Аудиторські перевірки сільськогосподарських підприємств

Оскільки думка аудитора про організацію системи бухгалтерського обліку та ефективності системи внутрішнього контролю є підставою для планування ступеня детальності і вибірковості аудиторських процедур, то, відповідно, відсутність документування або неналежне документування може служити, у випадку пред'явлення претензій до аудитора, доказом низької якості наданих послуг.
Серйозні недоліки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, зазначені в ході аудиторської перевірки, а також рекомендації щодо їх усунення слід відображати в письмовій інформації (звіті) аудитора керівництву економічного суб'єкта.
Знайомство з системою бухгалтерського обліку включає в себе вивчення, аналіз і оцінку відомостей про наступні сторони господарської діяльності економічного суб'єкта:
- Облікова політика та основні принципи ведення бухгалтерського обліку;
- Організаційна структура підрозділу, відповідального за ведення бухгалтерського обліку та підготовку бухгалтерської звітності;
- Розподіл обов'язків та повноважень між працівниками, які беруть участь у веденні обліку і підготовці звітності;
- Організація підготовки, обороту та зберігання документів, що відображають господарські операції;
- Порядок відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку, форми і методи узагальнення даних таких регістрів;
- Роль і місце засобів обчислювальної техніки у веденні обліку і підготовці звітності;
- Критичні галузі обліку, де ризик виникнення помилок або спотворень бухгалтерської звітності особливо високий;
- Засоби контролю, передбачені в окремих галузях системи обліку.
Аудиторська організація зобов'язана перевірити відповідність організації системи бухгалтерського обліку економічного суб'єкта чинним нормативним документам і відобразити в робочій документації аудитора випадки порушень.
Слід мати на увазі, що система бухгалтерського обліку економічного суб'єкта може вважатися ефективною, якщо в ході фіксації господарських операцій виконуються наступні вимоги:
- Операції в обліку правильно відображають часовий період їх здійснення;
- Операції в обліку зафіксовані в правильних сумах;
- Операції відображені на рахунках бухгалтерського обліку відповідно до чинних нормативних положень та облікової політикою;
- Деталі операцій, що мають істотне значення для обліку та звітності, зафіксовані;
- Обмежена можливість зловживань.
Система внутрішнього контролю економічного суб'єкта повинна включати в себе:
- Систему бухгалтерського обліку;
- Контрольну середовище;
- Окремі засоби контролю.
Контрольна середовище, під якою розуміються обізнаність і практичні дії керівництва економічного суб'єкта, спрямовані на встановлення і підтримання системи внутрішнього контролю, у свою чергу включає:
- Стиль і основні принципи управління економічного суб'єкта;
- Його організаційну структуру;
- Розподіл відповідальності і повноважень;
- Здійснювану кадрову політику;
- Порядок підготовки бухгалтерської звітності для зовнішніх користувачів;
- Порядок здійснення внутрішнього управлінського обліку і підготовки звітності для внутрішніх потреб;
- Відповідність господарської діяльності економічного суб'єкта в цілому вимогам чинного законодавства.
Керівник економічного суб'єкта несе відповідальність за розробку і фактичне втілення системи внутрішнього контролю. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам і специфіці діяльності економічного суб'єкта, функціонувала регулярно і ефективно. В економічному суб'єкті відповідно до його засновницькими документами або правилами внутрішнього розпорядку може бути призначений ревізор, створена ревізійна комісія або організований відділ «внутрішнього аудиту», яким може бути передана частина функцій з підтримки системи внутрішнього контролю.
Ефективна організаційна структура економічного суб'єкта передбачає доцільне розподіл відповідальності і повноважень співробітників. Вона повинна по можливості перешкоджати спробам окремих осіб порушувати вимоги контролю і забезпечувати розподіл несумісних функцій. Функції несумісні, якщо їх зосередження в однієї особи може сприяти вчиненню випадкових або навмисних помилок і порушень і ускладнювати виявлення таких помилок і порушень. Підлягають розподілу між різними особами такі функції, як:
- Безпосередній доступ до активів економічного суб'єкта;
- Дозвіл на здійснення операцій з активами;
- Безпосереднє здійснення господарських операцій;
- Відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.
Належне функціонування системи внутрішнього контролю залежить також від співробітників, яким доручена відповідна діяльність. Система відбору, найму, просування по службі, навчання та підготовки кадрів повинна забезпечувати високу кваліфікацію і чесність відповідного персоналу.
Аудитор зобов'язаний брати до уваги, що система внутрішнього контролю може не з абсолютною впевненістю, але лише з певним ступенем ймовірності підтвердити, що цілі, заради яких вона була створена, досягнуті. Причиною цього є наступні неминучі обмеження системи внутрішнього контролю:
- Природна вимога керівництва економічного суб'єкта, щоб витрати на здійснення контрольних заходів були меншими тих економічних вигод, які дає застосування таких заходів;
- Той факт, що більшість засобів контролю мають на меті виявлення небажаних господарських операцій, а не тих, які є незвичайними;
- Властивість людини допускати помилки через недбалість, через неуважність, невірних суджень або нерозуміння інструктивних матеріалів;
- Умисне порушення системи контролю в результаті змови співробітників економічного суб'єкта як з іншими співробітниками даного економічного суб'єкта, так і з третіми особами;
- Порушення системи контролю внаслідок зловживань з боку представників керівництва, відповідальних за функціонування даних аспектів контролю;
- Поширена практика істотної зміни умов ведення господарської діяльності або правил обліку, в результаті чого прийняті контрольні процедури можуть перестати виконувати свої функції.
