Постановка податкового обліку на промисловому підприємстві

ЗМІСТ

Введення

Глава 1. Сутність змін, внесених Законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. у главу 25 НК «Податок на прибуток організацій»

Глава 2. Податковий облік основних засобів

Глава 3. Податковий облік матеріальних витрат

Глава 4. Облік витрат на оплату праці

Глава 5. Інші витрати: облік відповідно до вимог Гл. 25 Податкового кодексу

Глава 6. Прямі та непрямі витрати в податковому обліку

Глава 7. Визначення величини непрямих витрат у податковому обліку

Глава 8. Порядок оцінки залишків незавершеного виробництва і залишків готової продукції

Глава 9. Доходи від реалізації, визнані у податковому обліку

Глава 10. Позареалізаційні доходи і витрати

Глава 11. Формування оподатковуваного прибутку та розрахунок податку на прибуток

Глава 12. стиковка оподатковуваної бази, сформованої за правилами податкового та бухгалтерського обліку

Глава 13. Формування розбіжностей між величиною бухгалтерського і податкового прибутку відповідно до ПБО 18/02

Висновки та рекомендації

Бібліографічний список

введення

Сьогодні важко уявити економічне життя нашої держави без розгалуженої і налагодженої податкової системи.

Подолавши пережитки державної директивної системи розподілу і перерозподілу доходів підприємств, за 14 років свого існування податкова система Росії пройшла істотний процес становлення і розвитку.

У міру входження в наше життя ринкових економічних підвалин з розгалуженої і часто розрізненої маси податків і зборів зросла струнка система. Першим етапом упорядкування процесу стягування податків і зборів стало прийняття у 1999 р. частини першої Податкового кодексу РФ. Цим документом було проголошено першість Податкового кодексу в питаннях регулювання податкового права над усіма існуючими нормативними документами у сфері оподаткування. Таким чином, Податковий кодекс скасував відразу всю систему законів, інструкцій, методичних рекомендацій і роз'яснень законодавця і податкового відомства щодо порядку обчислення і сплати податків і зборів.

Були суттєво знижені розміри штрафних санкцій, що покладаються на підприємства за факти порушення законодавства про податки і збори, і одночасно посилені суми санкцій, що покладаються на посадових осіб підприємств, які допустили ці правопорушення. Проведено прив'язка розміру пені, що справляються за несплату (неповну сплату) сум податків, до ставки рефінансування Центробанку Росії.

Одноразово вироблено списання сум пені у межах величини основної заборгованості з податків і зборів, який значився у картках особових рахунків платників податків за станом на 13.08.1999 р.

З введенням частини I Податкового кодексу проголошена презумпція невинності підприємств-платників податків. Таким чином, вину підприємства у вчиненні податкового правопорушення може встановити тільки Арбітражний суд. Крім того, всі неточності й прогалини в законодавстві трактуються на користь платників податків.

Податкова система за своєю економічною сутністю - це сукупність податків і зборів, що справляються на території держави у визначений період часу.

Податковим кодексом встановлено фіксований перелік податків, що стягуються на території Росії, і розширювати його не має права регіональні та місцеві органи влади.

Частина II Податкового кодексу встановлює порядок обчислення і строки сплати конкретних податків. Необхідно відзначити, що податкова система в процесі своєї еволюції має наступні тенденції розвитку:

1. Зменшення числа стягнутих податків, спрощення процедури визначення податкової бази.

2. Зниження податкового тягаря за діючими податках при одночасному скороченні (зведенні до мінімуму) податкових пільг.

3. Пільгові режими оподаткування малого бізнесу (застосування спеціальних податкових режимів).

4. Застосування крім фіскальної і регулюючої (економічної) функції оподаткування.

Необхідно відзначити, що існуюча податкова система цілком життєздатна та налагоджена. Однак із загальної стрункої схеми вибивається такий істотний податок, яким є податок на прибуток. Необхідно відзначити, що глава 25 НК РФ, присвячена питань обчислення і сплати податку на прибуток підприємств, «введена в дію» Федеральним законом № 110-ФЗ від 06.08.2001 р.

Але перша редакція даної глави Податкового кодексу виявилася невдалою і зазнала змін, ще не вступивши в силу. Істотні зміни в главу 25 НК були внесені Законом № 57-ФЗ від 29.05.2002 р. Порядок обліку оподатковуваного прибутку, викладений у частині II НК, мав, на наш погляд, такі суттєві недоліки (не всі з них ліквідовані і в даний час ):

1. система податкового обліку з податку на прибуток не була прив'язана до налагодженій системі бухгалтерського обліку;

2. податковий облік не передбачає ведення подвійного запису за рахунками обліку;

3. істотно відрізняються підходи податкового та бухгалтерського обліку до однойменних обліковими питань;

4. при всіх відмінностях, які існують у податковому та бухгалтерському обліку, бухгалтерські стандарти (ПБУ 18/02) вимагають визначення величини поточного податку на прибуток від величини прибутку, сформованої в бухгалтерському обліку шляхом її коригування на величину постійних і тимчасових різниць.

Існуюча система податкового обліку сприймається практикуючими бухгалтерами як щось чужорідне - плід феєричних фантазій, відірваних від реальної економічної дійсності.

Про необхідність внесення чергових змін податкове відомство почало говорити ще в середині 2004 р. Причому дані корективи повинні були піти по шляху наближення податкового обліку до бухгалтерського. Пан К.І. Оганян нарешті-таки визнав, що "бухгалтерський облік, заснований на принципі подвійного запису, спочатку містить більш досконалу систему контролю, ніж податковий облік».

Довгоочікувані зміни внесені Законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. У чому полягає сутність внесених змін і яким чином дані зміни будуть відображатися при формуванні оподатковуваної бази промисловими підприємствами у 2005-2006 роках - мета даної роботи.

ГЛАВА 1. Сутність змін, внесених Законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. в гол. 25 НК «Податок на прибуток організацій»

Глава 25 НК РФ в редакції Федерального закону № 58-ФЗ вступила в силу з 1 січня 2006 року, проте деякі поправки почали діяти раніше - з середини липня 2005 року (через місяць після опублікування закону). А частина їх має і зворотну силу, поширюючись на правовідносини, що виникли в більш ранні податкові періоди (з 1 січня 2002 року і з 1 січня 2005 року).

У першу чергу зміни торкнулися порядок визначення переліку прямих витрат - тепер він не є закритим, і підприємствам фактично надано право самостійно визначати, які витрати відносити до прямих. Необхідно перелік даних витрат затвердити в обліковій політиці підприємства.

По-друге, раніше підприємства, в залежності від порядку розрахунку прямих витрат, що припадають на залишки НЗВ, поділялися на три облікові групи. Визначення величини прямих витрат у залишках НЗВ було суворо регламентовано законодавцем і найчастіше істотно відрізнялося від процедури визначення вартості НЗВ у бухгалтерському обліку. У результаті внесених змін підприємствам надано право самостійно визначати методику розрахунку залишків НЗВ, відповідно закріпивши її в обліковій політиці. Підприємствам, які займаються наданням послуг, дано право зменшувати доходи від виробництва і реалізації даного звітного періоду на всю суму прямих витрат, здійснених у звітному періоді (п. 2 ст. 318 НК РФ).

По-третє, зведені до мінімуму вказівки податкового відомства з приводу визначення величини прямих витрат, що припадають на залишки готової, але не відвантаженої продукції, на залишки відвантаженої, але не реалізованої продукції. Механізм розрахунку цих показників відданий на відкуп підприємствам і повинен бути висвітлений у відповідному розділі облікової політики підприємства.

Всі згадані нововведення вступили в силу через місяць після офіційного опублікування Закону та поширюються на правовідносини, що виникли з 1 січня 2005 року.

Внесено зміни до статті 254 НК «Матеріальні витрати». З 1 січня 2006 року, згідно з підп. 3 п. 1 ст. 254 кодексу, до їх складу дозволено включати витрати на купівлю будь-яких засобів індивідуального та колективного захисту (наприклад, спеціального взуття, захисних окулярів, запобіжних поясів і т.п.). Нагадаємо, що на підставі цього підпункту в 2005 році організація могла зменшити прибуток на витрати, пов'язані з придбанням інструментів, пристосувань, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання та спецодягу. Тепер зазначене положення приведено у відповідність з нормами трудового законодавства, згідно з якими працівник має право на забезпечення засобами індивідуального та колективного захисту (ст. 219-221 ТК РФ, Закон від 17.07.99 № 181-ФЗ).

Інша зміна торкнулося вартості матеріально-виробництв-ських запасів, що включаються в матеріальні витрати. З 1 січня 2006 року вартість таких запасів у вигляді надлишків, виявлених в ході інвентаризації, і (або) майна, отриманого при демонтажі або розбиранні виведених з експлуатації основних коштів, визначається як сума податку, обчислена з доходу від таких «надходжень» (п. 13, 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Крім того, тепер в кодексі чітко розшифровано норма про технологічні втрати при виробництві і (або) транспортування товарів (робіт, послуг). Це важливий момент, оскільки давно мають місце суперечки організацій з податковими службами про те, які втрати можна списувати, а які ні. З 1 січня 2006 року платники самі будуть визначати суму втрат, виходячи з технологічних особливостей виробництва (транспортування) та фізико-хімічних властивостей сировини (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Наприклад, організація має право визначити норматив утворення відходів кожного конкретного виду сировини або матеріалів, використовуваних у виробництві, згідно з особливостями технологічного процесу.

Особливої ​​уваги заслуговує ст. 7 опублікованого Закону. Мова йде про можливості врахувати у видатках втрати від недостачі або псування при зберіганні і транспортуванні товарно-матеріальних цінностей. Як відомо, таким чином можна чинити лише в межах норм природних втрат, затверджених Урядом РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однак у даний момент потрібний порядок так і не побачив світ. Тепер всі суперечності вирішені, і організації отримали, нарешті, законне право враховувати втрати при розрахунку податку на прибуток. Це слід робити все-таки згідно з колишніми (галузевою) нормам природного убутку аж до затвердження нових. Причому такий дозвіл даний заднім числом - воно поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002 року. Тобто фірми вправі перерахувати податок на прибуток з цієї дати і повернути (зарахувати) утворену переплату (ст. 78 НК РФ).

Внесено зміни до статті 255 НК «Витрати на оплату праці». З 1 січня 2006 року до витрат з метою оподаткування можна відносити витрати організацій на придбання (виготовлення) будь форменого одягу і взуття, які свідчать про належність працівників до даної організації (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Крім того, також з 1 січня 2006 року до складу витрат на оплату праці включені витрати на проїзд працівників до місця навчання і назад (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Внесено зміни до статті 264 НК РФ «Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією». Суми митних зборів і зборів тепер чітко прописані серед інших витрат (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Раніше їх також враховували в складі інших витрат, але на підставі подп. 49 п. 1 ст. 264 кодексу.

А завдяки іншій поправці можна буде без побоювань списувати в цілях податку на прибуток витрати на позавідомчу охорону. Незважаючи на те, що до останнього часу фінансисти наполягали на неможливості визнання даних витрат (лист Мінфіну Росії від 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/107), законодавці зайняли сторону платників податків (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внесено зміни до статті 265 НК «Позареалізаційні витрати». З 1 січня 2006 року організації можуть врахувати в якості податкових витрат суми відсотків, які вони платять у зв'язку з реструктуризацією заборгованості з податків і зборів (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Також з 2006 року діє ще одна поправка до статті 265 кодексу щодо витрат на проведення зборів акціонерів (учасників, пайовиків). Якщо раніше в податковому обліку приймалися тільки витрати на проведення щорічних зборів, то тепер можна буде врахувати витрати і по всіх позачергових зборах (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внесено зміни до статті 283 НК «Перенесення збитків на майбутнє». З 1 січня 2007 року збитки минулих років дозволено в повному обсязі включати до витрат поточного податкового періоду. Статтею 5 коментованого Закону встановлено: у 2006 році вся сума стерпного збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не повинна перевищувати 50% податкової бази.

Внесено зміни до статті 266 НК «Витрати на формування резервів по сумнівних боргах». Законом № 58-ФЗ додано ще одне суттєве обмеження. Тепер сумнівна заборгованість повинна бути безпосередньо пов'язана з реалізацією товарів, виконанням робіт або наданням послуг.

Внесено зміни до статті 259 НК. З 1 січня 2006 року стало можливим одноразово враховувати у витратах 10% початкової вартості основних засобів (за винятком отриманих безоплатно) та (або) видатків на їх добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння або часткову ліквідацію (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Яким чином промислові підприємства в 2005 році повинні були сприйняти зміни, внесені в главу 25 НК, чи слід було змінити облікову політику в 2005 році або всі істотні корективи відобразити в 2006 році?

Вирішенню цих та інших питань, що неминуче виникають у бухгалтерів промислових підприємств при формуванні податкового обліку, присвячена ця книга.

Як випливає зі ст. 247 гол. 25 НК, прибутком для цілей оподаткування визнаються «отримані доходи, зменшені на величину зроблених витрат». При цьому, як випливає з тексту Кодексу, і доходи, і витрати в податковому обліку трактуються інакше, ніж у бухгалтерському обліку. Відмінності в доходах можна перерахувати по пальцях:

• визнання в податковому обліку сумових різниць як позареалізаційних доходів (у бухгалтерському обліку сумові різниці коригують величину виручки від реалізації, включаються у вартість основних засобів, МПЗ);

• виникнення додаткової оподатковуваної бази в податковому обліку при реалізації продукції у разі виникнення умов, передбачених ст. 40 НК;

• виникнення в податковому обліку доходів при передачі продукції (робіт, послуг) у рамках безвідплатної допомоги, яка відповідно до ст. 39 ч. 1 НК (2) визнається реалізацією;

• відмінність у визнанні в якості доходів майна, отриманого в рамках державної допомоги, в податковому обліку одноразово, у бухгалтерському обліку - протягом терміну служби амортизується майна або при списанні у виробництво МПЗ.

