку в подальшому будуть нараховуватися відсотки, повинна бути зафіксована в договорі.
Укладаючи договір позики, сторони самостійно встановлюють порядок і строки сплати відсотків. Як правило, сторони домовляються, що відсотки виплачуються щомісяця, щокварталу або при поверненні позикових коштів, хоча можливі й інші варіанти.
Однак якщо договір не містить порядок і строки сплати відсотків, відсотки сплачуються щомісяця до дня повернення суми позики (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Позичальник зобов'язаний сплачувати відсотки до дня фактичного повернення позики і у тому випадку, якщо зобов'язання по поверненню позикових коштів не виконується в термін, встановлений договором.
Потрібно відзначити, що на відміну від інших видів договорів, в результаті укладення яких зобов'язання виникають у обох сторін, за договором позики обов'язки виникають тільки у однієї сторони-позичальника. Позичальник зобов'язаний повернути суму позики позикодавцю в строк і в порядку, передбачені договором позики. Причому якщо строк повернення не встановлений або визначений моментом вимоги, сума позики повинна бути повернута позичальником протягом тридцяти днів з дня пред'явлення вимоги про повернення.
Якщо сторони уклали безвідсоткову позику, то його сума може бути повернена позичальником достроково. Але скористатися такою можливістю позичальник може тільки в разі, якщо в договорі позики не міститься прямої заборони на подібні дії.
У тому випадку, якщо договір позики передбачає сплату відсотків, повернути достроково суму позики позичальник має право тільки за згодою позичальника.
Позикові кошти вважаються повернутими в момент фактичної передачі предмета позики позикодавцю або в момент зарахування грошових коштів на рахунок позичальника в банку, якщо договір позики не містить спеціальних умов про повернення.
Трапляється, що на практиці позичальник не вчасно повертає суму позикових коштів власнику. У цьому випадку позичальник зобов'язаний сплатити не тільки відсотки, передбачені самим договором позики до дня фактичного повернення позикових коштів, але і відсотки в розмірі, передбаченому п. 1 ст. 395 ГК РФ, з дня, коли сума позики повинна була бути повернута відповідно до умов договору, до дня її фактичного повернення.
Інакше кажучи, позичальник зобов'язаний сплатити і відсотки за невиконання грошового зобов'язання.
Договори позики можна класифікувати наступним чином:
- Договір позики;
- Договір цільової позики;
- Договір державної позики.
Якщо договір позики укладається з умовою використання позичальником отриманих коштів на певні цілі, то такий договір являє собою договір цільової позики. При укладанні договору цільової позики позичальник повинен забезпечити можливість здійснення позикодавцем контролю над використанням отриманих коштів. Якщо позичальник порушує умови договору цільової позики, то позикодавець має право вимагати дострокового повернення суми позики та сплати належних відсотків.
За договором державної позики позичальником виступають особливі суб'єкти цивільного права: Російська Федерація або суб'єкт Російської Федерації, а позикодавцем - громадянин або юридична особа.
Державні позики є добровільними, полягають шляхом придбання позикодавцем державних облігацій чи інших державних цінних паперів, що свідчать про право позикодавця на одержання від позичальника наданих йому в борг грошових коштів або (в залежності від умов позики) іншого майна, встановлених відсотків або інших майнових прав у строки, передбачені умовами випуску позики в обіг.
Змінити початкові умови випущеного в обіг державної позики не можна.
Правила про договір державної позики застосовуються до позик, що випускається муніципальним освітою.
Бухгалтерський облік
Якщо організація виступає в якості позичальника, тобто отримує позикові кошти, то їх отримання вона відображає відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" ПБУ 15/01 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 N 60н; далі - ПБО 15/01 ).
Хоча цивільне законодавство і класифікує такі господарські операції, як отримання позики, кредиту (включаючи комерційний і товарний кредит), видача простого або переказного векселя, випуск і продаж облігацій, в якості самостійних угод, у бухгалтерському обліку на зазначені операції поширюються єдині правила, встановлені ПБУ 15/01, виходячи з закладеного в Положенні з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБУ 1 / 98 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н) вимоги пріоритету змісту перед формою.
Зверніть увагу, що дію ПБО 15/01 не поширюється на безпроцентні договори позики та договори державної позики, а також на бюджетні та кредитні організації.
Відзначимо, що ПБУ 15/01 окремо встановлює правила бухгалтерського обліку для основної суми боргу за договором, відсотків по позикових боргових зобов'язаннях і додаткових витрат, пов'язаних з отриманням позикових коштів.
Згідно з п. п. 3 і 4 ПБО 15/01 організація, що виступає в якості позичальника, враховує суму основного боргу (далі - заборгованість) відповідно до умов договору позики або кредиту в сумі фактично надійшли грошових коштів або у вартісній оцінці речей, передбаченої договором . Приймається дана заборгованість до бухгалтерського обліку в момент фактичної передачі грошей або речей і відображається у складі кредиторської заборгованості.
Залежно від терміну, на який укладається договір на отримання позикових коштів, заборгованість за отриманими позиками і кредитами підрозділяється на короткострокову (термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців) і довгострокову (термін погашення перевищує 12 місяців).
У бухгалтерському обліку інформація за отриманими короткостроковими кредитами і позиками відображається на рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", інформація по довгострокових кредитах і позиках - на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".
Аналітичний облік заборгованості за кредитами і позиками ведеться окремо за видами кредитів та позик, за кредитним організаціям та іншим кредиторам, за окремими кредитами і позиками (видами позикових зобов'язань).
У бухгалтерському обліку організації-позичальника заборгованість по котрі вступили позиковими коштами відображається таким чином:
Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 66 (67) - відображена сума короткострокового (довгострокового) кредиту, отриманого за договором.