Аудитор повинен переконатися в тому, що засоби контролю економічного суб'єкта досягають наступних цілей:
- Господарські операції виконуються з схвалення керівництва як в цілому, так і в конкретних випадках;
- Всі операції фіксуються в бухгалтерському обліку в правильних сумах, на належних балансових рахунках, у правильному періоді часу, відповідно до прийнятої в економічному суб'єкті облікової політикою і забезпечують підготовку достовірної бухгалтерської звітності;
- Доступ до активів можливий тільки з дозволу відповідного керівництва;
- Відповідність зафіксованих в бухгалтерському обліку і фактичною наявністю активів визначається керівництвом із встановленою періодичністю, і в разі розбіжностей керівництвом приймаються відповідні заходи.
Аудитору слід переконатися в застосуванні на перевіряється їм економічному суб'єкті таких процедур внутрішнього контролю, як:
- Арифметична перевірка правильності бухгалтерських записів;
- Проведення звірок розрахунків;
- Перевірка правильності здійснення документообігу та наявності дозвільних записів керівного персоналу;
- Проведення у відповідності з встановленим порядком періодичних планових та раптових інвентаризацій касової готівки, бланків суворої звітності, цінних паперів та ТМЦ на предмет з'ясування відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності;
- Використання для цілей контролю інформації з джерел, розташованих поза даного економічного суб'єкта;
- Здійснення заходів, спрямованих на фізичне обмеження доступу несанкціонованих осіб до активів економічного суб'єкта, до системи ведення документації і записів за бухгалтерськими рахунками;
- Дослідження динаміки господарських показників, порівняння планових і кошторисних господарських показників з фактично мали місце і з'ясування причин істотних розбіжностей.
Аудитор оцінює систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта в три етапи:
- Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю;
- Первинна оцінка надійності цієї системи;
- Підтвердження достовірності оцінки цієї системи.
Аудиторські організації можуть прийняти рішення про застосування у своїй діяльності більшої кількості етапів оцінки системи внутрішнього контролю, ніж три вищезгаданих, проводити оцінку більш детально і ретельно, ніж пропонується в даному розділі.
Аудитор збирає всі пов'язані з цим об'єктом перевірки матеріали: діаграми, вказівки, інструкції, описи і т.д. Зазвичай список необхідних документів посилають клієнтові до початку проведення перевірки, що допомагає набагато скоротити час, а значить, і витрати на перевірку.
Застосування питальні листів - один з найпоширеніших прийомів у діяльності аудитора. За допомогою заздалегідь заготовлених питань він може отримати від клієнта більш детальну інформацію з організації та дії внутрішніх перевірок. Питальні листи можуть розроблятися в закритій (відповіді: «так», «ні») або у відкритій (опис відповіді) формах. Перевага закритої форми полягає в тому, що аудитор отримує конкретну відповідь на поставлене питання і не залишає клієнту можливість «розпливчастим» описом піти від відповіді. З іншого боку, описуючи опитуваних тему в питально аркуші відкритого типу, клієнт може торкнутися аспекти, упущені перевіряючим. Для використання переваг обох форм листів питання змішують, наприклад, наступним чином: «Дайте відповідь так / ні, якщо ні, то поясніть чому».
Аудитор становить діаграми і описує робочі процеси, передбачені контрольною діяльністю, самостійно. Частіше за все вони відрізняються від подібних документів, складених клієнтом, так як переслідують різні цілі: зовнішня аудиторська перевірка у першому випадку і внутрішня організація господарської діяльності підприємства - у другому. Діаграми схематично, а описи більш детально відображають порядок проходження документів через різні структури компанії, перелік задіяних в обробці цих документів підрозділів і співробітників, а також вид виконуваних ними операцій та механізм перевірки.
Ефективне використання цього методу вимагає наявності солідного досвіду роботи. Після складання діаграм і опису доцільно обговорити їх з відповідальними співробітниками і тим самим підтвердити правильність розуміння та відображення аудитором організації робочих процесів на підприємстві. В іншому випадку можливі неправильні висновки, а отже, і конфліктні ситуації.
Результати опису існуючої системи внутрішнього контролю закріплюються аудитором в робочих документах і дозволяють визначити наявність і заплановане призначення контрольних механізмів. Так як опис СВК дуже трудомістким процесом, то при повторюваних щорічних перевірках використовують матеріали і записи минулих років, які тільки актуалізуються з урахуванням змін.
Оцінка доцільності контрольних механізмів
По завершенні опису існуючої системи внутрішнього контролю аудитор приступає до оцінки використовуються в даній системі контрольних механізмів. Його завдання - оцінити доцільність внутрішніх перевірок в конкретних ситуаціях. При цьому він виходить з того, що система функціонує так, як це було заплановано керівництвом.
На даному етапі в центрі уваги аудитора мають бути як окремі компоненти СВК (поділ функціональних обов'язків, інструкції, вказівки), так і взаємодію цих компонентів.

1.3 Планування аудиту у відповідності з федеральним аудиторським правилом (стандартом)
Федеральне правило (стандарт) аудиторську діяльність «Планування аудиту», розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги щодо планування аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності (далі - аудит), застосовується в першу чергу до перевірок, які аудитор проводить не перший рік щодо даного аудируемого особи. Для проведення аудиторської перевірки протягом першого року аудитору потрібно розширити процес планування, включивши до нього питання крім тих, які вказані в цьому правилі (стандарті). Аудиторська організація та індивідуальний аудитор (далі іменуються - аудитор) зобов'язані планувати свою роботу так, щоб перевірка була проведена ефективно. Планування аудиту передбачає розробку спільної стратегії і детального підходу до очікуваного характеру, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.
