Аналіз відхилень в системі бюджетування як база для прийняття управлінських рішень

Зміст
Введення
1. Система бюджетування
2. Контроль витрат під час прийняття управлінських рішень
3. Обчислення відхилень і аналіз
3.1. Відхилення витрат прямих матеріалів
3.2. Відхилення прямих трудових витрат
3.3. Відхилення загальновиробничих витрат
Висновки і пропозиції
Список використаних джерел

Введення
Бюджети - невід'ємна частина нашого життя, вони постійно супроводжують нас, прямо або побічно, на роботі і в приватному житті. Великі організації або державна установа зазвичай мають ретельно розроблені і більш-менш ефективно діючі системи бюджетів. Бюджети представляють собою сукупність управлінських планів для організації в цілому і окремих її підрозділів зокрема. Оскільки ефективне планування життєво важливо для успішного досягнення цілей організації, розуміння бюджетів як основного механізму планування істотно не тільки для тих посадових осіб, які несуть відповідальність за складання та виконання бюджетів, але й для тих, чия діяльність визначається прийнятими управлінськими рішеннями.
Як відстежити витрати і доходи на підприємстві? Якою має бути система обліку, планування, аналізу та контролю, щоб стати надійним інструментом для прийняття правильних управлінських рішень? Як спрогнозувати сьогодні, що буде з компанією завтра? ...
Бюджетне управління - це система планування, обліку, контролю та аналізу діяльності підприємства у фінансовому вираженні. Це система, яка ведеться у форматі бюджетів за центрами відповідальності. Бюджет - це точний розрахунок всіх ресурсів підприємства для досягнення поставлених цілей, мотивований на їх досягнення персонал, оперативність та якість прийнятих управлінських рішень.
Чому компанії переходять на бюджетне управління?
В умовах жорсткої конкуренції, керівники компаній замислюються про завтрашній день. Якими фінансами буде розташовувати їх організація в певний період часу? Як оптимальніше використовувати ресурси? Як спланувати та розподілити прибуток? Як скоротити витрати? Ці та інші питання, пов'язані з управлінням фінансами компанії вирішуються постановкою і автоматизацією системи бюджетного управління.
Для того, щоб побудувати на підприємстві систему бюджетного управління, необхідно закласти методологію управління фінансами. Спочатку опрацьовуються і регламентуються структура центрів фінансового обліку компанії, структура бюджетів та інші важливі методологічні області. Першим кроком в нелегкому шляху побудови системи бюджетування може стати теоретична і практична підготовка фахівців підприємства з питань постановки і автоматизації бюджетування. Для цих цілей розроблена спеціальна програма навчання.
Що ж компанія одержує в підсумку?
Фінансові потоки компанії стають для керівника прозорими. Ви маєте можливість визначати пріоритети платежів; відстежувати і контролювати фінансові результати діяльності компанії в цілому і по окремих центрах фінансової відповідальності; планувати рух грошових коштів і рух товарно-матеріальних цінностей; планувати доходи і витрати компанії; будувати й оцінювати внутрішні показники ліквідності і рентабельності компанії й окремих її бізнесів. Компанія отримує можливість осмислено рухатися до поставлених цілей.
Все це доводить актуальність обраної теми дослідження.
Метою даної курсової роботи є розгляд і розкриття інформації про контроль витрат та аналізі відхилень у системі бюджетування як база для прийняття управлінських рішень.
У відповідності з метою курсової роботи основними завданнями є:
- Вивчити систему бюджетування;
- Охарактеризувати контроль витрат в ході прийняття управлінських рішень;
- Описати обчислення відхилень і аналіз;
- Представити висновки і пропозиції за виконану роботу.

1. Система бюджетування
Бюджетування - це процес планування майбутньої діяльності підприємства, результати якого оформляються системою бюджетів.
Звичайне створення бюджетів здійснюється в рамках оперативного планування. Виходячи із стратегічних цілей фірми, бюджети вирішують завдання розподілу економічних ресурсів, що знаходяться в розпорядженні організації. Розробка бюджетів надає кількісну визначеність обраним перспективам існування фірми. [1]
До числа основних завдань бюджетування відноситься наступне:
1) забезпечення поточного планування;
2) забезпечення координації, кооперації та комунікації підрозділів підприємства;
3) обгрунтування витрат підприємства;
4) створення бази для оцінки і контролю планів підприємства;
5) виконання вимог законів і контрактів.
Вигоди якісного складання бюджетів і контролю за їх виконанням з надлишком окупають витрати на їх впровадження та розробку. Безумовно, дуже багато чого залежить від специфіки діяльності підприємства, але навіть невеликим фірмам рекомендується застосування бюджетування (наприклад, у скороченому варіанті).
