[ Звітність як основний ресурс управління комерційної організації ] | |
4. Мета обліку - виявлення прибутку | 4. Мета обліку - відображення виконання плану |
5. Бухгалтерський облік - комерційна таємниця, отже, можуть бути фальсифікації | 5. Гласність в обліку, значить, він реально і об'єктивно відображає дійсність |
Якщо проводити порівняння цілей обліку в соціалістичному і капіталістичному суспільстві, можна відзначити, що виконання плану та отримання прибутку, на наш погляд, означають практично одне і те ж. І в першому і в другому випадках мета обліку орієнтована на досягнення певних результатів. Тільки в першому випадку - ціль не має меж, проте збір інформації, контроль і аналіз залишаються.
В даний час, коли необхідно порівнювати облік в адміністративній системі та в умовах ринкової економіки, необхідно відзначити великі відмінності, які випливають із розмаїття форм власності. Монопольна державна власність на засоби виробництва різко спрощує техніку обліку і призводить до того, що ефективність господарської діяльності визначається виконанням плану, а не величиною отриманого прибутку.
Таким чином, відмінності в соціалістичному і капіталістичному обліку були засновані на відмінностях економіко-правової системи: адміністративно-командною і ринковою.
Крім того, необхідно відзначити ще ряд установок:
сферою застосування бухгалтерського обліку було визнано все народне господарство;
існування счетоведения (теорії) і рахівництва (практики) було визнано недоцільним, тому була створена єдина науково-практична дисципліна - бухгалтерський облік;
подвійний запис стала розглядатися як метод (спосіб) обліку, а не як об'єктивно діючий закон.
Були проведені заходи, що поглиблюють госпрозрахунок: децентралізація бухгалтерії, складання щоденних балансів; поширення графічних методів обліку; розвиток карткової форми реєстрації (копіручет); застосування обчислювальної техніки; розвиток нормативного обліку.
У резолюції по доповіді про Другий п'ятирічний план розвитку народного господарства XVII з'їзд партії дав директиву різко скоротити існуючі форми обліку та звітності зверху до низу. Перегляд форм періодичної звітності по провідних наркоматам був закінчений у Наприкінці 1934 р. Було заборонено надалі запроваджувати нові форми звітності та змінювати окремі показники або форми без дозволу ЦУНГО. Заборонялося збільшувати загальне число показників, затверджених урядом.
Багато недоліків малося на обліку капітального будівництва. Було потрібно поліпшити облік, особливо облік якісних показників і стану будівництва. Наприкінці 1934 р. звітність з капітального будівництва була значно скорочена.
У результаті виконаної роботи скорочення діяли звітних показників в окремих галузях народного господарства склало: у важкій промисловості - від 60 до 82%, легкої - 80%, лісової - 40%, з капітального будівництва - 39%, транспорту - від 21 до 59%, торгівлі - від 83 до 89%, звітність по праці була скорочена на 59%.
Головне завдання спрощення та скорочення форм обліку та документів, як нам здається, полягала в тому, щоб звільнити технічний персонал від трудомісткої роботи, пристосувати форми обліку та документацію до встановленої звітності і потреб керівництва, забезпечити правильне обчислення фактичної собівартості продукції і зіставлення її з плановими значеннями .
Якщо проводити порівняння з діючими реформами, то можна відзначити значне скорочення бухгалтерської звітності та наближення її складу та змісту до того складу та змісту, які характерні для звітності західних компаній. Якщо десяток років тому річна звітність наших, радянських підприємств, налічувала понад двадцяти форм, то річна звітність за 2008 р. складається з п'яти форм:
бухгалтерський баланс - форма № 1;
звіт про прибутки та збитки - форма № 2;
звіт про зміни капіталу - форма № 3;
звіт про рух грошових коштів - форма № 4;
додаток до бухгалтерського балансу - форма № 5.
Бухгалтерський баланс зазнав також суттєві зміни у ставленні його аналітичних і контрольних якостей. Якщо приблизно тринадцять років тому кількість балансових статей перевищувало 160, то в даний час він звузився до 23 статей по активу і 23 статей по пасиву.
Питання про реконструкцію бухгалтерського балансу на науковій основі було поставлене ще в серпні 1929 р. на засіданні Колегії НК РСІ за участю представника ВРНГ у зв'язку з прийняттям Першого п'ятирічного плану народногосподарського будівництва.
Зосередження всієї промисловості та переважної частини торговельних підприємств у соціалістичному секторі викликало виключення з балансів цілого ряду статей. Велика група статей була знята з активу і пасиву балансу в результаті проведення кредитної реформи. Одночасно з'явилися статті, що відображають нові взаємини між Державним банком і підприємством з обліку цільових кредитів, були введені і в активі і в пасиві спеціальні позиції, що відображали дебіторську і кредиторську заборгованість з її окремими видами.
Дані статті знайшли відображення і в балансах сучасних організацій. Їх введення зробило важливу роль при аналізі фінансового стану організації, оскільки розгляд їхньої динаміки і структури дозволяє дати більш точну оцінку ефективності діяльності підприємства.
Форма балансу з його термінологією і структурою вимагала докорінної перебудови відповідно до умов соціалістичної економіки.
Поклавши в основу марксистсько-ленінське вчення про соціалістичну відтворенні, академік С.Г. Струмілін побудував нову схему балансу наступним чином (табл. 6). І хоча ця схема повністю не була прийнята, але вона зіграла велику роль у справі правильної побудови радянського балансу.