Витрати, які вживаються для цілей оподаткування, відрізняються від формуються в бухгалтерському обліку. Назвемо основні розбіжності:

1. Витрати на будь-які види ремонту списуються в податковому обліку одноразово. У бухгалтерському обліку дорогі поточні, а також середні та капітальні ремонти або резервуються, або відносяться на витрати поточного періоду частинами (з рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»).

2. Витрати у вигляді амортизаційних відрахувань, сформовані за правилами податкового обліку, відрізняються у зв'язку з:

   • застосуванням різних методів амортизації основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку;

   • застосуванням у податковому обліку підвищених норм амортизаційних відрахувань;

   • різним визначенням вартості об'єктів основних засобів, введених в експлуатацію після 01.01.2002 у податковому і бухгалтерському обліку.

3. Визначення в податковому обліку залишків НЗВ, готової продукції в частині прямих витрат. Визнання непрямих витрат у повному розмірі витратами поточного періоду.

4. Витрати по списанню у виробництво МПЗ відрізняються у зв'язку з:

   • у зв'язку з різним визначенням вартості МПЗ, створених силами організації;

   • віднесенням сумових різниць та відсотків за позиковими коштами, пов'язаних з придбанням МПЗ, у бухгалтерському обліку у вартість цих МПЗ, в податковому обліку - як позареалізаційних доходів (витрат).

5. Не зменшують оподатковуваний прибуток понадлімітні витрати у разі, якщо для даної групи витрат гол. 25 НК передбачає ліміти (нормативи).

6. Різний порядок визначення вартості залишків НЗВ, готової, але не відвантаженої продукції в податковому і бухгалтерському обліку (тобто сам механізм розрахунку цих показників).

7. Визнання збитків від реалізації основних засобів у бухгалтерському обліку одноразово, а в податковому - протягом строку, що залишився служби об'єкта основних засобів.

8. Різна величина залишкової вартості вибувають об'єктів основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку.

9. Витрати, що виникають в бухгалтерському обліку та не відповідають критеріям ст. 252 НК, які не приймаються для цілей оподаткування.

10. Витрати, одноразово списані при формуванні оподатковуваної бази перехідного періоду, які продовжують ставитися на витрати в бухгалтерському обліку.

11. Витрати по створенню резерву по сумнівних боргах (різні підходи у формуванні в податковому і бухгалтерському обліку).

Список розбіжностей можна продовжити. Але з усього сказаного випливають такі висновки:

• по-перше, прибуток, який розраховується за правилами гл. 25 НК, не має нічого спільного з реальним результатом фінансово-господарської діяльності підприємства за звітний (податковий) період, оскільки почастішали випадки виникнення податкового збитку при наявності бухгалтерського прибутку. Прибуток, визначена за правилами гл. 25 НК, - якась розрахункова величина, єдиним завданням якої є обчислення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету;

• по-друге, відсутність прив'язки податкового прибутку до реальних результатів роботи підприємства. Загальна тенденція, закладена в тексті гол. 25 НК, складається в «більш ранньому визнання витрат для цілей оподаткування». Здавалося б, це вигідно господарюючому суб'єкту. Реально при отриманні бухгалтерського прибутку підприємство для цілей оподаткування може отримати податковий збиток, який зменшує оподатковуваний прибуток у наступні 10 років. Це створює колосальні перекоси в обліку, які нашаровуються від одного звітного періоду до іншого і наростають, як снігова куля.

Глава 25 НК вводить поняття - «регістри податкового обліку». Що це таке - кожне підприємство вирішує для себе. На сайті Міністерства з податків і зборів представлено власне уявлення цього відомства про перелік і видах регістрів, які може вести підприємство для формування оподатковуваної бази з податку на прибуток.

При уважному розгляді можна помітити, що більшість регістрів податкового обліку - жалюгідна копія регістрів бухгалтерського обліку. Одному рахунку в бухгалтерському обліку відповідає кілька регістрів податкового обліку. Так, наприклад, рахунку 10 «Сировина і матеріали» відповідають два регістри: «Облік надходження сировини і матеріалів», «Облік списання матеріалів за методом середньої собівартості».

У главі 25 НК особливий акцент зроблено на те, що аналітичні регістри податкового обліку ведуться без застосування способів подвійного запису та без урахування кореспонденції рахунків.

Бухгалтерська наука, яка існує вже близько 500 років, починаючи з Пачоллі, блукала у пошуках оптимального варіанту ведення обліку. Основою побудови бухгалтерського обліку є бухгалтерський баланс, подвійний запис на рахунках, відображення будь-якому записі у вигляді кореспонденції рахунків. Що ж нам пропонують творці податкового обліку: аналітичні регістри податкового обліку, які ведуться «без розподілу (відображення) по рахунках бухгалтерського обліку».

Насправді, вибір у бухгалтера невеликий: або вести податковий облік паралельно бухгалтерського обліку і незалежно від нього, або спробувати оподатковуваний базу податкового обліку формувати на підставі даних бухгалтерського обліку.

Таке право було дано підприємствам після внесення змін до главу 25 НК Федеральним законом № 58-ФЗ.

Другий варіант найкращий, оскільки менш трудомісткий.

Наше завдання - трансформувати дані бухгалтерського обліку таким чином, щоб вони стали застосовні для визначення оподатковуваної бази з податку на прибуток.

РОЗДІЛ 2. Податковий облік основних засобів

Розглянемо облік основних засобів. Наше завдання - максимально зблизити підходи бухгалтерського та податкового законодавства в частині формування первісної вартості основних засобів, строку їх корисного використання і величини амортизаційних відрахувань.

Перш за все, хочеться відзначити, що в податковому обліку не визнається амортизируемим майно строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю менше 20000 руб. Дане майно в податковому обліку відноситься до матеріальних витрат, а в бухгалтерському обліку з 01.01.2006 р. підприємствам надано право вибору: або відносити його до основних засобів, або враховувати як МПЗ на рахунку 10.9 «ІХП».

У податковому обліку первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, придатного до використання. Формулювання за змістом близька до визначення початкової вартості, даному в ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів». Різниця полягає в трьох позиціях:

1. у бухгалтерському обліку основні засоби, створені силами самої організації, враховуються по повній сумі витрат, а в податковому обліку - у частині прямих витрат;

2. в бухгалтерському обліку в первісну вартість основних засобів можуть включатися загальногосподарські або інші аналогічні витрати, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням основних засобів. У податковому обліку дані витрати відносяться до інших і приймаються для цілей оподаткування прибутку в періоді їх виникнення. Якщо уважно розглянути розбіжності в принципах формування первісної вартості основних засобів з податкового та бухгалтерського обліку, то слід зробити висновок, що вони реально мають місце тільки у разі створення основних фондів силами організації (п. 1);

3. включення загальногосподарських витрат в покупну вартість основних засобів - теж не система для бухгалтерського обліку. Тому можливість виникнення розбіжностей між первісною вартістю у податковому та бухгалтерському обліку мізерно мала.

Цікавим, на наш погляд, моментом є такі господарські ситуації. Сформулюємо їх у вигляді постановочних питань:

1. Доставка основних засобів здійснювалася автотранспортом підприємства. Чи варто для податкового обліку збільшити вартість придбання основних засобів на повну вартість транспортних послуг або тільки на прямі витрати?

2. Монтаж основних засобів здійснювався силами підприємства. Чи слід в первісну вартість основних засобів для податкового обліку віднести повну вартість витрат на монтаж або тільки прямі витрати?

Глава 25 НК РФ не дає відповідь на ці питання.

При відповіді на перше питання слід сказати, що витрати допоміжних цехів, що надають послуги основному виробництву, для цілей оподаткування відносяться до витрат на виробництво і реалізацію. Отже, згідно зі ст. 318 дані витрати поділяються (для цілей віднесення на витрати поточного податкового періоду) на прямі і непрямі.

Непрямі витрати допоміжних цехів в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду. Тому при формуванні первісної вартості основних засобів транспортні витрати АТУ будуть враховані в сумі прямих витрат.

З другого питання: величина витрат на монтаж устаткування може включати:

• заробітну плату робітників з відрахуваннями,

• амортизацію машин (механізмів),

• вартість комплектуючих і матеріалів для монтажу,

• витрата електроенергії на роботу машин (механізмів),

• вартість послуг підрядної організації з налагодження,

• інші витрати.

Всі ці витрати не можна віднести до витрат на виробництво і реалізацію (див. п. 5 ст. 270), отже, по них не виникає розподіл на прямі й непрямі. І відповідно до п. 1 ст. 257 дані витрати підлягають включенню до первісної вартості основних засобів для податкового обліку в повному обсязі.

Підводячи підсумки, можна сказати, що по знову вводяться після 01.01.2002 р. основним засобам їх первісна вартість за даними податкового і бухгалтерського обліку буде не збігатися в основному в разі:

• створення основних засобів силами самої організації,

• використання (для доставки, монтажу основних засобів) послуг власних допоміжних підрозділів.

Первісна (відновна) вартість основних засобів для податкового обліку, введених в експлуатацію до 01.01.2002 р., дорівнює первісної (відновної) вартості основних засобів у бухгалтерському обліку.

Визначення терміну корисного використання.

Глава 25 НК РФ пропонує всі основні кошти підприємства для цілей нарахування амортизації розбити на 10 класифікаційних груп (див. Постанова Уряду РФ від 01.01.2002 № 1).

Кожна група має свій інтервал терміну служби (наприклад, 3-я група - від 3 до 5 років). Визначення конкретного терміну служби - завдання самого підприємства.

Для цілей бухгалтерського обліку підприємства змушені будуть як і раніше використовувати при визначенні терміну служби основних засобів норми амортизації, затверджені Постановою Ради Міністрів СРСР № 1072 від 22.10.1990 р.

На користь класифікації основних засобів, що застосовується для цілей податкового обліку, говорить той факт, що термін корисного використання основних засобів зменшився приблизно в 2 рази, що повинно, на думку законодавця, збільшити в стільки ж разів величину амортизаційних відрахувань. І дійсно, по щойно придбаним основним засобам така картина спостерігається. Що стосується основних засобів, введених в дію до набрання чинності гол. 25 НК РФ, то по них передбачений інший порядок визначення амортизаційної вартості. За таку приймається залишкова вартість за даними бухгалтерського обліку на 01.01.2002 р., а термін корисного використання дорівнює термінові служби (повний термін служби з податкового обліку за вирахуванням фактичного строку експлуатації).

Але, як ми вже відзначили вище, термін служби за даними податкового обліку в два рази менше, ніж з бухгалтерського обліку. Тому трапляються ситуації, коли фактичний термін служби більше або дорівнює новому нормативному. На цей випадок законодавець надав можливість підприємству встановити термін, що залишився служби самостійно, але він не повинен бути менше 7 років.

Що виходить на практиці: будівлі, які входять, в основному, в 10-у амортизаційну групу, можуть зберегти свій строк корисного використання в податковому обліку рівним бухгалтерського обліку. Оскільки в дану групу входить майно зі строком корисного використання понад 30 років (а це означає і 40, і 50, і 80). Таким чином, величина амортизаційних відрахувань по будівлях (капітального характеру) для цілей податкового обліку дорівнює бухгалтерського обліку.

Це легко побачити на простому прикладі. Первісна вартість будівлі на 01.01.2002 р. - 10000 тис. руб. Знос за 3 роки експлуатації на 01.01.2002 р. - 600 тис. руб. Термін служби за даними бухгалтерського обліку - 50 років, норма амортизації - 2% річних.

Для податкового обліку визначимо залишкову вартість будівлі:

10000 - 600 = 9400 тис. руб.

Визначимо залишковий термін служби для 10-ї амортизаційної групи:

50 - 3 = 47 років.

Визначимо величину річних амортизаційних відрахувань за даними податкового обліку:

9400: 47 = 200 тис. руб.

Визначимо величину річних амортизаційних відрахувань за даними бухгалтерського обліку:

10000: 50 = 200 тис. руб.

Нескладно помітити, що дані показники рівні між собою.

Якщо говорити про решту амортизаційних групах основних засобів, то інтерес викликають групи:

• машини та обладнання,

• транспортні засоби.

Вигоди (або втрати) підприємства безпосередньо залежать від ступеня зношеності цієї частини основних засобів:

Якщо відсоток зносу основних засобів менше 50%, то:

• по-перше, не виникне ситуації, коли фактичний термін служби основних засобів більше нормативного;

• по-друге, підприємство отримає реальну економію з податку на прибуток за рахунок збільшення до двох разів величини амортизаційних відрахувань у податковому обліку в порівнянні з бухгалтерським обліком.

Якщо відсоток зносу основних засобів більше 50%, то може виникнути ситуація, при якій значна частина обладнання (транспортних засобів) згідно НК буде амортизувати не менше 7 років, оскільки фактичний термін служби цих основних засобів перевищує нормативний. При цьому можливі два варіанти:

1. Коли залишився термін служби в бухгалтерському обліку більше 7 років.

2. Коли залишився термін служби в бухгалтерському обліку менше 7 років.

У першому випадку підприємство має всі підстави прийняти строк служби в податковому обліку рівним термінові служби в бухгалтерському обліку. У цій ситуації амортизація за податковим обліком буде дорівнює амортизації з бухгалтерського обліку.

У другому випадку у підприємства немає вибору, і термін служби в податковому обліку все одно буде дорівнює 7 рокам. Тому виникне ситуація, коли у підприємства амортизаційні відрахування з бухгалтерського обліку перевищують величину амортизації за податковим обліком.

А тепер уявімо промислове підприємство - дитя соціалізму, що намагається утриматися на плаву в нових економічних умовах. Знос машин та обладнання - не 50 і навіть не 60, а 80-90%. У даному прикладі легко може виникнути ситуація, коли амортизаційні відрахування за даними бухгалтерського обліку перевищують величину амортизації для податкового обліку.

І останнє питання - вибір оптимального способу амортизації в податковому обліку з метою наближення величини амортизаційних відрахувань у податковому і бухгалтерському обліку.

Насправді вибір очевидний - це лінійний спосіб нарахування амортизації в податковому обліку, оскільки так званий нелінійний, плавно переходить в лінійний, як тільки залишкова вартість основних засобів досягне величини 20% від початкової, - чергова химера законодавця.