Впровадження бюджетування на підприємстві стикається з двома групами проблем: методичні проблеми і організаційні. Як правило, найбільш важким в бюджетуванні є етап його впровадження на підприємство. Приватизовані підприємства отримали в спадщину величезний досвід складання документів, непотрібних підприємству в ринковій економіці. Тому принципово важливим є рішення вищого менеджменту про впровадження бюджетування в новому реальному масштабі цінностей. І з цього моменту по суті починається серйозна робота, основні етапи якої полягають у наступному:
1) вивчення внутрішньої і зовнішньої документації підприємства, його структури та взаємодії підрозділів, механізмів управлінського обліку і т.д.;
2) пошук найменш болючих шляхів залучення управлінської команди підприємства в процес бюджетування;
3) розробка плану впровадження бюджетування (всі подальші дії будуть визначені планом впровадження);
4) перегляд старих чи розробка нових внутрішніх стандартів;
5) створення інформаційної бази для бюджетування, що передбачає розробку нових звітів по підрозділах, наближених до специфіки діяльності підприємства;
6) створення нових або реорганізація старих підрозділів для здійснення процесу бюджетування;
7) розробка чи придбання програмного забезпечення і його установка на внутрішній мережі підприємства;
8) навчання персоналу.
Трудомісткий процес впровадження системи бюджетування може тривати місяцями і навіть роками. Крім тимчасових витрат він вимагає наявності висококваліфікованих фахівців у галузі бюджетування та комп'ютерної техніки. Як правило, українські підприємства не в силах самостійно провести ці роботи, залучення консалтингової фірми обходиться дешевше і значно надійніше.
Тепер перейдемо до процесу бюджетування як такого.
Бюджети складаються як для структурних підрозділів, так і для компанії в цілому. Бюджети підрозділів зводяться до єдиного бюджету підприємства званий основним або головним. Американські фінансові менеджери говорять Master Budget.
З точки зору послідовності підготовки документів для складання основного бюджету виділяють дві складові частини бюджетування, кожна з яких є закінченим етапом планування:
1. Підготовка операційного бюджету;
2. Підготовка фінансового бюджету.
Перелік операційних бюджетів, як правило, вичерпується наступним списком:
1) бюджет продажів;
2) бюджет виробництва;
3) бюджет виробничих запасів;
4) бюджет прямих витрат на матеріали;
5) бюджет виробничих накладних витрат;
6) бюджет прямих витрат на оплату праці;
7) бюджет комерційних витрат;
8) бюджет управлінських витрат;
9) прогнозний звіт про прибуток.
До фінансових бюджетів належать:
1) інвестиційний бюджет;
2) бюджету грошових коштів;
3) прогнозний баланс.
Послідовність формування основного бюджету зручно представити у вигляді блок-схеми (рис. 1). Дана блок-схема не відображає всіх можливих взаємозв'язків між бюджетами, але описує логічну послідовність процесу бюджетування.


Рис. 1. Блок-схема формування основного бюджету
Перш, ніж приступати до вивчення методики підготовки основного бюджету, розглянемо деякі аспекти філософії бюджетування:
1. Бюджети можуть бути недосяжними, якщо недосяжні поставлені маркетингові та виробничі цілі.
2. Бюджети можуть бути неприйнятними, якщо умови досяжності цілей невигідні для підприємства.
3. Ефективність прийнятих бюджетів оцінюють у процесі діагностики стану підприємства.
4. При складанні бюджетів слід спиратися на документи, за формою і структурою наближені до документів бухгалтерської звітності.
5. Виробляти бюджетування без застосування обчислювальних засобів (локальної комп'ютерної мережі) та відповідного програмного забезпечення неможливо в реальному масштабі часу і цінності.
Кілька слів щодо тимчасового характеру бюджету. Традиційним вважається розбиття року на 12 місяців і складання всіх бюджетних таблиць для кожного місяця окремо. Необхідно усвідомлювати, що в цьому випадку цілий місяць видається однією точкою часу. Найчастіше це не влаштовує фінансового менеджера, і він прагне проводити подальше більш детальне бюджетування з розбивкою місяця на тижні або на декади. Такий випадок можна вважати ідеальним. Головна проблема його практичної реалізації - це оперативне забезпечення процесу бюджетування вихідними даними. Практична істина тут дуже проста: запрограмувати процес планування - це тільки частина завдання. Набагато складніше забезпечити інформаційну підтримку цьому процесу в реальному масштабі часу. [2]
Надалі послідовно дамо коротку характеристику кожному з приватних бюджетів у загальній системі процесу бюджетування.