Таблиця 6
Модель балансу С.Г. Струміліна
Актив | Пасив | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Ι Засоби виробництва | Ι Фонди і резерви | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Засоби праці та експлуатації | 1. Основні фонди | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2. Предмети праці на складах | 2. Оборотний фонд | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
ΙΙ Витрати виробництва | 3. Фонд відновлення (амортизаційний) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Перенесений працю | 4.Фонд розширення | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2. Жива праця | 5. Резервні фонди | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
ΙΙΙ Звернення | ΙΙ Випуск з виробництва | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Товари і фабрікати | 1. Для внутрішніх потреб | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2. Закупівлі та заготовки | 2. На бік | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
3. Витрати обігу | ΙΙΙ Звернення | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
4. Гроші та розрахунки | 1. Реалізація | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
ΙV Розподіл | 2. Придбання | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Внутрішні втрати | 3. Фонд зарплати | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
2. Вилучення в інші господарства | ΙV Накопичення | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1. Внутрішнє накопичення | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Перебудовою балансу незабаром зайнялися і державні органи. У 1938 р. НКФ СРСР запропонував нову форму заключного балансу. Автори нової структури балансу прагнули пристосувати його «для цілей аналізу фінансового стану підприємства і визначення наявності власних оборотних коштів». Виходячи їх цього, статті активу балансу були згруповані таким чином (табл. 7). Пасив був подразделен також на чотири розділи, пов'язаних з відповідними розділами активу, але не мали назву. Таблиця 7 Модель балансу НКФ СРСР
Таким чином, така структура представляла собою значний крок вперед, і можна відзначити, що структура нинішнього балансу багато в чому схожа з розглянутим. Таблиця 8 Основні показники «Положення про бухгалтерських звітах і балансах»
Важливим нормативним документом щодо перебудови обліку було «Положення про бухгалтерських звітах і балансах державних і кооперативних господарських органів і підприємств» від 29 липня 1936 Головні пункти положення полягали в наступному (табл. 8) [52]. Якщо аналізувати дане положення, то можна зробити висновок про те, що воно зробило величезну роль для обліку та звітності в сучасних умовах, оскільки в ньому були вперше приведені суворо регламентовані терміни подання звітності, прибуток передбачалося відносити на рахунок «Прибутки та збитки», використовували способи оцінки основних коштів, МПЗ, які і в даний час застосовуються в бухгалтерському обліку. Вони також підлягають відображенню у визначених для цього положеннях. І незважаючи на те, що в процесі розвитку бухгалтерського обліку та звітності постійно відбуваються нововведення, пов'язані з розвитком науково-технічного прогресу, все ж можна з упевненістю говорити про значущість положень, розроблених в радянський період. Таким чином, звіти і баланси підприємств набували важливе значення для аналізу господарської діяльності та керівництва вищестоящої організації своїми низовими ланками; їх дані використовувалися при плануванні і контролі, а також при розрахунках з фінансовими органами. До 40-х рр.. набула поширення меморіально-ордерна форма, при якій стали широко застосовувати накопичувальні відомості. Для однорідних операцій відкривалася окрема відомість. Після закінчення місяця у відомостях підводили підсумки та на їх основі складали меморіальні ордери, де вказувалася кореспонденція рахунків (проводка). Якщо операція мала одиничний характер, то меморіальний ордер виписували безпосередньо з первинного документа, після реєстрації меморіальних ордерів у хронологічному порядку в журналі робили записи оборотів в Головній книзі. У зв'язку з початком ВВВ, у бухгалтерському обліку була дозволена спрощена звітність, посилений оперативний контроль за економним витрачанням коштів і матеріалів. У промисловості став широко застосовуватися котлової облік витрат виробництва. Порушилися терміни інвентаризації, вивірки розрахунків з дебіторами і кредиторами. Витрати і втрати, викликані умовами воєнного часу, відбивалися на рахунках двох балансів: основної діяльності та капітальних вкладень. На балансі основної діяльності враховували витрати, пов'язані з проведенням поточних заходів, витрати по евакуації підприємств, працівників і членів їх сімей та ін На балансі капітальних вкладень включає витрати по демонтажу устаткування і підприємств та його встановлення на новому місці, будівництві захисних та оборонних споруд за рахунок цільового фінансування [45]. Основною формою звітності, введеної під час війни, була місячна телеграфна звітність з праці за певними показниками, що представлялася в Центральне статистичне управління Держплану СРСР. Разова звітність «Про підсумки інвентаризації підприємств у звільнених районах» надавалася в квітні 1944 р. [59]. Важливе значення в перші повоєнні роки надавалося складання річної звітності. До першочергових завдань була віднесена розчищення балансів від дебіторської і кредиторської заборгованості, яка за роки війни зросла майже у два з лишком рази. На стан обліку негативно впливала множинність балансів. На заводах і фабриках були невеликі господарства з самостійними балансами, що ускладнювало облік, створювало плутанину, послаблювало контроль з боку керівників підприємств [51]. У січні 1946 р. Наркомфін СРСР видав «Положення про документи і записи в бухгалтерському обліку підприємств та господарських організацій». Це положення містило правила ведення бухгалтерського обліку за подвійною системою з окремим балансом і впорядкування відображення операцій в бухгалтерських документах і регістрах. Гостро постало питання і про підготовку рахункових працівників. 