Аудиторська перевірка, як правило, обмежена певним терміном. За статистикою аудит триває в середньому два тижні. Якщо підприємство велике, то провести суцільну перевірку його фінансово-господарської діяльності практично нереально, оскільки потрібні колосальні витрати часу і сил. Навіть на середньому підприємстві зробити суцільну перевірку не завжди вдається, в першу чергу через обмеження за часом. Тому аудитору слід визначити стратегію перевірки з урахуванням індивідуальних особливостей конкретного економічного суб'єкта.
Стратегія аудиторської перевірки базується на:
- Розгляді зібраної інформації про діяльність клієнта;
- Попередньої оцінки ризику та ефективності внутрішнього контролю;
- Визначенні сутності, глибини і тривалості перевірок окремих груп операцій.
Стратегія аудиторської перевірки будується на виборі найбільш раціональних шляхів досягнення цілей аудиторської перевірки. Характер стратегії залежить від досвіду та кваліфікації аудитора, від тривалості співпраці між аудиторською фірмою і клієнтом, тобто від ступеня знання особливостей клієнта, характеру завдань, що вирішуються в аудиті, та інших факторів. Стратегія аудиторської перевірки формулюється як план аудиторської перевірки. План складається аудитором в письмовому вигляді.
Планування аудиторської перевірки необхідно для того, щоб:
1) попередньо визначити обсяг і тип необхідних тестів;
2) оцінити витрати по їх проведенню;
3) досягти порозуміння з клієнтом по всіх основних питань до початку перевірки;
4) мати докази обгрунтованості виконання аудиту і його якості у даного клієнта.
Плануванню передують такі етапи:
- Предплановая підготовка;
- Отримання інформації про бізнес клієнта (специфіці діяльності, пристрої і зв'язках, політиці, юридичних обставин і ін);
- Оцінка суттєвості;
- Оцінка аудиторського ризику;
- Вивчення системи внутрішнього контролю та оцінка ризику її неефективності.
Багато аудиторські організації розробляють свої внутрішні стандарти перевірки, пристосовані до галузевої специфіки клієнта. Зазвичай планування включає:
- Розробку графіків;
- Підготовку бюджетів часу і доходів і обговорення їх з клієнтом;
- Інструктаж членів виконавчої команди;
- Організацію зв'язків з підрозділами всередині фірми;
- Обговорення стратегії аудиту з клієнтом.
Аудиторська організація повинна починати планувати аудит до написання листа-зобов'язання і до укладення договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту. При плануванні крім загальних принципів мають також дотримуватися приватні принципи: комплексності; безперервності; оптимальності.
Принцип комплексності передбачає забезпечення взаємопов'язаності та узгодженості всіх етапів планування - від попереднього планування до складання загального плану і програми аудиту.
Принцип безперервності виражається у встановленні сполучених завдань групі аудиторів та ув'язки етапів планування за термінами і по суміжних господарюючим суб'єктам (структурним підрозділам, виділеним на окремий баланс, філіям, представництвам, дочірнім організаціям). При плануванні аудиту на тривалий період, у разі аудиторського супроводу економічного суб'єкта, протягом року аудиторської організації слід своєчасно коригувати плани і програми проведення аудиту з урахуванням змін у фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта і результатів проміжних аудиторських перевірок.
Принцип оптимальності полягає в тому, що в процесі планування аудиторська організація повинна забезпечити варіантність планування, щоб можна було вибрати оптимальний варіант загального плану і програми аудиту на підставі критеріїв, визначених самої аудиторської організацією.
Планування аудиту включає такі основні етапи:
- Попереднє планування аудиту;
- Підготовка і складання загального плану аудиту;
- Підготовка і складання програми аудиту.
Російським аудиторським правилом (стандартом) «Планування аудиту» на етапі попереднього планування передбачається виконання низки важливих дій.
До написання листа-зобов'язання і до укладення договору про проведення аудиту аудиторська організація повинна погодити з керівництвом економічного суб'єкта основні організаційні питання, пов'язані з проведенням аудиту. На цьому ж етапі аудитор повинен ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта та містити інформацію:
- Про зовнішні чинники, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, що відображають економічну ситуацію в країні (регіоні) в цілому і її галузеві особливості;
- Про внутрішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, пов'язаних з його індивідуальними особливостями.
Починаючи розробку загального плану і програми аудиту, аудиторська організація повинна, грунтуючись на попередніх знаннях про економічне суб'єкті, а також на результатах проведених аналітичних процедур, виявити області, значущі для аудиту.
Складність, обсяг і строки проведення аналітичних процедур слід варіювати залежно від обсягу та складності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.
У процесі підготовки загального плану і програми аудиту аудиторська організація оцінює ефективність системи внутрішнього контролю, що діє в економічного суб'єкта, і робить оцінку ризику системи внутрішнього контролю (контрольного ризику). Система внутрішнього контролю може вважатися ефективної, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а також виявляє недостовірну інформацію. Оцінюючи ефективність системи внутрішнього контролю, аудиторська організація повинна зібрати достатню кількість аудиторських доказів. Якщо аудиторська організація вважає можливим покластися на систему внутрішнього контролю і систему бухгалтерського обліку як на гарант достовірності звітності, вона повинна відповідним чином скорегувати обсяг майбутнього аудита.