Відповідно до ПБО 15/01 заборгованість за борговими зобов'язаннями може бути терміновою (термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжений (пролонгований) у встановленому порядку) та простроченої (заборгованість за отриманими позиками і кредитами з вичерпаним терміном погашення).
Облік строкової та простроченої заборгованості ведеться роздільно на окремих субрахунках, що відкриваються до рахунків 66 і 67.
Організація, що отримала позикові кошти, після закінчення терміну платежу зобов'язана здійснити переклад строкової заборгованості у прострочену, причому в день, наступний за днем, коли за умовами договору позики або кредиту позичальник повинен був здійснити повернення основної суми боргу.
Переклад строкової заборгованості у прострочену в бухгалтерському обліку організації-позичальника оформляється наступними записами:
Дебет 66, субрахунок "Облік строкової заборгованості" Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по прострочених кредитах, і позиками";
Дебет 67, субрахунок "Облік строкової заборгованості" Кредит 67, субрахунок "Розрахунки по прострочених кредитах і позиках".
Пункт 6 ПБУ 15/01 дозволяє організаціям-позичальникам враховувати довгострокову заборгованість за кредитами і позиками будь-яким з двох можливих варіантів, який в обов'язковому порядку повинен бути закріплений в обліковій політиці організації.
Варіант 1: організація-позичальник враховує позикові кошти за довгостроковим договором у складі довгострокової заборгованості до закінчення терміну договору.
Варіант 2: організація-позичальник спочатку враховує заборгованість за довгостроковим договором у складі довгострокової заборгованості та здійснює переведення її в короткострокову в момент, коли до закінчення терміну дії договору залишається 1 рік (365 днів).
Позикові кошти можуть надаватися не тільки в російській, але і в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях в рублевої оцінці за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату фактичного здійснення операції (п. 9 ПБУ 15/01).
Виникаюча різниця між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати на дату прийняття до обліку кредиторської заборгованості та її рублевої оцінкою на дату визнання витрат являє собою сумову різницю. Так як заборгованість за позикою (кредитом), вартість якого виражена в умовних грошових одиницях, відображається в бухгалтерському обліку в момент фактичної передачі грошових коштів, то сумові різниці по основній сумі боргу виникати не будуть.
Якщо організація отримує позикові кошти в іноземній валюті, облік здійснюється відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000 (затв. Наказом Мінфіну Росії від 10.01.2000 N 2н; далі - ПБО 3 / 2000).
Організація-позичальник, отримуючи запозичення в іноземній валюті, виробляє перерахунок вартості позикових коштів у рублі. Причому здійснюється даний перерахунок на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності (п. 4 ПБУ 3 / 2000).
Виникаюча різниця між рубльової оцінкою вартості кредитів і позик, виражених в іноземній валюті, на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності являє собою курсову різницю.
Курсові різниці, пов'язані з основною сумою боргу за позиковими коштами, у бухгалтерському обліку відображаються в складі позареалізаційних доходів (витрат) на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" відповідно до п. 8 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99 і п . 12 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 (затв. Наказами Мінфіну Росії від 06.05.1999 NN 32н і 33н).
Податковий облік
Як було зазначено раніше, витрати, що виникають при здійсненні операцій з позиковими засобами, поділяються:
- На відсотки, що приєднуються до оплати за отриманими запозиченнями;
- Курсові і сумові різниці;
- Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням позик або кредитів.
Розглянемо, як ці витрати відображаються в податковому обліку.
Відсотки, що приєднуються до оплати
за отриманими позиками і кредитами
Зауважимо, що бухгалтерський та податковий облік даного виду витрат принципово відрізняються. У податковому обліку згідно з положеннями гл. 25 НК РФ суми нарахованих відсотків відображаються у складі позареалізаційних витрат, тоді як у бухгалтерському обліку ці суми відносяться до складу операційних витрат.
У результаті того що суми нарахованих відсотків за позиковими коштами, використаними на ті чи інші цілі, враховуються в бухгалтерському та податковому обліку по-різному, в організації, що отримала позикові кошти, обов'язково виникне розрив між даними бухгалтерського та податкового обліку.
Витратою в податковому обліку визнається лише та частина відсотків, яка нарахована за фактичний час користування позиковими засобами. Тобто якщо, наприклад, договором встановлена певна дата оплати відсотків, а організація-позичальник прострочила цю дату, то у неї виникла заборгованість за прострочення платежу за відсотками. Сплативши таку заборгованість, організація-позичальник не має права врахувати ці витрати з метою оподаткування.
Витратою з метою оподаткування визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду, за умови, що їх розмір істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж звітному періоді на зіставних умовах.
Суттєвим відхиленням розміру нарахованих відсотків по борговим зобов'язанням вважається відхилення більш ніж на 20% у бік підвищення або в бік зниження від середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічними борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі на порівнянних умовах.
При відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також на вибір платника податків гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання в рублях і дорівнює 15 % - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.
Якщо платник податку - російська організація має непогашену заборгованість за борговим зобов'язанням перед іноземною організацією, прямо або побічно володіє більше 20% статутного (складеного) капіталу (фонду) цієї російської організації (далі - контрольована заборгованість), і якщо розмір непогашених платником податку - російською організацією боргових зобов'язань , наданих іноземною організацією, більш ніж у 3 рази (для банків та організацій, що займаються лізинговою діяльністю, - більш ніж у 12,5 рази) перевищує різницю між сумою його активів і величиною зобов'язань (далі - власний капітал) на останній день звітного (податкового ) періоду, при визначенні граничного розміру відсотків, що підлягають включенню до складу витрат, з урахуванням положень п. 1 ст. 269 НК РФ застосовуються такі правила.