17 вересня 1947 Рада Міністрів СРСР затвердила нове «Положення про головних (старших) бухгалтерів державних, кооперативних, громадських установ, організацій і підприємств». Положення було покликане покінчити з вадами в обліку, воно піднімало роль і значення бухгалтера як державного контролера. У грудні 1947 р. було прийнято постанову «Про проведення грошової реформи і скасування карток на продовольчі і промислові товари». У січні 1949 р. СМ СРСР затвердила «Положення про ведення касових операцій підприємствами, установами та організаціями». Істотно змінювалася форма касової книги, тепер її не можна було заповнювати олівцем. Добовий звіт касира пропонувалося робити на окремому бланку [52]. Мінфін СРСР листом від 26.05.49 р. № 744 ввів в якості досвіду журнально-ордерну форму обліку на декількох підприємствах, а в жовтні 1949 р. пропонувалося ввести цю форму промисловим міністерствам і відомствам протягом 1950 р. Для застосування журнально-ордерної форми був розроблений план рахунків, в якому 74 синтетичних рахунки зашифровувати тризначним числом від 001 до 190. Аналітичний облік по більшості рахунків вівся безпосередньо в журналах-ордерах або у допоміжних відомостях. Підсумки записів у допоміжних відомостях по закінченні кожного місяця переносилися у відповідні журнали ордера. Якщо записи у допоміжну відомість з первинних документів проводилися узагальненими підсумками, то додатково велися спеціальні аркуші-розшифровки. Підсумки оборотів за кожний місяць, що згруповано за кредитом кореспондуючих рахунків, переносилися в головну книгу. На підставі сальдових підсумків головної книги складався сальдовий баланс. Картки, оборотні відомості та книги з усіх балансовими рахунками, крім рахунків «Основні засоби», «Сировина і матеріали», «Товари» і «Готова продукція», не велися. З вищесказаного можна зробити висновок про те, що створення і впровадження в практику журнально-ордерної форми обліку стало одним з великих досягнень у галузі раціоналізації форм бухгалтерського обліку [60]. Важливим урядовим актом у післявоєнний час було «Положення про бухгалтерських звітах і балансах державних, кооперативних (крім колгоспів) та громадських підприємств і організацій», затверджене 12 вересня 1951 Діюче з липня 1936 р. «Положення про бухгалтерських звітах і балансах» не відповідало новим вимогам. Основні відмінності можна звести до наступних:
У новому положенні узагальнювався передовий досвід бухгалтерського обліку та звітності. Воно сприяло його поліпшення, зміцнення господарського розрахунку, звітної дисципліни, посилення контролю рублем в народному господарстві. Положення складалося з трьох частин: в першій викладався порядок подання і затвердження бухгалтерських звітів і балансів; у другій наводилися правила складання балансів і порядок оцінки їхніх статей; в третій встановлювалися порядок і терміни інвентаризації статей балансу і списання втрат [52]. Таким чином, у 30-50 рр.. ХХ ст. спостерігалися як негативні, так і позитивні тенденції в розвитку бухгалтерського обліку. Введення двох балансів для відображення витрат і втрат, викликаних умовами воєнного часу; брак кваліфікованих рахункових кадрів; застосування котлового обліку витрат, складання щомісячної телеграфної звітності негативно позначилися на вдосконаленні бухгалтерської думки. Однак поява статей у балансі, що відображають нові взаємини між Держ. банком і підприємствами з обліку цільових кредитів, введення в розділах балансу позицій, які відображають дебіторську і кредиторську заборгованості, побудова нової схеми балансу, представляли значний крок вперед у розвитку бухгалтерського обліку та звітності. Застосування журнально-ордерної форми обліку, нові видання «Положення про головних бухгалтерів ...», «Положення про бухгалтерських звітах і балансах ...», розкривають застосування показників, які знайшли відображення і в балансах сучасних організацій, розробка нового типового плану рахунків, який згодом став центральним нормативним актом, який регламентує правила обліку в країні, також позитивно позначилися на вдосконаленні даної науки. До 1953 р. теорія бухгалтерського обліку перестала існувати. Рівень професійної підготовки падав. Однак у цей період були успіхи в області рахівництва. Ці успіхи були пов'язані з урахуванням витрат на виробництво, формуванням централізованих і децентралізованих структур і з механізацією обробки інформації. Саме на цій ділянці бухгалтерського обліку спостерігалося стійке зростання знань, чітко простежувалася наступність з попереднім періодом. Це особливо помітно по дискусії про те, що слід розуміти під об'єктом калькулювання (рис. 7). Рис. 7. Трактування об'єкта калькулювання з позиції вчених Видно, що думка вчених розділилося, але кожен вважав своє розуміння даного терміна вірним і повністю розкриває його суть. Дані обговорення призвели до дискусії кінця 50-х рр.. про напівфабрикатної і бесполуфабрикатном варіантах організації зведеного обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості. При напівфабрикатної методі ставилося завдання обчислення собівартості кожного напівфабрикату. У даного методу були свої прихильники і безпосередньо опоненти. Кожен з учених наводив свої аргументи та доводи (рис. 8). Рис. 8. Доводи прихильників і опонентів напівфабрикатного варіанта організації зведеного обліку витрат Однак як багато не займалися бухгалтери даною проблемою, вона так і не склалася в закінчену теорію. Конкуренція робить калькуляцію майже безглуздою, тому що ціна в цьому випадку складається під впливом попиту та пропозиції, а сама по собі фактична собівартість на продажну ціну не впливає (впливає планова чи нормативна собівартість). Супротивники бухгалтерської калькуляції наводили такі аргументи:
Якщо проаналізувати всі перераховані вище аргументи, то можна сказати, що бухгалтерська калькуляція неможлива і не потрібна. Бухгалтерська калькуляція фактичної собівартості не потрібна, але це, звичайно, не означає, що калькуляція собівартості взагалі не потрібна. Вона необхідна у двох якостях: як планова (призначена для прийняття рішень про виробництво продукції та визначенні цін) і ретроспективна (визначає контрольні питання з випуску будь-яких видів продукції). Друге питання, яке широко дискутувалося в епоху застою, - удосконалення організаційної структури бухгалтерії. До 1964 р. була прийнята установка на децентралізований облік, потім - на централізований, з початку перебудови все знову заговорили про користь децентралізації. Централізація є система, при якій облік організовується від імені власника (оперативно управляючої особи) і кожен учасник господарського процесу підзвітний йому - власнику. Децентралізація - це система, при якій облік організується по кожному об'єкту, що входить в підприємство, а ступінь підзвітності складається за вказівкою вищестоящих інстанцій. З середини 50-х рр.. механізація обліку отримує потужний поштовх. Головним ідеологом машинної бухгалтерії став Василь Іванович Ісаков. Він формує таблично-перфокарткового форму рахівництва, створює вчення про комплексну механізації та автоматизації обліку. З часом положення таблично-перфораційною форми трансформувалися і породили цілу серію різноманітних машинно-орієнтованих форм рахівництва. Завдяки Ісакову і його послідовникам у будні майже кожного бухгалтера увійшли такі проблеми, як уніфікація і стандартизація первинних документів, проектування машинних зведень - облікових регістрів і т.