У зв'язку з цим хочеться навести таку позицію професора Я.В. Соколова, висловлену на Конгресі бухгалтерів і аудиторів 03.12.2001 р.: «Суперечності між методологією бухгалтерського та податкового обліку ... викликані не якимись принциповими міркуваннями, а суперечностями відомств».

З усього розмаїття вибору, пропонованого нам розробниками ПБУ 6 / 01, на практиці до 01.01.2002 р. використовувався один єдиний метод амортизації і теж лінійний, оскільки тільки він приймався для цілей оподаткування до введення в дію гол. 25 НК РФ. І дуже добре, що параграфа 56 ПБУ 6 / 01 передбачено застосування одного способу нарахування амортизації по основним засобам протягом всього терміну їх корисного використання.

Отже, підводячи підсумки сказаного, можна зробити наступні висновки:

Для досягнення поставленої мети - зближення підходів до обліку основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку - пропонуємо:

1. За можливості визначати первісну вартість знову придбаних основних засобів у податковому і бухгалтерському обліку однаково.

2. Для цілей податкового обліку за класифікаційної групи «Будівлі» (що належить у податковому обліку до 10-ї амортизаційної групі) встановити термін, що залишився служби за даними бухгалтерського обліку.

3. Для цілей податкового обліку за класифікаційної групи «Машини, обладнання, транспортні засоби" у випадку перевищення фактичного терміну служби над нормативним встановити термін, що залишився служби за даними бухгалтерського обліку, але не менше 7 років.

4. Для цілей податкового обліку використовувати лінійний спосіб нарахування амортизації.

Але навіть використавши всі моменти «зближення», податковий облік, як і раніше буде істотно відрізнятися від бухгалтерського. Який же з цієї ситуації можна знайти вихід? Обгрунтовано буде, на наш погляд, твердження професора І.А. Слабінський: «При виявленні розбіжностей між формуванням витрат у бухгалтерському та податковому обліку віддавати пріоритет Податкового Кодексу РФ».

Аналогічної позиції дотримуються Я.В. Соколов і М.А. Пятов: «Коли приписи нормативних документів з бухгалтерії вступають в протиріччя з нормами Податкового Кодексу РФ, питання має вирішуватися на користь приписів Податкового Кодексу РФ».

Пропозиція коротко можна сформулювати так: «Усунути розбіжність між амортизацією у податковому та бухгалтерському обліку можна просто: для цього слід у бухгалтерському обліку відображати амортизацію, обчислену за правилами податкового обліку. Таким чином, відносити на бухгалтерську собівартість амортизацію, сформовану за принципами глави 25 НК РФ. Але, заперечать опоненти, при цьому буде порушена методологія бухгалтерського обліку, на рахунках бухгалтерського обліку невірно буде відображений знос основних засобів. Не зовсім так. Зупинимося докладніше на ті кроки, які повинен зробити бухгалтер, щоб «вбити двох зайців»: не спотворити дані бухгалтерського обліку і зробити вірні податкові розрахунки:

• по-перше, по кожному інвентарному об'єкту основних засобів слід вести аналітичну інформацію про величину нарахованої амортизації з податкового та бухгалтерського обліку за місяць (квартал, рік);

• по-друге, дані по кожному інвентарному об'єкту про суми амортизації по податковому обліку у вигляді бухгалтерських проводок відносити на рахунки виробництва і реалізації:

Бухгалтерська запис:

Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 02;

• по-третє, різницю між амортизацією, нарахованої в податковому та бухгалтерському обліку, відносити на позареалізаційні витрати (доходи) організації.

Бухгалтерська запис:

Дт 91.2 «Інші витрати», Кт 02 - якщо величина амортизації за даними бухгалтерського обліку більше величини амортизації з податкового обліку;

Дт 91.1 «Інші доходи», Кт 02 сторно - якщо величина амортизації за даними податкового обліку більше величини амортизації з бухгалтерського обліку.

Що в цій ситуації виграє бухгалтер?

Основні засоби - єдиний об'єкт обліку, за яким є непереборні протиріччя між податковим і бухгалтерським обліком. Враховуючи в бухгалтерському обліку амортизацію за принципами гол. 25 НК РФ, ми отримуємо можливість повністю використовувати дані бухгалтерського обліку для формування даних податкового обліку. Таким чином, залишки НЗВ, готової продукції, товарів, відвантажених у бухгалтерському обліку в частині прямих витрат, повністю тотожні таким залишкам в податковому обліку.

З іншого боку, за рахунок регулюючої запису Дт 91 Кт 02 залишки зносу в бухгалтерському балансі на будь-яку дату тотожні зносу, обчисленого за правилами бухгалтерського обліку.

Звичайно, як не існує абсолютної панацеї від всіх бід, так і у даного способу відображення в обліку амортизації є свої недоліки:

• по-перше, спотворюється величина залишків НЗВ, готової продукції, відвантажених товарів, невірно визначається собівартість реалізованої продукції;

• по-друге, спотворюється величина позареалізаційних витрат (доходів). Але при цьому загальний фінансовий результат за податковий період не змінюється (міняється незначно).

РОЗДІЛ 3. Податковий облік матеріальних витрат

Наступним пунктом, за яким ми будемо шукати точки дотику між податковим та бухгалтерським обліком, є питання віднесення витрат до матеріальних витрат.

Зближуючи підходи податкового та бухгалтерського обліку, законодавець замінив поняття «товарно-матеріальні цінності» на «матеріально-роізводственние запаси», що тотожний трактуванні цього поняття в ПБУ 5 / 01.

При цьому ускладнився порядок визначення вартості МПЗ, оприбуткованих у результаті ліквідації основних засобів або як надлишків, виявлених при інвентаризації МПЗ. У бухгалтерському обліку ці МПЗ будуть оприбутковуватися наступної записом: Дт 10 Кт 91 субрахунок «Інші доходи». Відповідно величина операційних доходів підприємства за цією операцією і вартість МПЗ у бухгалтерському обліку будуть тотожні.

У податковому обліку позареалізаційні доходи збігаються з величиною доходів у бухгалтерському обліку, а вартість МПЗ (і, відповідно, витрати) буде складати 24% від величини доходу (тобто суму податку на прибуток).

Дана норма Податкового кодексу суперечить здоровому глузду, величина розбіжності між сумою доходів і витрат за даною операцією буде формувати в бухгалтерському обліку постійну різницю і ПНО.

Поняття «матеріальні витрати» більш загальне і включає в себе як витрати на придбання МПЗ (бухгалтерський облік яких описує ПБУ 5 / 01), так і вартість придбаних палива, води, енергії, робіт, послуг виробничого характеру.

Вартість МПЗ для цілей податкового обліку (слідом за ПБО 5 / 01) включає в себе:

• покупну вартість,

• вартість послуг комісіонера,

• митні збори і збори,

• транспортні витрати,

• величину невідшкодовуваний податків,

• інші витрати, пов'язані з придбанням МПЗ.

Таким чином, якщо МПЗ придбаваються за плату, то їх вартість визначається рівнозначно в податковому і бухгалтерському обліку.

Єдине, але істотна відмінність полягає в тому, що в податковому обліку до МПЗ відносять засоби праці терміном служби понад один рік і вартістю до 20000 руб. У бухгалтерському обліку, як вже зазначалося вище, дані засоби праці відносять або до основних засобів, або до МПЗ за вибором підприємства.

Якщо бухгалтер підприємства розглядає ці засоби праці як основних засобів, то яким чином дані бухгалтерського обліку в частині їх вартості правильно врахувати в податковому обліку?

Питання це має таке рішення: ПБО 5 / 01 виділяє вищеназвані основні засоби в окрему групу і дозволяє дані засоби праці списувати на витрати (виробництва, обігу) в момент введення їх в експлуатацію.

Тобто, як тільки в обліку проводиться запис: "Дт 01, субрахунок" Основні засоби вартістю до 20000 руб. ", Кт 08», відразу ж стає можливою проводка Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01 .

Таким чином, списані в бухгалтерському обліку в особливому порядку дані кошти можуть розглядатися для цілей податкового обліку як матеріальних витрат. Відокремити ці основні засоби в бухгалтерському обліку від основних засобів вартістю понад 20000 руб. легко: вони не амортизують. Тому бухгалтерська запис Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 02 означатиме знос по амортизируемим основних засобів, що приймається в податковому обліку як амортизаційних відрахувань, а запис Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01 означає списання на виробництво і реалізацію в податковому обліку матеріальних витрат.

Якщо МПЗ створені силами самої організації, то за правилами бухгалтерського обліку їх вартість визначається у розмірі фактичних витрат з їх виробництва, в податковому обліку - тільки у частці прямих витрат.

Логічно такий вибір законодавця (податковий облік) обгрунтований. Оскільки непрямі витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, списуються на витрати одноразово, то облік руху готової продукції (робіт, послуг), залишків готової продукції та незавершеного виробництва може вестися тільки в розмірі прямих витрат.

Але уявімо багатопрофільне промислове підприємство, яке для власного споживання виготовляє в досить великих обсягах нестандартну технологічне оснащення, пристосування, метизної продукції, інструмент. Дотримуючись логіки законодавця, воно змушене буде вести облік всієї цієї розрізненої маси МПЗ у двох оцінках - за фактичною виробничою собівартістю (для бухгалтерського обліку), за обсягом прямих витрат (для податкового обліку).

Це вкрай трудомістким і неефективно. Яким же чином, не порушуючи логіки законодавця і в той же час зближуючи підходи податкового та бухгалтерського обліку з даного питання, отримувати вірні результати?

Як вже зазначалося, податковий облік МПЗ, створених силами самої організації, тільки в частині прямих витрат не порожня примха законодавця. Таким чином усувається можливість повторного списання величини непрямих витрат на витрати з виробництва (реалізації).

Виходячи з простого здорового глузду, вкрай недоцільно вести облік руху даних МПЗ у двох оцінках - у розмірі фактичних витрат (у бухгалтерському обліку) і в частці прямих витрат (у податковому обліку).

Необхідно зрозуміти, що облік за прямими статтями витрат не самоціль, а тільки засіб для усунення подвійного списання. Отже, поставивши за мету - отримання вірного фінансового результату для цілей оподаткування - і відкинувши формальний підхід до вирішення питання, ми можемо запропонувати наступну облікову схему:

1. При визначенні вартості МПЗ у податковому обліку приймати вартість МПЗ, сформовану за правилами ПБУ 5 / 01 (тобто у розмірі фактичних витрат з їх виробництва).

2. Зменшувати величину непрямих витрат поточного місяця на величину таких витрат, включених у вартість МПЗ.

Слід мати на увазі, що МПЗ, які підприємство створює своїми силами, виготовляються для вирішення поточних виробничих питань. Їх списання на виробництво здійснюється зазвичай у місяці їх виготовлення, рідше в наступному місяці, але не пізніше податкового (звітного) періоду. Це може призвести до спотворення даних податкового обліку у звітному періоді, але не впливає на фінансові результати за податковий період (календарний рік).

3. Оскільки МПЗ, створені своїми силами, представляють собою технологічне оснащення, пристосування, інструмент, то, згідно з п. 2, 3 ст. 254, при списанні будуть віднесені до непрямих витрат.

Отже, якщо МПЗ виготовлені і списані протягом звітного (податкового) періоду, то величина непрямих витрат буде визначена вірно, за правилами гл. 25 НК РФ.

Для пояснення цієї думки наведемо наступний наочний приклад.

Припустимо, величина непрямих витрат за перший місяць склала 7050 тис. руб. У цьому ж місяці частина готової продукції оприбуткована як МПЗ (для використання на власні потреби). Фактична виробнича собівартість цієї продукції склала 700 тис. руб., В оцінці за прямими витратами - 490 тис. руб. Різниця підходів до визначення витрат у податковому обліку за правилами гл. 25 НК РФ і за пропонованим варіантом відобразимо у вигляді таблиці 1.

Таблиця 1

Таблиця вимагає пояснень.

1. Оскільки МПЗ, створені власними силами, виготовляються за спеціальними заявками виробничих підрозділів (ділянок), то їх виготовлення пов'язане з поточною виробничою діяльністю. Таким чином, «виробництво для запасу» в даному випадку можна виключити. Ці МПЗ використовуються, в основному, у місяці їх виготовлення, рідше - протягом двох місяців, кварталу.

1. Як видно з таблиці, при першому варіанті використання МПЗ величина непрямих витрат кожен місяць податкового періоду залишається незмінною, навіть якщо ми нехтуємо вказівками гол. 25 НК РФ.

2. При другому варіанті списання величина непрямих витрат у першому місяці по пропонованому варіанту менше, ніж розрахована за правилами гл. 25 НК РФ. Але протягом звітного (податкового) періоду вона повністю співпадає з величиною непрямих витрат за податковим обліком.

Виходячи з вищевикладеного, вважаємо можливим відкоригувати гол. 25 НК РФ у частині визначення вартості МПЗ, створених власними силами, оскільки використання іншої облікової схеми дозволяє отримувати тотожний результат.

Треба зазначити, що ст. 254 гол. 25 Податкового кодексу передбачає лише два способи надходження МПЗ:

1. шляхом купівлі-продажу, тобто за плату;

2. створення своїми силами.

ПБО 5 / 01, крім того, передбачає наступні способи придбання:

• внесок до статутного капіталу;

• безоплатне отримання МПЗ;

• придбання в порядку обміну (оплата негрошовими коштами).

Перелік матеріальних витрат (ст. 254 гл. 25) є відкритим, а під формулюванням «придбання МПЗ» можна розуміти всі можливі способи їх придбання. Тому буде правильним при виникненні у підприємства ситуації, не описана в податковому обліку, в частині формування купівельної вартості МПЗ звернутися за роз'ясненнями до нормативної бази ПБУ 5 / 01.

При списанні МПЗ підходи законодавця в податковому та бухгалтерському обліку на рідкість тотожні. Вартість МПЗ, списаних у виробництво, можна визначати трьома методами: ЛІФО, ФІФО, середньої собівартості.

Отже, усунувши всі суперечності, що виникали при формуванні вартості придбання МПЗ, ми в бухгалтерському обліку отримуємо величину витрат по МПЗ, списаним у виробництво, яка тотожна цієї величини, прийнятої для цілей податкового обліку.

