[ Постановка податкового обліку на промисловому підприємстві ] | 45 | 3,31 / 3 | |||
Зарплата + відрахування | 2410 | 9860 | 12270 | 11503 | 767 |
Матеріальні витрати (Факт з / б полуфабрі-катів влас-ного виробництва) | 58582 | 248409 | 306991 | 287804 | 19187 |
У тому числі прямі витрати 6 | 46156 | 191457 | 237613 | 222762 | 14851 |
РСЕО | 5460 | 22750 | 28210 7 | 26447 | 1763 |
общепроізводст-ються витрати | 2248 | 9519 | 11767 8 | 11032 | 735 |
Разом | 68600 | 290538 | 359138 | 336692 | 22446 |
Примітка. 1 У тому числі 60000 - амортизаційні відрахування з величини РСЕО. 2 У тому числі 11600 - амортизаційні відрахування з величини загальновиробничих витрат 3 матеріальними витратами для другого переділу буде собівартість напівфабрикату першої переробки. Для податкового обліку необхідно визначити величину прямих витрат, які відносяться до вартості даного напівфабрикату (розрахунок: 35000 + 180000 + 60000 + 11600 = 286600). 4 У тому числі 20400 - амортизаційні відрахування з величини РСЕО. 5 У тому числі 8640 - амортизаційні відрахування з величини загальновиробничих витрат. 6 Прямі витрати для податкового обліку з вартості напівфабрикатів власного виробництва визначаються за даними попереднього переділу (розрахунок: (18180 + + 304540 + 20400 + 8640) / 79 м 3 43 м 3 = 191457). 7 у тому числі 18700 - амортизаційні відрахування з величини РСЕО. 8 у тому числі 4560 - амортизаційні відрахування з величини загальновиробничих витрат. |
Перш ніж розрахувати залишки НЗВ за правилами податкового обліку, необхідно зробити наступні пояснення. Для розрахунку собівартості готової продукції та залишків НЗВ у бухгалтерському обліку враховується нормативний коефіцієнт виходу готової продукції з 1 кубометра вихідної сировини (наприклад, по 2-му переділу цей коефіцієнт дорівнює 0,93). Тобто спочатку невідомо, скільки продукції буде виготовлено з сировини, що залишився в НЗП. Розрахунок ведеться наступним чином: загальний обсяг запущеного вихідної сировини множиться на коефіцієнт виходу, і виходить нормативний вихід готової продукції. Наприклад: 85 м 3 0,93 = 79 м 3.
Наступний крок: віднімаємо із загального обсягу передбачуваної до випуску продукції обсяг повністю закінчених виробництвом виробів і отримуємо передбачуваний обсяг продукції в натуральних вимірниках, який очікуємо до отримання із залишків НЗВ на кінець місяця. У нашому випадку: 79-72 = 7 (м 3).
Для розрахунку залишків НЗВ необхідно визначити обсяг вихідної сировини (ліс), який відповідає величині готової продукції та НЗВ по кожному переділу. Для цього необхідно використовувати норматив витрат сировини на 1 кубометр готової продукції.
Для 1-го переділу норматив витрати складе 2,5; для 2-го - 1,076; для 3-го - 1,104.
Визначимо величину вихідної сировини (лісу), що міститься в готовій продукції і НЗП по кожному переділу і розрахуємо собівартість готової продукції і НЗП за даними бухгалтерського та податкового обліку. Дані представимо у вигляді таблиці.
Таблиця 4
По 1-му переділу | За 2-му переділу | За 3-му переділу | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
у готовій продукції | в НЗВ | Разом | у готовій продукції | в НЗВ | Разом | у готовій продукції | в НЗВ | Разом | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Вихідна сировина (ліс) в м 3 | 200 | - | 200 | 193,67 | 18,83 | 212,5 | 133,65 | 8,91 | 142,56 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Витрати в СУ | 360600 | - | 360600 | 415940 | 40440 | 456380 | 336786
Необхідно зазначити, що МНС Росії в частині визначення залишків НЗВ (№ 02-5011/151 - ч. 776 від 28.06.2002 р.) надавало підприємствам два припущення:
Як видно з таблиці, розрахунок собівартості готової продукції та НЗВ за переділами, вироблений за правилами бухгалтерського обліку, і пропорційно частці вихідної сировини (за правилами податкового обліку) дають один результат. Ми спеціально для порівняння розрахували бухгалтерську собівартість цими двома способами. Результати обчислень повністю збіглися. Цьому є просте пояснення: розподіл витрат у бухгалтерському обліку по кожному переділу здійснюється пропорційно натуральному показнику обсягу готової продукції, випущеної в поточному місяці і передбачуваної до випуску в наступних періодах (у НЗВ). А нормативний вихід продукції шляхом застосування норм витрат по кожному переділу нескладно перетворити на нормативні показники використаної сировини. Таким чином, якщо для розподілу витрат по 3-му переділу в бухгалтерському обліку буде взято нормативний вихід продукції в обсязі 48 м 3, то за допомогою нормативних витрат по 1-му, 2-му та 3-му переділів ми можемо перетворити нормативний обсяг продукції в нормативний обсяг вихідної сировини (ліс), а саме 142,56 м 3 (розрахунок: 48 м 3 2,5 1,076 1,104). Аналогічно обсяг випущеної протягом місяця готової продукції складе в натуральних вимірниках 45 м 3, у перерахунку на вихідну сировину - 133,65 м 3, а обсяг НЗП - 3 м 3 і відповідно 8,91 м 3. Як наблизити розрахунок залишків НЗВ у податковому і бухгалтерському обліку в разі бесполуфабрікатний варіанти попередільного методу калькулювання? Даний спосіб обліку передбачає, що напівфабрикати по кожному з переділів не реалізуються на сторону, а в повному обсязі передаються з цеху в цех для подальшої обробки. Реалізації підлягає тільки готова продукція останнього переділу. Розглянемо для наочності той же технологічний процес - розпилювання лісу за трьома переділів. Особливістю бесполуфабрікатний варіанти обліку є відсутність аналітичного обліку по кожному переділу. У цьому випадку для розрахунку залишків НЗВ у бухгалтерському обліку використовуються наступні облікові процедури:
Спробуємо зробити розрахунки залишків НЗВ лісопильного виробництва перерахованими вище способами. Спосіб № 1.
Вихідні дані: залишки в натуральному виразі на початок і кінець місяця:
Подано у виробництво 200 м 3 лісу, коефіцієнт виходу:
Випущено готової продукції (дошка полова), м 3. Розрахунок: [((200:2,5) +5-7,53): 1,076 +10-3,31]: 1,104 = 72,0 м 3 Трудомісткість 1 м 3 готової продукції (напівфабрикату) по переділах:
Розрахуємо матеріальні витрати в НЗВ на кінець місяця. Вартість лісу (як видно з даних таблиці) - 900 руб. за 1 м 3. Тоді матеріальні витрати в НЗВ складуть:
Витрати на оплату праці (вважаємо, що до залишків НЗВ на 2-му і 3-м переділу не додавався праця):
3 м 3 (437,50 1,076 1,104) +3 м 3 (230,13 1,104) = дві тисячі триста двадцять одна. Відсоток ТЗВ (за фактом поточного місяця) до матеріальних витрат: 26762:253020 = 10,58%. Відсоток РСЕО (за фактом поточного місяця) до витрат на оплату праці і матеріальних витрат: 177110: (253020 +65450) = 55,61%. Відсоток загальновиробничих витрат до витрат на оплату праці та РСЕО: 44867:242560 = 18,5%. Розрахуємо ТЗВ, РСЕО і загальновиробничі витрати в НЗВ на кінець місяця: Σ ТЗВ = 24965 10,58% = 2641. Σ РСЕО = (24965 +5616) 55,61% = 17006. Σ загальновиробничих витрат = (5616 +17006) 18,5% = 4185. Спосіб № 2.
Насправді можливі два варіанти розрахунку. Ми привели в таблиці варіант, коли відхилення між фактичною та нормативної собівартістю відносять пропорційно між НЗВ і готовою продукцією. Залишок НЗВ за нормативною собівартістю на 2-му переділі розраховується шляхом коригування вартості напівфабрикатів 1-го переділу на коефіцієнт виходу 2-го переділу. Вартість НЗВ 2-го переділу: 4300 1,076 = 4627 7 м 3 = 32389 руб. Вартість НЗВ третього переділу: 5540 1,104 = 6116 3 = 18348 руб. Вартість готової продукції у нормативній оцінці: 7143 72 = 514 296. Відхилення між фактичною і нормативної собівартістю: 567 209 - (32 389 +18 348 +514 296) = 567 209-565 033 = +2 176. Збільшення вартості готової продукції шляхом доведення до фактичної собівартості: (+2 176:565 033) 514 296 = +1 980. Збільшення вартості залишків НЗВ шляхом доведення до фактичної собівартості: (+2 176:565 033) 50 737 = +196. Спосіб № 3.