п. [22]. У 1957 р. Міністерством фінансів СРСР були розроблені і затверджені вказівки «Про об'єм і формах періодичної бухгалтерської звітності підприємств, будівництв, господарських організацій, галузевих управлінь Рад народного господарства міністерств і відомств і центральних установ». Ці вказівки впорядковували структуру та періодичність подання звітності підприємств всіх галузей народного господарства і регламентували її зміст. У додатках до них були наведені форми балансу по основній діяльності, розшифровки статей балансу по основній діяльності, розшифровки статей балансу, звіту про підготовку кадрів та ін У них, крім того, були дані короткі настанови про порядок заповнення балансу. У 1967 р. для всіх підприємств різних галузей народного господарства була уточнена єдина форма бухгалтерського балансу, яка затверджується міністерством фінансів СРСР і ЦСУ СРСР. «Положення про бухгалтерських звітах і балансах державних, кооперативних (крім колгоспів) та громадських підприємств і організацій» встановлювала єдиний порядок подання і затвердження балансу, єдині правила складання балансу, і порядок оцінки їхніх статей, порядок їх інвентаризації та списання втрат. Згідно з цим положенням, Основні засоби показуються в активі балансу за їх первісною вартістю (основні засоби, введені в дію до 1 січня 1960 р., відображаються за їх відновної вартості). Знос основних засобів відображається в пасиві окремою статтею. Оборотні засоби оцінюються за їх фактичною собівартістю, що включає всі витрати по заготівлі і доставці їх на склад, незалежно від способу оцінки їх у поточному обліку. Виняток становлять галузі промисловості з крупносерійним і масовим характером виробництва, де допускається оцінка деталей і напівфабрикатів за діючою нормативною собівартістю. Всі показники балансу складаються на основі документально обгрунтованих даних бухгалтерського обліку. До складання балансу необхідно звірити залишки та обіг за синтетичними та аналітичними рахунками. Бухгалтерський баланс основної діяльності промислових підприємств складався з п'яти розділів, кожному з яких було присвоєно буквене позначення (табл. 9) [52]. Незважаючи на те, що дана модель балансу не ідентична сучасної, однак є певні подібності. В активі підлягали відображенню оборотні і необоротні фонди, що включають основні, грошові кошти, в пасиві було поділ на власний і позиковий капітал. Таким чином, можна говорити про постійне вдосконалення бухгалтерської звітності, пов'язаному з історичним розвитком держави. Таблиця 9 Форма бухгалтерського балансу, затверджена міністерством фінансів СРСР і ЦСУ СРСР
Система бухгалтерського обліку в СРСР була створена в умовах адміністративно-командної централізовано керованої економіки з перевагою в ній державної власності. Ця система перебувала в прямій залежності від методологічних основ централізованого планування і була спрямована на забезпечення керівництва всієї діяльності підприємства з боку вищих органів управління, а також їхнього контролю за збереженням державної власності; повністю відповідала пануючій моделі економіки і була достатньо ефективною в її умовах, але виявилася непристосованій для відображення нових економічних відносин, які формувалися в Росії у зв'язку з переходом на ринкову модель. У цей час піднімалися проблеми переходу підприємств на господарську самостійність та самофінансування, впровадження господарського розрахунку як найважливішого методу управління підприємством. Стала актуальною проблема підвищення ролі бухгалтерського обліку в раціональному і економному використанні матеріальних, трудових, фінансових ресурсів, які можна реалізувати тільки на основі поточного та перспективного аналізу, що базується на достовірній облікової інформації. Початок активної роботи з перебудови системи бухгалтерського обліку припало на 1989-1990 рр.., Коли виникла практична необхідність модернізації цієї системи для підприємств за участю іноземного капіталу та акціонерних товариств, типових для ринкової економіки. Результатом стала переробка та заміна ряду методик обліку, що не відповідали умовам діяльності організації. Разом з тим, стала очевидною необхідність пристосування російської системи бухгалтерського обліку до мінливих економічних відносин, концептуальної переробки всієї нормативно-методичної бази обліку та звітності, перш за все плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції по його застосуванню, положення по веденню бухгалтерського обліку і звітності та інших актів , які були орієнтовані на старі умови господарювання. До кінця 1991 р. за участю експертів Центру з ТНК ООН був підготовлений новий план рахунків, який зберіг спадкоємність з колишнім (структура побудови, найменування і порядок кодування рахунків), але зазнав концептуальних змін. Були усунуті такі недоліки старої системи обліку, як ігнорування обороту капіталу, спрощене відображення товарного кругообігу, переважання натуралістичного підходу до методики обліку господарських операцій підприємства, відсутність у складі об'єктів бухгалтерського обліку деяких видів майна та операцій, не поширених або існували в плановій економіці, але мали важливе значення в ринковій (валютні операції, цінні папери, нематеріальні активи). Докорінна зміна всієї економіки країни привела до необхідності створення нових контрольних структур, властивих ринку. Так, в 1990 р. була створена державна податкова служба, покликана забезпечити дієвий контроль за повнотою і своєчасністю перерахування податків до бюджету всіма юридичними та фізичними особами [51]. Таким чином, вивчивши історію бухгалтерської думки в радянський період, можна виділити як позитивні, так і негативні моменти наданого впливу окремих етапів її розвитку, основні з яких представлені нами в таблиці 10. Таблиця 10 Позитивні і негативні тенденції вдосконалення обліку та звітності