Матеріальні витрати в податковому обліку зменшуються на величину зворотних відходів за ціною можливого використання. Ця ж формулювання міститься і в ПБО 5 / 01. Але на відміну від бухгалтерського стандарту податковий облік вносить повну ясність, розшифровуючи поняття «ціна можливого використання».

Під нею розуміють ринкову вартість поворотного сировини, якщо можлива його реалізація, або початкову вартість з урахуванням відсотка уцінки на втрату споживчих властивостей, якщо використання зворотних відходів пов'язано з додатковими витратами.

ГЛАВА 4. Облік витрат на оплату праці

У цьому розділі необхідно зазначити, що витрати на оплату праці ПБУ 10/99 розглядає в якості однієї зі складових так званих «витрат по звичайних видах діяльності». Що включає в себе поняття «витрати на оплату праці»? ПБО 10/99, відповідаючи на це питання, посилається на спеціальні «окремі» нормативні акти і методичні вказівки з бухгалтерського обліку.

На сьогоднішній день Міністерством фінансів РФ не розроблено спеціального ПБО, присвяченого цьому питанню. Оскільки питання віднесення витрат до витрат на оплату праці не може, в силу своєї значимості, вирішуватися на рівні методичних рекомендацій (федеральних або галузевих), Міністерству фінансів слід серйозно задуматися над розробкою спеціального бухгалтерського стандарту. У міжнародних стандартах фінансової звітності цього питання присвячений стандарт "Виплати працівникам» (МСФЗ № 19). Тому на сьогоднішній день немає іншої альтернативи, окрім тієї, що пропонує ст. 255 гол. 25 НК РФ.

Основна частина витрат, зазначених у ст. 255, традиційно належить до витрат на оплату праці (див. п. 7 «Положення про склад витрат ...» нормативного документа, що передує гол. 25 НК РФ).

Особливості, які внесла ст. 255, наступні:

1. до витрат на оплату праці відносять нарахування на користь працівників, передбачені трудовим і (або) колективним договором;

2. до витрат на оплату праці прирівнюються виплати за договорами добровільного страхування з перелiком, наведеним у п. 16 ст. 255.

При формальному підході до питання можна стверджувати, що до витрат, які застосовуються для цілей податкового обліку (а отже, і бухгалтерського обліку), відносять будь-які нарахування на користь працівників, якщо вони передбачені трудовим і (або) колективним договором. У цьому випадку слід нагадати (п. 1 ст. 252), що для визнання витрат у податковому обліку необхідно, щоб вони відповідали наступним трьом критеріям:

• обгрунтованість (економічна виправданість) витрат;

• документальне підтвердження;

• здійснення витрат в рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу.

У зв'язку з цим важко знайти прямий зв'язок між витратами на оплату відпочинку, лікування співробітників та членів їх сімей та отриманням доходу від реалізації.

Крім того, існує перелік виплат (витрат), що не визнаються для цілей оподаткування (ст. 270 гл. 25 НК РФ).

Висновок: для цілей оподаткування приймаються виплати, зазначені в трудовому і (або) колективному договорі, якщо вони:

1. відповідають критеріям п. 1 ст. 252;

2. прямо не пойменовані в ст. 270.

Ось, наприклад, матеріальна допомога не може бути визнана як витрати в податковому обліку, оскільки у ст. 270 (п. 23) міститься на це пряма вказівка.

А витрати на доставку працівників відомчим транспортом можуть бути визнані у податковому обліку в разі, коли вони передбачені трудовим (колективним) договором. Невідображення даних витрат у вищеназваних документах тягне їх невизнання в податковому обліку.

Важливо зазначити, що виплати, які традиційно відносять до витрат на оплату праці, акумулюються в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці». І можна сміливо сказати, що з них та частина витрат, яка бере участь у формуванні бухгалтерської собівартості (бухгалтерська запис Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 70), може бути без усяких обмежень прийнята і в податковому обліку.

Але існують виплати (витрати), які, в силу їх специфіки, не можуть бути в бухгалтерському обліку віднесені до витрат на оплату праці, оскільки формуються на інших рахунках бухгалтерського обліку.

Наприклад, витрати підприємства по доставці працівників відомчим транспортом формуються у бухгалтерському обліку на рахунку 23 «Допоміжні виробництва». Або витрати по добровільному страхуванню, які хоч і ставляться на бухгалтерську собівартість, але не бухгалтерським записом Дт 26 Кт 70, а Дт 26 Кт 76 субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню».

Таким чином, підводячи риску під сказаним, можна сказати наступне:

1. Оскільки при формуванні витрат на оплату праці в бухгалтерському обліку ми використовуємо критерії, закладені в ст. 255 НК РФ, то витрати на оплату праці, що відносяться в бухгалтерському обліку на собівартість, можна повністю приймати для цілей податкового обліку.

2. Крім цього, у податковому обліку до витрат на оплату праці відносять витрати, які в бухгалтерському обліку не знаходять відображення в кредитових обороти по рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці». Це витрати по добровільному страхуванню (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 76), витрати на проїзд до місця навчання і назад (Дт 26 Кт 71).

Немає необхідності детально зупинятися на відрахуваннях на соціальні потреби. Оскільки витрати на оплату праці в податковому та бухгалтерському обліку тотожні, остільки і тотожні відрахування від неї. Розмір відрахувань, яка приймається в податковому обліку, відображається в бухгалтерському обліку такими записами: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 69 за відповідними субрахунками.

РОЗДІЛ 5. Інші витрати: облік відповідно до вимог глави 25 Податкового кодексу

Особливої ​​уваги потребує питання визначення в податковому обліку величини інших витрат.

Основна частина інших витрат, перерахована в ст. 264 «Інші витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією», у бухгалтерському обліку акумулюється на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати». Важливо відзначити, що інші витрати складаються з простих елементарних статей і статей комплексних.

Прикладом простої статті є витрати на аудиторські послуги, юридичні, інформаційні послуги.

Про комплексну статті мова йде, коли підприємство здійснює власними силами утримання службового транспорту, охорону майна, послуги внутрішнього телефонного зв'язку (власна АТС), виробляє витрати на забезпечення умов охорони праці і техніки безпеки.

Кожна комплексна стаття включає в себе матеріальні витрати, витрати на оплату праці, амортизаційні відрахування та інші витрати.

Підприємство має право самостійно вибрати, яким чином враховувати в податковому обліку комплексні статті: за їх елементами (матеріальні запаси, оплата праці, амортизація, інші) або загальну величину витрат за цими статтями приймати як інших витрат. Це право закріплено нормативно п. 4 ст. 252 НК РФ.

Для спрощення облікових процедур кращий другий варіант, коли повна величина витрат по комплексній статті приймається як інших витрат.

Крім витрат, які акумулюються в бухгалтерському обліку на рахунку 26, до інших витрат для цілей оподаткування слід відносити суми податків і зборів, нараховані в установленому порядку.

У бухгалтерському обліку нарахування цих податків і зборів відображається такими бухгалтерськими записами:

Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 68, 69 - в частині відрахувань ЕСН і ОПС, страхування від нещасних випадків на виробництві;

Дт 26 Кт 68 - в частині податків (зборів), що відносяться в бухгалтерському обліку на собівартість (транспортний, земельний, плата за фактичний забруднення навколишнього середовища, водний податок, невідшкодовуваний ПДВ ...);

Дт 91.2 «Інші витрати» Кт 68 - в частині податків (зборів), що відносяться в бухгалтерському обліку на операційні витрати.

До інших витрат відносять витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна. Ці витрати в бухгалтерському обліку відображаються бухгалтерськими проводками Дт 26, 44 субрахунок «Обов'язкове страхування» Кт 76 «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню» і Дт 26, 44 субрахунок «Добровільне страхування» Кт 76.

До інших витрат у податковому обліку відносять втрати від браку. У бухгалтерському обліку ці витрати збираються по дебету рахунку 28 в кореспонденції з рахунками витрат основного, допоміжного виробництва (на суму остаточно забракованої продукції), з рахунками обліку матеріалів, оплати праці, відрахувань на соціальні потреби та ін (на величину витрат на виправлення браку) .

До інших витрат у податковому обліку відносять витрати на проведені ремонти. У бухгалтерському обліку поточні та середні ремонти можуть відноситися на собівартість одноразово, бухгалтерська запис: Дт 25, 26 Кт 10, 16, 60, 70, 68, 69, 76. В цьому випадку розмір витрат на ремонт в бухгалтерському та податковому обліку буде однакова.

При здійсненні дорогих поточних і середніх ремонтів, а також при проведенні капітальних ремонтів у бухгалтерському обліку витрати на їх здійснення спочатку відносять в дебет рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» і лише після цього списують на собівартість продукції, що випускається протягом певного періоду (рівними частками). У податковому обліку ці витрати збільшують величину інших витрат одноразово у періоді їх виникнення.

Крім того, до інших витрат відносять:

• з загальновиробничих витрат - витрати на охорону праці та забезпечення техніки безпеки;

• з витрат на утримання обладнання - витрати на отримання ліцензій (дозволів) на певні види діяльності, діагностику обладнання та супутні витрати.

При визначенні величини інших витрат із загальної величини витрат за рахунком 26 необхідно згадати, які витрати в бухгалтерському обліку відносять до загальногосподарських. Визначимо їх такими блоками:

1. Витрати на утримання загальнозаводських підрозділів і служб (власної АТС, служби охорони, служби протипожежної безпеки, утримання службового транспорту, витрати на утримання приміщень, об'єктів громадського харчування), витрати на охорону праці та техніку безпеки.

2. Послуги сторонніх організацій (зв'язку, інформаційно-консуль-сті, аудиторські, комісійні збори, маркетингові дослідження ринку, витрати на придбання послуг з управління організацією, юридичні, нотаріальні послуги, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів та ін.)

3. Лімітуються витрати (витрати на відрядження, витрати на рекламу, представницькі).

4. Витрати з утримання адміністративно-управлінського персоналу, включаючи витрати на оплату праці, відрахування від неї, витрати на канцелярські товари, витрати з придбання та використання ліцензійних програм для ЕОМ та інші.

5. Витрати, пов'язані з ремонтом (поточним, середнім, капітальним) будівель, споруд, обладнання, транспортних засобів загальногосподарського призначення.

6. Витрати на оплату праці та відрахування від неї, що нараховуються у випадках, передбачених законодавством (за час навчальної відпустки, виконання державних обов'язків та ін.)

7. Витрати з утримання будинків, споруд, інвентарю загальногосподарського призначення (включаючи витрати на освітлення, опалення, підтримання чистоти та ін.)

8. Витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна (ст. 263 НК); витрати на обов'язкове і добровільне страхування працівників (ст. 255 НК).

9. Податки і збори, що відносяться в бухгалтерському обліку на собівартість.

Витрати, зазначені в п. 1 (за так званим комплексним статтям), у повному розмірі, без розбивки за елементами, відносяться до інших витрат у податковому обліку.

Витрати, зазначені у п. 2 (це так звані прості статті), відносяться до інших витрат у податковому обліку.

Лімітуються витрати (п. 3) відносяться до інших витрат у податковому обліку лише в межах лімітів.

Витрати з утримання адміністративно-управлінського персоналу (п. 4) для цілей податкового обліку розбиваються на елементи (матеріальні витрати, оплата праці, амортизація, інші витрати). При цьому до інших витрат відносяться відрахування по ЕСН і страхування від нещасних випадків, канцелярські витрати, витрати з придбання та використання ліцензійних програм для ЕОМ та ін

Витрати на ремонти (обумовлені п. 5) у повному обсязі (так як стаття комплексна) відносяться до інших витрат у періоді їх виникнення. Таким чином, якщо в бухгалтерському обліку витрати відображаються за дебетом рахунка 26 субрахунок «Витрати на ремонт основних засобів загальногосподарського призначення" з кредиту рахунків обліку матеріалів, оплати праці, відрахувань на соціальні потреби, рахунків розрахунків (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 10, 16, 70 , 69, 68, 76, 60), то ці витрати в повному розмірі приймаються для цілей оподаткування.

Якщо ж за дебетом рахунка 26 списуються витрати на ремонт минулих періодів, що відносяться в бухгалтерському обліку на витрати рівними частками, то ці витрати не повинні прийматися для цілей податкового обліку (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 97).

Витрати, зазначені пунктами 6 і 7, для цілей податкового обліку підлягають розбивці за елементами (матеріальні витрати, оплата праці, амортизація, інші витрати).

Витрати, зазначені в пункті 8 у частині страхування майна, відносять до інших витрат, в частині страхування працівників - до витрат на оплату праці.

Витрати, зазначені в пункті 9 для цілей податкового обліку, відносять до інших витрат.

Для формування достовірної інформації про величину інших витрат, що приймається для цілей оподаткування, необхідно враховувати наступне.

До інших відносяться:

1. Загальногосподарські витрати, позначені п. 1, 2, 3, 5, 9 угруповання. При цьому з лімітуються витрат виключаються понадлімітні, з витрат на ремонти - витрати минулих звітних періодів.

З витрат на утримання АУП (п. 4) - витрати на канцтовари, підписку, придбання ліцензійних програм.

З витрат зі страхування (п. 8) - витрати на страхування майна.

З інших витрат (п. 4, 6, 7) - суми нарахованих податків і зборів відповідно до законодавства РФ.

2. Суми нарахованих податків і зборів відповідно до законодавства РФ, витрати, по яких зменшують оподатковуваний прибуток (крім врахованих у складі загальногосподарських витрат).

3. Витрати на ремонти виробничих основних засобів, здійснені в поточному періоді: по дебету рахунків 25 субрахунок «Загальновиробничі витрати», 25 субрахунок «Витрати з утримання обладнання», 97 «Витрати майбутніх періодів».

4. Витрати на виправлення браку, втрати від браку (бухгалтерська запис Дт 20, 23 Кт 28).

5. З загальновиробничих витрат - витрати на забезпечення умов охорони праці і техніки безпеки.

6. З витрат з утримання та експлуатації устаткування - витрати на отримання дозволів (ліцензій), діагностику обладнання, супутні витрати.