Платник податків зобов'язаний на останній день кожного звітного (податкового) періоду обчислювати граничну величину визнаних витратою відсотків за контрольованою заборгованості шляхом ділення суми відсотків, нарахованих платником податку у кожному звітному (податковому) періоді за контрольованою заборгованості, на коефіцієнт капіталізації, що розраховується на останню звітну дату відповідного звітного ( податкового) періоду.
При цьому коефіцієнт капіталізації визначається шляхом ділення величини непогашеної контрольованої заборгованості на величину власного капіталу, відповідну частці прямого чи непрямого участі цієї іноземної організації в статутному (складеному) капіталі (фонді) російської організації, і ділення отриманого результату на три (для банків та організацій, що займаються лізинговою діяльністю, - на 12,5).
З метою п. 2 ст. 269 НК РФ при визначенні величини власного капіталу в розрахунок не приймаються суми боргових зобов'язань у вигляді заборгованості по податках і зборах, включаючи поточну заборгованість зі сплати податків і зборів, суми відстрочок, розстрочок, податкового кредиту та інвестиційного податкового кредиту.
До складу витрат включаються відсотки за контрольованою заборгованості, розраховані відповідно до зазначеного вище пунктом, але не більше фактично нарахованих відсотків.
При цьому правила, встановлені п. 2 ст. 269 НК РФ, не застосовуються щодо відсотків за позиковими коштами, якщо непогашена заборгованість не є контрольованою.
Позитивна різниця між нарахованими відсотками і граничними відсотками, обчисленими відповідно до порядку, встановленого п. 2 ст. 269 НК РФ, прирівнюється з метою оподаткування до дивідендів та оподатковується відповідно до п. 3 ст. 284 НК РФ.
Організації, які сплачують щомісячні авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, розрахунок середнього відсотка здійснюють у межах місяця, решта - в межах кварталу.
Під борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах, розуміються зобов'язання, які видані в тій же валюті і на ті ж терміни, в порівнянних обсягах і під аналогічні забезпечення.
Зверніть увагу! Податковий кодекс РФ тільки перераховує критерії порівнянності і не дає роз'яснень, що означають зіставні обсяги та аналогічні забезпечення. Значить, організація, яка отримує позикові кошти, повинна сама встановити, які позики і кредити будуть вважатися порівнянними зобов'язаннями, і своє рішення закріпити в обліковій політиці.
Якщо в організації є боргові зобов'язання, видані на зіставних умовах, то розрахунок квартального середнього відсотка по таким самим боргових зобов'язаннях може проводитися окремо по кожному виду боргових зобов'язань за формулою:
n n
Iср = SUM SI х iI / SUM SI,
I = 1 I = 1
де Iср - середній відсоток для цілей оподаткування;
SI - сума боргового зобов'язання (основного боргу), виданого платнику податків на зіставних умовах;
n - загальна кількість боргових зобов'язань, що використовуються для розрахунку (виданих на зіставних умовах);
i - процентна ставка по борговим зобов'язанням.
Слід зазначити, що ст. 269 НК РФ має один істотний недолік: на підставі положень, встановлених абз. 2 п. 1, може сформуватися фактично дві точки зору.
Перша точка зору: якщо величина відсотків по борговим зобов'язанням відхиляється більше ніж на 20%, то такі відсотки не можна врахувати в складі витрат.
Друга точка зору передбачає, що в залежність від суттєвості відхилення нарахованих (виплачуються) відсотків від середнього рівня відсотків ставиться лише їх розмір, який можна включити у витрати.
На думку автора, найбільш правильною, мабуть, треба вважати другу точку зору.
Отже, згідно з п. 2 ст. 269 НК РФ відсотки за борговими зобов'язаннями, які організація-позичальник сплачує за користування позиковими засобами, включаються до складу позареалізаційних витрат у розмірі, що не перевищує нормативну величину. Розрахувати цей норматив можна двома способами.
Перший спосіб - спосіб середнього рівня відсотків - платник податків порівнює суму фактично нарахованих відсотків із середнім рівнем відсотків за всіма борговими зобов'язаннями, що отримані у звітному періоді на зіставних умовах. До складу витрат включається тільки та частина відсотків, що не перевищує середній рівень більш ніж на 20%.
Даний спосіб найбільш вигідний тим організаціям, які часто користуються позиковими засобами, відсотки за якими перевищують ставку рефінансування ЦБ РФ.
Другий спосіб передбачає, що у витрати включаються відсотки, що не перевищують суму, розраховану виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази для рублевих кредитів. Якщо організація користується позиковими засобами, вираженими в іноземній валюті, то в витрата включаються відсотки, що не перевищують суму відсотків, розраховану виходячи із ставки 15% річних.
Другий спосіб використовують організації, які не мають боргових зобов'язань на зіставних умовах. Крім того, він найбільш вигідний тим організаціям, які беруть кредити і позики під відсотки, які нижчі ставки рефінансування ЦБ РФ.
Організація повинна вибрати той спосіб, який їй найбільш вигідний, і вказати його в своїй обліковій політиці.
Приклад 1. Припустимо, що ТОВ "Надія" отримало 20 січня 2005 кредит в комерційному банку в розмірі 200 000 руб. строком на три місяці. Умовами кредитного договору встановлено, що відсотки банку виплачуються щомісячно в розмірі 24% річних.
Розмір ставки рефінансування з 15 червня 2004 р. складає 13% річних. ТОВ "Надія" з метою обчислення податку на прибуток використовує метод нарахування. Крім того, в обліковій політиці ТОВ "Надія" встановлено, що до складу позареалізаційних витрат включаються відсотки в розмірі:
- По карбованцевих кредитах і позиках - не більше ставки рефінансування, збільшеною у 1,1 рази;
- По кредитах і позиках в іноземній валюті - не більше 15% річних.