Розрахунок: 1. Визначимо загальний обсяг продукції в умовних кубометрах, що міститься в готовій продукції і НЗП на кінець місяця. Припустимо, дошка необрізна приймається за одиницю (1 ум. М 3); дошка обрізна 1 м 3 = 1,5 ум. м 3; дошка статева 1м 3 = 1,7 ум. м 3. Тоді готова продукція 72 м 3 відповідає: 72 1,7 = 122,4 ум. м 3. НЗВ третього переділу: дошка обрізна 3,31 м 3 відповідає 4,97 ум. м 3 (3,31 1,5). НЗВ 2-го переділу: дошка необрізна 7,53 м 3 відповідає 7,53 ум. м 3. 2. Розрахуємо собівартість одного умовного кубометра. Для цього загальні витрати основного виробництва (567 209 крб.) Розділимо на обсяг продукції в умовних одиницях (134,9). Розрахунок: собівартість 1 ум. м 3 = 567 209:134,9 = 4204,66 руб. 3. Розрахуємо вартість залишків НЗВ і готової продукції. НЗВ 2-го переділу: 7,53 ум. м 3 4204,66 = тридцять одна тисяча шістсот шістьдесят-один руб. НЗВ третього переділу: 4,97 ум. м 3 4204,66 = 20897 руб. Готова продукція: 122,4 ум. м 3 4204,66 = 514 650 руб. Як ми бачимо з наведених розрахунків, ні один варіант розрахунку залишків НЗВ (при бесполуфабрикатном методі калькулювання) не дає нам можливість визначити величину прямих витрат у НЗВ (для податкового обліку). Так, при визначенні залишків НЗВ у бухгалтерському обліку за прямими витратами (матеріальні витрати, оплата праці) величина матеріальних витрат у НЗВ могла бути врахована і для цілей податкового обліку. Величина ж витрат на оплату праці в НЗВ враховувала лише трудомісткість по кожному переділу і не мала ніякої прив'язки до руху вихідної сировини. Відповідно і амортизаційні відрахування (як частина бухгалтерських РСЕО і загальновиробничих витрат) не могли враховуватися для цілей оподаткування прибутку. Нормативний метод визначення вартості готової продукції та НЗВ для підприємств, що займаються обробкою (переробкою) сировини, в податковому обліку повністю виключався. У разі використання коефіцієнтного методу калькулювання даний метод міг використовуватися для цілей оподаткування у разі, якщо переказ різних видів продукції в умовно-натуральні вимірники відповідав нормативному витраті вихідної сировини по кожному переділу. Тобто в нашому випадку, якщо за один умовний кубометр прийняти дошку необрізну, тоді для визнання у податковому обліку 1 м 3 дошки обрізної повинен бути рівний 1,076 ум. м 3, 1 м 3 дошки статевий - 1,188 ум. м 3 (розрахунок: 1,076 1,104, де 1,076 - нормативний коефіцієнт витрати по 2-му переділу, 1,104 - нормативний коефіцієнт витрати по 3-му переділу). Таким чином, до внесення змін в гл. 25 Податкового кодексу Федеральним законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. підприємства, які застосовують бесполуфабрікатний спосіб калькулювання для отримання в бухгалтерському обліку даних про прямі витрати в НЗВ, повинні були:
Таким чином, підприємство в цьому випадку змушений був «підбирати» такий метод калькулювання собівартості в бухгалтерському обліку, який служив би інформаційною базою в податковому обліку при визначенні вартості готової продукції і НЗП. Попроцессний метод калькулювання застосовується підприємствами видобувних галузей і підприємствами з виробництва будівельних матеріалів, а також при формуванні собівартості продукції в сільськогосподарських організаціях. При попроцессном методі калькулювання собівартості продукції передбачається, що прямі матеріальні витрати здійснюються в момент запуску виробу у виробництво, а прямі трудові та загальновиробничі витрати (додані витрати) розподіляються рівномірно протягом всього виробничого циклу. У даному випадку НЗВ на початок і кінець місяця перераховується в умовно-готові вироби. Зрозуміло, що кількість умовних одиниць готової продукції за матеріальним і доданим витратам буде відрізнятися. Необхідно відзначити, що в економічній літературі, присвяченій практичним коментарям до гол. 25 НК, немає єдиної думки з питання визначення НЗВ за показником вихідної сировини. Чітко не позначена думка, що ж підприємствам, які займаються обробкою (переробкою) сировини, приймати за вихідну сировину для цілей оподаткування. І хоча МНС у своєму листі (№ 02-5011/151-ч.776) пропонує для розрахунку залишків НЗВ використовувати дані про який-небудь одному виді вихідної сировини, всім зрозуміло, що це роз'яснення не носить нормативного характеру. Методи визначення залишків НЗВ в економічній літературі мають наступні варіанти:
Розрахунок питомої ваги вихідної сировини ведеться за всіма видами продукції, що випускається підприємством, вихідна сировина для розрахунку не приводиться в порівнянний вид (тобто сумуються різні види сировини, що мають різні одиниці виміру (штуки, метри, квадратні метри, кубометри, кілограми)). Цікаво й те, що не була зроблена навіть спроба систематизувати, враховуючи галузеві особливості окремих промислових підприємств, методику розрахунку залишків НЗВ за показником вихідної сировини. Ми б запропонували підприємствам, що використовують у бухгалтерському обліку попередільний метод калькулювання, проводити розрахунок по одному найменуванню вихідної сировини, а підприємствам, які застосовують попроцессний метод - використовувати при розрахунку залишків НЗВ як мінімум два найменування вихідної сировини. Обгрунтуємо ці висновки. При Попередільний методі калькулювання йде процес перетворення природної сировини в промислову продукцію (або напівфабрикат власного виробництва). При цьому на кожному переділі до «первинного» сировині додається «вторинне», завдяки якому відбувається процес перетворення у готовий виріб (так, у процесі доменного виробництва основною сировиною буде залізна руда, а «вторинним» - вуглець, феросплави). Зрозуміло, що первинна сировина і є основою майбутньої готової продукції, так що завжди можна розрахувати, який об'єм первинної сировини міститься в одиниці готової продукції (використовуючи норматив витрат сировини). Вторинна сировина варіюється в залежності від стадії (переділу), і розрахунок залишків НЗВ за даним показником буде зробити складно. При попроцессном методі калькулювання, як було сказано вище, основна сировина подається у виробництво одноразово (відразу), вторинна сировина (вхідне в додані витрати) - залежно від ступеня готовності продукції. Таким чином, доцільно і в податковому обліку розрахунок прямих витрат у НЗВ виробляти роздільно по матеріальних витрат (основна сировина) і доданим витратам (включаючи вторинну сировину, оплату праці, амортизацію). При цьому для розподілу матеріальних витрат між НЗВ і готовою продукцією використовується інформація про рух основної сировини, для розподілу додаткових витрат - інформація про рух вторинної сировини. Наведемо для наочності розрахунок у бухгалтерському і податковому обліку вартості залишків НЗВ на прикладі підприємств з виробництва будівельних металоконструкцій. Основною сировиною для виробництва будівельних металоконструкцій є металопрокат, він подається у виробництво на початковій стадії. Вторинною сировиною є зварювальні матеріали. Вага готового виробу визначається за формулою: В і = У м - О + У св.м, де В і - вага готового виробу; У м - вага поданого металу; О - зворотні відходи металопрокату; У св.м. - вага зварювальних матеріалів. Наведемо наступні дані для розрахунку. Запущено у виробництво 1390 т металопрокату, поворотні відходи склали 90 т. Вага готової продукції з урахуванням зварювальних матеріалів - 1011,5 т (норма витрати зварювальних матеріалів - 11,5 кг на 1 т металопрокату). Вага металопрокату в НЗВ цеху обробки - 200 т, цеху склада-зварювального виробництва - 100 т, а ступінь готовності відповідно становитиме 10 і 60%. Розрахувати вартість НЗВ у бухгалтерському та податковому обліку, використовуючи дані про витрати основного виробництва (див. табл. 5). Таблиця 5
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
У т.ч. зварювальні матеріали | 690 | 51 | 51 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Оплата праці + 26% | 4680 | 347 | 347 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
РСЕО | 17800 (2900) * | 1318 | 215 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Общепроізвод-дарські витрати | 6480 (1230) * | 480 | 91 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Разом | 53050 | 1312,42 | 1011,5 | 300,92 | 7596 | 6104 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Примітка. * (Інформація) амортизаційні відрахування, пов'язані з сумі витрат обладнання та загальновиробничих витрат. |
Таким чином, використовуючи дані бухгалтерського обліку, нескладно отримати інформацію про прямі витрати в НЗВ для податкового обліку.
Використовуючи розрахунки залишків НЗВ в бухгалтерському обліку в залежності від застосовуваного методу калькулювання, перейдемо до вирішення практичного завдання - визначення залишків НЗВ для цілей оподаткування.
При напівфабрикатної, Попередільний і попроцессном методах обороти за дебетом рахунка 20 дають повну інформацію для формування прямих витрат у податковому обліку. При бесполуфабрикатном варіанті попередільного методу калькулювання через неможливість використання в податковому обліку інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку, необхідно змінити бухгалтерські дані в бік їх стикування з податковим обліком. Наприклад, вести аналітичну інформацію по кожному переділу (як у напівфабрикатної варіанті обліку). Таким чином, в результаті цих перетворень ми отримуємо дані для визначення величини прямих витрат у НЗВ для податкового обліку.
Зміни, внесені в гол. 25 НК (Федеральний закон № 58-ФЗ), воістину носять революційний характер. По-перше, анульовані раніше існували три облікові групи підприємств в залежності від підходів до визначення залишків НЗВ у податковому обліку. По-друге, перелік прямих витрат залишено відкритим, і підприємствам надано право зрівняти дане поняття з його трактуванням у бухгалтерському обліку. По-третє, сам механізм розрахунку собівартості готової продукції та залишків НЗВ перестав бути регламентований Податковим кодексом.
Які зміни внесуть підприємства в облікову політику за 2006 рік? У 2006 році необхідно буде внести зміни в облікову політику, в першу чергу, в частині коригування величини прямих витрат у податковому обліку з урахуванням галузевих особливостей підприємств. Чи вносити зміни в механізм розрахунку залишків НЗВ? На наш погляд, це має сенс тільки при використанні підприємствами бесполуфабрікатний способу передільного методу калькулювання. Оскільки тільки в цьому випадку підприємства були змушені «ламати» усталену роками систему бухгалтерського обліку, коригуючи її відповідно до вимог податкового обліку. Тепер необхідно, на наш погляд, відновити «історичну справедливість», залишивши пріоритет за бухгалтерським обліком.
Яким чином, використовуючи інформацію, що міститься у бухгалтерському обліку по дебету і кредиту рахунку 20 «Основне виробництво», сформувати дані про прямі витрати в податковому обліку?
Необхідно відзначити, що калькуляційні статті рахунку 20 в частині застосування для цілей оподаткування можна розбити на 3 групи:
Містять прямі витрати податкового обліку (це «основні матеріали», «оплата праці»).
Містять прямі і непрямі витрати («допоміжні сировина, матеріали», «загальновиробничі витрати», «РСЕО», «відрахування від зарплати»).
Містять тільки непрямі витрати («загальновиробничі витрати», «втрати від шлюбу»).
За першою групою статей залишки НЗВ на кінець місяця будуть вважатися сформованими за правилами гл. 25 НК РФ, а витрати на випуск повністю включаються до собівартості готової продукції для цілей оподаткування.
По третій групі статей дані не беруть участь при формуванні залишків НЗВ і собівартості готової продукції в податковому обліку.
По другій групі статей дані підлягають включенню у вартість залишків НЗВ і собівартість готової продукції за спеціальним розрахунком.
Ми назвали даний регістр податкового обліку «Регістр розрахунку залишків НЗВ і собівартості готової продукції в частині прямих витрат за комплексними статтями» (табл. 6).