Якщо підводити підсумок у розвитку та вдосконаленні звітності в радянсько-російський період, то можна охарактеризувати його пошуком більш ефективних форм ведення бухгалтерського обліку в рамках господарського розрахунку і планової системи. Аналіз розвитку економічних відносин дозволяє нам скласти еволюційну ланцюжок вдосконалення звітності (рис. 9). Таким чином, звітність в СРСР - одна з основних форм статистичного спостереження. Програма звітності представляє систему показників, що характеризують підсумки діяльності підприємця, організації, установи за звітний період. Дані звітності є базою для складання народно-господарських планів і служать знаряддям контролю за їх виконанням. Через багато років бухгалтери повернулися до витоків обліку, відроджуючи принципи, що склалися до революції. Пройшовши всі етапи, бухгалтерська звітність неухильно наближається до міжнародних стандартів. Постанова № 3708-1 «Про державну програму переходу Російської Федерації на прийняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики відповідно до вимог розвитку ринкової економіки» - перший документ, який свідчив про те, що політика держави в галузі регулювання бухгалтерського обліку спрямована на побудову нормативної та правової бази відповідно до МСФЗ. Рис. 9. Етапи вдосконалення звітності Відповідно до даних фактами, продовжуючи логіку дослідження, в наступному розділі розглянемо міжнародний досвід формування звітності комерційних організацій. 1.3 Вплив глобалізації світу на сучасні моделі обліку та звітності Системи обліку та звітності різних країн світу можуть мати як загальні, так різні властивості. У наукових роботах проводиться систематизація і групування даних систем в моделі, формування яких викликане як історичними причинами, так і відмінностями умов навколишнього середовища, в яких функціонують підприємства різних країн. У літературі кінця ХХ ст. найбільш класичної було розділення за «географічним» принципом на англосаксонську, континентальну і латиноамериканську модель. Англосаксонська (британо-американська) модель. За цією моделлю працюють у США, Канаді, Мексиці, Великобританії і колишніх її колоніях (наприклад, Австралія, Нова Зеландія, Південна Африка). Для цих країн характерна орієнтація на інтереси таких користувачів, як інвестори і акціонери, наявність розвиненого ринку цінних паперів, що виявляє вплив на вимоги до якості подання компаніями звітності, перш за все акціонерними товариствами, відсутність або слабке державне регулювання бухгалтерського обліку, який регламентується стандартами, що розробляються незалежними (тобто недержавними) професійними обліковими організаціями, а також високорозвинена система підготовки облікових кадрів, що виходить далеко за межі національних кордонів. Континентальна, або європейська, модель. Ця модель поєднує Німеччину, Францію, Італію, Бельгію, Швейцарію та ін Основними її рисами є сильний вплив законодавства на регулювання обліку, тісний зв'язок обліку та оподаткування, орієнтація на державні потреби, більш слабкий розвиток професійних організацій, що виконують консультаційну роль. Основними фінансовими донорами в більшості європейських країн є банки. Менша актуальність загальнодоступної інформації для банків, які зазвичай беруть участь в управлінні підприємствами, які вони кредитують, призводить до того, що якість розкриття інформації в цих країнах нижче, а держава робить певні зусилля для його збільшення. Латиноамериканська модель. Відмінність цієї моделі в тому, що вона чітко зорієнтована на потреби держави, перш за все податкові. Для країн цієї моделі характерна велика уніфікованість і менша складність звітності. Також для них характерні розвинені механізми урахування інфляції. Росія відповідає більшості ознак, які характерні для цієї моделі [80]. Наскільки актуально і реально даний поділ в сформованих світових умовах і не застаріло чи воно, можна відповісти, провівши порівняльний аналіз систем обліку і звітності різних країн, а також оцінивши вплив на них макроекономічних процесів. Про існування особливостей системи бухгалтерського обліку в окремих країнах можна також стверджувати, як і про наявність у них культурних, етнічних особливостей. Процес стандартизації звітності на міжнародному рівні має ряд об'єктивних причин. «Процес уніфікації прискорився після поширення Азіатського фінансово-економічної кризи 1998 р. Це підштовхнуло міністрів фінансів і керівників центральними банками країн Великої Сімки примусити країни, що діють на світових фондових ринках, використовувати узгоджені на міжнародному рівні стандарти» [32, с. 210]. У ситуації, міжнародної кризової економічної ситуації процеси стандартизації форм звітності необхідні і набувають максимальної роль. Незважаючи на прагнення до переходу на єдині стандарти, з нашої точки зору, система обліку і звітності кожної держави несе і продовжить нести в собі ряд специфік. З цієї причини, розглядаючи систему звітності, ми не можемо обійти вивчення досвіду її побудови в інших країнах. Системи звітності всіх країн неможливо розглянути в рамках даної роботи. Як відомо, держави, найбільш відбулися в економічному відношенні, мають і найвищий рівень розвитку системи обліку та фінансової звітності. З цієї причини буде проведено порівняльний аналіз організації обліку та звітності російського досвіду з США, Великобританією, Францією, Німеччиною, Японією. Особливий інтерес і перспективу в даний час має також досвід країн, що розвиваються - Бразилії, Індії, Китаю. Для того щоб не повторюватися, викладаючи основні відмінності й схожі риси систем обліку та звітності, вони нами зібрані в таблиці 11. Необхідно відзначити, що в основному розподіл по «географічним» принципом залежить від ступеня регламентації бухгалтерського обліку та звітності, а також від напрямку орієнтації на групи користувачів. Ступінь регламентації і спрямованості системи бухгалтерського обліку на різні групи користувачів у країнах можна простежити, вивчивши порядок здійснення права збору інформації про діяльність організацій податковими органами. Дані операції можуть мати точковий характер і обмежуватися випискою бухгалтерських паперів або копією з документів. Таке визначення права часто нееквівалентність у різних країнах. У Німеччині, Іспанії, Великобританії використання цього права обмежено [58]. Практику права на отримання інформації в різних країнах можна коротко викласти у таблиці 12. Таблиця 11 Порівняльний аналіз систем звітності Росії з іншими країнами
Таблиця 12 Права на отримання інформації податковими органами в різних країнах
Англо-саксонська система обліку, яку застосовують в США і Великобританії, значно відрізняється від системи, що застосовується російськими підприємствами. Розглянемо основні відмінності організації бухгалтерського обліку в США від РФ. Найбільш очевидна відмінність між російським і американським бухгалтерським обліком можна простежити, привівши визначення даної категорії. У загальновизнаному американському визначенні фінансового обліку говориться, що «Фінансовий облік - процес, що закінчується приготуванням фінансової звітності щодо підприємства в цілому, яка використовується як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами ... Ця звітність забезпечує послідовну та безперервну виражену в грошовому вимірі історію економічних ресурсів і зобов'язань підприємства та економічної діяльності, яка змінює ці ресурси або зобов'язання »[80]. Відповідно до ФЗ РФ «Про бухгалтерський облік»: «Бухгалтерський облік - це система спостереження, вимірювання, реєстрації, обробки і передачі інформації у вартісній оцінці про майно, джерела його формування (зобов'язання), та господарські операції господарюючого суб'єкта (юридичної особи)» . У США фінансова звітність нерозривно пов'язана з процесом фінансового обліку, але регламентується звітність тільки обмеженого числа організацій, перш за все акціонерних підприємств, акції яких котируються на фондовій біржі, і підприємств регульованих галузей. Для інших компаній ведення фінансового обліку та надання звітності - суто добровільний процес, а форми надання звітності можуть визначатися фірмою. Далі, практично завжди, коли фірма зобов'язана надавати фінансову звітність, вона зобов'язана отримати аудиторський висновок про цю звітності. Нами перераховані далеко не всі відмінності в розглянутих системах, до них також можна віднести наступні:
Наведені відмінності від російської системи мають місце і в порівнянні з бухгалтерським обліком Великобританії, при цьому, так само як і США, остання належить до англо-американської моделі обліку. Радикальне відмінність можна простежити, якщо розглянути цілі бухгалтерського обліку. Якщо в США головна вимога - розумність і корисність інформації для прийняття користувачем комерційних рішень, то в Росії головна вимога - дотримання різних правил ведення обліку, надання формально правильної інформації контрольного характеру. І це розходження цілей не можна випускати з уваги, так як застосування однаково називається і що визначається принципу може бути зовсім різним у додатку до різних цілей. Також слід зазначити, що базові принципи обліку, декларовані в новій російській системі і в американській, практично збігаються. Однак чи реалізуються вони в російській практиці? У США мети обліку та звітності носять чільний характер. Їм підпорядковані принципи, яким у свою чергу підпорядковані методики обліку. У Росії завдання і принципи обліку також є основою, але якщо конкретна методика, запропонована законодавством, суперечить завданням або навіть принципами бухгалтерського обліку, то пріоритет все одно віддається цій методиці, а не принципам. Особливо до великих проблем це веде у випадках, коли застосування даної методики суперечить конкретним обставинам господарської діяльності [80]. Можна сказати, що причиною цього, з нашої точки зору, нестачі є сувора регламентація та налаштованість системи бухгалтерського обліку на фіскальні органи. Однак це не зовсім так. Прикладом може слугувати досвід Франції, що також має суворо регламентовану систему національних стандартів. Сама система законодавчого регулювання бухгалтерського обліку у Франції така, що за окремі правопорушення в обліковій системі не нараховуються штрафні санкції, хоча штрафи за порушення в методології бухгалтерського обліку передбачаються і можуть бути нараховані. Також хотілося б привести судження англійського економіста Венді МакКензі: «Під тиском міркувань фіскального характеру часто приноситься в жертву достовірне і об'єктивне уявлення даних, хоча за законом достовірність та об'єктивність повинні переважати над усіма іншими принципами» [32, с. 219]. Цей недолік має місце і в Російських правила бухгалтерського обліку, результатом якого є непослідовне подання інформації. Сувора регламентація звітності має і позитивні сторони. Звітність французьких компаній легко читати, так як всі статті розташовуються в одних і тих самих місцях і розраховуються одним і тим же способом. Дійсно, складання звітності підприємствами у Франції в значній мірі регламентуються нормами податкового обліку. Історія розвитку французької системи бухгалтерського обліку тісно пов'язана з тим, що уряд і банки жорстко контролювали і контролюють діяльність комерційних структур, будучи їх інвесторами. У сучасних умовах урядові органи впливають на економіку Франції за допомогою індикативного і стратегічного державного планування. Економічна діяльність держави підтримується розробленим, добре налагодженим і використовуваним протягом тривалого часу правовим механізмом суспільного (конституційного, цивільного, адміністративного, фінансового, податкового та ін) та приватного (сімейного, сільськогосподарського, підприємницького та ін) права [65]. У Франції в балансі, на відміну від російських правил, зобов'язання не діляться на довгострокові і короткострокові. В обов'язковому порядку створюється резерв за рахунок нерозподіленого прибутку, який служить забезпеченням більшої захищеності кредиторів французьких компаній. Найбільш консервативний облік, навіть у порівнянні з обліковою системою Франції, можна спостерігати в Німеччині. Однією з особливостей обліку і звітності в Німеччині є принцип консерватизму і жорстке нормативне регулювання, причини якого можна знайти в самобутності розвитку цієї країни. Економічна криза 20-х рр.. став однією з причин впровадження основного принципу обліку даної держави: зобов'язання повинні оцінюватися за високої вартості, а активи - за найменшою. При цьому економічна криза цього періоду поширився і на інші країни, наприклад в США, як відомо це називалося «Велика депресія», однак цей принцип у США не застосовується. Застосування принципу обумовлено національними особливостями культури та менталітету німців. Жорстке нормативне регулювання почасти можна пояснити, звернувшись до історії цієї країни. У 30-і рр.. при владі в Німеччині націонал-соціалісти, які зацікавлені у здійсненні загальнонаціонального контролю за економічними ресурсами країни. Схожість російської та німецької звітності можна пояснити схожістю історії. 20-і рр.. можна назвати також нелегкими і для економіки радянського союзу, при аналогічному тоталітарному режимі. Як і в Росії, в Німеччині звітність, складена за національними стандартами, є основою для розрахунку податків, а звітність за МСФЗ може бути складена, але пріоритет віддано все-таки національним правилам. У цій державі основоположним принципом є «принцип взаємозв'язку» і різниця між податковою і бухгалтерською звітністю не істотна. Можна відзначити, що цього принципу особливо не вистачає російській системі звітності в цілому. Є розбіжності у терміни подання звітності. Річний фінансовий звіт в Німеччині повинен складатися до кінця 5-го місяця року, наступного за звітним, і публікуватися до кінця 12-го місяця. Податкову декларацію слід подавати до кінця 9-го місяця, наступного за звітним періодом. Ще одна відмінність полягає в тому, що внутрішні інструкції в російських організаціях розробляються бухгалтером, тоді як у Німеччині - аудитором. Також істотні відмінності у відображенні резервів, відкладених активах і незавершеному виробництві. У німецькому законодавстві набагато більшу увагу приділяється інформації про діяльність компаній, тобто звітності, ніж організації обліку. У книзі Й. Бетге «балансоведенія» наводиться