2. Контроль витрат під час прийняття управлінських рішень
Прийняття управлінських рішень, що визначають споживання ресурсів, передбачає здійснення ретельної контрольно-аналітичної оцінки витрат виробництва. Вона повинна проводитися на всіх стадіях здійснення управлінських рішень і охоплювати всі їхні види (оперативні, тактичні, стратегічні). При цьому в міру зростання рівня управлінського рішення роль аналітичних досліджень у встановленні повноти його реалізації та оптимізації витрат на майбутній період буде посилюватися. Але незалежно від статусу управлінського рішення зазначені дослідження необхідно проводити із застосуванням найрізноманітніших методик аналізу витрат, що дозволить істотно розширити спектр аналітичної інформації, використовуваної в управлінні витратами виробництва. Такий підхід до постановки аналізу витрат і пов'язаних з ним явищ сприятиме підвищенню якості прийнятих рішень щодо покращання оцінки зусиль менеджерів господарюючого суб'єкта щодо їх виконання.
Кожному етапу контролю управлінських рішень, що стосуються споживання ресурсів, відповідає своєрідний порядок аналізу витрат. На попередній стадії контролю управлінського рішення його сутність в умовах ринку полягає у вивченні поведінки витрат виробництва в минулих періодах та визначенні їх найбільш оптимальної величини, здатної забезпечити високу рентабельність роботи підприємства в майбутньому періоді. Для виконання зазначеного завдання проводиться цілий комплекс розрахунків, масштаби яких зростають у міру збільшення часу дії передбачуваного до прийняття рішення. Важливе значення для оптимізації витрат і забезпечення високого рівня ефективності виробництва в короткостроковому періоді має правильне визначення асортименту продукції, що випускається і вирішення питання про доцільність виготовлення комплектуючих виробів на самому підприємстві. Перше з зазначених напрямків аналізу передбачає розрахунок собівартості, передбачуваних до випуску виробів, та визначення їх рентабельності. У разі виявлення не рентабельної продукції менеджери підприємства можуть прийняти рішення про відмову від її виробництва. Проте, як наголошується в спеціальній літературі [1], це рішення може виявитися не виправданим. Справа в тому, що для переорієнтації підприємства на більш рентабельні вироби потрібна відповідна кон'юнктура ринку, наявність належних потужностей і виробничих ресурсів. Виключення з виробничої програми нерентабельної продукції і зниження загального обсягу виробництва призведе, за рахунок перерозподілу постійних витрат на більш рентабельні вироби, до зниження одержуваної підприємством прибутку.
При наявності належної кон'юнктури ринку та можливості маневрувати завантаженням виробничих потужностей перед менеджерами може виникнути питання про оптимізацію асортименту продукції, що випускається. За результатами загальної оцінки показників, що характеризують ефективність виготовлення окремих видів продукції, може скластися враження про необхідність орієнтації виробництва на більш рентабельні вироби. Необхідний аналіз варіантів виробничої програми з розрахунком маржинального доходу на одиницю продукції.
При цьому беруть до уваги необхідність повного завантаження виробничих потужностей для ефективного їх використання. Також слід враховувати, що скорочення асортименту продукції, що випускається або повний перехід на випуск одного виробу буде не правильним, оскільки підприємство у випадку різкого падіння попиту на даний вид продукції ризикує опинитися в несприятливій ситуації.
Управлінські рішення стратегічного характеру, які, як правило, приймаються на тривалий період, у більшості випадків пов'язані із здійсненням капітальних вкладень. Ці рішення передбачають технічне оновлення виробництва, реструктуризацію бізнесу, диверсифікацію продукції і т.п. За допомогою їх реалізації підприємство прагнути до підвищення ефективності виробництва за рахунок поліпшення її організації, вдосконалення технології виготовлення продукції, освоєння випуску більш якісних і різноманітних виробів і т.д. Успішне досягнення мети багато в чому залежить від правильності вибору варіанта управлінських рішень по капіталовкладеннях. Ця обставина визначає необхідність проведення порівняльного аналізу варіантів капіталовкладень і оцінку фінансових можливостей підприємства щодо їх реалізації. У процесі виконання аналізу інвестиційних проектів вивчається вплив витрат на прибутковість виробництва і ведеться пошук шляхів збільшення прибутку при одночасному зниженні витрат ресурсів. Особливо пильна увага в ході його здійснення повинна приділятися оцінці варіантів капіталовкладень за рівнем поставлений витрат, що становлять дохід, одержаний по найбільш цінних паперів або депозитними вкладами у банку. Переважно представляється інвестиційний проект, який має по відношенню до названих недоліків більшу норму прибутку. [3]

Для оцінки інвестиційних проектів може бути використаний також метод капіталізованої вартості, характеризує дохід підприємства з того чи іншого варіанту інвестування коштів з урахуванням відсотка на капітал при його альтернативному використанні (зберігання коштів у банку, придбання цінних паперів тощо).