Таблиця 6
Найменування статті | Вартість залишків НЗВ на початок місяця | Запущено у вироб-ництво-в / о | Разом 1 +2 | Питома вага вихідної сировини в НЗВ на кінець місяця | Вартість залишків НЗВ на кінець місяці 3 х 4 | Вартість готової продукції 3 + 5 |
Допоміжні сировину і матеріали | ||||||
Общепроіз-вальних витрати | ||||||
РСЕО | ||||||
Відрахування від зарплати | ||||||
Разом |
Наступним дією буде визначення вартості готової продукції в частині прямих витрат.
Для розрахунку цього показника необхідно підсумувати вартість готової продукції, визначену за прямими статтями в бухгалтерському обліку (1-я група статей), і розрахункову величину прямих витрат з 2-ї групи статей, визначену у спеціальному реєстрі.
Для зручності дану інформацію можна накопичувати за допомогою спеціального облікового регістра.
Таблиця 7
Регістр формування вартості готової продукції в частині прямих витрат
Групи статей | Величина прямих витрат за місяць |
1. Прямі | |
в тому числі: основні матеріали | |
Оплата праці | |
2. Комплексні за спеціальним розрахунком | |
Разом |
Останнім завершальним етапом є розрахунок прямих витрат, що припадають на залишки готової продукції і на величину відвантаженої продукції. У статті 319 Кодексу прямо не викладено механізм розрахунку залишків готової продукції. Сказано лише, що для визначення величини залишків готової продукції на складі в частині прямих видатків необхідно використовувати наступну інформацію про:
рух готової продукції та залишки в кількісному вираженні;
сумі прямих витрат поточного місяця (зменшеній на величину НЗП).
При цьому для визначення залишків готової продукції на кінець місяця (в частині прямих витрат) використовується наступна формула:
ОГП КМ = ОГП НМ + ВГП міс - ВП міс,
де ОГП - залишки готової продукції в частині прямих витрат на початок і кінець місяця; ВГП - випуск готової продукції в частині прямих витрат за місяць; ВП міс - відвантажено продукції в оцінці за прямими витратами за місяць.
Здавалося б, усе просто: беремо загальну величину прямих витрат по готовій продукції і віднімаємо прямі витрати з відвантаження, отримуємо величину прямих витрат у залишках готової продукції.
Та ось біда: податковий кодекс ніяк не пояснює, яким же чином визначити величину прямих витрат по відвантаженої продукції.
А.А. Скрипка та Ю.Ю. Пихтін призводять, на наш погляд, найбільш простий і зрозумілий спосіб визначення єдиною невідомої в нашій формулі:
,
де ВП (грн.) - відвантажено продукції в оцінці за прямими витратами за місяць; ОГП нм (грн.) - залишки готової продукції на початок місяця за прямими статтями витрат; ВГП (руб.) - випуск готової продукції за місяць за прямими статтями витрат ; ОГП нм (натур.), ВГП (натур.) - ті ж показники в кількісному вираженні (кг, т).
Які труднощі можуть виникнути у підприємств при розрахунку залишків готової продукції і вартості відвантаженої продукції?
У першу чергу, може виникнути проблема різниці баз для розрахунку вартості відвантаженої продукції та залишків готової продукції в бухгалтерському та податковому обліку. Так, наприклад, у бухгалтерському обліку дані про рух готової продукції можуть враховуватися за відпускною вартістю, планової (нормативної) собівартості. Податковий облік пропонує одну-єдину базу для розрахунку - рух готової продукції в кількісному вираженні - безальтернативний варіант обліку.
У даному випадку, на наш погляд, необхідно внести зміни в бухгалтерський облік, прийнявши єдину з податковим обліком розрахункову базу - кількісні вимірники. У разі ухвалення даного рішення підприємства, що виробляють різноманітне кількість однорідної продукції, можуть зіткнутися з іншою проблемою.
При бездумному підсумовуванні натуральних показників по однорідною (ідентичним) продукції виникають істотні перекоси у формуванні бухгалтерської (та й податкової) собівартості продукції. Відбувається нівелювання складності і трудомісткості різних виробів, тобто собівартість продукції не враховує ці фактори.
При використанні в якості бази для розподілу облікової вартості (відпускний, договірної, планової, нормативної) остання якраз і враховувала ступінь складності кожного конкретного виробу.
Але практично з будь-якої ситуації можна знайти вихід, ця - не виняток. Перекоси у формуванні собівартості можна виключити, перерахувавши продукцію в умовно-натуральні вимірники (умовні тонни, умовні штуки, умовні банки і т.д.). Коефіцієнти для такого перерахунку та еталон продукції, що приймається за умовну одиницю, визначаються підприємством самостійно фахівцями служби головного технолога. Для розрахунку коефіцієнтів по кожному виробу (назвемо їх коефіцієнтами складності k с) використовуються дані про трудомісткість його виготовлення, фактичні витрати матеріалів на одиницю виробу, машино-години роботи обладнання при виготовленні одиниці виробу і інші фактори. Дані на замовлення порівнюються з базовими. У разі якщо для виготовлення продукції потрібна більша норма часу або працю більш високої кваліфікації, ніж при виготовленні одиниці базової продукції, якщо фактичні витрати матеріалів, час роботи обладнання для виготовлення одиниці даного вироби перевищують норми базового виробу, тоді коефіцієнт складності цього виробу перевищує одиницю (k з> 1).
Якщо все оціночні показники на одиницю виробу нижче базових, то k з <1.
Маючи інформацію про коефіцієнти складності по всій виготовляється підприємством продукції, неважко зробити розрахунок руху готової продукції в умовних одиницях (з урахуванням k с).
Тоді формула розрахунку залишків готової продукції в натуральному вираженні (в умовних одиницях) буде мати вигляд:
ОГП км (натур.) = (ОГП нм (натур.) kС i + ВГП i (натур.) kc i -
- ВП i (Натур.) kc i),
де i = 1: n - кількість однорідних виробів з різним ступенем складності; ОГП нм, ОГП км - залишки готової продукції на початок і кінець місяця в натуральному вираженні; ВГП i - випуск готової продукції за i-му виробу в натуральному вираженні; kc i - Коефіцієнт складності i-го виробу; ВП i - Кількість відвантаженої продукції за i-му виробу.
Для розрахунку прямих витрат у залишках готової продукції та відвантажених виробах можна використовувати регістр бухгалтерського обліку: «Розрахунок собівартості відвантаженої продукції за рахунком 43« Готова продукція ». Цей регістр необхідно доповнити графою для занесення даних з податкового обліку.
З урахуванням внесення змін регістр буде мати наступний вигляд (табл. 8).
Таблиця 8
Регістр розрахунку собівартості відвантаженої продукції та залишків продукції на складі за даними податкового і бухгалтерського обліку за місяць
Найменування показника | Дані про рух готової продукції
Заповнимо вищезгаданий регістр умовними даними, щоб зрозуміти механізм розрахунку показників та відобразити в обліку (податковому і бухгалтерському) отримані дані (табл. 9). Таблиця 9
Розмір собівартості відвантаженої продукції за даними бухгалтерського обліку склав 26905554 руб., Прямі витрати з відвантаженої продукції в податковому обліку визначені в сумі 20035658 крб. Яким чином відобразити в податковому обліку отриману розрахункову величину прямих витрат? Традиційно собівартість відвантаженої продукції в бухгалтерському обліку визнається як витрати по реалізації, при цьому проводиться наступна бухгалтерська запис: Дт 90 субрахунок 2 «Собівартість продукції» Кт 43 - відображено в обліку собівартість реалізованої (відвантаженої) продукції. Для відображення в податковому обліку прямих витрат по відвантаженої продукції трансформуємо традиційну для бухгалтерського обліку проводку (Дт 90, 2 Кт 43) в наступні облікові записи: Дт 31 субрахунок 03 «Прямі витрати. Продукція основного виробництва »Кт 43 20035658 - відображена в податковому обліку величина прямих витрат по відвантаженої продукції. Дт 90 субрахунок 02 Кт 31 субрахунок «0» 20035658 - відображена в бухгалтерському обліку собівартість реалізованої (відвантаженої) продукції в частині прямих витрат. І традиційної проводкою відносимо різницю між оцінкою відвантаженої продукції в податковому та бухгалтерському обліку на собівартість реалізованої продукції (26905554 - 20 035 658 = 6 869 896): Дт 90 субрахунок 02 Кт 43 6869896. Яким чином відображаються в податковому обліку прямі витрати допоміжних виробництв? Як вже неодноразово наголошувалося, прямі витрати виникають у таких випадках:
У першому випадку в бухгалтерському обліку виникає такий запис: Дт 90 Кт 23, у другому - Дт 20 Кт 23. Для правильної організації даних у податковому обліку пропоную бухгалтерську собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) допоміжних цехів відображати на проміжному рахунку. Назвемо його 20 субрахунок 1. Тоді за дебетом рахунка 20 субрахунок 1 з кредиту рахунку 23 буде врахована бухгалтерська собівартість продукції (робіт, послуг), реалізованих на сторону. Прямі витрати, пов'язані з цієї реалізації, будуть відображені в податковому обліку наступної записом: Дт 31 субрахунок 01 «Прямі витрати: роботи, послуги» Кт 20 субрахунок 1 - у разі реалізації послуг - і Дт 31 субрахунок 02 «Прямі витрати: продукція допоміжних цехів »Кт 20 субрахунок 1 - у разі реалізації продукції. Величина прямих витрат знайде відображення в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 90 субрахунок 2 з кредиту рахунку 31 субрахунок 0. А різниця між вартістю продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв у податковому та бухгалтерському обліку буде відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 90 субрахунок 02 з кредиту рахунку 20 субрахунок 1. Прямі витрати, що виникають у допоміжних цехів при наданні послуг основному виробництву, не знаходять прямого відображення в бухгалтерських проводках. Але ці витрати збільшують величину прямих витрат за статтею «Сировина і матеріали» при заповненні податкового регістра «Розрахунок залишків НЗВ і собівартості готової продукції за комплексними статтями». До прямих витрат з торговельних операцій належить вартість покупних товарів, реалізованих у звітному (податковому) періоді. Отже, перелік витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, буде неповним без відображення в податковому обліку вартості реалізованих покупних товарів. Для цього замість традиційної бухгалтерського запису щодо списання купівельної вартості (Дт 90,2 Кт 41) ми відображаємо вартість товару спочатку за дебетом рахунка 31 субрахунок 09 «Купівельна вартість товарів» з кредиту рахунку 41, а потім відносимо його на витрати в бухгалтерському обліку записом Дт 90,2 Кт 31,0. Підводячи підсумок всьому раніше сказаного, можна відзначити, що нам вдалося сформувати за дебетом рахунка 31 повну величину витрат, визнаних у податковому обліку як витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, за винятком податків, що відносяться в бухгалтерському обліку до операційних витрат. ГЛАВА 9. Доходи від реалізації, визнані у податковому обліку Законодавець дуже скупий в деталізації поняття «доходи від реалізації». Як випливає з тексту ст. 249: «доходом від реалізації визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних». Податковий облік вимагає враховувати окремо доходи від продажів, за якими передбачено інший, відмінний від загального, порядок оподаткування (наприклад, види діяльності, які підпадають під оподаткування ЕНВД, що перейшли на спрощену систему обліку). Для заповнення податкової декларації з податку на прибуток досить використовувати дані бухгалтерського обліку за рахунком 90 «Продажі» - у частині доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) - і по рахунку 91 «Інші доходи і витрати» - в частині доходів від реалізації матеріалів, амортизується майна, майнових прав. У бухгалтерському обліку організація обліку за рахунком 90 ведеться по кожному виду діяльності та відповідно до вимог плану рахунків (тобто за субрахунками 01 - Виручка, 02 - Собівартість, 04 - Витрати на продажу, 03, 05, 06 - відповідно ПДВ, акцизи, експортні мита). Таким чином, структура аналітичного обліку за рахунком 90 в частині реалізації основної продукції буде виглядати наступним чином: 90, 01, 01, де 90 - рахунок обліку продажів, 01 - субрахунок, який визначає основний вид діяльності, 01 - субрахунок "Дохід". Таким чином, показник виручки від продажів за рахунком 90 буде визначений шляхом підсумовування кредитових оборотів за рахунком 90 (за винятком видів діяльності з іншим порядком оподаткування) субрахунок 01 «Дохід" за всіма видами діяльності ( Кт 90, n, 01) за вирахуванням відшкодовуються податків, врахованих за дебетом рахунка 90 ( Дт 90, n, 03, 05, 06), де n = 1: m - кількість видів діяльності. Для зручності ведення бухгалтерського обліку рахунок 91 «Інші доходи" має такі субрахунки (можливі інші варіанти): 91.1 - «Інші доходи і витрати»: облік операцій з амортизируемим майном; 91.2 - «Інші доходи і витрати»: облік операцій з реалізації інших матеріалів »; 91.3 - «Інші доходи і витрати»: операції з реалізації та вибуття фінансових вкладень; 91.4 - «Інші доходи і витрати»: облік операційних доходів і витрат; 91.5 - «Інші доходи і витрати»: облік позареалізаційних доходів і витрат та інші. Хоча у Плані рахунків (5) по рахунку 91 пропонують відкривати тільки два субрахунки: 01 «Інші доходи» і 02 «Інші витрати» - доцільно цей список доповнити як мінімум одним субрахунком: 03 - «ПДВ та інші відшкодовуються податки». Тоді для обліку доходів від продажів нам знадобиться інформація про виручку з рахунків 91.1 і 91.2 за вирахуванням відшкодовуються податків: (Кт 91.1, 01 + Кт 91.2,01 - Дт 91.1, 03 - Дт 91.2, 03). Таким чином, виручка від реалізації визначена за даними бухгалтерського обліку. Наступний крок: коригування даних бухгалтерського обліку для цілей оподаткування. Ми повинні з'ясувати, на які суми необхідно відкоригувати бухгалтерські дані, щоб отримати величину доходів від реалізації, визнану в податковому обліку. В економічній літературі з питань застосування гол. 25 НК всі автори вказують тільки на різницю підходів ПБУ 9 / 99 і гол. 25 НК в частині обліку сумових різниць. У бухгалтерському обліку вони відображаються за кредитом рахунку 90 субрахунок 01 «Дохід", а в податковому обліку - підлягають обліку як позареалізаційних доходів (витрат). На нашу думку, розбіжності в обліку виручки мають місце ще як мінімум у трьох випадках. Відповідно до ст. 271 НК датою отримання доходу визнається дата реалізації, яка визначається відповідно до п. 1 ст. 39 НК РФ (тобто момент переходу права власності на товари, роботи, послуги). Перехід права власності - одне з п'яти умов визнання доходу в бухгалтерському обліку (ПБУ 9 / 99). У бухгалтерському обліку в разі реалізації продукції на умовах товарного (комерційного кредиту) виручка визначається з урахуванням підлягають до оплати відсотків (п. 6.2 ПБО 9 / 99). У податковому обліку в складі виручки буде відображена величина відсотків, нарахована від моменту відвантаження до моменту переходу права власності (тобто дати визнання доходу). Відсотки, нараховані за користування товарним кредитом з моменту переходу права власності до моменту повного розрахунку по зобов'язаннях, включаються до складу позареалізаційних доходів. Таким чином, виручка в податковому і бухгалтерському обліку при реалізації продукції за договорами товарного кредиту буде тотожною, якщо перехід права власності та дата погашення зобов'язань (дата оплати) збігаються. Інакше виникають розбіжності. Другий момент розбіжності - виникнення ситуацій, описаних у ст. 40 НК, коли для цілей оподаткування приймається ринкова вартість реалізованої продукції, відмінна від вартості реалізації, відображеної в бухгалтерському обліку (у разі позитивних відхилень). До доходів від реалізації в податковому обліку відноситься перехід права власності на продукцію (роботи, послуги) на безоплатній основі. У бухгалтерському обліку безоплатна передача не є реалізацією, так як згідно з одним із правил (умов) визнання доходу є «збільшенням економічних вигод організації». Таким чином, доходи від реалізації в податковому обліку визначаються наступним чином:
ГЛАВА 10. Позареалізаційні доходи і витрати Інформацію про потенційних позареалізаційні доходи можна отримати, підсумувавши кредитові обороти за рахунками 91.4, 01 і 91.5, 01, виключивши з отриманого результату можливі дебетові обороти по субрахунку 03 (ПДВ та інші відшкодовуються податки): ПВД = [(Кт 91.4, 01 - Дт 91.4, 03) + (Кт 91.5, 01 - Дт 91.5, 03)], де n = 1: m - кількість видів позареалізаційних доходів; ПВД - потенційна величина позареалізаційних витрат. Далі, щоб від потенційних позареалізаційних доходів перейти до реальної величині, необхідно проаналізувати розбіжності, що виникають у податковому та бухгалтерському обліку цих доходів.
Відповідно до вимог податкового обліку дані доходи визнаються позареалізаційними.
У частині обліку основних засобів ми пропонували враховувати в бухгалтерському обліку амортизаційні відрахування за правилами податкового обліку і щомісяця відносити відхилення в нарахуванні амортизації на рахунок 91. Ці відхилення, відповідно, не приймати для цілей оподаткування. Отже, сумові різниці, що підлягають списанню в бухгалтерському обліку в звітному періоді через амортизацію основних засобів, будуть (у тому числі) формувати величину відхилень між амортизацією у податковому та бухгалтерському обліку, що відносяться на рахунок 91. У бухгалтерському обліку позитивні відхилення в нарахуванні амортизації між податковим та бухгалтерським обліком (де НУ> БО) будуть відображатися за кредитом рахунка 91.4, 01 на субрахунку «Різниця в амортизаційних відрахуваннях між податковим та бухгалтерським обліком». Таким чином, у податковому обліку ці доходи визнаються у повній сумі (в момент їх отримання), а в бухгалтерському обліку - тільки у частці амортизаційних відрахувань за основними засобами, вартість яких зменшили вказані доходи. Інакше йде справа з урахуванням МПЗ. У даному випадку для цілей податкового обліку нами була прийнята фактична собівартість, сформована за правилами ПБУ 5 / 01 (тобто зменшена на величину сумових різниць). У даному випадку пропонуємо при формуванні величини доходів в податковому обліку врахувати позареалізаційні доходи в частині сумовий різниці по котрі вступили МПЗ і при цьому збільшити величину матеріальних витрат непрямих (обороти за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)»).