7. Витрати по обов'язковому і добровільному страхуванню майна (крім врахованих у складі загальногосподарських витрат).

Таким чином, ми розглянули поелементний склад витрат у податковому обліку, що дає поняття «витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією», і визначили, звичайно, в загальних рисах, яким чином з даних бухгалтерського обліку отримати інформацію, використовувану для визначення оподатковуваного прибутку. У даному випадку мова йде про розподіл бухгалтерських витрат по елементах в контексті правил податкового обліку. Такий розподіл - справа, загалом, трудомістке, але не складне, до того ж досить звичне: тими ж методами користується бухгалтер при складанні статистичної форми 5-з (що вимагає поелементної розбивки витрат).

ГЛАВА 6. Прямі та непрямі витрати в податковому обліку

Податковий кодекс завдання ускладнює і вводить поняття прямих і непрямих витрат (п. 1 ст. 318).

До прямих витрат відносяться:

• матеріальні витрати, перелічені в подп. 1 і 4 п. 1 ст. 254;

• витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва (товарів, робіт, послуг), суми ЕСН і ОПС на страхову й накопичувальну частину трудової пенсії;

• суми амортизації за основними засобами, які використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.

Перелік прямих витрат законодавець залишив відкритим, дозволяючи підприємствам враховувати галузеву специфіку роботи.

Прямі витрати «проходять складний шлях», перш ніж зменшити оподатковуваний прибуток у вигляді витрат на виробництво і реалізацію.

Величина прямих витрат бере участь у розрахунку залишків НЗВ, готової, але не відвантаженої продукції, відвантаженої, але не реалізованої продукції.

Значно простіше йде справа із сумою непрямих витрат. Останні в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.

До прямих витрат, таким чином, належить певна частина матеріальних витрат, витрат на оплату праці, амортизаційних відрахувань, інші витрати (в частині ЕСН, нарахованого від величини прямих витрат на оплату праці).

Яким чином, використовуючи інформаційну базу бухгалтерського обліку, визначити величину прямих витрат поточного періоду?

У доперебудовний час промислові підприємства не відчували нестачі в нормативній базі, галузевих інструкціях, що враховують особливості формування собівартості готової продукції. В даний час дані нормативні документи втратили силу, нічого нового розроблено не було. Тому більшість підприємств відобразило принципи формування собівартості продукції, закладені в старих інструкціях, у своїй обліковій політиці, і застосовує їх і до цього дня.

Витрати на виробництво продукції ведуться за такими калькуляційними статтями:

• сировину, матеріали,

• оплата праці,

• відрахування на соціальні потреби,

• загальновиробничі витрати,

• витрати по утриманню та експлуатації обладнання, включаючи ремонти,

• загальногосподарські витрати.

Крім того, окремо враховуються непродуктивні витрати, як-то: простої з внутрішньовиробничих причин, втрати від браку. У разі потреби з сировини і матеріалів в окрему статтю виділяють основні матеріали (при застосуванні попроцессного методу калькулювання).

Величина прямих витрат основного виробництва буде включати витрати на сировину і матеріали, метал, оплату праці та відрахування на соціальні потреби в частині ЕСН і ОПС. Зі статей «Загальновиробничі витрати» та «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання» як прямих витрат буде врахована тільки амортизація основних засобів.

Таким чином, прямі витрати основного виробництва для цілей податкового обліку можна визначити, підсумувавши такі бухгалтерські проводки:

Дт 20-та стаття «Сировина, матеріали» Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1

Дт 20-та стаття «Оплата праці» Кт 70

Дт 20-та стаття «Відрахування на соціальні потреби» Кт 68 «ЕСН»

Дт 25 «Загальновиробничі витрати» Кт 02 «Основні засоби вартістю понад 10 тис. руб."

Дт 25 «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання» Кт 02 «Основні засоби вартістю понад 10 тис. руб.».

Крім того, необхідно визначити величину прямих витрат допоміжних виробництв, які виникають у разі реалізації продукції (робіт, послуг) на сторону або використання для потреб основного виробництва.

Для визначення величини прямих витрат необхідно пояснити, що організація обліку витрат допоміжних виробництв повинна будуватися за тими ж правилами і принципами, що й основного виробництва. Отже, доцільно до рахунку 23 «Допоміжні виробництва» відкрити такі рахунки: рах. 25 «Загальновиробничі витрати», рах. 25 «Витрати з утримання та експлуатації устаткування», рах. 25 «Витрати на ремонт будівель та споруд», рах. 25 «Витрати на ремонт обладнання та транспортних засобів». Ці рахунки дадуть необхідну деталізацію для трансформації бухгалтерських даних у податковому обліку.

При такій облікової деталізації за дебетом рахунка 23 ми маємо величину «потенційних» прямих витрат допоміжних виробництв.

Бухгалтерські записи:

Дт 23 Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1 - в частині матеріальних витрат;

Дт 23 Кт 70 - в частині оплати праці;

Дт 23 Кт 68 - в частині ЕСН.

Амортизація, що враховується в якості прямих витрат, відображена в бухгалтерському обліку такими записами:

Дп 25 рах. «Загальновиробничі витрати» Кт 02 «Основні засоби вартістю понад 10 тис. руб."

Дп 25 рах. «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання» Кт 02 «Основні засоби вартістю понад 10 тис. руб.».

При визначенні величини прямих витрат допоміжних виробництв необхідно враховувати наступне:

• не всі витрати допоміжних цехів носять виробничий характер. Мова йде про витрати, що відносяться в бухгалтерському обліку за дебетом рахунків 29. 84 і кредитом рахунка 23 (невиробнича сфера);

• частина витрат капіталізується, формує витрати майбутніх періодів, відхилення у вартості матеріалів (бухгалтерська запис Дт 07, 08, 15, 97 Кт 23). Ці витрати не є витратами поточного періоду.

Величина прямих витрат допоміжних виробництв визначається, як зазначалося вище, лише за тими з них, які дають реалізацію на сторону або використовуються для потреб основного виробництва. Отже, для визначення величини прямих витрат по допоміжному цеху (дільниці) необхідно суму «потенційних» прямих витрат відкоригувати на питома вага продукції (робіт, послуг), виробленої цехом на бік і для основного виробництва в загальному обсязі продукції (робіт, послуг) допоміжного цеху у вартісному виразі.

У будь-якому випадку величина матеріальних витрат зменшується на величину зворотних відходів (Дт 20, 23 Кт 10, 15).

Початкова редакція глави 25 НК дозволяла відносити до прямих витрат тільки матеріальні витрати, зазначені у пп. 1 п. 1 ст. 254 ПК, тобто це могли бути тільки витрати на придбання сировини і матеріалів, що становлять основу готового виробу або є необхідним компонентом при його виготовленні. Крім того, федеральний закон 57-ФЗ доповнив цей перелік, віднісши до прямих матеріальних витрат витрати на придбання комплектуючих виробів та напівфабрикатів.

Яким чином в даному випадку можна було визначати величину прямих матеріальних витрат допоміжного ділянці, що проводить теплову енергію?

Основними матеріальними витратами при її виробництві є природний газ і вода (як енергоносій), зазначені у пп. 5 п. 1 ст. 254 НК. Отже, ці витрати для цілей податкового обліку не могли бути віднесені до прямих.

Можна навести приклад і в частині матеріальних витрат основного виробництва. Це стосується послуг виробничого характеру, які формально (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК) не могли бути віднесені до прямих витрат. Це послуги з виготовлення металовиробів, складних непрофільних для даного підприємства конструкцій, роботи за спеціальною антикорозійному захисту, здійснювані силами сторонніх організацій.

Якщо підходити до вирішення даного питання по суті і враховувати один з основних принципів бухгалтерського обліку - пріоритет змісту перед формою (п. 7 ПБУ 1 / 98) - то необхідно визнати, що всі перераховані вище витрати слід відносити до прямих.

Законодавець усунув цю суперечність і Федеральним законом № 58-ФЗ від 06.06.2005 р. залишив перелік прямих витрат відкритим, надавши право підприємствам самостійно визначати можливість віднесення матеріальних витрат до прямих.

Ми вже неодноразово зазначали, що податковий облік, відірваний від століттями відшліфованої системи бухгалтерського обліку, не є життєздатним. Тому для самоствердження цьому дітищу Департаменту оподаткування прибутку Міністерства РФ з податків і зборів необхідно якомога швидше видозмінитися, «мутувати» в хорошому сенсі в бік зближення з бухгалтерським обліком. Процес такого зближення ми спостерігаємо сьогодні на практиці.

ГЛАВА 7. Визначення величини непрямих витрат у податковому обліку

Ми вже визначилися, яким чином всю величину витрат поточного періоду розділити за елементами, а саме:

• матеріальні витрати,

• оплата праці,

• амортизація,

• інші витрати.

Другим кроком був пошук в кожному з названих елементів витрат витрат, що відповідають критеріям пп. 1 п. 1 ст. 318 (тобто прямих витрат).

Таким чином, матеріальні витрати, за вирахуванням прямих, відносяться до непрямих матеріальних витрат. Оплата праці, за вирахуванням прямих витрат, відноситься до непрямих, те саме стосується амортизації та інших витрат.

Яким чином, дотримуючись вимог «повноти» відображення облікових даних, виключити можливі неточності, які неминуче виникнуть в податковому обліку при ігноруванні принципу «подвійного запису»?

Пропонуємо для спрощення збору інформації в бухгалтерському обліку з метою визначення витрат, які приймаються у податковому обліку, ввести в робочий план рахунків рахунок 31 «Податковий облік витрат». В принципі в типовому плані рахунків залишені вільними номери з 30 по 39 для аналітичного обліку витрат, необхідних при прийнятті управлінських рішень (для ведення управлінського обліку).

Можна з упевненістю сказати, що розподіл витрат за принципами податкового обліку несе в собі певну аналітичну навантаження, представляючи витрати підприємства за їх елементам.

Рахунок 31 повинен мати субрахунки (статті видатків), близькі тим, які відображені в податковій декларації з податку на прибуток. Наведемо їх перелік:

Субрахунок 01 «Прямі витрати при виконанні робіт, наданні послуг»

Субрахунок 02 «Прямі витрати при виробництві продукції допоміжних виробництв»

Субрахунок 03 «Прямі витрати при виробництві продукції основного виробництва»

Субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі витрати)»

Субрахунок 05 «ЕСН (непрямі витрати)»

Субрахунок 06 «Витрати по ремонту основних засобів (непрямі витрати)»

Субрахунок 07 «Інші витрати»

Субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)»

Субрахунок 09 «Купівельна вартість товарів, послуг, призначених для перепродажу»

Субрахунок 10 «Амортизація (непрямі)».

Яким чином відобразити за дебетом рахунка 31 непрямі витрати основного виробництва?

Як вже зазначалося, витрати за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво» формуються по калькуляційних статтях. Статті прямих витрат, перераховані раніше: сировина, матеріали, оплата праці, ЕСН (з відрахувань на соціальні потреби), ОПС, амортизація з загальновиробничих витрат і витрат з утримання та експлуатації обладнання.

Отже, непрямими витратами будуть:

• відрахування на страхування від нещасних випадків (їх відрахувань на соціальні потреби),

• втрати від шлюбу,

• загальновиробничі витрати без урахування амортизації,

• витрати по утриманню та експлуатації устаткування без урахування амортизації,

• повна величина загальногосподарських витрат.

Як відомо, відрахування на обов'язкове страхування від нещасних випадків від оплати праці основних робітників відображаються в бухгалтерському обліку наступного записом:

Дт 20 ст. "Відрахування на соціальні потреби» Кт 69.

Для відображення величини відрахувань у податковому обліку слід вищевказану бухгалтерську запис трансформувати у дві з використанням рахунку 31:

Дт 31 субрахунок 07 «Інші витрати» Кт 69 - відображено в податковому обліку величина відрахувань на обов'язкове страхування від нещасних випадків;

Дт 20 субрахунок «Відрахування на соціальні потреби» Кт 31,0 - величина відрахувань віднесена на витрати в бухгалтерському обліку.

Пункт 47 ст. 264 відносить до інших витрат втрати від браку. Витрати на виправлення браку та вартість остаточно забракованої продукції в бухгалтерському обліку відображаються за дебетом рахунка 28. Причому вартість забракованої замовником готової продукції відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 28 з кредиту рахунку 43, вартість забракованого напівфабрикату - Дт 28, Кт 20, 21.

Витрати на виправлення браку (якщо брак виправимо) відображаються по Дт 28 з Кт 10, 16, 23, 60, 71, 70, 68, 69.

Якщо шлюб невиправний, то витрати на повторну подачу сировини, матеріалів, витрати на оплату праці та інші (бухгалтерська запис Дт 28, Кт 10, 16, 70, 68, 69) зменшуються на величину зворотних відходів за ціною можливого використання (Дт 10, Кт 28), утримань з винних осіб (Дт 70, Кт 28), відшкодування збитків, якщо шлюб відбувся з вини постачальника (Дт 76 субрахунок «Розрахунки по претензіях» Кт 28).

У результаті зіставлення дебетового і кредитового оборотів по рахунку 28 визначаються остаточні втрати від браку. Ці витрати відображаються в бухгалтерському обліку записом Дт 20 ст. «Втрати від браку", Кт 28.

Витрати на виправлення браку, у разі, коли забракований напівфабрикат, відносяться спочатку за дебетом рахунка 28 з кредиту рахунку 20 (21) на вартість забракованого напівфабрикату, а потім з урахуванням додаткових витрат списуються за дебетом рахунка 20 ст. «Втрати від шлюбу» з кредиту рахунку 28.

Для спрощення облікових процедур допускається не списувати за дебетом рахунка 28 вартість забракованого напівфабрикату, а формувати на цьому рахунку тільки додаткові витрати, пов'язані з виниклим шлюбом.

Для визначення величини інших витрат з витрат на шлюб необхідно визначити, чи вся величина витрат, сформована в бухгалтерському обліку на рахунку 28, може бути визнана у податковому обліку за правилами гл. 25 НК РФ.