У процесі поточного контролю витрат виробництва головним завданням аналізу витрат є визначення найбільш сприятливих умов для раціонального витрачання ресурсів у процесі виконання управлінських рішень. Аналітичні дослідження в даній ситуації базуються на використанні інформації, що характеризує процес споживання ресурсів та пов'язані з ним явища за нетривалі періоди часу (квартал, місяць, декада тощо). У загальних рисах сутність аналізу витрат, здійснюваного в ході поточного контролю, полягає в зіставленні фактичних витрат з плановими показниками, в тому випадку якщо планування витрат здійснюється з розбивкою по кварталах і місяцях, виявленні відхилень від норм витрат ресурсів та пошуку резервів їх економії, які можуть бути реалізовані у стислі терміни.
Особливо цінною для поточного контролю виконання управлінських рішень, що проводиться по закінченні місяця або кварталу, подається інформація, отримана за результатами аналізу відхилень від норм у системі «стандарт-кост». На підприємствах харчової промисловості це стосується в першу чергу інформації про відхилення в частині основних матеріальних і трудових витрат, що займають у собівартості їхньої продукції найбільшу питому вагу. Аналіз відхилень від норм за названими витрат у системі «стандарт-кост» ведеться окремо по кількісному і цінового чинникам. За основними матеріальними витратами відхилення виявляються через не раціонального використання даного виду витрачаються ресурсів і в зв'язку зі зміною цін. Стосовно до витрат на оплату праці відхилення розраховуються і аналізуються окремо по продуктивності праці і тарифом заробітної плати. Для визначення величини відхилень з указаних причин в ситуації, що розглядається використовуються наступні формули.
1. Відхилення по використанню матеріальних ресурсів ( М _і):
(1)
де Мi - фактична кількість витрачених матеріальних ресурсів;
Мiн - кількість витрачених матеріальних ресурсів за нормою;
Цн - нормативна ціна матеріальних ресурсів.
1. Структура заготовленого і закупленого молочної сировини DМс:
(2)
де Мiф, Мф - фактична кількість закупленого або заготовленого молока в перерахунку на молоко базисної жирності або фактичний витрата сировини i-го виду;
Уi - плановий питома вага i-го сировини (молока, вершків, сиру) у загальній сумі заготовленого або закупленого;
Цi - планова ціна одиниці (1т) i-го сировини.
3. Відхилення вартості сировини при зміні рецептури DМр:
(3)
де Сiф, Сiн - витрата сировини за фактично використаним і плановим рецептурами на фактичний випуск продукції; Пф - фактичний випуск продукції.
4. Відхилення по ціні матеріальних ресурсів ( М _ц):
(4)
де Цiф, Цiп - фактична і планова ціна сировини або відходів i-го виду.
5. Виключаються відходи DМо:
(5)
(6)
де Оiф, Оiн - кількість виключаються відходів за нормами на фактичний випуск і фактична кількість відходів.
6. Відхилення по продуктивності праці ( З _п):
(7)
де Ф _в - фактично відпрацьований час у годинах;
Н _в - нормативний час в годинах на фактичний випуск продукції;
Т _н - нормативна погодинна тарифна ставка заробітної плати.
7. Відхилення за тарифною ставкою заробітної плати ( З _т):
(8)
де Т _ф - фактична погодинна тарифна ставка заробітної плати.
Негативні відхилення, розраховані за допомогою наведених формул, з метою встановлення шляхів їх усунення піддаються в ході подальшого аналізу більш ретельному дослідженню. За його результатами виявляються недоліки в роботі підприємства, що викликали їх появу, і намічається система заходів щодо забезпечення раціонального витрачання ресурсів у залишився до закінчення планового періоду відрізок часу. Відповідальність за їх реалізацію покладається на керівників підрозділів, винних у перевитраті ресурсів.
У системі нормативного обліку і контролю витрат інформація про відхилення від норм аналізується в оперативному порядку, тобто за найбільш короткі періоди часу (зміна, доба, тиждень). Вивченню в даному випадку піддаються відхилення, виявлені за допомогою первинних документів. Порядок проведення їх аналітичних досліджень залежить від призначення витрат та виду витрачаються ресурсів.
Відхилення, викликані заміною матеріалів, аналізуються по кожному фіксуючого їх первинного документа і в цілому по всій сукупності такого роду відхилень за зміну або більш тривалий період, у розрізі підрозділів підприємства, центрів і носіїв витрат. Головним винуватцем виникнення відхилень по заміні є, як правило, відділ матеріально-технічного постачання, тому їх оперативне виявлення служить важливою умовою швидкого усунення недоліків у його роботі і, відповідно, забезпечення економного витрачання ресурсів підприємства надалі. [4]
Витрата матеріалів понад ліміт повністю обумовлений їх нераціональним використанням у процесі виробництва. У зв'язку з цим кожен відпуск товарів, що перевищує ліміт, в ході аналізу розглядається як відхилення від норм, викликане дією кількісного фактора.