При підготовці загального плану і програми аудиту аудиторської організації варто установити прийнятні для неї рівень істотності й аудиторський ризик, що дозволяють вважати бухгалтерську звітність достовірної. Аудиторської організації слід враховувати ступінь автоматизації обробки облікової інформації, що дозволить точніше визначити обсяг і характер аудиторських процедур.
Окремі положення загального плану і програми аудиту аудиторська організація, якщо вважатиме це за доцільне, може узгодити з керівництвом економічного суб'єкта. При цьому аудиторська організація незалежна у виборі прийомів і методів аудиту, відображених в загальному плані та програмі, але несе повну відповідальність за результати своєї роботи у відповідності з даними загальним планом і даною програмою.
Результати виконуваних аудиторською організацією процедур при підготовці загального плану і програми слід детально документувати, так як вони служать підставою для планування аудиту і можуть використовуватися протягом усього процесу аудиту.
Аудиторська організація визначає в загальному плані роль внутрішнього аудиту, а також необхідність залучення експертів у процесі проведення аудиту. При розробці загального плану аудиту аудитору необхідно приймати до уваги:
1. діяльність аудируемого особи, в тому числі:
- Загальні економічні фактори і умови в галузі, що впливають на діяльність аудируемого особи;
- Особливості аудируемого особи, його діяльності, фінансовий стан, вимоги до його фінансової (бухгалтерської) або іншої звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попередньої аудиту;
- Загальний рівень компетентності керівництва;
2. системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, у тому числі:
3. облікову політику, прийняту аудіруемим особою, і її зміни;
4. вплив нових нормативних правових актів у галузі бухгалтерського обліку на відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності результатів фінансово-господарської діяльності аудируемого особи;
5. плани використання в ході аудиторської перевірки тестів засобів контролю та процедур перевірки по суті;
6. ризик і суттєвість, в тому числі:
- Очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю, визначення найбільш важливих областей для аудиту;
- Встановлення рівнів суттєвості для аудиту;
- Можливість (у тому числі на основі аудиту минулих років) істотних спотворень або шахрайських дій;
- Виявлення складних областей бухгалтерського обліку, в тому числі таких, де результат залежить від суб'єктивного судження бухгалтера, наприклад, при підготовці оціночних показників;
7. характер, час проведення та обсяг процедур, в тому числі:
- Відносну важливість різних розділів обліку для проведення аудиту;
- Вплив на аудит наявності комп'ютерної системи ведення обліку та її специфічних особливостей;
- Існування підрозділу внутрішнього аудиту аудируемого особи та її можливий вплив на процедури зовнішнього аудиту;
8. координацію і напрямок роботи, поточний контроль і перевірку виконаної роботи, в тому числі:
- Залучення інших аудиторських організацій до перевірки філій, підрозділів, дочірніх компаній аудируемого особи;
- Залучення експертів;
- Кількість територіально відокремлених підрозділів одного аудируемого особи та їх просторову віддаленість один від одного;
- Кількість і кваліфікацію спеціалістів, необхідних для роботи з даними аудіруемим особою;
9. інші аспекти, в тому числі:
- Можливість того, що припущення про безперервність діяльності аудируемого особи може опинитися під питанням;
- Обставини, що вимагають особливої ​​уваги, наприклад, існування афілійованих осіб;
- Особливості договору про надання аудиторських послуг та вимоги законодавства;
- Термін роботи співробітників аудитора та їх участь у наданні супутніх послуг аудируемом особі;
- Форму і терміни підготовки і подання аудируемом особі висновків та інших звітів відповідно до законодавства, правилами (стандартами) аудиторської діяльності та умовами конкретного аудиторського завдання.
Аудитору необхідно скласти і документально оформити програму аудита, що визначає характер, тимчасові рамки і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для здійснення загального плану аудиту. Програма аудиту є набором інструкцій для аудитора, який виконує перевірку, а також засобом контролю і перевірки належного виконання роботи. У програму аудиту також можуть бути включені перевіряються передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності щодо кожної з областей аудиту і час, заплановане на різні області або процедури аудиту. У процесі підготовки програми аудиту аудитор зобов'язаний брати до уваги:
- Отримані ним оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю,
- Необхідний рівень впевненості, що повинен бути забезпечений при процедурах перевірки по суті,
- Тимчасові рамки тестів засобів контролю та процедур перевірки по суті,
- Координацію будь-якої допомоги, яку передбачається отримати від аудируемого особи, а також залучення інших аудиторів або експертів.
Аудиторські процедури власне кажучи містять у собі детальну перевірку відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. Програма аудиторських процедур по суті являє собою перелік дій аудитора, необхідних для таких детальних конкретних перевірок. Для процедур по суті аудитору слід визначити, які саме розділи бухгалтерського обліку він буде перевіряти, і скласти програму аудита по кожному розділу.
Загальний план аудиту і програма аудиту повинні у міру необхідності уточнюватися і переглядатися в ході аудиту. Планування аудитором своєї роботи здійснюється безперервно протягом усього часу виконання аудиторського завдання у зв'язку з мінливими обставинами або несподіваними результатами, отриманими в ході виконання аудиторських процедур. Причини внесення значних змін у загальний план і програму аудиту повинні бути документально зафіксовані.
Висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми, документально відбиті в робочих документах, є фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта) і аудиторського висновку, а також підставою для формування об'єктивної думки аудитора про бухгалтерську звітність економічного суб'єкта.
Після закінчення процесу планування аудиту загальний план і програма аудита повинні бути оформлені документально і завізовані у встановленому порядку.