У податковому обліку випадають витрати, відображені бухгалтерським записом Дт 28 Кт 23, оскільки дані витрати знайшли своє відображення за дебетом рахунка 31, при формуванні непрямих витрат допоміжних виробництв.

У податковому обліку при формуванні втрат від браку вартість забракованої готової продукції буде врахована тільки в частці прямих витрат (п. 2 ст. 319 гол. 25 НК РФ).

Всі інші витрати (за вирахуванням їх відшкодування) визнаються в податковому обліку як втрати від браку. Визнані витрати відносяться за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати" з кредиту рахунку 28, з подальшим віднесенням на витрати основного виробництва, бухгалтерським проведенням Дт 20-та стаття «Втрати від шлюбу» Кт 31 субрахунок 0.

Витрати, які не можуть бути визнані у податковому обліку, як витрати на шлюб списуються на витрати основного виробництва традиційно, бухгалтерська запис Дт 20-та стаття «Втрати від шлюбу» Кт 28.

Загальновиробничі витрати в бухгалтерському обліку акумулюються на рахунку 25,0 та в кінці місяця відносяться на собівартість основного виробництва бухгалтерським записом Дт 20 «Загальновиробничі витрати» Кт 25,0 «Загальновиробничі витрати».

Загальновиробничі витрати в бухгалтерському обліку складаються з наступних статей:

1. оплата праці цехового персоналу.

2. відрахування на соціальні потреби.

3. витрати на утримання виробничих будівель, споруд.

4. витрати на ремонти.

5. амортизація будівель, споруд.

6. витрати на охорону праці і підтримання нормальних умов праці і ТБ.

Наше завдання полягає в тому, щоб:

1. Провести розбивку непрямих витрат у бухгалтерському обліку згідно з вимогами гл. 25 НК РФ. Тобто розділити ці витрати на матеріальні витрати, оплату праці, ЄСП, витрати на ремонти, інші витрати.

2. Відобразити в податковому обліку за відповідними статтями результати отриманої угруповання бухгалтерських даних.

Для виконання названої завдання розглянемо детальніше кожну із статей рахунку 25.0.

Стаття 1 - оплата праці цехового персоналу.

Обороти по даній статті формуються бухгалтерським проведенням Дт 25 Кт 70. Отже, в податковому обліку витрати будуть віднесені за дебетом рахунка 31 субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі)».

Стаття 2 - відрахування на соціальні потреби.

Обороти по даній статті формуються бухгалтерськими проводками: Дт 25 Кт 68, 69 і включають всю суму відрахувань на соціальні потреби, з яких ЕСН (Дп 25 Кт 68) у податковому обліку буде віднесений за дебетом рахунка 31 субрахунок 05 «ЕСН (непрямі витрати)» , а обов'язкове страхування від нещасних випадків (Дп 25 Кт 69) - за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Стаття 3 - витрати на утримання виробничих будівель, споруд.

Дані витрати включають в себе:

• послуги допоміжних цехів на освітлення, опалення, технічне обслуговування (бухгалтерська запис: Дп 25 Кт 23);

• оплату праці підсобних робітників (Дп 25 Кт 70);

• відрахування від оплати праці (Дп 25 Кт 68, 69);

• покупна вартість електричної, теплової енергії (Дп 25 Кт 60);

• списання матеріалів на підтримку чистоти на виробництві (Дп 25 Кт 10, 16, 0.1).

Послуги допоміжних цехів, віднесені в дебет рахунку 25, щоб уникнути подвійного рахунку не відносяться на витрати в податковому обліку, оскільки ці витрати вже знайшли своє відображення за дебетом рахунка 31 при формуванні податкових витрат допоміжних виробництв.

Оплата праці та відрахування від неї знаходять відображення в податковому обліку в порядку, наведеному вище.

Купівельна вартість енергії, витрати на списання матеріалів підлягають віднесенню за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)».

Стаття 4 - витрати на ремонти.

Обороти по даній статті формуються бухгалтерськими проводками: Дт 25 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 60, 76, 97, 0.1.

Як зазначалося вище, витрати на ремонти, що відносяться на витрати рівними частками з рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», не приймаються для цілей податкового обліку.

Всі інші витрати цієї комплексної статті відносяться в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 06 «Витрати по ремонту основних засобів (непрямі витрати)».

Стаття 5 - амортизаційні витрати відносяться до прямих і враховуються в податковому обліку в іншому порядку.

Стаття 6 - витрати на охорону праці, підтримання нормальних умов праці і ТБ - включає в себе:

• послуги допоміжних цехів на підтримку санітарних норм праці (послуги ділянок: котельня, фекальна та інші) (бухгалтерська запис Дт 25 Кт 23);

• витрати на забезпечення спецодягом (Дп 25 Кт 10, 01);

• витрати на забезпечення молоком, знежирюючими засобами (мило) (Дп 25 Кт 10, 16);

• послуги сторонніх організацій з прання та чищення спецодягу (Дп 25 Кт 60).

Оскільки стаття є комплексною, то повна величина витрат (за винятком послуг допоміжних цехів) відноситься у податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Провівши угруповання непрямих витрат згідно з вимогами податкового обліку, ми отримаємо розбивку витрат на такі статті:

4. - Оплата праці;

5. - ЕСН;

6. - Витрати на ремонти;

7. - Інші витрати;

8. - Матеріальні витрати.

Згруповані в такий спосіб витрати відображаються бухгалтерськими записами:

Дт 31, субрахунки 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.0 - віднесені на відповідні статті податкового обліку «Загальновиробничі витрати основного виробництва».

Дт 20 «Стаття« Загальновиробничі витрати »Кт 31 субрахунок 0 - загальновиробничі витрати віднесені в бухгалтерському обліку на витрати основного виробництва.

Однак при такому закриття рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» залишаються витрати, які не можна віднести за дебетом рахунка 31. Це прямі витрати (амортизація), послуги допоміжних виробництв і витрати на ремонти, здійснені в минулі періоди (бухгалтерська запис Дт 25 Кт 97). Ці так звані випадають витрати слід відносити на витрати основного виробництва традиційно, бухгалтерська запис Дт 20 ст. «Загальновиробничі витрати» Кт 25.

Витрати з утримання та експлуатації обладнання основного виробництва у бухгалтерському обліку акумулюються на відповідному субрахунку до рахунку 25. Для зручності привласнимо йому порядковий номер 1, таким чином, рахунок обліку РСЕО - 25.1.

Витрати з утримання та експлуатації устаткування складаються з наступних статей:

1. Оплата праці обслуговуючого персоналу.

2. Відрахування на соціальні потреби.

3. Витрати на утримання та експлуатацію устаткування.

4. Витрати на ремонт обладнання.

5. Амортизація обладнання.

Статті 1 і 2 цього рахунку будуть ставитися в податковому обліку аналогічно відповідним статтям рахунку 25 до загальновиробничих витрат.

Стаття 3 - витрати на утримання та експлуатацію устаткування. Дані витрати включають в себе:

• послуги допоміжних цехів з підтримання обладнання основного виробництва в справному стані (бухгалтерська запис Дт 25.1 Кт 23). Це витрати енергосилового цеху із забезпечення безперебійної роботи обладнання електроенергією, стисненим повітрям; витрати ремонтно-механічного цеху (ділянки) з налагодження обладнання, підтримання машин і механізмів основного виробництва в робочому стані і ін;

• витрати на електроенергію, стиснуте повітря (покупні), витрати на придбання мастильних матеріалів, індустріальних масел, інших матеріалів (бухгалтерська запис Дт 25.1 Кт 60, 10, 16);

• дозволу (ліцензії), видані спеціалізованими організаціями, необхідні для роботи окремих видів устаткування (підйомні крани, обладнання підстанції, посудини, що працюють під тиском та ін), періодичний діагностичний контроль обладнання, періодична атестація і передатестаційна підготовка спеціального персоналу (обслуговуючого обладнання та відповідальних осіб ). У бухгалтерському обліку ці витрати відносяться до витрат майбутніх періодів і переносять свою вартість частинами (бухгалтерська запис Дт 25 Кт 97).

Витрати допоміжних цехів, як зазначалося раніше, щоб уникнути подвійного рахунку не беруть участь у формуванні витрат з утримання обладнання в податковому обліку.

Витрати на енергію, стиснене повітря, витрати на придбання матеріалів підлягають відображенню в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)».

Цікавим є питання віднесення в податковому обліку витрат підприємства з отримання дозволів (ліцензій) на певні види діяльності, періодичних витрат на діагностування обладнання та інших витрат, що відносяться в бухгалтерському обліку на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів».

Підприємствам, що визнає витрати за методом нарахування, надано право формувати витрати виходячи з принципу рівномірності і пропорційності, шляхом співвіднесення доходів і витрат. Про це прямо сказано в п. 1 ст. 272 ч. II НК РФ.

Таким чином, якщо підприємство, яке отримало ліцензію, наприклад, на здійснення певного виду діяльності терміном на 3 роки, буде протягом цього періоду отримувати доходи від реалізації продукції, то, використовуючи принцип рівномірності, суму витрат на отримання цієї ліцензії (включаючи супутні витрати) слід відносити на витрати протягом трьох податкових періодів. Під супутніми витратами слід розуміти витрати на діагностування, технічне опосвідчення обладнання, витрати на проведення періодичної атестації та передатестаційної підготовки спеціального (обслуговуючого) персоналу. Всі ці витрати передують отриманню ліцензії та входять до «обов'язковий перелік» документів, необхідний для її видачі.

Витрати, пов'язані з отриманням дозволів (ліцензій), по своїй суті слід відносити до інших витрат, хоча вони прямо не пойменовані в статті 264 частини II НК РФ. Ці витрати підлягають відображенню в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Стаття 4 - витрати з ремонту обладнання. Дана стаття включає в себе такі витрати:

• витрати на ремонти, що здійснюються силами допоміжних цехів (Дт 25.1 Кт 23);

• витрати на ремонти, що здійснюються сторонніми організаціями (Дт 25.1 Кт 60, 76);

• витрати на ремонти, що здійснюються власними силами основного цеху (Дт 25.1 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 0.1);

• витрати на ремонти, рівномірно зараховують в бухгалтерському обліку на витрати поточного періоду (Дт 25.1 Кт 97).

Як неодноразово зазначалося вище, витрати допоміжних цехів і витрати, що відносяться з рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» (Дт 25.1 Кт 23, 97), не приймаються в податковому обліку як витрати з ремонту обладнання.

Всі інші складові цієї статті (№ 4), що відображаються в бухгалтерському обліку проводкою Дт 25.1 Кт 10, 16, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, приймаються в податковому обліку як витрати на ремонт. При цьому вони відносяться в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 06 «Витрати по ремонту основних засобів (непрямі витрати)».

Стаття 5 - амортизація обладнання - включає в себе витрати, визнані у податковому обліку як прямих і враховуються в окремому порядку.

Таким чином, провівши угруповання непрямих витрат згідно з вимогами гл. 25 НК РФ, отримаємо непрямі витрати по рахунку 25.1, сформовані за такими статтями:

04 - оплата праці,

05 - ЄСП,

06 - витрати на ремонти,

07 - інші витрати,

08 - матеріальні витрати.

Згруповані в такий спосіб витрати відображаються бухгалтерськими записами: Дт 31 субрахунка 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.1 та віднесені на відповідні статті податкового обліку «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання основного виробництва».

Дт 20-та стаття «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання» Кт 31 субрахунок 0 - витрати віднесені в бухгалтерському обліку на витрати основного виробництва.

Так звані «випадають витрати» відносять на витрати основного виробництва бухгалтерським записом Дт 20-та стаття «РСЕО» Кт 25.1.

Загальногосподарські витрати в бухгалтерському обліку відображаються за дебетом рахунка 26. цей рахунок підлягав детальному розгляду при вивченні питання визначення в податковому обліку величини інших витрат.

Ми з'ясували, що при всій різноманітності витрат, що відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 26 «Загальногосподарські витрати», можна виділити 9 блоків витрат, в залежності від особливостей їх відображення в податковому обліку.

Витрати, зазначені у першому блоці, відображаються в бухгалтерському обліку такими записами: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 71, 97. Всі витрати по цих комплексним статтям відображаються за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати». Виняток становлять послуги допоміжних цехів (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 23).

Послуги сторонніх організацій, позначені в блоці № 2, відображаються в бухгалтерському обліку наступного записом: Дт 26 Кт 60, 71, 76, 97. До послуг, списуються з рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», можуть ставитися витрати на підготовку кадрів як супутні при отриманні ліцензії, витрати по сертифікації продукції, що підлягають віднесенню на витрати в податковому обліку протягом терміну дії сертифіката відповідності та ін Тому дані витрати в повному розмірі відносяться за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Витрати (блок № 3) на рекламу, представницькі, командировочні (Дт 26 Кт 10, 16, 71, 60, 76) приймаються у податковому обліку лише в межах лімітів. Віднесення в податковому обліку здійснюється за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Витрати (блок № 4) - коротко їх можна назвати аур - відображаються в бухгалтерському обліку наступного записом Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 97, 71. Дані витрати вимагають поелементної розбивки. При цьому витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку бухгалтерським записом Дт 26 Кт 10, 16, 60, 71, 97, 0.1, можуть відноситися в податковому обліку до матеріальних затрат за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)».

Витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку:

записом Дт 26 Кт 70 відображаються в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі)»;

записом Дт 26 Кт 68 відображаються в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 05 «ЕСН (непрямі)»;

записом Дт 26 Кт 02 відображаються в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 10 «Амортизація (непрямі)»;

записом Дт 26 Кт 71, 97, 69 (в частині витрат на канцтовари, підписку, придбання ліцензійних програм) відображаються у податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Витрати загальногосподарського характеру, на утримання АУП, здійснені допоміжними цехами, не знаходять відображення в податковому обліку (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 23).

Витрати (блок № 5) на ремонти основних засобів загальногосподарського призначення відображаються в бухгалтерському обліку наступного записом: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 97, 0.1.

Витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку записом Дт 26 Кт 23, 97, не приймаються в податковому обліку як витрати на ремонти.

Інші витрати по даній комплексній статті відображаються в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 06 «Витрати на ремонти основних засобів (непрямі)».