Особливо пильна увага при аналізі відхилень, що відображаються у первинних документах як понадлімітного витрати матеріалів, приділяється поглибленому дослідженню причин і винуватців їх виникнення. Для цього уважно вивчається інформація, що характеризує стан трудової і технологічної дисципліни, ступінь зношеності устаткування, правильність оформлення технічної документації і т.д. Своєчасне виявлення та усунення негативних явищ, що ведуть до перевитрати матеріалів, служить одним з основних умов їх найбільш раціонального використання у виробництві.
Основою аналізу відхилень від норм витрат заробітної плати виробничих робітників у системі нормативного обліку виступає первинна інформація, що міститься в листках на доплату і нарядах на додаткову роботу. Відхилення, встановлені за допомогою першого з зазначених документів, відбуваються в основному в результаті застосування підвищених розцінок. Для зниження їх величини вивчаються причини понаднормової роботи, порушення нормальних умов праці, роботи за сумісництвом і т.д. За результатами цих досліджень повинні прийматися оперативні заходи щодо поліпшення організації виробництва і праці.
Виконання операцій, не передбачених діючою технологією, свідчить про нераціональне використання робочого часу. Тому відхилення, оформлені з допомогою наряду на додаткові роботи, є наслідком негативного впливу насамперед кількісного фактора. Для визначення шляхів зменшення його негативного впливу на економічність витрачання фонду заробітної плати в процесі аналізу встановлюються: якість налагодження обладнання та його ремонту; рівень кваліфікації робітників; забезпеченість підприємства матеріалами, передбаченими технологією виробництва і т.д.
Пильна увага при здійсненні поточного контролю витрат необхідно приділяти аналізу витрат на обслуговування виробництва і управління. У системі «стандарт-кост» він проводиться шляхом аналізу відхилень фактичної величини цих витрат від їх кошторису за місяць або квартал. При цьому особлива увага приділяється вивченню відхилень по змінної частини витрат на обслуговування виробництва і управління, перераховується для додання результатами аналізу більшої достовірності на досягнутий рівень виробництва. Дослідження ведеться по кожному окремо взятому напрямку витрати ресурсів на обслуговування виробництва і управління та видами витрат. У системі нормативного обліку і контролю витрат ці дослідження, за наявності відповідних норм витрат ресурсів та належної організації первинного обліку витрат виробництва, здійснюються в оперативному порядку.
Оцінка витрат, вироблена в ході наступного контролю управлінських рішень, передбачає встановлення ступеня їх виконання і пошук резервів зниження витрат в майбутніх періодах. З цією метою робляться дуже різноманітні аналітичні розрахунки. Проте їх спільну основу становить зіставлення фактичної і планової інформації, що характеризує споживання ресурсів. Такого роду розрахунки виконуються як у статичному, так і за гнучким бюджетам. Перший із названих видів бюджету орієнтований на спочатку фіксований обсяг реалізації продукції і відповідну йому планову величину витрат і прибутку. У зв'язку з цим зіставлення фактичних даних з показниками статичного бюджету не дозволяє отримати повного уявлення про ступінь його реалізації виходячи з реального рівня ділової активності господарюючого суб'єкта. Для усунення зазначеного невідповідності формується гнучкий бюджет і виробляється оцінка обгрунтованості фактичних витрат та ступеня досягнення бажаного фінансового результату стосовно до планових показників переведеними на реальний обсяг реалізації продукції. [5]
У ході подальшого аналізу виконання гнучкого бюджету вивчається вплив на відхилення фактичних показників від планових зміни цін і обсягу використовуваних ресурсів. За результатами аналізу дається висновок про ефективність роботи підприємства в минулому періоді та визначаються шляхи реалізації резервів поліпшення використання, наявних у нього ресурсів.
Одним з найважливіших напрямів аналітичних досліджень, проведених в ході наступного контролю управлінських рішень, виступає аналіз витрат на карбованець товарної продукції. За допомогою цього аналізу виявляється відхилення фактичного значення вказаного показника від планового і встановлюється вплив окремих факторів на його виникнення. Економічне значення даного показника, що виявляється в плануванні витрат, полягає у визначенні в умовах, що складаються найбільш оптимальної величини витрат на один рубль, призначеної для реалізації продукції. У міру зниження величини зазначеного показника відбуватиметься зростання одержуваної підприємством прибутку і підвищуватися ефективність його роботи.
Виконання плану з даного показника залежить від безлічі різних факторів. Основними з них є: зміна обсягу продукції за рахунок структурних зрушень; зміна собівартості продукції за рахунок дотримання чи не дотримання режиму економії; зміна обсягу продукції за рахунок перегляду цін.