2. МЕТОДИКА АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ
2.1 Аудиторська перевірка сільськогосподарських підприємств
Згідно Міжнародних стандартів аудиторської діяльності, аудит фінансової звітності - це надання можливості аудитору висловити думку відносно того, підготовлена ​​фінансова звітність, у всіх істотних відносинах, відповідно до встановлених основними принципами фінансової звітності. У РФ аудиторська перевірка визначається як підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій / індивідуальних підприємців (аудіруемих особи). Основи організації і проведення аудиторської перевірки в РФ регламентуються ФЗ РФ «Про аудиторську діяльність», стандартів аудиторської діяльності та методиками, а також договором, укладеного між аудіруемим особою і аудиторською організацією.
Мета аудиту сільськогосподарських підприємств - скласти думку про достовірність даних фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи та про виконання ним вимог законодавчих та нормативних актів при здійсненні фінансово - господарської діяльності.
Основними завданнями аудиторської перевірки сільськогосподарських підприємств є:
- Вивчення на основі тестування доказів, які підтверджують значення і розкриття у фінансовій (бухгалтерської) звітності інформації про фінансово-господарської діяльності аудируемого особи;
- Оцінку принципів і методів бухгалтерського обліку, а також правил підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності;
- Визначення головних оціночних значень, отриманих керівництвом аудируемого особи при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності;
- Оцінку загального уявлення про фінансову (бухгалтерської) звітності.
Аудит сільськогосподарських підприємств здійснюється відповідно до загального плану і програми аудиту в три основних етапи:
1. Підготовка та планування аудиторської перевірки.
2. Проведення аудиторської вибірки та здійснення аудиторських процедур.
3. Оцінка результатів проведених аудиторських процедур та складання звіту аудитора і аудиторського висновку.
1. Підготовка та планування аудиту включає:
Складання списку нормативних актів, які є основою організації і ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності по об'єкту перевірки.
Збір, аналіз та оцінку інформації про діяльність аудируемого особи та об'єкта перевірки, а також типові порушення, що розкриваються при аудиті.
Складання списку документів, які повинні бути представлені аудиторам для перевірки аудіруемим особою.
Підготовку необхідних робочих документів, таких як:
- Проектів програм аудиторських процедур по суті і тестів засобів контролю;
- Переліку типових питань для з'ясування думки керівного персоналу та працівників бухгалтерії;
- Спеціальних бланків та перевірочних форм;
- Блок-схем і графіків;
- Переліків зауважень, протоколів чи актів.
Вирішення організаційних питань.
Знайомство, вивчення і оцінка систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудируемого особи.
Оцінка і визначення прийнятного рівня аудиторського ризику і рівня суттєвості.
Визначення напрямків аудиту, аудиторських процедур, які необхідно здійснити, а також обсягу аудиторської вибірки і термін проведення аудиторської перевірки.
Складання та затвердження керівником аудиторської перевірки програми аудиту. Програма аудиту є набором інструкцій для аудитора, який виконує перевірку, а також засобом контролю і перевірки належного виконання роботи. У програму аудиту повинні бути включені перевіряються передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності щодо кожної з областей аудиту і час, заплановане на різні області або процедури аудиту. У процесі підготовки програми аудиту аудитор зобов'язаний брати до уваги:
- Отримані ним оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю;
- Необхідний рівень впевненості, що повинен бути забезпечений при процедурах перевірки по суті;
- Тимчасові рамки тестів засобів контролю та процедур перевірки по суті;
- Координацію будь-якої допомоги, яку передбачається отримати від аудируемого особи;
- Залучення інших аудиторів або експертів.
2. Проведення аудиторської вибірки та здійснення аудиторських процедур визначається методикою аудиту, розробленої в аудиторській організації і здійснюється відповідно до програми. На цьому етапі аудитор здійснює перевірку дотримання аудіруемим особою основних передумов підготовки фінансової звітності. Передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності - зроблені керівництвом аудируемого особи в явній або неявній формі твердження, відображені у фінансовій (бухгалтерської) звітності. Дані передумови включають в себе наступні елементи:
- Існування - наявність за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності;
- Права і обов'язки - приналежність аудируемом особі за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності;
- Виникнення - відносяться до діяльності аудируемого особи господарська операція або подія, що мали місце протягом відповідного періоду;
- Повнота - відсутність не відображених у бухгалтерському обліку активів, зобов'язань, господарських операцій або подій або нерозкритих статей обліку;
- Вартісна оцінка - відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності належної балансової вартості активу або зобов'язання;
- Точне вимірювання - точність відображення суми господарської операції або події з віднесенням доходів або витрат до відповідного періоду часу;
- Представлення та розкриття - пояснення, класифікація та опис активу або зобов'язання відповідно до правил його відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
3. На етапі оцінки результатів проведених аудиторських процедур та складання звіту і аудиторського висновку аудитори здійснюють:
Оцінку якості проведення аудиторської вибірки та здійснення аудиторських процедур;
Узагальнюються і аналізуються результати перевірки;
Обговорюються з керівництвом аудируемого особи виявлених в ході аудиту проблеми;
Здійснюється узгодження пропонованих аудиторською організацією поправок до фінансової звітності аудируемого особи;
Складається звіт аудитора, який представляється керівництву аудируемого особи;
Проводиться контроль якості усунення аудіруемим особою, виявлених в ході аудиту істотних перекручень фінансової звітності.
Здійснюються заходи щодо складання аудиторського висновку.