При розгляді цього пункту розбіжностей необхідно відзначити, що в разі якщо майно отримано безоплатно, не в рамках державної допомоги (від комерційних організацій, фізичних осіб), то його вартість включається в доходи підприємства і в податковому, і в бухгалтерському обліку однаково - в момент прийняття на облік активів, отриманих безоплатно. Тому незрозуміло прагнення деяких авторів, які обговорюють в економічній літературі питання формування податкового обліку (зокрема, А. А. Скрипка, Ю. Ю. Пихтін), зрівняти поняття «безоплатно отримане майно» і «майно, отримане в рамках державної допомоги». Остання - лише різновид першого і не більше того. Розбіжності між позареалізаційними доходами від безоплатного отримання майна у податковому та бухгалтерському обліку все-таки можуть виникнути, якщо ринкова ціна по майну виявиться нижчою від залишкової вартості (по основних засобів), витрат на виробництво, купівельної вартості (по іншому майну). Тоді в бухгалтерському обліку вартість майна буде визначена за ринковою вартістю, а в податковому обліку - за витратної складової. Щоб не виникало подібних розбіжностей, пропоную в бухгалтерському обліку визначати позареалізаційні доходи від безоплатно отриманого майна за більшою з оцінок:
Таким чином, підводячи підсумок сказаному, для визначення позареалізаційних доходів, які приймаються у податковому обліку, слід:
Інформацію про величину «потенційних» позареалізаційних витрат можна отримати, підсумувавши кредитові обороти за рахунками 91.4, 02 і 91.5, 02. Необхідно зазначити, що перелік позареалізаційних витрат близький до переліку доходів. Тому відмінності у формуванні позареалізаційних доходів у податковому і бухгалтерському обліку в частині обліку сумових різниць, амортизаційних відрахувань можна повністю віднести і до позареалізаційних витрат. Крім того, відмінності у формуванні позареалізаційних витрат у податковому і бухгалтерському обліку виникають в наступних випадках: 1. При віднесенні відсотків за позиковими коштами. Відсотки, нараховані до прийняття до обліку МПЗ, основних засобів у бухгалтерському обліку включаються до первісної вартості цих активів. У податковому обліку їх відносять на позареалізаційні витрати. Облік розбіжностей щодо відсотків за позиковими коштами в податковому та бухгалтерському обліку аналогічний обліку сумових різниць, що виникають при придбанні основних засобів, МПЗ. У разі збільшення вартості основних засобів на відсотки за позиковими коштами (негативні сумові різниці) величина амортизаційних відрахувань в бухгалтерському обліку перевищує амортизаційні відрахування в податковому обліку і, отже, ця різниця формує позареалізаційні витрати за дебетом рахунка 91.5, 02 субрахунок "Різниця в амортизаційних відрахуваннях до податковому та бухгалтерському обліку ». Таким чином, у податковому обліку витрати визнаються в повній сумі у момент їх виникнення, а в бухгалтерському обліку - тільки у частці амортизаційних відрахувань за основними засобами, до вартості яких увійшли зазначені витрати. При збільшенні вартості МПЗ на відсоток за позиковими коштами (негативну сумову різницю) вартість матеріальних витрат, як вже зазначалося раніше, формується за правилами ПБУ 5 / 01. Таким чином, у цій же оцінці формуються і матеріальні витрати в податковому обліку. З метою приведення у відповідність даних, що відображаються у податковому обліку з прибутку, необхідно витрати, сформовані в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)», зменшити на величину відсотків за позиковими коштами (негативну сумову різницю), віднесені у вартість МПЗ. При цьому збільшити суму позареалізаційних витрат по податковому обліку на цю ж величину. 2. При створенні резерву по сумнівних боргах. Порядок створення резерву в бухгалтерському обліку відображено у п. 70 «Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації» (наказ Міністерства фінансів України від 29.07.98 р. № 34-Н). У податковому обліку цього питання присвячена ст. 266 НК. Порядок визначення (розрахунку) резерву по сумнівних боргах в бухгалтерському та податковому обліку відрізняється за наступними позиціями:
Яким чином привести у відповідність величину резерву в податковому та бухгалтерському обліку? З даного питання найбільш прийнятним видається думка І.В. Педченко (коментар постатейний до гол. 25): «Відмінності в бухгалтерському та податковому обліку резерву по сумнівних боргах є, але вони не дуже значні ... в більшості випадків резерв, створений з дотриманням вимог податкового законодавства, можна відобразити в бухгалтерському обліку, так як правила формування та використання такого резерву в бухгалтерському обліку більш гнучкі у порівнянні з податковим обліком ». Таким чином, прийнявши в бухгалтерському обліку величину резерву, утвореного за правилами податкового обліку, ми виключаємо дану позицію з переліку розбіжностей (нестиковок) між податковим та бухгалтерським обліком. 3. Розбіжності в порядку формування позареалізаційних витрат виникають при формуванні витрат за анульованими виробничими замовленнями. У даному випадку в податковому обліку витрати будуть сформовані в розмірі прямих витрат, у бухгалтерському обліку - за повної фактичної собівартості. 4. До позареалізаційних витрат відносяться витрати, пов'язані з ліквідацією (списанням) основних засобів. При цьому неминуче виникнуть розбіжності при віднесенні на витрати недоамортизованої вартості основних засобів, різної з податкового та бухгалтерського обліку. Крім того, в бухгалтерському обліку виникають витрати, повністю не прийняті для цілей оподаткування. Має сенс вести облік цих витрат на окремому субрахунку до рахунку 91, або виділяти аналітичні статті на існуючих субрахунках рахунку 91. Наприклад, рахунок 91.5 може мати аналітичні статті: 1 - Витрати, що приймаються (повністю, частково) для цілей оподаткування, 2 - витрати, не прийняті для цілей оподаткування. Наведемо приблизний перелік витрат, які не приймаються для оподаткування: 1. Відповідно до Перехідних положень підприємства, що виробляють формування прибутку, ПДВ до 01.01.2002 р. «по відвантаженню» і перейшли на метод нарахування, зобов'язані були при формуванні оподатковуваної бази перехідного періоду одноразово списати:
У бухгалтерському обліку НМА, що втратили цей статус, були переведені підприємством на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів» і списують свою вартість рівними частками протягом встановленого строку на рахунок 91.4, 02. Дані витрати для виключення подвійного списання не визнаються в податковому обліку. Що стосується МШП в експлуатації, то у зв'язку з переходом усіма підприємствами з 01.01.2002 р. на новий план рахунків рахунок 12.2 «МШП в експлуатації» був виключений з плану рахунків. За результатами інвентаризації балансові залишки з рахунку 12.2 були перенесені на рахунок 01 субрахунок «Основні засоби вартістю до 10 тис. рублів» і рахунок 10.9 «ІХП». Основні засоби з рахунку 01 одноразово підлягали списанню в бухгалтерському обліку на витрати за дебетом рахунка 91.4, 02. ІХП з рахунку 10.9 підлягають списанню на витрати відповідно до актів уніфікованої форми МБ-8. При списанні відповідно до акту в бухгалтерському обліку здійснюється такий запис: Дт 91.4, 02 Кт 10.9. Таким чином, витрати, які брали участь при формуванні оподатковуваної бази перехідного періоду, не підлягають повторному обліку для цілей оподаткування. 2. Відповідно до ПБО 10/99 до складу позареалізаційних витрат відносять витрати, пов'язані з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, відпочинку, розваг, заходів культурно-просвітницького характеру (п. 2 ПБУ 10/99). Дані витрати не відповідають критеріям ст. 252 НК і, отже, не приймаються з метою оподаткування. Таким чином, підводячи підсумок сказаному, для визначення позареалізаційних витрат, які приймаються у податковому обліку, необхідно:
4. Збільшити величину «потенційних» витрат на відсотки за позиковими коштами, відображені в бухгалтерському обліку у вартості основних засобів, МПЗ. 5. Зменшити величину «потенційних» витрат на витрати, що виникають в бухгалтерському обліку в результаті відхилень в амортизаційних відрахуваннях у податковому і бухгалтерському обліку. 6. Відкоригувати величину «потенційних» витрат на різницю у визначенні резерву по сумнівних боргах, визначеного за правилами податкового та бухгалтерського обліку. 7. Відкоригувати величину «потенційних» витрат на розбіжність при віднесенні на витрати недоамортизованої вартості основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку. 8. Зменшити величину «потенційних» витрат на різницю в оцінці готової продукції з податкового та бухгалтерського обліку, що виникає при списанні її на витрати за анульованими виробничими замовленнями. ГЛАВА 11. Формування оподатковуваного прибутку та розрахунок податку на прибуток Завершальним етапом облікової роботи з формування бази для обчислення податку на прибуток є заповнення податкової декларації з прибутку і визначення величини податку на прибуток. Для розрахунку податку на прибуток доходи від реалізації, визначені за правилами податкового обліку, зменшуються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Позареалізаційні доходи зменшуються на величину позареалізаційних витрат. Таким чином, сума прибутку для цілей оподаткування визначається за формулою: НОП = ДР - ЗПР + ВД - ВВ (формула 1), де НОП - оподатковуваний прибуток; ДР - доходи від реалізації; ЗПР - витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією; ВД, ВР - відповідно величина позареалізаційних доходів і витрат, сформована за правилами податкового обліку. Глава 25 НК не передбачає пільгового режиму оподаткування. Законодавець пролонгував дію пільг, встановлених Федеральним законом № 2116-1 «Про податок на прибуток організацій», а саме, передбачені:
Перші дві пільги застосовуються до завершення реалізації програм; для пільги, передбаченої абзацом 27 п. 6 ст. 6, встановлений сумарний термін використання - до 3 років. Крім того, зменшує базу оподаткування сума збитку (частини збитку), отриманого в попередні податкові періоди, відповідно до ст. 283 НК. Окремо формується податкова база з цінних паперів, що обертаються і не обертаються на організованому ринку. При отриманні позитивного результату від реалізації цінних паперів прибуток від цієї операції збільшує оподатковуваний прибуток за звітний (податковий) період. Таким чином, з урахуванням всіх особливостей формування прибутку в податковому обліку величина оподатковуваного прибутку визначається за формулою, похідною від формули 1: НОП = (ДР - ЗПР + ВД - ВВ) - Л - У + ПЦБ, де Л - пільги по Федеральним законом № 2116-1; У - збитки минулих років, що зменшують оподатковувану базу звітного періоду не більше ніж на 30% (у 2002-2005 рр..), не більше ніж на 50% (у 2006 р.) , на повну суму збитків минулих років (з 01.01.2007 р.); ПЦБ - прибуток від операцій з цінними паперами. ГЛАВА 12. Стиковка оподатковуваної бази, сформованої за правилами податкового та бухгалтерського обліку Оскільки ведення податкового обліку не передбачає використання методу подвійного запису, то нескладно припустити помилку при формуванні податкових регістрів, яка спричинить за собою спотворення оподатковуваної бази. Тому навіть після отримання величини оподатковуваного прибутку необхідно провести перевірку правильності її визначення. Це вимагає і Положення по веденню бухгалтерського обліку ПБО 18/02, згідно з яким підприємство від величини бухгалтерського прибутку шляхом її коригування на величину постійних і тимчасових різниць повинно прийти до величини прибутку оподатковуваного. Перевірка правильності визначення оподатковуваного прибутку оформляється у вигляді спеціальних розрахункових таблиць - податкових регістрів. На першому етапі завдання полягає у визначенні правильності витрат у податковому обліку, не відносяться до основної діяльності. Це витрати в частині витрат допоміжних виробництв, по реалізованих на сторону продукції (робіт, послуг), в частині вартості покупних товарів, витрат обігу в торгівлі. Оскільки рахунок 23 «Допоміжні виробництва» на кінець місяця не має сальдо, то витрати у податковому та бухгалтерському обліку за неосновної діяльності повинні збігатися. Для перевірки правильності визначення витрат підприємства у податковому обліку за неосновним видом діяльності пропонуємо створити наступний податковий регістр. Регістр № 1 Перевірка правильності визначення витрат у податковому обліку за неосновним видом діяльності за звітний (податковий) період 200__ року
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
4 | Непрямі витрати з Гол. 25 НК (за спеціальним розрахунком) за основним видом діяльності | З регістру: визна-ня непрямих витрат основного виробництва | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
5 | Витрати на продаж форма № 2 р. 030 | Дт 90, n, 04 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
6 | Понадлімітні витрати, не прийняті для цілей оподаткування | Дт 26 субрахунок 1 «Сверхліміти» | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
7 | Розрахункова величина витрат, які приймаються у податковому обліку | Стор.1 - стор 2 + р. 3 + р. 4 + стор 5 - стор 6 (графа 1) | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
8 | Витрати на виробництво і реалізацію, що прий-ються в податковому обліку | Дт 31, m | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
9 | Відхилення між розрахунковою і фактичною величиною витрат у податковому обліку | Стор. 7 - стор 8 (графа 1) | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
10 | Причини відхилень: а) віднесення в податковому обліку повної величини витрат на ремонти | Дт 97 субрахунок «Витрати на ремонти» - Дт 25.4, 25.5 Кт 97 «Витрати на ремонти» | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
б) віднесення в податковому обліку витрат одноразово, у бухгалтерському обліку - частинами з використанням рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» | Дт 97 (у частині статей, по-різному відносяться на витрати в податковому та бухгалтерському обліку) - Дт 25.2, 25.3 Кт 97 (за названими статтями) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
в) помилки у визначенні бази оподаткування |
Пояснення до регістру № 1:
1. n = 1: m - найменування виду реалізації.