На стадії, що передує прийняттю управлінського рішення, за допомогою аналізу витрат виконується завдання вибору його найкращого варіанту, що дозволяє споживати ресурси підприємства найбільш раціонально. З цією метою встановлюється ймовірне у майбутньому періоді співвідношення обсягу виробництва, витрат і прибутку, вибирається асортимент продукції, що забезпечує найвищу ефективність виробництва, визначаються напрями інвестування коштів і т.д. За допомогою цих досліджень формується стратегія і тактика розвитку підприємства, покликана сприяти підвищенню ефективності виробництва і, відповідно, зміцненню позицій господарюючого суб'єкта на ринку.

3. Обчислення відхилень і аналіз
Аналіз фактично досягнутих результатів може проводитися порівнянням фактичних даних і бюджетних або нормативних даних. Так як бюджетні дані про витрати, як правило є менш точними, ніж нормативні, то в подальшому викладі для оцінки діяльності ми будемо використовувати нормативні витрати.
Першим кроком в оцінці діяльності організації є виявлення відхилень. Визначення відхилень допомагає виявити області ефективності чи неефективності всієї діяльності або окремих областей і функцій організації. Крім визначення суми відхилення, важливо з'ясувати причину цього відхилення. Коли причина відома, керуючий може вжити відповідні дії для коригування проблеми.
Нормативні витрати - це планований рівень витрат, який показує, якими мають бути витрати. Отже якщо фактичні витрата вище нормативних, то таке відхилення вважається несприятливим, у противному випадку відхилення буде сприятливим.
Взагалі кажучи, сприятливим вважається відхилення, що надає позитивний ефект на операційний прибуток, тобто збільшує прибуток. Відповідно, несприятливий відхилення - це відхилення, що надає негативний ефект на операційну прибути. Якщо фактичні доходи перевищують запланований їхній рівень, відхилення є сприятливим, в іншому випадку - несприятливим. За відхилень показників витрат ситуація зворотна. [6]
Аналіз відхилень може використовуватися вибірково. Багато компаній є такими великими, що просто неможливо розглянути всі області діяльності в деталях. Практика, коли вивчаються тільки області незвичайних продуктів або незвично погані або хороші результати діяльності, називається управлінням, по відхиленнях (management by exception). Відповідно до цієї системи аналізуються тільки відхилення, що перевищують певний ліміт, який встановлюється керівництвом, наприклад, ± 4%.
Відхилення можна обчислювати для цілих категорій таких, як загальні виробничі витрати, витрати прямих матеріалів або іншого елемента виробничих витрат, для будь-яких груп всередині категорій, для кожної статті витрат
Всі відхилення аналітики поділяють на грилі виду-
1 Відхилення витрат прямих матеріалів
2 Відхилення прямих трудових витрат
3 Відхилення загальновиробничих витрат
3.1 Відхилення витрат прямих матеріалів
Загальне відхилення витрат прямих матеріалів (total direct materials cost variance) визначається як різниця між фактичними і нормативними витратами прямих матеріалів
(1) Загальне відхилення витрат прямих матеріалів = фактична кількість х фактична ціна - нормативна кількість х нормативна ціна.
Загальне відхилення може бути розкладено на дві частини, відхилення за ціною і відхилення по використанню (за кількістю) прямих матеріалів.
(2) Відхилення за ціною прямих матеріалів (direct materials price variance) = (фактична ціна - нормативна ціна) х фактичну кількість
(3) Відхилення по використанню прямих матеріалів (direct materials quantity variance) = (фактична кількість - нормативну кількість) х нормативна ціна
Якщо всі обчислення правильні, то справедливо:
(1) = (2) + (3)
Зазвичай, агент із закупівель несе відповідальність за відхилення за ціною, супервізори виробничих цехів відповідають за відхилення по використанню. У деяких випадках, однак, більш дешеві матеріали мають таке погана якість, що в результаті очікувані норми відходів істотно перевищуються, створюючи при цьому несприятливий відхилення з використання матеріалів.
Таким чином, несприятливий відхилення по використанню прямих матеріалів може істотно перекрити сприятливе відхилення за ціною. Іншими словами, покупка більш дешевої сировини і матеріалів не завжди розцінюється як позитивне досягнення, і, отже, кожна конкретна ситуація повинна оцінюватися відповідно певним обставинам.
3.2 Відхилення прямих трудових витрат
Загальне відхилення прямих трудових витрат (total direct labor cost variance) визначається як різниця між фактичними витратами праці та нормативними затратами праці на вироблені одиниці продукції за винятком шлюбу (як остаточного, так і поправного).