Розрахуємо розмір відсотків, які ТОВ "Надія" зобов'язане сплатити банку за умовами кредитного договору за січень 2005 р.:
24%: 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,10 руб.
Для визначення граничної величини відсотків, що враховуються для цілей оподаткування, ставку рефінансування необхідно збільшити в 1,1 рази: 13% х 1,1 = 14,3%.
Отже, розмір відсотків, які ТОВ "Надія" зможе врахувати при оподаткуванні прибутку за січень 2005 р., складе:
14,3%: 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27 руб.
Відсотки в розмірі 637,83 руб. (1578,10 руб. - 940,27 руб.) ТОВ "Надія" врахує у складі витрат, не знижують базу оподаткування по податку на прибуток.
Приклад 2. Припустимо, що ТОВ "Надія" отримало 20 січня 2005 кредит в комерційному банку в розмірі 1 000 000 руб. строком на три місяці. Умовами кредитного договору встановлено, що відсотки банку виплачуються щомісячно в розмірі 36% річних.
Крім того, 5 лютого 2005 р. ТОВ "Надія" отримало ще один кредит у розмірі 500 000 руб. строком на три місяці із щомісячною виплатою відсотків у розмірі 24% річних.
Розмір ставки рефінансування з 15 червня 2004 р. складає 13% річних.
ТОВ "Надія" з метою обчислення податку на прибуток використовує метод нарахування. Облікової політикою закріплений порядок визначення відсотків, суттєво не відхиляються від середнього рівня відсотків за борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах.
Розрахунок граничного розміру відсотків, які ТОВ "Надія" зможе врахувати з метою оподаткування прибутку в січні, здійснюється аналогічно прикладу 1, так як в січні 2005 р. у організації відсутні боргові зобов'язання, видані в тому ж кварталі на порівнянних умовах:
36%: 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 11 835,62 руб.
Для визначення граничної величини відсотків, що враховуються для цілей оподаткування, ставку рефінансування необхідно збільшити в 1,1 рази: 13% х 1,1 = 14,3%.
Отже, розмір відсотків, які ТОВ "Надія" зможе врахувати при оподаткуванні прибутку за січень 2005 р., складе:
14,3%: 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 4701,37 руб.
Відсотки в розмірі 7134,25 руб. (11 835,62 руб. - 4701,37 руб.) ТОВ "Надія" врахує у складі витрат, не знижують базу оподаткування по податку на прибуток.
Розрахуємо розмір відсотків, які організація зможе врахувати при оподаткуванні прибутку за лютий 2005 р.
Величина відсотків, яку ТОВ "Надія" має сплатити у лютому 2005 р.:
- По першому кредитним договором
36%: 365 х 1 000 000 руб. х 28 дн. = 27 616,44 руб.;
- По другому кредитним договором
24%: 365 х 500 000 руб. х 24 дн. = 7890,41 руб.
Середня процентна ставка за отриманими позиковими коштами складає (1 000 000 х 36%) + (500 000 х 24%) / (1 000 000 + 500 000) х 100% = 32%.
Визначимо величину відхилення:
- По першому кредитним договором: (32% - 36%): 32% х 100% = -12,5% - ні істотного відхилення в більшу сторону;
- По другому кредитним договором: (32% - 24%): 32% х 100% = 25% - є суттєве відхилення від середнього відсотка у бік зниження.
Так як за першим договором величина відхилення не перевищує 20%, то як витрати для цілей оподаткування в лютому 2005 р. ТОВ "Надія" приймає суму 27 616,44 руб. Якщо б істотне відхилення присутньою, то як витрати за першим договором ТОВ "Надія" змогло б врахувати як витрати відсотки, обчислені виходячи із середнього рівня відсотків, збільшених на 20%, тобто із ставки 38,4%.
Так як за другим договором величина відхилення в бік зниження становить більш ніж 20%, то як витрати ТОВ "Надія" приймає суму фактично нарахованих відсотків, а саме - 7890,41 руб.
Розрахунок відсотків, які ТОВ "Надія" має сплатити у березні, здійснюється аналогічно.
Відсотки по кредиту, використаного для придбання МПЗ
У бухгалтерському обліку відсотків за позиковими коштами, використаних на придбання матеріально-виробничих запасів (МПЗ), відсотки, нараховані до моменту прийняття МПЗ до обліку, включаються у фактичну собівартість останніх. Така ситуація виникає, наприклад, коли покупець перераховує продавцю аванс. Після постановки МПЗ на облік відсотки, нараховані за позиковими коштами, використаних на придбання таких запасів, відображаються у складі операційних витрат.
У податковому обліку відсотки відображаються у складі позареалізаційних витрат, в результаті чого є розрив між даними бухгалтерського та податкового обліку. Тому організації необхідний спеціальний податковий регістр, що дозволяє скорегувати дані бухгалтерського обліку для цілей оподаткування. Нормативна величина відсотків, яку організація зможе включити до складу витрат, буде розраховуватися на підставі такого податкового регістра.
Розглянемо таку ситуацію на прикладі.
Приклад 3. Торгова організації 1 лютого 2005 р. одержала в комерційному банку кредит на купівлю товарів. Кредит банком надано в розмірі 590 000 руб. строком на два місяці під 24% річних. Згідно з умовами договору відсотки перераховуються банку щомісяця.
Відразу після отримання позикових коштів (у лютому) організація перерахувала постачальнику аванс у розмірі 590 000 руб. Товари були отримані в березні 2005 р. Після закінчення терміну договору сума кредиту була повернута в банк. Торгова організація з метою оподаткування використовує метод нарахування.