2. r = 1: p - найменування субрахунку податкового обліку витрат.
3. Сенс перевірки полягає в наступному:
Якщо ми з собівартості, сформованої за правилами бухгалтерського обліку, виключимо величину собівартості за основним видом діяльності (так як саме з цього виду мають місце розбіжності у формуванні витрат у податковому і бухгалтерському обліку) і додамо витрати основного виду діяльності, сформовані за правилами податкового обліку, то отримана величина повинна відповідати величині витрат у податковому обліку.
4. Розбіжності між розрахунковою величиною витрат і фактичними витратами, відображеними у податковому обліку за звітний податковий період, можуть мати місце в наступних випадках:
при віднесенні витрат на здійснення поточних, середніх, капітальних ремонтів у бухгалтерському обліку на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів» і одноразове списання даних витрат у податковому обліку;
при здійсненні інших витрат, визнаних у податковому обліку одноразово, а в бухгалтерському обліку - з метою рівномірного віднесення на витрати, що відносяться на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів»;
при виникненні помилок у формуванні бази в податковому обліку.
5. При виявленні розбіжностей між розрахунковою і фактичною величиною витрат у разі, якщо ця розбіжність не пов'язано з об'єктивною причиною, проводиться пошук помилок у визначенні витрат у податковому обліку.
Виходячи з практики застосування даної моделі податкового обліку на підприємствах з виробництва будівельних металоконструкцій, можна назвати такі основні причини виникнення помилок при формуванні витрат в податковому обліку (за неосновним видом діяльності):
1. При формуванні непрямих витрат (з рахунків 26, 25.1, 25.0, 44, 23) відображення в податковому обліку витрат здійснюється у вигляді транзитної записи за рахунком 31 (наприклад, Дт 31, 7 Кт 26; Дт 20, 90 Кт 31,0). Тому до часто зустрічається помилок відноситься невідображення в податковому обліку частини непрямих витрат, пряме закриття цих витрат за рахунками бухгалтерського обліку, минаючи рахунок 31.
Наприклад, непрямі витрати з рахунка 44 субрахунок 2 «Оптова торгівля» віднесли безпосередньо на витрати по реалізації, бухгалтерський запис Дт 90 субрахунок «Оптова торгівля», 04 Кт 44.2.
Слід було віднести спочатку бухгалтерським записом Дт 31 субрахунок 07 «Інші витрати» Кт 44.2, потім Дт 90 «Оптова торгівля», 04 Кт 31.0 субрахунок 0.
Виявлення даної помилки відбувається шляхом знаходження за дебетом рахунка 31 всього переліку типових проведень з рахунків обліку непрямих витрат та перевірки наявності по рахунках 20 і 90 прямих проводок з рахунків 26, 25.1, 25.0, 44.
2. Неправильне визначення непрямих витрат по рахунку 23 за рахунок:
грошових видатків (невиробничих та ін);
прямих витрат.
У будь-якому випадку величина непрямих витрат рахунку 23, відображаються у податковому обліку, повинна дорівнювати сумі витрат, віднесених на рахунки витрат за вирахуванням прямих.
У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються наступної записом: Дт 20.0, 20.1, 25.0, 25.1, 26.0, 44.1, 44.2 Кт 23. Величина виключаються прямих витрат повинна відповідати сумам, відбитим:
За дебетом рахунка 31 субрахунок 1, 2 з кредиту рахунку 20.1 - в частині реалізації продукції, робіт, послуг на сторону.
У податковому регістрі «Розрахунок залишків НЗВ і собівартості готової продукції в податковому обліку з комплексним статтям» - у частині продукції, робіт, послуг допоміжних цехів, вироблених для основного виробництва.
3. Помилкове відображення в податковому обліку так званих «випадають витрат». Ці витрати відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:
За дебетом рахунків 25.0, 25.1, 25.4, 25.5, 26.0 з кредиту рахунку 97 субрахунок «Витрати на ремонти».
За дебетом рахунків 25.0, 25.1, 26.0, 44.1, 44.2, 28 з кредиту рахунку 23 - вартість послуг допоміжних виробництв, вже відображена в якості витрат у податковому обліку.
При виявленні помилки у визначенні податкових витрат за неосновним видом діяльності необхідно внести виправлення в податковий облік витрат. Це відіб'ється відповідними записами за дебетом рахунка 31.
Непрямі витрати основного виробництва визначаються за спеціальним розрахунком.
Регістр № 2
Перевірка правильності визначення непрямих витрат
у податковому обліку за основним видом діяльності
за звітний (податковий) період 200__ р.
№ п / п | Варіант № 1 | Сума, руб., Коп. | № п / п
Пояснення до регістру № 2: 1. Величина непрямих витрат основного виробництва відображається бухгалтерським записом: Дт 20.0 Кт 31.0 субрахунок 0. 2. Величину непрямих витрат основного виробництва збільшують витрати допоміжних виробництв, що відображаються бухгалтерськими записами: Дт 25.0, 25.1, 26.0 Кт 23. Хоча ці витрати не враховують за дебетом рахунка 31, а відносять в дебет рахунку 20 безпосередньо (Дт 20 Кт 25.0, 25.1, 26.0), це не означає, що дані витрати не є непрямими. Причина в іншому: ці витрати вже знайшли своє відображення у податковому обліку при формуванні непрямих витрат допоміжних виробництв. Щоб уникнути повторного включення витрат по податковому обліку витрати допоміжних виробництв випадають з величини непрямих витрат, що підлягають віднесенню за дебетом рахунка 31 з рахунків обліку витрат основного виробництва (20-е рахунки). Але при розрахунку непрямих витрат основного виробництва ці витрати повинні брати участь. 3. При використанні в основному виробництві продукції, робіт, послуг допоміжних цехів (бухгалтерська запис Дт 20 Кт 23) непрямі витрати визначаються шляхом зменшення повної бухгалтерської собівартості цієї продукції (робіт, послуг) на величину прямих витрат. Прямі витрати повинні бути тотожні їх величиною, що відображається в регістрі «Розрахунок залишків НЗВ і собівартості готової продукції в податковому обліку з комплексним статтям» (з ряд 1 графи 2). 4. Витрати на ремонти в податковому обліку обліковуються одноразово, у розмірі повної суми витрат. 5. Підсумовування непрямих витрат, що відображаються у рядках 1, 2, 3 першого варіанту розрахунку, дає величину непрямих витрат основного виробництва. 6. Для перевірки правильності визначення непрямих витрат заповнюється другий, контрольний, варіант розрахунку. Сутність другого варіанту полягає у виключенні з загальних витрат по рахунку 20 «Основне виробництво» величини прямих витрат і коректування отриманої суми на різницю в підходах при віднесенні у податковому і бухгалтерському обліку витрат на ремонти. Оскільки загальні витрати рахунку 20 складаються з прямих і непрямих витрат, то вірно рівність: З = ПР + КР, отже, КР = З - ПР, де З - витрати на виробництво; ПР - прямі витрати; КР - непрямі витрати. 7. Розглядаючи витрати основного виробництва, ми зазначали (див. розділ «Визначення величини непрямих витрат НЗВ в податковому обліку»), що вони складаються з трьох груп статей: 1-а група - включають тільки прямі витрати (стор. 3.1 та 3.2 регістру). 2-а група - включають прямі і непрямі витрати (стор. 2 регістру). 3-тя група - включають тільки непрямі витрати. Величина прямих витрат для заповнення рядка 2 варіанти 2 регістру № 2 буде взята з податкового регістра «Розрахунок залишків НЗВ і собівартості готової продукції в податковому обліку з комплексним статтям» (разом за графою 2 «Запущено у виробництво»). 8. При виявленні розбіжностей в результатах, отриманих при 1-му і 2-му варіантах розрахунку, необхідно зробити пошук помилок у визначенні непрямих витрат основного виробництва. 9. Пошук помилок в основному зводиться до знаходження витрат, які не відображені за дебетом рахунка 31 аналогічно п. 1 переліку причин розбіжностей по регістру № 1. Правильність відображення в податковому обліку витрат за основним видом діяльності перевіряється в спеціальному реєстрі. Регістр № 3 Перевірка правильності визначення в податковому обліку витрат основного виробництва за звітний (податковий) період 200__ р. 1-й варіант 1. Визначення величини зміни непрямих витрат по залишках готової продукції:
Величина зміни залишків склала: + Приріст - Зменшення. 2. Визначення величини зміни непрямих витрат у НЗВ за комплексним статтям рахунку 20 «Основне виробництво».
Величина зміни залишків склала: + Приріст - Зменшення. 3. Визначення величини зміни непрямих витрат у НЗВ за статтями непрямих витрат рахунку 20 «Основне виробництво».
Величина зміни залишків склала: + Приріст - Зменшення. 4. Визначення величини відхилення витрат основного виробництва, що вживаються для цілей оподаткування, від собівартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку П4 = ± п1 ± п2 ± П3. Якщо величина, визначена у п. 4, позитивна, то витрати в податковому обліку більше собівартості в бухгалтерському обліку. Якщо величина, визначена у п. 4, негативна, то витрати в податковому обліку менше собівартості в бухгалтерському обліку. 2-й варіант 5. Визначення величини відхилення витрат, які приймаються у податковому обліку від собівартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку:
| За фактичною собівартістю за даними бухгалтерського обліку | За вартістю в частині прямих витрат | Непрямі витрати за основним видом діяльності в податковому обліку | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1 | Реалізація | Х | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2 | Списання у вартість основних засобів | Х | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
3 | Оприбуткування в якості МПЗ | Х | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
4 | Списання по акту на шлюб | Х | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
5 | Разом |
П. 5 = підсумок гр. 4 + підсумок гр. 5 - підсумок гр. 3
6. Перевірка рівності підсумків, отриманих у пп. 4 і 5 регістру.