Витрати (блок № 6) відображаються в податковому обліку з рахунку 31 по елементам:

• витрати на оплату праці - на субрахунку 04 «Оплата праці (непрямі)» (бухгалтерський запис Дт 26 Кт 70);

• відрахування ЄСП - на субрахунку 05 «ЕСН (непрямі)» (бухгалтерський запис Дт 26 Кт 68);

• відрахування на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків - на субрахунку 07 «Інші витрати» (бухгалтерський запис Дт 26 Кт 69).

Витрати (блок № 7) відносяться в бухгалтерському обліку записом Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 70, 68, 69, 0.1, 02 і вимагають в податковому обліку поелементної розбивки.

Таким чином, витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку записом Дт 26 Кт 70 (в частині оплати праці підсобних робітників, службовців в побутових приміщеннях), будуть віднесені в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі)», відрахування від даної зарплати в частині ЕСН - на субрахунок 05 «ЕСН (непрямі)», витрати на обов'язкове страхування - на субрахунок 07 «Інші витрати».

Витрати, що відображаються в бухгалтерському обліку записом Дт 26 Кт 10, 16, 60, 01, будуть віднесені в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 «Матеріальні витрати (непрямі)».

Амортизаційні витрати будуть віднесені за дебетом рахунка 31 субрахунок 10 «Амортизація (непрямі)».

І, нарешті, витрати допоміжних цехів (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 23) не відіб'ються в податковому обліку як витрати з утримання будинків, споруд, інвентарю.

Витрати (блок № 8) у частині страхування майна в податковому обліку будуть віднесені до інших: Дт 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Витрати в частині страхування працівників у граничних сумах, обумовлених статтею 255 НК РФ, у податковому обліку будуть віднесені до витрат на оплату праці: Дт 31 субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі)».

Витрати (блок № 9) у частині податків і зборів, зараховують у бухгалтерському обліку на собівартість (бухгалтерська запис Дт 26 Кт 68), у податковому обліку відображаються за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Провівши угруповання непрямих витрат згідно з вимогами податкового обліку, отримаємо непрямі витрати по рахунку 26.0, сформовані за такими статтями:

04 - оплата праці

05 - ЄСП

06 - витрати на ремонти

07 - інші витрати

08 - матеріальні витрати

10 - амортизація

Згруповані в такий спосіб витрати відображаються наступними записами:

Дт 31 субрахунка 04, 05, 06, 07, 08, 10 Кт 26 - віднесені на відповідні статті податкового обліку «Загальногосподарські витрати»;

Дт 20-та стаття «Загальногосподарські витрати», Дт 90,2 «Собівартість продукції» Кт 31 субрахунок 0 - розподілені в бухгалтерському обліку загальногосподарські витрати на витрати основного виробництва і реалізацію продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв;

Дт 20 «Загальногосподарські витрати», Дт 90,2 «Собівартість продукції» Кт 26 - віднесені на витрати в бухгалтерському обліку суми «випадають» витрат (витрати допоміжних виробництв, витрати майбутніх періодів в частині ремонтів, понадлімітні витрати).

Таким чином, в результаті нескладних угруповань з бази даних, яку нам надав бухгалтерський облік, ми змогли сформувати непрямі витрати основного виду діяльності.

Наступною ланкою нашої ланцюга буде визначення величини непрямих витрат допоміжних виробництв.

Для початку необхідно зазначити, що бухгалтерський облік не вимагає, а лише пропонує для групування витрат допоміжних виробництв користуватися принципами і правилами, передбаченими для обліку витрат основного виробництва. Але таке угрупування стає просто необхідна для правильного відображення витрат допоміжних виробництв у податковому обліку.

Таким чином, для податкового обліку витрат допоміжних виробництв у робочому плані рахунків підприємство відкриває такі рахунки і субрахунки:

23 - «Допоміжні виробництва»

25.2 - «Загальновиробничі витрати допоміжних виробництв»

25.3 - «Витрати по утриманню та експлуатації обладнання допоміжних виробництв»

25.4 - «Витрати на ремонт будівель, споруд допоміжних виробництв»

25.5 - «Витрати на ремонт обладнання, транспортних засобів допоміжних виробництв»

Аналітичний облік по кожному рахунку ведеться в розрізі цехів (ділянок) допоміжного виробництва, витрати з рахунків 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 щомісячно закриваються на рахунок 23 і, отже, дані рахунки не мають сальдо на кінець місяця. З рахунку 23 «Допоміжні виробництва» щомісяця витрати розподіляються на рахунки обліку основного виробництва (20, 25.0, 25.1), на рахунки обліку реалізації - для допоміжних виробництв, що дають реалізацію на сторону (90.0), формують загальногосподарські витрати (Дт рахунку 26), комерційні витрати (Дт рахунку 44). Частину витрат відноситься на невиробничі потреби підприємства (Дт 29, 84), капіталізується (Дт 07, 08), формує витрати майбутніх періодів (Дт 97), відхилення у вартості матеріалів (Дт 16). Сальдо на кінець місяця рахунок 23 не має.

Наше завдання - визначити величину непрямих витрат по рахунку 23 «Допоміжні виробництва». Для цього необхідно:

1. Загальну величину витрат за дебетом рахунка 23 зменшити на:

   • величину зворотних відходів (з бухгалтерського запису Дт 10 Кт 23);

   • величину продукції (робіт, послуг), переданих допоміжними підрозділами один одному (Дт 23, 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 Кт 23).

Таким чином, отримаємо величину розподіляються витрат.

2. Наступний етап: ці витрати необхідно згрупувати за елементами у відповідності до вимог податкового обліку, тобто розподілити за статтями:

• оплата праці,

• відрахування ЕСН,

• матеріальні витрати,

• амортизація,

• інші витрати,

• витрати на ремонт.

3. Для здійснення цього завдання необхідно розглянути витрати кожного з рахунків з обліку витрат допоміжних виробництв.

Почнемо з найпростішого. Рахунки 25.4 і 25.5 в бухгалтерському обліку формують витрати на ремонт основних засобів допоміжних підрозділів. Отже, і в податковому обліку ці витрати будуть віднесені як витрати з ремонту основних засобів. Виняток становлять витрати, що відносяться в бухгалтерському обліку за дебетом рахунків 25.4, 25.5 з кредиту рахунку 97, які не приймаються в якості витрат у податковому обліку.

Рахунок 25.2 «Загальновиробничі витрати допоміжних виробництв» за кожним допоміжному цеху (дільниці) складається з:

• оплати праці цехового персоналу (в податковому обліку - витрати на оплату праці),

• відрахувань ЕСН (у податковому обліку - ЄСП),

• відрахувань на обов'язкове соціальне страхування (в податковому обліку - інші витрати),

• матеріальних витрат, які в бухгалтерському обліку списуються за дебетом рахунка 25.2 з кредиту рахунків 10, 16, 60, 0.1 (в податковому обліку матеріальні витрати),

• витрат по забезпеченню нормальних умов праці і техніки безпеки. У бухгалтерському обліку вони списуються за дебетом рахунка 25.2 з кредиту рахунків 10, 16, 60 (забезпечення працівників спеціальними засобами захисту: мило, спецмолоко; періодичні медогляди). У податковому обліку ці витрати відносяться до інших;

• витрат на отримання дозволів (ліцензій), супутні витрати. У бухгалтерському обліку зазвичай відображаються записом Дт 25.2 Кт 97 (у податковому обліку - інші витрати);

• витрат на періодичну атестацію персоналу, передатестаційна підготовка, інші витрати на підготовку кадрів. У бухгалтерському обліку зазвичай відображаються записом Дт 25.2 Кт 97 (у податковому обліку - інші витрати);

• амортизаційних відрахувань (у податковому обліку - амортизація).

Рахунок 25.3 «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання допоміжних виробництв» за кожним допоміжному підрозділу складається з:

• витрат на оплату праці персоналу, що займається змістом устаткування (у податковому обліку - витрати на оплату праці),

• відрахувань ЕСН від цієї зарплати (у податковому обліку - ЄСП),

• відрахувань на обов'язкове соціальне страхування (в податковому обліку - інші витрати),

• витрат енергоносіїв на роботу обладнання, списання експлуатаційних матеріалів. Ці витрати відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 25.3 з кредиту рахунків 10, 16, 60, 71, 0.1 (в податковому обліку - матеріальні витрати);

• витрат на періодичне діагностування обладнання, технічний огляд транспортних засобів, перевірка й огляд приладів і інструменту та ін У бухгалтерському обліку ці витрати звичайно відображаються наступної записом: Дт 25.3 Кт 97, 60.

При віднесенні даних витрат у податковому обліку необхідно визначитися: чи є вони «супутніми» для отримання ліцензій (дозволів) на певний вид діяльності?

Якщо витрати можна класифікувати як «супутні», то правомірно їх у податковому обліку відносити до інших. Якщо ці витрати можна визнати самостійними (не прив'язаними до ліцензії), то відповідно до п. 6 статті 254 дані витрати в податковому обліку будуть віднесені до матеріальних витрат.

• амортизаційних відрахувань (у податковому обліку визнаються амортизаційними витратами).

4-й етап. Розглядаючи визначення величини прямих витрат у податковому обліку, ми відзначали, що прямі витрати допоміжних виробництв мають місце у разі виготовлення продукції (надання послуг) цими виробництвами на бік або для основного виробництва (бухгалтерська запис Дт 20, 90 Кт 23).

Тому для визначення непрямих витрат допоміжних цехів необхідно із загальної величини витрат, згрупованих за статтями податкового обліку (етап 2), відняти прямі витрати. При цьому прямі витрати підлягають попередньої розбивці за статтями податкового обліку.

5-й етап. Як відомо, для цілей оподаткування приймаються тільки витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати. Не всі витрати, що формуються за дебетом рахунка 23 «Допоміжні виробництва», відповідають критеріям ст. 252 НК. Це витрати невиробничого характеру (бухгалтерська запис Дт 29, 84 Кт 23), витрати допоміжних виробництв, що збільшують вартість основних засобів підприємства (Дт 07, 08 Кт 23), для яких передбачено інший порядок віднесення на витрати. Частина витрат допоміжних виробництв формує витрати майбутніх періодів (Дт 97 Кт 23), а отже, теж не може бути віднесена до витрат поточного періоду. Крім того, щоб уникнути подвійного рахунку до витрат поточного періоду в податковому обліку не приймається вартість матеріалів, створених своїми силами (Дт 10 Кт 23) і відхилення у вартості матеріалів (Дт 16 Кт 23 - це в основному ТЗВ).

Невиробничі витрати допоміжних цехів виникають у підприємств, які мають на своєму балансі об'єкти соціального призначення (установи охорони здоров'я, санаторно-оздоровчі, бази відпочинку) або надають невиробничі послуги своїм працівникам (наприклад, доставка робітників на місце роботи і назад власним транспортом). Не виникає жодних сумнівів, що дані витрати не підлягають включенню до складу витрат підприємства з метою визначення оподатковуваного прибутку.

Облік робіт, послуг допоміжних виробництв, що збільшують вартість основних засобів підприємства, ми розглядаємо при вивченні питання формування первісної вартості основних засобів у податковому обліку. Тоді ж ми прийшли до єдино можливого, на наш погляд, висновку про те, що вартість основних засобів у податковому обліку визначається з урахуванням прямих витрат від надання послуг допоміжних виробництв. При цьому непрямі витрати в повному розмірі відносяться у податковому обліку до витрат поточного періоду. Отже, прямі витрати допоміжних виробництв, що збільшують податкову вартість основних засобів, підлягають виключенню аналогічно прямих витрат по продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв на сторону і для основного виробництва (описані в етапі 4).

Роботи, послуги допоміжних цехів, зараховують до витрат майбутніх періодів, виникають в сезонних галузях промисловості (наприклад, теплоенергетика), крім того, в бухгалтерському обліку на рахунок 97 відносять витрати на проведення поточних, середніх, капітальних ремонтів силами допоміжних цехів. На цей рахунок відносяться витрати допоміжного цеху (ділянки) у разі консервації на нетривалий період (до трьох місяців) його виробництва.

Грунтуючись на базовому принципі рівномірного формування доходів і витрат (п. 1 ст. 272 гол. 25 НК РФ), всі перераховані вище витрати, за винятком ремонтних, не є витратами поточного періоду і виключаються з витрат згідно з вимогами гл. 25 НК РФ. Витрати на ремонт визнаються витратами поточного періоду.

Допоміжні цехи (ділянки) можуть створювати своїми силами матеріали (в основному нестандартну технологічне оснащення, інструмент, ремонтні матеріали та ін.) У бухгалтерському обліку вартість таких матеріалів (за фактичною собівартістю виготовлення) відноситься за дебетом рахунка 10 з кредиту рахунку 23. Вивчаючи питання визначення первісної вартості МПЗ для цілей податкового обліку, ми прийшли до оптимального, на мій погляд, рішенням, а саме: враховувати МПЗ, створені своїми силами, в податковому обліку з повною бухгалтерської собівартості і одночасно виключити з витрат поточного періоду величину непрямих витрат по цим МПЗ.

Для виконання цих умов необхідно з витрат допоміжних виробництв виключити повну фактичну собівартість МПЗ (тобто прямі + непрямі витрати).

Крім того, допоміжні цехи формують витрати, що збільшують вартість МПЗ, через рахунок обліку відхилень у вартості матеріалів (бухгалтерська запис Дт 16 Кт 23). Це, в основному, відноситься до транспортно-заготівельних витрат, які здійснюються власним транспортом. Дані витрати доцільно відносити у податковому обліку в момент їх списання пропорційно вартості матеріалів і, отже, виключати з витрат поточного періоду при їх виникненні.

Таким чином, ми визначили, що існують витрати допоміжних виробництв, повністю виключаються з витрат поточного періоду в податковому обліку. У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються таким чином: Дт 29, 84, 97 (без ремонтів), 10, 16 Кт 23.

Яким чином виключити величину вищеперелічених витрат у податковому обліку? Оскільки виключаються витрати - частина загальних витрат допоміжних виробництв, то буде правильним з кожної статті витрат, згрупованих за правилами податкового обліку (етап 3), виключити витрати пропорційно їх питомій вазі в загальних «розподіляються» (див. етап 2).