У бухгалтерському обліку торгової організації дані господарські операції відображені в такий спосіб:
в лютому 2005 р.:
Дебет 51 Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі кредиту" - відображена сума отриманого кредиту - 590 000 руб.;
Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", субрахунок "Аванси видані" Кредит 51 - перераховані грошові кошти під поставку товарів - 590 000 руб.;
Дебет 60, субрахунок "Відсотки по кредиту на оплату товарів" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - нараховані відсотки по отриманому кредиту за лютий 2005 р. - 10 862,47 руб. (24%: 365 х 590 000 руб. Х 28 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за лютий 2005 р. - 10 862,47 руб.;
в березні 2005 р.:
Дебет 41 "Товари" Кредит 60 - прийнято до обліку товари від постачальника - 500 000 руб.;
Дебет 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям" Кредит 60 - врахований ПДВ по котрі вступили товарах на підставі рахунку-фактури постачальника - 90 000 руб.;
Дебет 41 Кредит 60, субрахунок "Відсотки по кредиту на оплату товарів" - включені до фактичної собівартості товарів відсотки за користування кредитом у лютому 2005 р. - 10 862,47 руб.;
Дебет 60 Кредит 60, субрахунок "Аванси видані" - зарахований раніше виданий аванс - 590 000 руб.;
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19 - пред'явлений ПДВ до відшкодування - 90 000 руб.;
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - нараховані відсотки по отриманому кредиту за березень 2005 р. - 12 026,30 руб. (24%: 365 х 590 000 руб. Х 31 дн.);
Дебет 66 Кредит 51 - повернуто основна сума кредиту та перерахована сума відсотків за березень 2005 р. - 602 026,30 руб.
Таким чином, в бухгалтерському обліку фактична собівартість даної партії товарів складе 510 862,47 руб., А в податковому обліку - 500 000 руб. Як бачимо, в результаті того, що суми відсотків у бухгалтерському та податковому обліку обліковуються по-різному, дані розходяться.
Для розрахунку нормативної величини відсотків, яку можна врахувати для цілей оподаткування, необхідно створити наступний податковий регістр:
Регістр обліку витрат з оплати відсотків
за I квартал 2005 р., руб.
| Сума кредиту | Сума відсотків, врахованих у складі операційних витрат | Сума відсотків, врахованих у фактичній собівартості МПЗ | Сума відсотків, врахованих у первісної вартості інвестиційного активу | Загальна сума витрат з оплати відсотків |
| 590 000 | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
| Разом: | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
Визначивши загальну суму відсотків, нарахованих за I квартал 2005 р., розрахуємо норматив наступним чином.
Оскільки у організації в даному звітному періоді немає порівнянних боргових зобов'язань, розрахунок відсотків здійснюється із застосуванням ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази: 13% х 1,1 = 14,3%.
Таким чином, нормативна величина відсотків становитиме 13 637,89 руб. (14,3%: 365 х 590 000 руб. Х 59 дн.).
Наднормативна величина відсотків становить 9250,88 руб. (22 888,77 руб. - 13 637,89 руб.) - Цю суму відсотків необхідно відобразити у складі витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку.
Відсотки по кредиту, використаного для придбання
основних засобів і нематеріальних активів
Якщо організація-позичальник використовує отримані кошти на ці цілі, то також з'являється розрив між даними бухгалтерського та податкового обліку.
У бухгалтерському обліку відсотки за позиковими коштами, використаних на придбання (будівництво) інвестиційного активу, на підставі п. 23 ПБУ 15/01 включаються в їхню вартість. Такий порядок відображення відсотків діє лише до 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт буде побудований і прийнятий до обліку (п. 30).
Аналогічний порядок передбачають також Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 та "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000 (затв. Наказами Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н і від 16.10.2000 N 91н відповідно).
Згідно з п. 8 ПБУ 6 / 01 відсотки за кредитами, використаними на придбання або будівництво об'єктів основних засобів, збільшують первісну вартість таких об'єктів. Такий же порядок передбачений і відносно нематеріальних активів (п. 6 ПБУ 14/2000). Сума відсотків враховується за дебетом рахунка 08 "Вкладення у необоротні активи", а потім списується в дебет рахунку 01 "Основні засоби" або 04 "Нематеріальні активи". Отже, первісна вартість такого майна в бухгалтерському і податковому обліку буде різнитися.
Приклад 4. Додамо в приклад 3 додаткові дані. Припустимо, що в березні 2005 р. зазначена торгова організація отримала ще один банківський кредит для будівництва будинку складу. Кредит наданий банком у розмірі 1 000 000 руб. строком на чотири місяці під 30% річних. За рахунок позикових коштів організація почала будівництво складського приміщення, в травні 2005 р. будівля складу було введено в експлуатацію. Наказом по обліковій політиці організації закріплено, що нормативна величина відсотків розраховується виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази (13% х 1,1 = 14,3%).
Для спрощення прикладу податок на додану вартість не розглядаємо.
У бухгалтерському обліку організації були зроблені такі записи:
в березні 2005 р.:
Дебет 51 Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі кредиту" - відображена сума отриманого кредиту - 1 000 000 руб.;
Дебет 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в березні 2005 р. - 25 479,45 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 31 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за березень 2005 р. - 25 479,45 руб.;
в квітні 2005 р.:
Дебет 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 66, субрахунок "Відсотки, по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в квітні 2005 р. - 24 657,53 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 30 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за квітень 2005 р. - 24 657,53 руб.;
в травні 2005 р.:
Дебет 01 Кредит 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" - будівля складу введено в експлуатацію - на суму витрат з будівництва об'єкта + 50 136,98 руб. (Нараховані відсотки за кредитом);
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в травні 2005 р. - 25 479,45 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 31 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за травень 2005 р. - 25 479,45 руб.;
в червні 2005 р.:
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в червні 2005 р. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за червень 2005 р. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 51 - повернуто кредит банку - 1 000 000 руб.