Пояснення до регістру № 3:
1. Оскільки ми вирівняли методику розрахунку залишків НЗВ, готової продукції, тобто застосовуємо єдину базу для їх визначення у податковому та бухгалтерському обліку, то можна з упевненістю сказати, що розбіжності в залишках готової продукції у вартісному вираженні дає величину непрямих витрат. Тобто при порівнянні залишків готової продукції в податковому та бухгалтерському обліку на будь-яку звітну дату величина залишків у бухгалтерському обліку завжди буде більше цього показника в податковому обліку на непрямі витрати, які в бухгалтерському обліку є складовою повної виробничої собівартості, а в податковому обліку списуються одноразово на витрати поточного періоду. Нас буде цікавити тенденція до приросту (зменшення) залишків непрямих витрат протягом звітного (податкового) періоду. Якщо має місце приріст залишків, то витрати у податковому обліку за період будуть більше витрат в бухгалтерському обліку за даною статтею витрат, і навпаки.
2. Для виявлення розбіжностей у вартості залишків в НЗВ необхідно розглянути величину розбіжностей залишків між податковим та бухгалтерським обліком за комплексним статтям і статтями, що містить тільки непрямі витрати. Залишки НЗВ за статтями прямих витрат випадають з нашого розгляду, оскільки ці залишки в податковому та бухгалтерському обліку тотожні і, отже, розбіжностей не виникає.
3. За комплексними статтями, що містить прямі і непрямі витрати, величина приросту (зменшення) залишків визначається аналогічно визначенню розбіжностей по готовій продукції. Якщо має місце приріст залишків в частині непрямих витрат, то витрати у податковому обліку за період будуть більше витрат в бухгалтерському обліку за даною статтею витрат, і навпаки.
4. За статтями НЗВ, що містить тільки непрямі витрати, мають місце залишки тільки за даними бухгалтерського обліку. Залишки для цілей оподаткування завжди дорівнюють нулю. У цьому випадку при збільшенні витрат у НЗВ за даними бухгалтерського обліку за непрямими статтями витрати в податковому обліку будуть перевищувати величину витрат у бухгалтерському обліку і навпаки.
5. Підсумувавши величину приросту (зменшення) залишків в частині готової продукції та НЗВ, одержимо загальну величину розбіжностей між сумами витрат у податковому та бухгалтерському обліку за основним видом діяльності за звітний (податковий) період.
6. Цю ж величину можна визначити інакше, порівнявши вартісні оцінки списаної готової продукції (за всіма можливими напрямами витрат) за даними податкового і бухгалтерського обліку.
У разі отримання тотожних результатів при розрахунку відхилень у формуванні витрат основного виробництва в податковому та бухгалтерському обліку і собівартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку можна зробити висновок про правильному визначенні витрат по рахунку 31 «Податковий облік витрат».
У разі, якщо величина відхилень витрат за основним видом діяльності, розрахована за 1-му варіанту, не відповідає цим же показником, визначеним за 2-му варіанту, то має місце розрахункова помилка.
Помилка можлива на кожному з етапів розрахунку:
При заповненні регістра «Розрахунок залишків НЗВ і собівартості готової продукції за комплексними статтями».
При заповненні регістра «Формування вартості готової продукції в частині прямих витрат».
При заповненні регістра «Розрахунок собівартості відвантаженої продукції та залишків продукції на складі за даними податкового і бухгалтерського обліку за місяць».
Неправильним відображенням по рахунку 31 субрахунок 03 «Прямі витрати. Основне виробництво »величини собівартості реалізованої продукції за прямими витратами, визначеної у відповідному регістрі податкового обліку.
Мета стикування: виявлення причин розбіжностей, пошук і виправлення помилок.
Таким чином, провівши стиковку витрат по додається регістрам № 1, 2, 3, підприємство:
по-перше, виробляє виправлення помилок у визначенні видатків, які приймаються у податковому обліку,
по-друге, отримує інформацію про об'єктивні розбіжності у витратах, визнаних у податковому і бухгалтерському обліку.
ГЛАВА 13. Формування розбіжностей між величиною бухгалтерського і податкового прибутку відповідно до ПБО 18/02
Необхідно відзначити, що податковий облік практично цілий рік після введення гол. 25 НК проіснував автономно (незалежно) від бухгалтерського, поки не вийшло в світ ПБУ 18/02.
І хоча даний бухгалтерський стандарт вводиться в дію, починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 рік, але з його застосуванням виникли наступні питання.
По-перше, виникла потреба відкоригувати вхідні бухгалтерські дані на 01.01.2003 р., а саме: поправки повинні були торкнутися бухгалтерські рахунки: 84 субрахунок «Нерозподілений прибуток минулих років», 09 «Відстрочені податкові активи», 77 «Відстрочені податкові зобов'язання».
По-друге, для визначення вхідних сальдо по рахунках 09, 77 необхідно було провести «заднім числом» повне стикування між бухгалтерським прибутком і цим же показником, обчисленим для цілей оподаткування. Тобто визначити всі величини постійних і тимчасових різниць, що формують за 2002 рік різницю між показником прибутку в бухгалтерському і податковому обліку.
Таким чином, остаточно розвіявся міф про автономність і незалежності податкового обліку, про відсутність необхідності в подвійного запису за рахунками і балансуванню даних. Податковий облік як самостійна облікова одиниця повністю склав свої повноваження.
Наша мета - з огляду на відхилення, що виникають при визначенні кожної з чотирьох складових, що формують показник оподатковуваного прибутку (від бухгалтерських даних), визначити величину розбіжностей між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком. При цьому кожне з відхилень повинно бути враховано за правилами ПБУ 18/02 в якості постійної різниці, що віднімається або оподатковуваного тимчасової різниці.
Почнемо по порядку.
Доходи організації, що відображаються по рядку 010 розрахунку з податку на прибуток, можуть відхилятися від даних бухгалтерського обліку по наступних позиціях (розбіжності наведені у вигляді таблиці 10).
Таблиця 10
Облік розбіжностей у доходах організації за звітний (податковий) період, що виникають у податковому обліку в порівнянні з даними бухгалтерського обліку
№ п / п | Найменування показника | Величина відхилення від бухгалтерського прибутку (+, -) | Класифікація відхилення відповідно до ПБО 18/02 |
1 | Сумова різниця при реалізації продукції: - Позитивна | - | Відхилення не виникають, тому що сумові різниці беруть участь у розрахунку позареалізаційних доходів і витрат у податковому обліку |
- Негативна | + | ||
2 | Доходи від надання товарного кредиту, нараховані після переходу права власності на продукцію | - | Відхилення не виникають, тому що ці доходи в податковому обліку будуть враховуватися в складі позареалізаційних |
3 | Доходи, що виникають при обліку продукції за правилами ст. 40 НК | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) |
4 | Доходи, що виникають у податковому обліку при безоплатній передачі продукції (робіт, послуг) | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) |
Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, що відображаються по рядку 020 розрахунку з податку на прибуток, можуть відхилятися від даних бухгалтерського обліку по наступних позиціях (розбіжності наведені у вигляді таблиці 11).
Таблиця 11
Облік розбіжностей в частині витрат організації за звітний (податковий) період, що виникають у податковому обліку в порівнянні з даними бухгалтерського обліку
№ п / п | Найменування показника | Величина відхилення від бухгалтерського прибутку (+, -) | Класифікація відхилення відповідно до ПБО 18/02 |
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Витрати на ремонт, зараховують у бухгалтерському обліку частинами з рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», а в податковому обліку одноразово. Різниця між сумою витрат, визнаних у податковому та бухгалтерському обліку: а) в період виникнення витрат б) в період списання витрат в бухгалтерському обліку | - + | а) виникає тимчасова різниця (і ВПЗ) б) погашається виникла у попередні періоди тимчасова різниця (і, відповідно, ВПЗ) |
2 | Розбіжності у величині непрямих витрат, які приймаються для цілей податкового та бухгалтерського обліку: а) при збільшенні залишків НЗВ і готової продукції б) при зменшенні залишків НЗВ і готової продукції | - + | а) виникає тимчасова різниця (і ВПЗ) б) погашається виникла у попередні періоди тимчасова різниця (і, відповідно, ВПЗ) |
3 | Непрямі витрати по МПЗ, виготовленими власними силами, прийнятими в податковому обліку за правилами ПБУ 5 / 01 | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) |
4 | Непрямі витрати по готовій продукції, зарахованої в основні фонди | немає | Відхилення не виникає, тому що на витрати в бухгалтерському та податковому обліку приймаємо амортизаційні відрахування, обчислені за правилами р л. 25 НК |
5 | Непрямі витрати по готовій продукції, списаної за актом на шлюб | немає | Відхилення не виникає, так як непрямі витрати за забракованої продукції при закритті рахунку 28 ставляться до «випадає» витрат, відбиваним бухгалтерським записом Дт 20 Кт 28 (минаючи рахунок 31 податкового обліку) |
6 | Позитивні сумові різниці: а) зменшують в бухгалтерському обліку вартість придбаних основних засобів б) зменшують в бухгалтерському обліку вартість придбаних МПЗ | немає - | Відхилення не виникає, тому що на витрати в бухгалтерському та податковому обліку приймаємо амортизаційні відрахування, обчислені за правилами гл. 25 НК Відхилення не виникають, тому що сумові різниці беруть участь у розрахунку позареалізаційних доходів у податковому обліку |
7 | Негативні сумові різниці, відсотки за позиковими коштами: а) які збільшують у бухгалтерському обліку вартість придбаних основних засобів б) які збільшують у бухгалтерському обліку вартість придбаних МПЗ | немає + | Відхилення не виникає, тому що на витрати в бухгалтерському та податковому обліку приймаємо амортизаційні відрахування, обчислені за правилами гл. 25 НК Відхилення не виникають, тому що сумові різниці і відсотки по позикових засобів беруть участь у розрахунку позареалізаційних витрат у податковому обліку |
8 | Залишкова вартість реалізованого майна, що амортизується, визначена за правилами гл. 25 НК: а) якщо витрати в бухгалтерському обліку більше, ніж у податковому б) якщо витрати в бухгалтерському обліку менше, ніж у податковому | + - | Виникають постійні різниці (і ПНО) Виникають постійні різниці (і ПНА) |
9 | Збитки від реалізації майна, що амортизується, що відносяться на витрати в податковому обліку протягом строку служби основних засобів: а) в період виникнення збитку б) у період визнання в податковому обліку | + - | Виникають тимчасові різниці (і ВПА) Погашається виникла у попередні періоди ВВР (і ВПА) |
10 | Понадлімітні витрати, які не приймаються в податковому обліку | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) |
Позареалізаційні доходи, що відображаються по рядку 030 розрахунку з податку на прибуток, можуть не збігатися з доходами, визнаними в бухгалтерському обліку, по наступних позиціях (розбіжності наведені у вигляді таблиці 12).