6-й етап. Очистивши «розподіляються витрати» від прямих і виключаються витрат, отримаємо величину непрямих витрат, згрупованих за статтями податкового обліку, і нам залишається тільки відобразити отримані витрати в податковому обліку:

Дт 31 субрахунок 04, 05, 06, 07, 08, 10 Кт 23 код ділянки 0;

Дт 23 код ділянки 0 Кт 31 субрахунок 0.

Непрямі витрати в податковому обліку виникають не тільки на стадії виробництва, але і в процесі реалізації продукції (робіт, послуг). У бухгалтерському обліку багатопрофільне промислове підприємство на рахунку 44 «Витрати на продаж» відкриває окремі субрахунки:

• 1 - комерційні витрати по реалізації основної продукції;

• 2 - витрати на продаж: оптова торгівля;

• 3 - витрати на продаж: магазин, їдальня.

Перелік субрахунків, звичайно, є відкритим.

Комерційні витрати з реалізації продукції акумулюються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 44 субрахунок 1 і можуть включати такі витрати:

1. Витрати, пов'язані з упаковкою продукції перед транспортуванням, включають вартість витратних матеріалів (пакувальних). У бухгалтерському обліку відображаються за дебетом рахунка 44.1 з кредиту рахунків 10, 16, Крім того, ці витрати включають вартість послуг транспортного цеху (ділянки), що займається відпуском готової продукції замовникам (у бухгалтерському обліку відображаються за дебетом рахунка 44.1 з кредиту рахунку 23).

2. Транспортні витрати (ж / д тариф, послуги власного автомобільного транспорту). У разі, якщо умовами договору вартість продукції визначена з урахуванням транспортних витрат виконавця до станції призначення (складу замовника), транспортні послуги, виконані сторонніми організаціями, відображаються наступній бухгалтерської записом: Дт 44.1 Кт 60. Транспортні витрати, здійснені власними силами, відображаються за дебетом рахунка 44.1 з кредиту рахунку 23.

3. Витрати на добровільне страхування вантажу від ризиків випадкової загибелі (бухгалтерська запис Дт 44.1 Кт 76).

4. Отримання дозволів від спеціалізованих організацій на транспортування негабаритних вантажів, відвантаження продукції на спецплатформах, узгодження креслень навантаження-вивантаження продукції (бухгалтерська запис Дт 44.1 Кт 60).

5. Витрати підприємства за агентськими договорами, які передбачають виплату агентської винагороди з кожної партії відвантаженої продукції (бухгалтерська запис Дт 44.1 Кт 76) і ін

Непрямі витрати у підприємства мають місце при виникненні витрат, перерахованих в п. 3, 4, 5 переліку можливих витрат на продажі. При цьому всі позначені витрати відносяться за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати" з кредиту рахунку 44.1.

Для відображення непрямих витрат у бухгалтерському обліку всі непрямі витрати на продажу відображаються за дебетом рахунка 90 субрахунок 04 «Витрати на продажу» з кредиту рахунку 31 субрахунок 0.

Витрати, зазначені у п. 1, 2 переліку, відносяться до прямих, за винятком витрат допоміжних цехів (Дт 44.1 Кт 23), які не знаходять відображення в податковому обліку. Дані «випадають витрати» відносяться на собівартість продукції в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 90 субрахунок «Витрати на продажу» безпосередньо з рахунку 44.1.

Про податковий облік витрат на продаж з торговельних операцій докладно інформує ст. 320 гол. 25 НК РФ.

З тексту статті випливає, що до прямих витрат з торговельних операцій відносяться тільки ТЗВ з доставки попутних товарів до складу та у разі, якщо ці транспортні витрати не включені у вартість товару (випадок, треба відзначити, вкрай рідкісний).

Вся інша сукупність витрат при здійсненні підприємством торгових операцій відноситься до непрямих витрат. При цьому в бухгалтерському обліку витрати на продаж відображаються за дебетом рахунка 44 субрахунок 2 з кредиту рахунків 10, 16, 70, 68, 69, 60, 71, 97, 01, 02, 23, з них:

• витрати на опалення, освітлення, охорону приміщень, що здійснюються сторонніми організаціями, списання пакувальних матеріалів, матеріалів, необхідних для підтримки чистоти торгових приміщень (бухгалтерська запис Дт 44.2 Кт 10, 16, 60, 01) відносяться у податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 08 « Матеріальні витрати (непрямі) »;

• оплата праці торгового персоналу (бухгалтерська запис Дт 44.2 Кт 70) відноситься у податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 04 «Оплата праці (непрямі)»;

• відрахування ЕСН від оплати праці (бухгалтерська запис Дт 44.2 Кт 68) відносяться у податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 05 «ЕСН (непрямі)»;

• амортизаційні відрахування по обладнанню, будівлям, задіяним у торгівлі (бухгалтерський запис Дт 44.2 Кт 02), відносяться в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 10 «Амортизація (непрямі)»;

• отримання дозволів (ліцензій) на певні види торговельної діяльності, періодичні медогляди працівників, обов'язкове соціальне страхування від оплати праці (бухгалтерська запис Дт 44.2 Кт 97, 60, 71, 69). Дані витрати відносять в податковому обліку за дебетом рахунка 31 субрахунок 07 «Інші витрати».

Таким чином, за дебетом рахунка 31 субрахунок 04, 05, 07, 08, 10 з кредиту рахунку 44.2 віднесені непрямі витрати з торговельних операцій, Дт 90 субрахунок 04 «Витрати на продаж» Кт 31 субрахунок 0 віднесені до зменшення доходів від продажу в бухгалтерському обліку , витрати (непрямі) на здійснення торговельної діяльності. «Випадні» витрати знайшли відображення у витратах підприємства бухгалтерським записом Дт 90 субрахунок 04 Кт 44.2 (тобто без транзиту по рахунку 31).

Витрати з торговельних операцій виникають при здійсненні підприємством діяльності у сфері роздрібної торгівлі та громадського харчування. Але оскільки дані сфери діяльності не підпадають під оподаткування за правилами гл. 25 НК (у даному випадку оподаткування регулює гл. 28 НК - ЕНВД), то й витрати по них не розглядаються в рамках даної роботи.

Таким чином, нам вдалося, використовуючи рахунки бухгалтерського обліку, сформувати на рахунку 31 «Податковий облік витрат» повну величину непрямих витрат за поточний період.

ГЛАВА 8. Порядок оцінки залишків незавершеного виробництва і залишків готової продукції

Стаття 319 НК в колишній редакції виділяла три категорії платників податків в залежності від підходів до визначення вартості НЗП:

1-а категорія - платники податків, виробництво яких пов'язане з обробкою і переробкою сировини.

2-а категорія - платники податків, виробництво яких пов'язане з виконанням робіт (наданням послуг).

3-ю категорію - інші платники податків.

Перед тим, як звернутися до питання визначення залишків НЗВ і вартості готової продукції в податковому обліку, необхідно відзначити наступне: Гол. 25 НК не скасовує методів калькулювання собівартості продукції, що застосовуються в бухгалтерському обліку (одиничний, позамовний, попередільний, попроцессний, нормативний). Тільки оцінка залишків НЗВ здійснюється, на відміну від бухгалтерського обліку, не за повною (виробничої) собівартості, а в частині прямих витрат.

При великій різноманітності методів калькулювання собівартості продукції в бухгалтерському обліку оцінка залишків НЗВ здійснюється всього трьома способами:

1. Нормативний (масове виробництво, великосерійне виробництво), коли випуск готової продукції і залишки НЗВ в натуральному вираженні перераховують у вартісний по нормативної собівартості виробів. При цьому при визначенні вартості залишків НЗВ і готової продукції можливі два варіанти:

• відхилення фактичної собівартості від нормативної відносять пропорційно на готову продукцію і НЗВ;

• відхилення фактичної собівартості від нормативної відносять на собівартість готової продукції, а НЗВ на кінець місяця обчислюють за нормативною собівартістю.

Іноді (індивідуальне, дрібносерійне виробництво) замість нормативної калькуляції використовується планова.

Нормативні калькуляції на деталі і вузли складаються тільки по прямих витратах (матеріали, оплата праці), по виробу в цілому - за всіма статтями виробничої собівартості.

2. Попередільний - застосовується на підприємствах, де вихідна сировина послідовно проходить декілька окремих, самостійних фаз обробки (переділів) (металургійне, хімічне, цегляна, текстильне, деревообробне виробництво). Два види обліку витрат: напівфабрикатний і бесполуфабрікатний.

Собівартість НЗВ розраховується наступним чином:

• визначається величина прямих витрат (оплата праці, матеріали),

• інші витрати знаходять у відсотках від прямих.

При напівфабрикатної обліку собівартість напівфабрикатів визначається виходячи з фактичної, нормативної, планової собівартості.

3. Попроцессний - застосовується на підприємствах видобувних галузей, теплоелектростанціях, підприємствах з виробництва будівельних матеріалів.

Особливість цих виробництв у тому, що прямі матеріальні витрати здійснюються в момент запуску виробу у виробництво, а прямі трудові та загальновиробничі витрати розподіляються рівномірно протягом всього виробничого циклу.

Розрахунок НЗВ здійснюється шляхом перерахунку обсягів НЗВ в натуральних вимірниках в умовно готові вироби.

Отже, почнемо по порядку.

При нормативному методі калькулювання вартість залишків у НЗВ оцінюється за нормативною (плановою) собівартістю. Даний метод застосовується в основному в машинобудуванні при серійному (масовому) виробництві. У даному випадку законодавець повністю враховував особливості бухгалтерського обліку і передбачав (у редакції Федерального закону № 57-ФЗ) розподіл прямих витрат на залишки НЗВ пропорційно частці прямих витрат у планової (нормативної, кошторисної) вартості продукції.

Розглянемо даний розрахунок на конкретному прикладі.

Приклад: на машинобудівному заводі верстат виготовляється в заготівельному і складальному цехах. У результаті виробничої інвентаризації на кінець місяця числиться наступні залишки НЗВ:

• в заготівельному цеху на 6-й операції - 10 шт.;

• в складальному цеху на 2-й операції - 15 шт.;

• на складі готової продукції не прийняті ВТК вироби - 5 шт.

Оцінка НЗВ у заготівельному і складальному цехах проводиться по прямих витратах:

Нормативні витрати матеріалів на один верстат в заготівельному цеху - 340 руб., У складальному цеху - 300 руб.

Нормативна оплата праці на один верстат в заготівельному цеху на 6-й операції - 80 руб., У складальному цеху на 2-й операції - 50 руб.

Оплата праці за повну збірку в складальному цеху - 70 руб., В заготівельному цеху - 100 руб.

ТЗВ - 10% від вартості матеріалів.

РСЕО - 50% від оплати праці.

Загальновиробничі витрати - 10% від суми зарплати + витрати по утриманню та експлуатації обладнання.

Визначимо величину залишків НЗВ у бухгалтерському та податковому обліку.

Таблиця 2

Таким чином, в бухгалтерському обліку величина залишків НЗВ дорівнюватиме 21986,50 руб.

Яким чином визначити величину прямих витрат? Що означає формулювання «пропорційно частці прямих витрат у нормативній (планової) вартості продукції»? По-різному механізм такого розрахунку трактується в економічній літературі.

Перший варіант:

Визначається величина прямих витрат, здійснених платником податку в поточному місяці. Величина прямих витрат розподіляється між готовою продукцією і залишками НЗВ пропорційно величині цих показників, взятих в оцінці за нормативною собівартістю. Доповнимо приклад наступними даними:

залишки прямих витрат на початок місяця - 10,0 тис. руб.;

прямих витрат, здійснених у поточному місяці - 120,0 тис. руб.;

разом прямі витрати до розподілу - 130,0 тис. руб.

Випуск готової продукції в поточному місяці склав 125 верстатів. Тоді нормативна вартість готової продукції складе: 125  1028,7 = = 128587,50 руб.

Прямі витрати в НЗП - 18982,33 руб.

Розрахунок: 130000: (128587,50 +21986,50)   21986,50 = 18982,33 руб. [59].

Другий варіант:

При порівнянності бази для визначення залишків НЗВ у податковому та бухгалтерському обліку немає необхідності для додаткових розрахунків. Нескладно побачити, що величина прямих витрат складе 21644 руб. (4914 +16200 +320 +210) [116].

Практичний бухгалтер обирає метод визначення величини прямих витрат у НЗВ самостійно і закріплює його в обліковій політиці.

Але оскільки ми є прихильниками зближення підходів у податковому та бухгалтерському обліку за однойменною обліковими процедурами, то вважаємо найбільш прийнятним другий варіант розрахунку, оскільки він не вимагає від бухгалтера додаткових зусиль. А величину прямих витрат у НЗВ ми легко визначаємо з розшифровки цих же даних у бухгалтерському обліку.

Передільний метод калькулювання в бухгалтерському обліку застосовується підприємствами, виробництво яких пов'язане з обробкою і переробкою сировини. Для таких підприємств Податковий кодекс (у редакції Федерального закону № 57-ФЗ) передбачав окремий порядок визначення залишків НЗВ і вводить поняття «вихідної сировини». Це матеріал, який в результаті технологічної обробки перетворюється на готову продукцію.

Для металургійного виробництва це залізна руда (у чорній металургії з повним циклом), металобрухт у передільної чорної металургії, для алюмінієвої промисловості - глинозем, у виробництві цегли - пісок і глина, у деревообробній промисловості - ліс. Ми можемо довести, що у разі використання напівфабрикатного варіанту калькулювання бухгалтерські залишки містять повну інформацію, необхідну для визначення залишків НЗВ у податковому обліку.

Наведемо наочний приклад. Підприємство виробляє з лісу-кругляка дошку статеву. Технологічний процес складається з трьох переділів: перший - з лісу отримують дошку необрізну, другий - з дошки необрізної отримують дошку обрізну, третій - з дошки обрізної отримують дошку статеву.

Дані для розрахунку наведемо у вигляді таблиці 3.

Таблиця 3