Особливості правового становища аудиторських організацій, що здійснюють аудиторські перевірки сільськогосподарських кооперативів і союзів цих кооперативів, визначаються Федеральним законом «Про сільськогосподарську кооперацію».
Одним з видів сільськогосподарських підприємств є виробничий кооператив. Виробничим кооперативом (артіллю) визнається добровільне об'єднання громадян на основі членства для спільної виробничої або іншої господарської діяльності (виробництво, переробка, збут промислової, сільськогосподарської та іншої продукції, виконання робіт, торгівля, побутове обслуговування, надання інших послуг), заснованої на їх особистій трудовій і іншій участі й об'єднанні його членами (учасниками) майнових пайових внесків. Законом та установчими документами виробничого кооперативу може бути передбачено участь у його діяльності юридичних осіб.
Розглянемо особливості проведення аудиторської перевірки сільськогосподарських підприємств за такими напрямами:
1. Перевірка формування статутного капіталу
Статутний капітал являє собою сукупність вкладів учасників (власників) у майно при створенні організації для забезпечення її діяльності в розмірах, визначених установчими документами. Статутний капітал може поповнюватися з прибутку від господарської діяльності, а при необхідності - додатковими внесками його учасників. Формування статутного капіталу здійснюється по-різному залежно від форми власності та організаційно-правової форми економічного суб'єкта: в акціонерних товариствах - за рахунок підписки на акції акціонерів, в товариствах з обмеженою відповідальністю - за рахунок внесків кожного учасника, на державних і муніципальних унітарних підприємствах - за рахунок закріпленого за даними економічним суб'єктом майна держави.
У сільськогосподарських організаціях з колективно-частковою формою власності у статутному капіталі виділяються частки кожного учасника в загальній колективно-пайової власності. У цих господарствах загальна вартість основних і оборотних коштів (за вирахуванням НЕ підлягає розділу майна або передається у муніципальну власність) ділиться на майнові паї учасників, які визначаються в залежності від їх трудового внеску. Загальний розмір цих майнових паїв (з урахуванням майна, що не підлягає розділу) утворює статутний капітал організації.
На першому етапі аудиту необхідно перевірити правильність формування в сільськогосподарській організації структури статутного капіталу, який може складатися з пайового фонду і колективного, неподільного фонду.
У рахунок внеску до статутного капіталу організації можуть, бути внесені будівлі, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, інтелектуальна власність, цінні папери, грошові кошти.
За даними прибуткових касових ордерів, виписок банку з розрахункового та валютного рахунків і прикладеним до них виправдувальним документами перевіряють повноту і своєчасність оприбуткування внесених учасниками в рахунок вкладів грошових коштів. Тут слід пам'ятати, що іноземна валюта приймається на облік в гривні за курсом ЦБ Росії, що діяв на дату внеску.
За даними актів приймання-передачі основних засобів, актів приймання товарно-матеріальних цінностей, накладних, рахунків та інших, а також записів на рахунках 01 «Основні засоби», 04 «Нематеріальні активи», 58 «Фінансові вкладення», 41 «Товари» , 10 «Матеріали», визначають вартість прийнятих від засновників у рахунок внесків до статутного капіталу основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів, товарів і виробничих запасів. У сільськогосподарських організаціях у рахунок вкладів у статутний капітал можуть бути прийняті від засновників робочий і продуктивна худоба, молодняк тварин.
Повнота і своєчасність оприбуткування зазначених засобів перевіряються за даними актів приймання, відомостей зважування тварин (форма № 98) та записів на рахунках 01 «Основні засоби» і 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі». Важливу інформацію можна отримати з даних зоотехнічного обліку: масть, вік, жива маса. Це дозволить встановити реальність оцінки вартості прийнятих тварин в рахунок внесків засновників, а також їх збереження.
Особливу увагу слід приділити правильності оцінки нематеріальних активів і цінних паперів, внесених засновниками. У перевіреній організації повинні бути документи, що фіксують факт надходження нематеріальних активів і термін їх корисного використання.
По цінних паперах також повинні бути в наявності ці цінні папери і документи, що фіксують факт їх надходження. Вони повинні бути оцінені за ціною не вище, ніж їх вартість за ринковою котируванні або аналогічних цінних паперів.
Статутний капітал, на відміну від інших джерел коштів, є відносно стабільною величиною. Це означає, що в бухгалтерському обліку записи по кредиту рахунку 80 на збільшення суми статутного капіталу і за дебетом рахунка на суму його зменшення роблять тільки після внесення відповідних змін до установчих документів організації. Зокрема, такі зміни можуть мати місце при прийомі нових учасників організації, внесення ними додаткових внесків або спрямування частини отриманого прибутку на збільшення - статутного капіталу.
Статутний капітал може збільшуватися також за рахунок випуску нових акцій або підвищення їх номінальної вартості, а зменшуватися - у результаті викупу частини акцій у власників та їх анулювання, зниження номінальної вартості акції, при вилученні вкладів засновників (наприклад, при виході селянських господарств з організації, зареєстрованої як товариство з обмеженою відповідальністю), при перерахуванні частини коштів статутного капіталу до резервного капіталу (відповідно до установчих документів або вимогами законодавства), при списанні за рахунок коштів статутного капіталу збитку організації (при відсутності резервного капіталу та інших джерел покриття збитку).
Тому слід ретельно перевірити обгрунтованість внесення змін у статутному капіталі і в установчих документах організації.