Виходячи з прикладу 4, первісна вартість даного об'єкта основних засобів у податковому обліку буде відрізнятися від бухгалтерської первісної вартості на суму нарахованих відсотків, а саме на 50 136,98 руб.
Загальна сума відсотків за кредитами в регістрі податкового обліку буде відображена наступним чином:
Регістр обліку витрат з оплати відсотків
за півріччя 2005 року, руб.
Визначивши загальну суму відсотків по кредитах, сплачену у звітному періоді, розрахуємо їх нормативну величину.
Всього за звітний період нараховано відсотків 122 162,73 руб.
Норматив становить:
(14,3%: 365 х 590 000 руб. Х 59 дн.) + (14,3%: 365 х 1 000 000 руб. Х 122 дн.) = 13 637,89 руб. + 47 797,26 руб. = 61 435,15 руб.
Саме цю суму слід врахувати в складі видатків для цілей оподаткування.
Відсотки по кредиту, використаного на інші цілі
Якщо організація-позичальник вказує, що мета отримання кредиту - поповнення оборотних коштів, то це дозволяє організації враховувати відсотки за отриманими позиковими коштами в бухгалтерському обліку у складі операційних витрат. Таке формулювання мети кредитування дозволяє організації-позичальнику зблизити дані бухгалтерського і податкового обліку. Розрахунок норми відсотків здійснюється відповідно до вимог ст. 269 НК РФ.
Курсові та сумові різниці,
пов'язані з відсотками за борговими зобов'язаннями
Курсова різниця виникає, коли момент нарахування відсотків за борговим зобов'язанням, вираженого в іноземній валюті, не збігається з моментом сплати нарахованих відсотків.
Витрати, виражені в іноземній валюті, повинні бути перераховані в рублі за офіційним курсом ЦБ РФ на дату визнання відповідного витрати.
Відомо, що момент визнання витрат залежить у платника податків від застосовуваного ним методу з метою оподаткування. При методі нарахування на підставі ст. 272 НК РФ витрати визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, незалежно від їх фактичної оплати. Таким чином, платник податків, що використовує метод нарахування, зобов'язаний визнати витратою відсотки за борговими зобов'язаннями в момент їх нарахування.
На підставі п. 10 ст. 272 НК РФ платник податків зобов'язаний перераховувати зобов'язання, виражені в іноземній валюті, на найбільш ранню з дат: або на момент припинення зобов'язання, або на кінець звітного (податкового періоду). Виникаючі курсові різниці відображаються платником податків:
- Позитивні курсові різниці - у складі позареалізаційних доходів на підставі п. 11 ст. 250 НК РФ;
- Негативні курсові різниці - у складі позареалізаційних витрат на підставі положень пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
У разі використання платником податку касового методу курсові різниці за нарахованими відсотками виникати не будуть. Нагадаємо, що при касовому методі зроблені витрати визнаються витратами після їх фактичної оплати.
Сумові різниці визнаються витратою на дату погашення кредиторської заборгованості (п. 9 ст. 272 НК РФ). Виходячи з цього, сумові різниці за нарахованими відсотками можуть виникати тільки при методі нарахування. Вони відображаються в податковому обліку аналогічно курсовим.
Додаткові витрати за борговими зобов'язаннями
Всі витрати, які несе організація-позичальник, здійснюючи операції з позиковими засобами, можна умовно розділити на основні і додаткові.
До основних витрат, звичайно, відносяться відсотки, що приєднуються до оплати за користування позиковими засобами, а також курсові і сумові різниці, що виникають за відсотками. Такі витрати організація відображає в обліку відповідно до умов договору позики або кредиту.
Поняття "додаткових витрат, зроблених у зв'язку з отриманням позикових коштів" в Податковому кодексі відсутнє, воно використовується тільки в бухгалтерському обліку.
До додаткових витрат відносяться витрати, пов'язані з отриманням кредиту (позики), по оплаті:
- Юридичних та консультаційних послуг;
- Копіювально-розмножувальних робіт;
- Податків і зборів;
- Експертиз;
- Послуг зв'язку та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням кредитів (позик).
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку такі витрати відображаються у складі операційних витрат. У податковому обліку такого поняття, як "операційні витрати", не існує.
Розглянемо, у складі яких витрат платник податків повинен відображати перелічені вище витрати відповідно до гл. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ.
На підставі ст. 264 НК РФ витрати з надання платнику податків юридичних і консультаційних послуг (п. п. 14 і 15), а також витрати на послуги зв'язку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням позикових коштів, на копіювально-розмножувальні роботи (п. 25) відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Відраховані суми податків і зборів, пред'явлених організації-позичальнику на підставі п. 19 ст. 270 НК РФ, являють собою суми, що не враховуються з метою оподаткування прибутку.
Порядок визнання додаткових витрат залежить від використовуваного організацією методу. Додаткові витрати з метою оподаткування можуть включатися до складу витрат протягом терміну дії договору.
Приклад 5. Припустимо, що будівельна організація отримала 10 травня 2005 р. у банку кредит у розмірі 1 000 000 руб. строком на 6 місяців. При цьому організація сплатила сторонній організації за експертизу даного договору винагороду в розмірі 12 000 руб. (Без ПДВ).
Облікової політикою організації передбачено, що додаткові витрати, пов'язані з отриманням запозичень, враховуються у складі витрат майбутніх періодів, а потім протягом терміну дії договору відносяться на операційні витрати.