Загальне відхилення прямих трудових витрат = фактичні години х фактична ставка оплати - нормативні годинник х нормативна ставка оплати праці.
Для оцінки виконання плану керівництво має знати, яка частина загального відхилення викликана зміною витрат робочого часу, а яка частина - зміною ставок оплати праці.
Відхилення по ставці оплати прямого праці (direct labour rate variance) = (фактична ставка - нормативна ставка) х фактичні години.
Відхилення по продуктивності прямого праці (direct labor efficiency variance) = (фактичні години - нормативні годинник) х нормативна ставка оплати праці.
Очевидно, що загальне відхилення дорівнює сумі двох його складових відхилень
За відхилення по ставці оплати праці зазвичай відповідальність несе відділ кадрів Це відхилення виникає, коли наймається працівник з оплатою вище або нижче, ніж передбачалося в плані, або певні роботи виконуються більш високо (або менше) оплачуваним працівником.
За відхилення по продуктивності праці відповідають цехові контролери. Несприятливий відхилення по продуктивності може статися, якщо недосвідченому, нижче оплачуваної працівникові доручається робота, що вимагає більшої кваліфікації Керівництво має аналізувати кожну ситуацію в відповідно до обставин.
3.3 Відхилення загальновиробничих витрат
Контроль загальновиробничих витрат являє собою значно більш важке завдання, ніж контроль над прямими витратами, тому що відповідальність за багато загальновиробничі витрати часто важко кому-небудь приписати однозначно. Більшість постійних таких витрат не можуть бути проконтрольовані менеджерами конкретних під розділень. Але якщо змінні загальновиробничі витрати можуть бути прив'язані до операційних підрозділам, певний контроль стає можливим. [7]
Аналіз відхилень загальновиробничих витрат відрізняється за рівнем складності. Спочатку обчислюється загальне відхилення загальновиробничих витрат (total overhead variance), яке визначається як різниця між фактичними ОПР, що мали місце, та нормативними ОПР, нарахованими (віднесеними на вироблену продукцію) з використанням коефіцієнтів змінних і постійних ОПР. Потім загальне відхилення поділяють на дві частини: контрольоване відхилення ОПР і відхилення ОПР за обсягом. Зважаючи на складність цих нових понять паралельно з формулами наведемо приклад цифрових розрахунків.
Припустимо, що компанія планувала нормативні змінні ОПР у розмірі $ 5.75 на одну годину прямого праці плюс постійні ОПР за місяць у розмірі $ 1,300 (формула гнучкого бюджету). Нормальна потужність становить 400 годин прямого праці за місяць. У цьому місяці фактично понесені ОПР склали $ 4,100.
Перш ніж знаходити відхилення ОПР необхідно обчислити загальний нормативний коефіцієнт ОПР, який складається з двох частин. Перша частина - це нормативний коефіцієнт змінних ОПР, він дорівнює $ 5.75 на годину прямого праці. Друга частина - нормативний коефіцієнт постійних ОПР який знаходиться діленням планованих постійних ОПР ($ 1,300) на нормальну потужність (400 годин). У результаті отримуємо $ 3.25 на годину прямого праці ($ 1,300: 400 годин). Таким чином, загальний нормативний коефіцієнт ОПР буде дорівнює $ 9.00 на одну годину прямого праці ($ 5.75 + $ 3.25).
Загальне відхилення ОПР (total overhead variance) обчислюється таким чином:
Фактично понесені ОПР $ 4,100
Мінус нормативні ОПР,
віднесені на вироблену
продукцію (за винятком
шлюбу)
$ 9.00/час х (180 стільців х 2.4 3,888 години / стілець) *
Загальне відхилення ОПР $ 212 (Н) **
*) Протягом цього місяця компанія виробила 180 стільців; на кожен стілець за нормативом витрачається 2.4 години прямих трудовитрат.
**) Буква Н в дужках означає, що це відхилення несприятливий. Для сприятливих відхиленні будемо використовувати букву Б.
Отримане загальне відхилення може бути розділене на дві складові
Контрольоване відхилення ОПР представляє собою різницю між фактично понесеними ОПР та бюджетними ОПР у розрахунку на досягнутий рівень виробництва. Іншими словами, порівнюються фактичні і бюджетні (заплановані) ОПР для одного рівня виробництва, що дозволяє оцінити результати діяльності підрозділів і конкретних менеджерів, які не залежать від зміни рівня виробництва.
Таким чином, контрольоване відхилення ОПР у нашому прикладі розраховується наступним чином:
Фактично понесені ОПР $ 4,100
Мінус плановані ОПР (гнучкий
бюджет) для 180 стільців:
Змінні ОПР (180 стільців х 2.4
години / стілець) х $ 5 75/час $ 2,484
Постійні ОПР 1,300
Разом плановані ОПР 3,784
Контрольоване відхилення ОПР $ 316 (Н)
У нашому прикладі, контрольоване відхилення ОПР несприятливий, тому що фактично компанія зазнала більші витрати, ніж запланувала.