Доцільним для підвищення якості перевірки є проведення за участю аудитора інвентаризації майна та інших майнових прав, внесених як внесків до статутного капіталу організації. Відомі факти, коли в складі майна, внесеного як внесків до статутного капіталу, числяться основні засоби і виробничі запаси, що прийшли в непридатність, в числі інших майнових прав - інтелектуальна власність, строк корисного використання якої давно минув.
Наступним етапом аудиту формування статутного капіталу є перевірка правильності кореспонденції рахунків по розрахунках із засновниками. Джерелами інформації для такої перевірки є журнал-ордер № 12-АПК, відомість № 70-АПК, журнал-ордер № 8-АПК, відомість № 38-АПК, Головна книга, відомості (машинограми) при автоматизації обліку.
Завершальним етапом перевірки є узагальнення виявлених відхилень в обліку статутного капіталу порівняно з чинним законодавством та обгрунтування пропозицій щодо їх усунення. Так, якщо аудитор вважає, що виявлені порушення несуттєві, не впливають на законність подальшого функціонування організації, не завдають шкоди державі, власникам і кредиторам, то він має право видати позитивний висновок (в залежності від результатів перевірки інших об'єктів контролю згідно аудиторської програмі). У тому випадку, коли аудитор виявить істотні порушення в установчих документах, а також в обліку статутного капіталу, які ставлять під сумнів законність функціонування організації або завдають шкоди державі, власникам (акціонерам) і кредиторам, то він повинен надати час керівництву економічного суб'єкта для усунення виявлених порушень. Якщо аудитор не виявив ніяких порушень в обліку формування статутного капіталу, то він не повинен бути повністю впевнений в ідеальності даної картини. Тут необхідний не тільки юридичний (правовий), а й економічний підхід. Тому слід, крім того, встановити, чи забезпечує величина статутного капіталу обсяг діяльності організації і який він займає питому вагу в загальній сумі джерел власних коштів. Від цього залежать ступінь довіри до організації з боку потенційних інвесторів, а також, певною мірою, стійкість організації при непередбачених обставин.
2. Аудит наявності та обліку руху тварин на вирощуванні та відгодівлі.
При проведенні аудиту наявності і руху тварин перш за все аудитори повинні ознайомитися з розміщенням їх на території організації і закріпленням за окремими матеріально-відповідальними особами. Необхідно також вивчити умови утримання та годування тварин.
У кожній організації слід завчасно розробляти заходи щодо забезпечення збереження тварин. Для цього необхідно перевірити наявність постійно діючих інвентаризаційних комісій у місцях розміщення тварин, забезпеченість бланками документів бухгалтерського та зоотехнічного обліку.
Всебічному контролю слід піддати збереження тварин і кормів на фермах. Для цього поряд з вивченням поточних облікових документів і записів (у книзі обліку руху тварин і птиці на фермі, відомостей витрати кормів, звітів про рух матеріальних цінностей) можна застосовувати контрольні інвентаризації наявності тварин, залишків кормів та ін Аудитор повинен вивчити результати проведених інвентаризацій наявності тварин і птиці, а також правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку цих результатів.
Своєчасність, правильність оцінки та повноти оприбуткування приплоду тварин можна встановити різними способами і прийомами, які, однак, дають найбільший ефект при їх комплексному застосуванні.
До числа найбільш простих прийомів можна віднести: усне опитування персоналу, анкетування за відповідними напрямами внутрішньогосподарського контролю; письмові запити матеріально-відповідальних осіб і фахівців організації (зоотехніків, ветлікарів, завфермою, бригадирів і ін.) Однак найбільш ефективним прийомом контролю повноти і своєчасності оприбуткування приплоду тварин є проведення раптової інвентаризації поголів'я. Це дозволяє виявити невраховане поголів'я або його нестачу, заміну одних тварин іншими. Вивчення в ході аудиту матеріалів раніше проведених інвентаризацій дозволяє встановити не тільки частоту випадків виявлення неоприбуткованого молодняку ​​тварин, їх винуватців і прийняття заходів до недопущення подібних випадків у подальшому, але і те, наскільки часто і вміло використовується і інвентаризація при здійсненні внутрішньогосподарського контролю.
Інший прийом - зіставлення актів на оприбуткування приплоду тварин з регістрами зоотехнічного обліку (наприклад, до журналу реєстрації приплоду та вирощування молодняку ​​великої рогатої худоби - форма № 4-мол., Книгою обліку осеменений і отелень великої рогатої худоби - форма № 3-мол., книгою обліку опоросів та приплоду свиней - форма № 6-св.). Таке зіставлення документів дозволяє виявити наявні розбіжності як в датах оприбуткування приплоду, так і в його масі при народженні. Можливо контрольне зважування телят. Зазначений прийом дозволить виявити факти заниження живої маси приплоду.
Для виявлення законності, правильності оцінки та повноти оприбуткування придбаних тварин на стороні необхідно широко використовувати прийоми документального контролю. Перевірці піддаються акти та договори контрактації худоби в населення, рахунки-фактури та прийомні акти на купівлю тварин у організацій, акти приймання-передачі тварин, безоплатно надійшли в господарство, а також необхідно провести зустрічну звірку вказаних документів із записами в книзі обліку руху худоби, звітах про рух худоби і птиці на фермі.