У бухгалтерському обліку організації це відобразиться таким чином:
Дебет 97 "Витрати майбутніх періодів" Кредит 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - враховані витрати з оплати послуг, експертів - 12 000 руб.;
Дебет 76 Кредит 51 - оплачені послуги з експертизи - 12 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі кредиту" - отримані грошові кошти за кредитним договором - 1 000 000 руб.
Потім щомісяця протягом терміну дії кредитного договору (6 міс.) У бухгалтерському обліку до складу операційних витрат буде включатися відповідна частина витрат з експертизи договору:
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 97 - частина витрат по експертизі врахована у складі операційних витрат - 2000 руб.
У податковому обліку ця сума одноразово буде відображатися у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Н. С. Кулаєва
Консультант з податків
ЗАТ "ВKR-Інтерком-Аудит"
Оскільки у організації в даному звітному періоді немає порівнянних боргових зобов'язань, розрахунок відсотків здійснюється із застосуванням ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази: 13% х 1,1 = 14,3%.
Таким чином, нормативна величина відсотків становитиме 13 637,89 руб. (14,3%: 365 х 590 000 руб. Х 59 дн.).
Наднормативна величина відсотків становить 9250,88 руб. (22 888,77 руб. - 13 637,89 руб.) - Цю суму відсотків необхідно відобразити у складі витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку.
Відсотки по кредиту, використаного для придбання
основних засобів і нематеріальних активів
Якщо організація-позичальник використовує отримані кошти на ці цілі, то також з'являється розрив між даними бухгалтерського та податкового обліку.
У бухгалтерському обліку відсотки за позиковими коштами, використаних на придбання (будівництво) інвестиційного активу, на підставі п. 23 ПБУ 15/01 включаються в їхню вартість. Такий порядок відображення відсотків діє лише до 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт буде побудований і прийнятий до обліку (п. 30).
Аналогічний порядок передбачають також Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 та "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000 (затв. Наказами Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н і від 16.10.2000 N 91н відповідно).
Згідно з п. 8 ПБУ 6 / 01 відсотки за кредитами, використаними на придбання або будівництво об'єктів основних засобів, збільшують первісну вартість таких об'єктів. Такий же порядок передбачений і відносно нематеріальних активів (п. 6 ПБУ 14/2000). Сума відсотків враховується за дебетом рахунка 08 "Вкладення у необоротні активи", а потім списується в дебет рахунку 01 "Основні засоби" або 04 "Нематеріальні активи". Отже, первісна вартість такого майна в бухгалтерському і податковому обліку буде різнитися.
Приклад 4. Додамо в приклад 3 додаткові дані. Припустимо, що в березні 2005 р. зазначена торгова організація отримала ще один банківський кредит для будівництва будинку складу. Кредит наданий банком у розмірі 1 000 000 руб. строком на чотири місяці під 30% річних. За рахунок позикових коштів організація почала будівництво складського приміщення, в травні 2005 р. будівля складу було введено в експлуатацію. Наказом по обліковій політиці організації закріплено, що нормативна величина відсотків розраховується виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, збільшеною у 1,1 рази (13% х 1,1 = 14,3%).
Для спрощення прикладу податок на додану вартість не розглядаємо.
У бухгалтерському обліку організації були зроблені такі записи:
в березні 2005 р.:
Дебет 51 Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі кредиту" - відображена сума отриманого кредиту - 1 000 000 руб.;
Дебет 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в березні 2005 р. - 25 479,45 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 31 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за березень 2005 р. - 25 479,45 руб.;
в квітні 2005 р.:
Дебет 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" Кредит 66, субрахунок "Відсотки, по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в квітні 2005 р. - 24 657,53 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 30 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за квітень 2005 р. - 24 657,53 руб.;
в травні 2005 р.:
Дебет 01 Кредит 08, субрахунок 3 "Будівництво об'єктів основних засобів" - будівля складу введено в експлуатацію - на суму витрат з будівництва об'єкта + 50 136,98 руб. (Нараховані відсотки за кредитом);
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в травні 2005 р. - 25 479,45 руб. (30%: 365 х 1 000 000 руб. Х 31 дн.);
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за травень 2005 р. - 25 479,45 руб.;
в червні 2005 р.:
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" - відображена сума відсотків за користування позиковими коштами в червні 2005 р. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субрахунок "Відсотки по кредиту" Кредит 51 - перераховані відсотки банку за червень 2005 р. - 24 657,53 руб.;
Дебет 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі боргу" Кредит 51 - повернуто кредит банку - 1 000 000 руб.
Виходячи з прикладу 4, первісна вартість даного об'єкта основних засобів у податковому обліку буде відрізнятися від бухгалтерської первісної вартості на суму нарахованих відсотків, а саме на 50 136,98 руб.
Загальна сума відсотків за кредитами в регістрі податкового обліку буде відображена наступним чином:
Регістр обліку витрат з оплати відсотків
за півріччя 2005 року, руб.
| Сума кредиту | Сума відсотків, врахованих у складі операційних витрат | Сума відсотків, врахованих у фактичній собівартості МПЗ | Сума відсотків, врахованих у первісної вартості інвестиційного активу | Загальна сума витрат з оплати відсотків |
| 590 000 | 12 026,30 | 10 862,47 | - | 22 888,77 |
| 1 000 000 | 50 136,98 | - | 50 136,98 | 100 273,96 |
| ... | ||||
| Разом: | 62 163,28 | 10 862,47 | 50 136,98 | 123 162,73 |
Всього за звітний період нараховано відсотків 122 162,73 руб.