Таблиця 12
Облік розбіжностей у позареалізаційні доходи організації за звітний (податковий) період, що виникають у податковому обліку в порівнянні з даними бухгалтерського обліку
№ п / п | Найменування показника | Величина відхилення від бухгалтерського прибутку (+, -) | Класифікація відхилення відповідно до ПБО 18/02 | ||
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | Позитивні сумові різниці: а) при реалізації продукції | + | а) Відхилення не виникають, тому що сумові різниці збільшують доходи від реалізації в бухгалтерському обліку (див. п. 1 табл. 10) | ||
б) при придбанні основних засобів: 1) у податковому періоді, коли отримані основні засоби 2) у наступні податкові періоди | + - | б) Виникає тимчасова різниця (і ВПА) погашається виникла у попередньому податковому періоді тимчасова різниця (і ВПА) | |||
в) при придбанні МПЗ | + | в) Відхилення не виникають, тому що сумові різниці зменшують величину витрат на виробництво і реалізацію в бухгалтерському обліку (див. п. 6 «б» табл. № 11) | |||
2 | Визнання доходів, отриманих у вигляді майна в рамках державної допомоги. У податковому обліку - одноразово, у бухгалтерському обліку - протягом терміну служби майна, що амортизується, при списанні у виробництво МПЗ: а) у податковому періоді, коли отримано майно б) в наступні податкові періоди | + - | а) виникає тимчасова різниця (і ВПА) б) погашається виникла у попередньому податковому періоді тимчасова різниця (і, відповідно, ВПА) | ||
3 | Доходи, що виникли в бухгалтерському обліку у зв'язку із застосуванням різних способів розрахунку амортизації у бухгалтерському та податковому обліку | - | Виникає постійна різниця (і ПНА). Різниця є постійною, тому що в бухгалтерських витратах у податковому періоді відображена амортизація, визначена за правилами гл. 25 НК. У випадку, якщо амортизація, визначена за правилами бухгалтерського обліку, менше, то виникає дохід, не приймається для цілей оподаткування | ||
4 | Доходи від товарного кредиту, нараховані після переходу права власності на продукцію | + | Відхилення не виникає, тому що дані доходи збільшують доходи від реалізації в бухгалтерському обліку (див. п. 2 табл. 10) |
Позареалізаційні витрати, що відображаються по рядку 040 розрахунку з податку на прибуток, можуть не збігатися з витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, по наступних позиціях (розбіжності наведемо у вигляді таблиці 13):
Таблиця 13
Облік розбіжностей у позареалізаційних витратах організації
за звітний (податковий) період, що виникають у податковому обліку
в порівнянні з даними бухгалтерського обліку
№ п / п | Найменування показника | Величина відхилення від бухгалтерського прибутку (+, -) | Класифікація відхилення відповідно до ПБО 18/02 |
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Витрати, які не приймаються для цілей оподаткування: а) включені в базу оподаткування перехідного періоду б) не відповідають критеріям ст. 252 НК | + + | а) виникає постійна різниця (і ПНО) б) виникає постійна різниця (і ПНО) |
2 | Негативні сумові різниці, що виникають: а) при реалізації продукції б) при придбанні основних засобів: 1) у податковому періоді, коли отримані основні засоби 2) у наступні податкові періоди в) при придбанні МПЗ | - - + - | а) відхилення не виникають (див. п. 1 табл. 10) б) виникають оподатковувані тимчасові різниці (і ВПЗ) погашаються НВР і ВПЗ. в) відхилення не виникають (див. п. 7 «б» табл. 11) |
3 | Витрати на відсотки за позиковими коштами: а) при придбанні основних засобів: 1) у податковому періоді, коли отримані основні засоби 2) у наступні податкові періоди б) при придбанні МПЗ | - + - | а) виникають оподатковувані тимчасові різниці (і ВПЗ) погашаються НВР і ВПЗ. б) відхилення не виникають (див. п. 7 «б» табл. 11) |
4 | Витрати, що виникли в бухгалтерському обліку у зв'язку із застосуванням різних способів розрахунку амортизації у бухгалтерському та податковому обліку | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) (див. п. 3 табл. 12) |
5 | Витрати на освіту резерву по сумнівних боргах: а) якщо величина резерву в бухгалтерському обліку більше, ніж у податковому обліку б) якщо величина резерву в бухгалтерському обліку менше, ніж у податковому обліку | + - | а) виникають тимчасові різниці (і ВПА) б) виникають оподатковувані тимчасові різниці (і ВПЗ) Тимчасові різниці погашаються в наступному звітному періоді, при віднесенні до доходів організації сум невикористаних резервів |
6 | Витрати при списанні недоамортизованої вартості основних засобів, якщо: а) величина збитків від списання в бухгалтерському обліку більше, ніж у податковому обліку б) величина збитків від списання в бухгалтерському обліку менше, ніж у податковому обліку | + - | а) виникають постійні різниці (і ПНО) б) виникають постійні різниці (і ПНА) |
7 | Витрати за анульованими виробничими замовленнями, які у податковому обліку в частині прямих витрат | + | Виникають постійні різниці (і ПНО) |
При формуванні відхилень між показником прибутку, сформованим за даними бухгалтерського обліку та за правилами гл. 25 НК, необхідно враховувати наступне:
1. У податковій декларації з прибутку окремо від основного розрахунку (рядки 010-040) формуються доходи і витрати за операціями з цінними паперами. При цьому, у разі отримання від операцій з цінними паперами прибутку, її величина збільшує оподатковувану базу по рядках 180-200 основного розрахунку. При одержанні збитку його величина може бути визнана на розсуд підприємства в якості постійної різниці. Або сума збитку може бути перенесена на майбутнє (тобто сформований ВВР). При прийнятті даного рішення слід врахувати, що величина збитків з цінних паперів згодом може зменшити базу оподаткування від операцій з реалізації даної категорії цінних паперів.
2. Якщо в даному податковому періоді підприємство отримало збиток для цілей оподаткування, то оподатковувана база визнається рівною нулю, а збиток підлягає перенесенню на майбутнє (формується ВВР). При отриманні прибутку в наступні податкові періоди підприємство було вправі (у 2002-2005 рр..) Зменшити базу оподаткування на суму перенесеного збитку, але не більше ніж на 30% від бази оподаткування, у 2006 р. - не більше ніж на 50%, а з 01.01.2007 р. - на всю суму збитків минулих років. У даному випадку відбувається погашення ВВР.
Уявімо величину розбіжностей між показником прибутку в бухгалтерському і податковому обліку у вигляді таблиці 14.
Таблиця 14
Визначення розбіжностей у порядку формування прибутку
в бухгалтерському та податковому обліку і відображення цих розбіжностей
у вигляді бухгалтерських записів з обліку податку на прибуток
№ п / п | Найменування показника | Прибуток (+), збиток (-) | Класифікувалали-кація виникаючої різниці | Бухгалтерська запис відповідно до ПБО 18/02 | Сума |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1 | Прибуток за даними бухгалтерського обліку | + | Х | Дп 99 субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток» Кт 68 «Розрахунки з податку на прибуток» | |
2 | Збиток за даними бухгалтерського обліку | - | Х | Дп 68 Кт 99 субрахунок «Умовний дохід з податку на прибуток» | |
3 | Доходи, що виникають при обліку продукції за правилами ст. 40 НК | + | ПР → ПНО | Дп 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання» Кт 68 | |
4 | Доходи при безоплатній передачі продукції (робіт, послуг) | + | ПР → ПНО | Дп 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання» Кт 68 | |
5 | Витрати на ремонт майна, що амортизується: а) у періоді виникнення витрат б) у періоді списання в бухгалтерському обліку | - + | НВР → ВОНО | Дт 68 Кт 77 Дт 77 Кт 68 | |
6 | Розбіжності у величині непрямих витрат, які приймаються у бухгалтерському та податковому обліку: а) при збільшенні залишків НЗВ, готової продукції б) при зменшенні залишків НЗВ, готової продукції | - + | НВР → ВОНО | Дт 68 Кт 77 Дт 77 Кт 68 |
7 | Непрямі витрати по МПЗ, виготовленим власними силами | + | ПР → ПНО | Дп 99 субрахунок «ПНО» Кт 68 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
8 | Залишкова вартість реалізованого майна, що амортизується: а) якщо витрати в бухгалтерському обліку більше, ніж у податковому обліку б) якщо витрати в бухгалтерському обліку менше, ніж у податковому обліку | + - | ПР → ПНО ПР → ПНА | Дп 99 субрахунок «ПНО» Кт 68 Дп 68 Кт 99 субрахунок «ПНА» | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
9 | Збитки від реалізації майна, що амортизується, зараховують у податковому обліку протягом строку служби основних засобів: а) у періоді виникнення збитків б) у період визнання витрат у податковому обліку | + - | ВВР → ВОНА | Дт 09 Кт 68 Дт 68 Кт 09 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
10 | Понадлімітні витрати | + | ПР → ПНО | Дп 99 субрахунок «ПНО» Кт 68 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
11 | Позитивні сумові різниці при придбанні основних засобів: а) у податковому періоді придбання основних засобів б) в наступні податкові періоди |
ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ Дана робота присвячена питанням постановки податкового обліку на промислових підприємствах з урахуванням останніх змін, внесених в гол. 25 Податкового кодексу Федеральним законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. Питання, порушені в даній роботі, будуть цікаві для будь-якого практикуючого бухгалтера, який намагається розібратися в перипетіях податкового обліку прибутку і перекласти теорію гол. 25 Податкового кодексу в практичну сферу діяльності свого підприємства. Я розумію, що запропонована модель постановки податкового обліку на промисловому підприємстві не є єдино можливою, кожне підприємство, враховуючи особливості свого виробництва та галузеву специфіку роботи, створює для себе оптимальний варіант ведення податкового обліку. Дана робота є тільки канвою для бухгалтера підприємства, орієнтиром у прийнятті рішення при створенні власної методики формування показників для обчислення оподатковуваного прибутку. Запропонована в роботі модель апробована і використовується в практичній роботі підприємствами, що займаються виробництвом будівельних металевих конструкцій. бібліографічний список
|