Особливо ретельній перевірці підлягають операції по закупівлі худоби у населення. До найбільш часто зустрічається випадкам порушень відносяться: складання документів на закупівлю, коли насправді тварини у фізичних осіб не купувалися; завищення живої маси та вгодованості придбаних тварин; встановлення завищених цін, за якими проведені розрахунки із здавальниками, та ін
Виявити подібні факти можна комплексним застосуванням ряду прийомів документального і фактичного контролю. Так, своєчасність і повноту оприбуткування тварин, куплених у населення, виявляють шляхом вивчення актів на їх закупівлю та звірки останніх з відомостями витрати кормів, відомостями зважування тварин, звітами про рух худоби і птиці на фермі, записами у книзі обліку руху худоби та інших регістрах бухгалтерського і зоотехнічного обліку.
Поряд з перевіркою реальності кількості куплених тварин слід встановити також правильність вказівками живої маси. Для цього необхідно вивчити відомості зважування тварин. При необхідності застосовують прийоми Контрольної інвентаризації (за інвентарними номерами, цих тварин) і опитування здавачів і приймальників цієї худоби. Матеріали перевірки можна оформляти у вигляді наведеної нижче відомості.
Корисним для встановлення істини є і письмове підтвердження здавачем фактично отриманої суми.
Основними напрямками вибуття тварин є: продаж; плановий або вимушений забій; падіж (загибель). Мета перевірки вибуття тварин - виявити достовірність, законність і доцільність господарських операцій, відображених у відповідних первинних документах. Методично найбільш доцільно перевірити ці операції за окремими напрямками вибуття тварин. Найбільш ретельно слід перевірити факти падежу тварин, який може відбуватися внаслідок різних захворювань і травм. Докладне вивчення актів на відмінок дозволяє встановити, в яких підрозділах, в якому віці, в яку пору року і з яких причин відбувався відмінок.
При перевірці реалізації тварин необхідно встановити характер окремих операцій з реалізації, кількість, живу масу, вгодованість, породність, клас, балансову вартість тварин за видами, інвентарні номери, вік. Слід встановити правильність оформлення товарно-транспортних накладних, відповідність їх даних даними приймальних квитанцій заготівельної організації та записам в облікових регістрах, причини розбіжності і винних осіб. Особлива увага повинна бути звернена на відповідність показників живої маси та вгодованості тварин у зазначених документах, як за розбіжностями між ними можуть ховатися факти заміни великовагових і вгодованих тварин легковагими і худими і ін
Всебічному контролю слід піддавати вибуття тварин і за іншими напрямами. Для цих цілей можна використовувати прийом складання альтернативних звітів руху худоби і птиці за даними перевірки, наприклад, однієї ферми.
Далі необхідно перевірити правильність ведення синтетичного і аналітичного обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі, правильність записів на рахунку 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» за відповідними субрахунками, правильність кореспонденції рахунків за операціями по руху худоби і птиці. Джерелами інформації для такої перевірки є; зведений звіт про рух худоби і птиці (форма № 102), відомість аналітичного обліку тварин (форма № 73-АПК), відомість обліку тварин, що знаходяться в окремих громадян на вирощуванні (форма № 75-АПК), журнал-ордер № 14-АПК,
Для встановлення правильності відображення даних на рахунках бухгалтерського обліку необхідно провести взаємну звірку цих даних у відповідних регістрах обліку. Так, сума дебетового обороту у відомості за формою № 73-АПК по каналах руху - приплід і приріст - повинна бути дорівнює кредитовому обороту, відбитому в журналі-ордері № 10-АПК по рахунку 20, субрахунку 2 і рахунку 23, субрахунку 7. Оборот по каналу руху - покупка - необхідно звірити з даними журналів-ордерів № 6-АПК, 5-АПК і 8-АПК. Оборот по каналу - переведено з основного стада - звіряють з даними журналу-ордера № 13-АПК. Аналогічним чином необхідно звірити, кредитові обороти: при реалізації худоби - з журналом-ордером № 11-АПК, при забої - з журналом-ордером № 10-АПК, при безоплатній передачі - з журналом-ордером № 12-АПК і т.д.
Необхідно також встановити відповідність даних аналітичного обліку з даними синтетичного обліку в журналі-ордері № 14-АПК, Головній книзі і звіті.
2.2 Оцінка системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку витрат на виробництво продукції сільськогосподарських підприємств
Основна мета виробничого циклу - перетворити ресурси (матеріали, праця і накладні витрати) в кінцевий продукт. Метою ж аудиту в даному випадку є перевірка: обгрунтованості формування і правильності улета витрат виробництва (обігу), від яких у кінцевому підсумку залежить рівень достовірності кінцевого фінансового результату від реалізації виробленої продукції (куплених товарів).
Для попередньої оцінки системи внутрішнього контролю, а також бухгалтерського обліку витрат на виробництво продукції корисними процедурами є усні опитування фахівців, виробничих працівників, керівних кадрів організації та проведення тестування шляхом складання спеціального опитувальника. Після такого аналітичного огляду, тестування і опитування аудитор зможе з достатньою впевненістю оцінити систему внутрішнього контролю і вирішувати, знижувати або збільшити ризик контролю, внести чи ні зміни в програму аудиту, збільшити або зменшити кількість майбутніх проведення процедур.
Облік витрат у сільськогосподарському виробництві здійснюється на основі первинних документів, оформлених у встановленому порядку. Тому вибірково слід перевірити якість первинної облікової документації (облікових листів, накладних, актів на витрату насіння, використання добрив, отрутохімікатів та інших) з точки зору законності та достовірності відображення у первинному обліку господарських операцій, правильність ведення накопичувальних і зведених регістрів (журналів обліку робіт і витрат; виробничих звітів; особових рахунків з відповідних видів виробництва та ін.)