Норматив становить:
(14,3%: 365 х 590 000 руб. Х 59 дн.) + (14,3%: 365 х 1 000 000 руб. Х 122 дн.) = 13 637,89 руб. + 47 797,26 руб. = 61 435,15 руб.
Саме цю суму слід врахувати в складі видатків для цілей оподаткування.
Відсотки по кредиту, використаного на інші цілі
Якщо організація-позичальник вказує, що мета отримання кредиту - поповнення оборотних коштів, то це дозволяє організації враховувати відсотки за отриманими позиковими коштами в бухгалтерському обліку у складі операційних витрат. Таке формулювання мети кредитування дозволяє організації-позичальнику зблизити дані бухгалтерського і податкового обліку. Розрахунок норми відсотків здійснюється відповідно до вимог ст. 269 НК РФ.
Курсові та сумові різниці,
пов'язані з відсотками за борговими зобов'язаннями
Курсова різниця виникає, коли момент нарахування відсотків за борговим зобов'язанням, вираженого в іноземній валюті, не збігається з моментом сплати нарахованих відсотків.
Витрати, виражені в іноземній валюті, повинні бути перераховані в рублі за офіційним курсом ЦБ РФ на дату визнання відповідного витрати.
Відомо, що момент визнання витрат залежить у платника податків від застосовуваного ним методу з метою оподаткування. При методі нарахування на підставі ст. 272 НК РФ витрати визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, незалежно від їх фактичної оплати. Таким чином, платник податків, що використовує метод нарахування, зобов'язаний визнати витратою відсотки за борговими зобов'язаннями в момент їх нарахування.
На підставі п. 10 ст. 272 НК РФ платник податків зобов'язаний перераховувати зобов'язання, виражені в іноземній валюті, на найбільш ранню з дат: або на момент припинення зобов'язання, або на кінець звітного (податкового періоду). Виникаючі курсові різниці відображаються платником податків:
- Позитивні курсові різниці - у складі позареалізаційних доходів на підставі п. 11 ст. 250 НК РФ;
- Негативні курсові різниці - у складі позареалізаційних витрат на підставі положень пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
У разі використання платником податку касового методу курсові різниці за нарахованими відсотками виникати не будуть. Нагадаємо, що при касовому методі зроблені витрати визнаються витратами після їх фактичної оплати.
Сумові різниці визнаються витратою на дату погашення кредиторської заборгованості (п. 9 ст. 272 НК РФ). Виходячи з цього, сумові різниці за нарахованими відсотками можуть виникати тільки при методі нарахування. Вони відображаються в податковому обліку аналогічно курсовим.
Додаткові витрати за борговими зобов'язаннями
Всі витрати, які несе організація-позичальник, здійснюючи операції з позиковими засобами, можна умовно розділити на основні і додаткові.
До основних витрат, звичайно, відносяться відсотки, що приєднуються до оплати за користування позиковими засобами, а також курсові і сумові різниці, що виникають за відсотками. Такі витрати організація відображає в обліку відповідно до умов договору позики або кредиту.
Поняття "додаткових витрат, зроблених у зв'язку з отриманням позикових коштів" в Податковому кодексі відсутнє, воно використовується тільки в бухгалтерському обліку.
До додаткових витрат відносяться витрати, пов'язані з отриманням кредиту (позики), по оплаті:
- Юридичних та консультаційних послуг;
- Копіювально-розмножувальних робіт;
- Податків і зборів;
- Експертиз;
- Послуг зв'язку та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням кредитів (позик).
Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку такі витрати відображаються у складі операційних витрат. У податковому обліку такого поняття, як "операційні витрати", не існує.
Розглянемо, у складі яких витрат платник податків повинен відображати перелічені вище витрати відповідно до гл. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ.
На підставі ст. 264 НК РФ витрати з надання платнику податків юридичних і консультаційних послуг (п. п. 14 і 15), а також витрати на послуги зв'язку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням позикових коштів, на копіювально-розмножувальні роботи (п. 25) відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Відраховані суми податків і зборів, пред'явлених організації-позичальнику на підставі п. 19 ст. 270 НК РФ, являють собою суми, що не враховуються з метою оподаткування прибутку.
Порядок визнання додаткових витрат залежить від використовуваного організацією методу. Додаткові витрати з метою оподаткування можуть включатися до складу витрат протягом терміну дії договору.
Приклад 5. Припустимо, що будівельна організація отримала 10 травня 2005 р. у банку кредит у розмірі 1 000 000 руб. строком на 6 місяців. При цьому організація сплатила сторонній організації за експертизу даного договору винагороду в розмірі 12 000 руб. (Без ПДВ).
Облікової політикою організації передбачено, що додаткові витрати, пов'язані з отриманням запозичень, враховуються у складі витрат майбутніх періодів, а потім протягом терміну дії договору відносяться на операційні витрати.
У бухгалтерському обліку організації це відобразиться таким чином:
Дебет 97 "Витрати майбутніх періодів" Кредит 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - враховані витрати з оплати послуг, експертів - 12 000 руб.;
Дебет 76 Кредит 51 - оплачені послуги з експертизи - 12 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 66, субрахунок "Розрахунки по основній сумі кредиту" - отримані грошові кошти за кредитним договором - 1 000 000 руб.
Потім щомісяця протягом терміну дії кредитного договору (6 міс.) У бухгалтерському обліку до складу операційних витрат буде включатися відповідна частина витрат з експертизи договору:
Дебет 91, субрахунок 2 "Інші витрати" Кредит 97 - частина витрат по експертизі врахована у складі операційних витрат - 2000 руб.
У податковому обліку ця сума одноразово буде відображатися у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Н. С. Кулаєва
Консультант з податків
ЗАТ "ВKR-Інтерком-Аудит"