Відхилення ОПР за обсягом (overhead volume variance) визначається як різниця між бюджетними ОПР у розрахунку на досягнутий рівень виробництва та ДПР, віднесеними на вироблену продукцію за нормативними коефіцієнтами для змінних і постійних ОПР.
Плановані ОПР
(Див. Обчислення вище) $ 3,784
Мінус нараховані ОПР
(Віднесені на продукцію)
(180 стільців х 2.4 години / стілець) х $ 9.00 год 3,888
Відхилення ОПР за обсягом $ 104 (Б)
Відхилення ОПР за обсягом є сприятливим, так як на гамором справі було вироблено стільців більше, ніж передбачає нормальна потужність (400 год.: 2 4 год. / Стілець я 167 стільців).
Перевіривши обчислення, ми бачимо, що два відхилення в сумі дорівнюють загальному відхиленню ОПР.
*) Нормативні годинник (на досягнутий рівень виробництва) знаходяться множенням кількості вироблених одиниць (без шлюбу) на нормативний час, необхідний для виробництва одиниці продукції: 180 стільців х 2.4 години / на один стілець = 432 нормативних години.

Висновки і пропозиції
Таким чином, перед промисловими підприємствами стоять досить серйозні завдання і для успішної їх реалізації необхідно мати раціонально організований управлінський аналіз, який має важливе значення для обгрунтування заходів з оптимізації собівартості продукції. Це буде забезпечено за рахунок належного обліку та контролю над процесами заготівлі та переробки сировини і за рахунок функцій управління
Вершиною майстерності діяльності фінансового менеджера є застосування сучасних методів фінансового планування та контролю, які останнім часом прийнято визначати за допомогою терміна "Бюджетування". Бюджетування підрозділяється на короткострокове, або поточне, яке охоплює період, не переважаючий один рік, і капітальне, яке часто називають інвестиційним. У рамках поточного бюджетування розглядається задача оцінки та планування всіх, вхідних і вихідних, грошових потоків, як результат діяльності компанії в короткостроковому періоді часу - місяць, квартал, рік. При цьому кожен із зазначених проміжків розбивається на менш тривалі періоди, наприклад, рік розбивається на 12 місяців. Основна мета такого планування полягає в тому, щоб оцінити брак грошових ресурсів та передбачити шляхи додаткового фінансування. Бюджетування є другим кроком у складній проблемі планування діяльності підприємства, після аналізу беззбитковості і цільового планування прибутку.
З метою прийняття ефективних управлінських рішень важливою складовою управлінського аналізу є структурний аналіз витрат за елементами. Він, як правило, проводиться систематично протягом року з метою виявлення внутрішньовиробничих резервів зниження витрат.
Таким чином, перед промисловими підприємствами стоять досить серйозні завдання і для успішної їх реалізації необхідно мати раціонально організований управлінський аналіз, який має важливе значення для обгрунтування заходів з оптимізації собівартості продукції. Це буде забезпечено за рахунок належного обліку та контролю над процесами заготівлі та переробки сировини і за рахунок функцій управління, спрямованих на контролювання витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Список використаних джерел
1. Керімов В.Е. Управлінський облік. -М., 2003.
2. Управлінський облік. Миколаєва О.Є., Жішкова Т.В. -М., 1997.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерський управлінський облік. -М., 2002.
4. Івашкевич В.Б. Бухгалтерський управлінський облік. -М., 2003.
5. Карпова Т.П. Управлінський облік. -М., 2004.
6. Палій В.Ф. Організація управлінського обліку. -М., 2003.
7. Нідлз Б., Анднрсон Х., Колдуелл Д. Принципи бухгалтерського обліку: Пер, з англ. / Под ред. Я. В. Соколова. - М., 1994.
8. Воронін В. Як налагодити управлінський облік / / БОСС - 2000 - № 11.
9. Керімов В.Е Управлінський облік і проблеми класифікації витрат / / Менеджмент Росії і за кордоном - 2002 - № 3, № 1.
10. Агальцева М.К. Особливості економічного аналізу в управлінському аудиті виробничих витрат / / Економічний аналіз - 2005 - № 17.
11. Попова Л.В., Маслова І.А. Процедура внутрішньовиробничого обліку витрат та управління собівартістю / / Фінансовий менеджмент - 2004 - № 1.
12. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палій В.Ф. та ін Бухгалтерський облік / За ред. П. С. Безруких. - М., 1994.
13. Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік, аналіз господарської діяльності і аудит. - М., 1994.