таке визначення звітності: «Звітність є відображення ввіреного капіталу в тому сенсі, що зовнішні користувачі звітності, так само як і її упорядник, отримують настільки повне, ясне і релевантне уявлення про господарську діяльність організації, що можуть скласти власне судження про керований майно та отриманому за його допомогою результаті »[20]. У даному випадку можна стверджувати, що система обліку Німеччини та США має принципову схожість, а вони відносяться до різних моделей. У Європі міжнародні стандарти, що видаються КМСФО, знайшли дійсно благодатний грунт. Безумовно, створення єдиного фінансового ринку для європейських країн було б неможливо без єдиних стандартів фінансової звітності. Тому робота над гармонізацією стандартів звітності велася в Європі кілька десятків років. Проте відчутного успіху ця робота не приносила: видаються Європейським союзом Директиви надалі лягали в основу національних законів, що істотно відрізняються в різних країнах ЄС (наприклад, системи обліку Великобританії, Німеччини та Франції мають не набагато менше відмінностей між собою, ніж з МСФЗ). Історично склалося велика кількість варіантів обліку, різне мислення і демократичні процедури перешкоджали уніфікації систем обліку. У таких умовах був необхідний компроміс, яким і стали міжнародні стандарти (IFRS). Не стільки тому, що вони є узагальненням кращої світової практики обліку, скільки тому, що вони є наднаціональною системою обліку. Необхідно звернути увагу, що далеко не всі європейські компанії застосовують МСФЗ з 2005 р. Обов'язкове застосування не стосується компаній, що не входять до лістингу, а також компаній, що не становлять консолідовану фінансову звітність. А таких компаній близько п'яти мільйонів. Країни ЄС наділені правом самостійно прийняти рішення про базу для складання фінансової звітності такими компаніями у відповідних юрисдикціях. У результаті, в кожній країні діє в даний час свій унікальний порядок. Наприклад, в Іспанії застосування МСФЗ всіма такими компаніями заборонено, і тільки консолідована звітність може складатися за МСФЗ. В Італії застосування МСФЗ в багатьох випадках обов'язково, за винятком компаній страхового сектору та малих підприємств. А в Німеччині застосування МСФЗ всіма такими компаніями не обов'язково, але дозволено, при цьому звітність за національними правилами все одно повинна складатися для цілей оподаткування, розподілу дивідендів та контролю (Інформація станом на 17/01/05, джерело - мережевий проект IASPLUS компанії Deloitte ). В цілому слід зазначити, що МСФЗ навряд чи в найближчому майбутньому будуть застосовуватися для індивідуальної звітності німецьких, французьких і бельгійських компаній, оскільки в цих країнах фінансова звітність традиційно широко використовується для визначення оподатковуваного прибутку і в інших подібних цілях [42]. Правила обліку США (US GAAP) є найбільш сильним конкурентом МСФЗ (IFRS). Це обумовлено тим, наскільки розвинена економіка Сполучених Штатів: США на даному етапі є самим великим і розвиненим ринком у світі, що пропонують найвигідніші умови залучення капіталу. Капіталізація американських компаній складає близько половини світової капіталізації, тоді як усіх європейських компаній - близько чверті. Але на даний момент економіка як США, так і Європи в кризі. Як це може вплинути на застосування МСФЗ або ГААП? На склад і зміст звітності в Японії значно вплинув розвиток даної країни і її географічне розташування. Поразка у Другій світовій війні зумовило сильний вплив облікової системи США. В кінці XIX ст. в Японії існували дві категорії бухгалтерів - одні вели облік в компаніях і готували фінансову звітність, а інші спеціалізувалися на питаннях податкового обліку та надання консультацій. Таким чином, простежується історичне поділ бухгалтерського і податкового обліку в Японії. Новий податковий рік у Японії починається 1 квітня, так само як і навчальний рік. Процес конвергенції Japan GAAP і МСФЗ почався в кінці 1990-х рр.. Історично на японські біржові ринки вийти іноземцям вкрай проблематично, тому в той час метою Комітету з бухгалтерським стандартам Японії (ASBJ) було не стільки зближення з МСФЗ, скільки поліпшення національних стандартів з використанням світового досвіду. Однак глобалізація диктує свої правила. Компанії, що звітують з японським стандартам, мають у світовій економіці величезну вагу. Побудова і зміст звітності Китаю полягає в її жорсткої регламентації. При цьому західні експерти відзначають, що політична система КНР за своїм духом залишається соціалістичної або комуністичної. Регламентуючий орган: фінансовий відділ Держради. Роботою національної бухгалтерії керує фінансовий відділ Держради. У регіонах бухгалтерськими справами управляють фінансові відділи місцевих органів влади. Як і в Росії, фінансовий рік починається 1-го січня і закінчується 31 грудня за Григоріанським календарем. Форми регістрів і звітності до носять рекомендаційний характер, тоді як у Китаї у відповідності зі ст. 10 закону «Про бухгалтерський облік» форми бухгалтерських відомостей, бухгалтерських книг, бухгалтерських звітів та інших даних бухобліку повинні відповідати положенням, що стосуються уніфікованої загальнодержавної системи бух-обліку. Підробка або зміни форм бухгалтерських відомостей або бухгалтерських книг або надання підроблених бухгалтерських звітів неприпустимо. При використанні комп'ютерів в бухобліку, вимоги щодо використовуваного програмного забезпечення і форм бухгалтерських відомостей, бухгалтерських книг і бухгалтерських звітів та інших взятих звідти бухгалтерських даних повинні відповідати положенням Держради і Міністерства фінансів. Відповідно до ст. 175 ч. 2 Закону «Про компанії» по завершенні кожного фінансового року компанії Китаю зобов'язані скласти фінансовий та бухгалтерський звіти, а також відповідно до Закону піддатися перевірці. Фінансовий та бухгалтерський звіти повинні містити такі відомості та пов'язані з ним документи:
У лютому 2006 р. стало відомо про ще один колосальний успіх МСФЗ. Комітетом з бухгалтерських стандартів Китаю (CASC) були розроблені і затверджені 1 базовий (подібний до Концепції (Framework) в МСФЗ) і 38 нових стандартів бухгалтерського обліку, заснованих на МСФЗ (за винятком декількох відмінностей). Всі китайські компанії, зареєстровані на фондовій біржі, з 1 січня 2007 р. повинні вести свою звітність у відповідності з новими стандартами. Відносно решти організацій їх заохочується. Як очікується, перехід на МСФЗ другого ключового гравця в регіоні послужить каталізатором переходу на МСФЗ та інших азіатських країн. Завдяки активній політиці уряду і регулюючих органів Китаю прозорість публічних китайських компаній виконала величезний шлях за останні десять років і в значній мірі зблизилася зі стандартами, прийнятими в розвинених економіках. Найбільш істотну роль зіграло вдосконалення національних стандартів звітності, що минув кілька етапів і закінчилося прийняттям стандартів звітності для комерційних підприємств (Accounting Standards for Business Enterpises, ASBE) з січня 2007 р. Нові стандарти формувалися за участю міжнародних організацій і консультантів, що дозволило досягти стандартів, вельми близьких до МСФЗ. Зберігаються відмінності носять в цілому другорядний характер і відносяться до галузі обліку угод із зацікавленістю в держкомпаніях, оцінки основних засобів, оренди земельних ділянок тощо Визнаючи прогрес національних стандартів звітності в Китаї, окремі експерти відзначають істотні ризики впровадження, пов'язані з масштабом змін, що відбулися в короткі терміни. Здатність китайських компанії оперативно перебудувати системи звітності, навчити співробітників і освоїти логіку прийняття рішень про оптимальний метод обліку в тих випадках, коли стандарти надають вибір, буде в значній мірі визначати якість і над е жность звітності, особливо в перші кілька років з впровадження нових стандартів. Недоліком же з точки зору регулювання аудиторського процесу є відсутність вимог до наявності органів незалежного нагляду над аудиторським процесом, обмежень на надання неаудіторскіх послуг та зобов'язань щодо розкриття вартості послуг аудитора. У Бразилії зобов'язання надавати звітність за МСФЗ / ЗПБО США поширюється на 97 компаній, включно е них в котирувальний лист Novo Mercado на BOVESPA. До 2010 р., коли всі великі компанії повинні будуть перейти на МСФЗ, бразильські компанії, які не підпадають під вимоги лістингу на Novo Mercado і зарубіжних бірж, будуть зобов'язані звітувати за бразильськими стандартам, близьким до ЗПБО США і в цілому адекватно характеризує економічну діяльність компаній. Обов'язкова звітність доступна на веб-сайтах регулюючих органів і BOVESPA. Найбільш серйозних е зним недоліком є відсутність у звітності за бразильськими стандартам обов'язкового звіту про рух капіталу та сегментної звітності. Як і бразильські стандарти обліку, індійські стандарти бухгалтерської звітності відрізняються від МСФЗ, однак не настільки істотно, як РСБО. Тяжіючи до ЗПБО США, індійські стандарти представляють в цілому адекватну характеристику економічної діяльності компаній. Процес адаптації індійських стандартів до МСФЗ фактично почався в 2000 р., коли основний регулюючий орган - Рада за стандартами обліку (Accounting Standards Board) при Інституті сертифікованих аудиторів (Institute of Chartered Accountants of India, ICAI) - регламентував введення 12 стандартів, що наблизив індійську звітність до МСФЗ. Тим не менш, зберігаються відмінності досить істотні і в ряді випадків не можуть бути усунені без внесення змін до законодавства: наприклад, індійський закон про компанії визначає поняття контролю як володіння більшістю акцій або більшістю голосів у раді. Визначення, наведене в IAS 27, передбачає більш широке трактування контролю. За підсумками дослідження, проведеного Резервним Банком Індії в грудні 2004 р., перелік відмінностей національної системи обліку від МСФЗ за останні роки істотно зменшився. У цілому ж, до останнього часу в Індії процес конвергенції з МСФЗ йшов поступово. Зазначені вище події, по всій видимості, приведуть до його прискоренню. Ряд інших найбільш активно розвиваються країн Азії настільки ж активно проводять конвергенцію з МСФЗ. Так, у 2005 р. Філіппіни прийняли всі МСФЗ без змін, причому не тільки для компаній, цінні папери яких обертаються на відкритому ринку, але й для інших суспільно і економічно значимих компаній країни. Стандарти Сінгапуру, обов'язкові для застосування, є еквівалентами МСФЗ, за винятком декількох відмінностей у принципах оцінки та визнання. На черзі такі країни, як Південна Корея, Індонезія, Таїланд, В'єтнам, Тайвань, де застосування МСФЗ поки не дозволено. Більшість великих публічних індійських компаній залучають міжнародні аудиторські компанії для аудиту фінансової звітності (багато хто також ведуть або паралельний облік по МСФО / ЗПБО США, або представляють трансформацію даних звітності на ці стандарти). Решта компаній залучають індійські аудиторські фірми, які більшою мірою схильні до ризиків в залежності від великого клієнта. Незалежність аудиторського процесу досить ефективно регламентується кодексом Нареш Чандри, однак статус цього документа залишається рекомендаційним [84]. Інформаційна інфраструктура російських компаній представляється найменш ефективною в рамках четвірки БРІК. Росія повільніше інших країн рухається до переходу на МСФЗ, притому що російські стандарти звітності в найменшій мірі відповідають інтересам інвесторів. Китай перейшов на досить близькі до МСФЗ стандарти звітності з 2007 р., в Бразилії та Індії використовуються відмінні від МСФЗ, але в цілому адекватно відображають економічну діяльність системи обліку, при цьому існують плани щодо переходу на МСФЗ у 2010 і 2011 рр.. соответствен-но [40]. Об'єктом стандартизації, здійснюваної Комітетом з МСФЗ, є фінансова звітність. У Передмові до положень стандартів йдеться, що міжнародні стандарти застосовуються для підготовки фінансової звітності, яка включає бухгалтерський баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про зміни у фінансовому положенні, пояснення, а також інші звіти і пояснювальні матеріали, що розглядаються в якості складових фінансової звітності. Принципи підготовки та подання фінансової звітності, які є невід'ємною частиною системи МСФЗ, встановлюють концептуальні положення виключно щодо звітності. У Принципах дається визначення предмета стандартизації - фінансова звітність, а не бухгалтерський облік. Термін «бухгалтерський облік» ніяк не пояснюється в Принципах. Самі стандарти «регулюють» виключно питання формування фінансової звітності. У кожному стандарті дається відповідь на такі питання: «Які об'єкти і в який момент визнаються у фінансовій звітності? Як оцінювати (вимірювати) об'єкти для цілей фінансової звітності? Яку інформацію слід розкривати у звітності? »Порядок бухгалтерського обліку в традиційному російському розумінні ніяк не відображено в стандартах. Зокрема, стандарти не визначають ніякі правила щодо первинної документації, плану рахунків, облікових регістрів, облікових записів і т.п. Термін «бухгалтерський облік» російськими і західними фахівцями значно різниться. У Росії мають на увазі обліковий процес в цілому, включаючи і поточний облік, і звітність. У російській теорії та практиці в поняття «бухгалтерський облік» у якості найважливішого елемента включається система збору, накопичення і зберігання інформації про об'єкти обліку. Англомовні фахівці зазвичай вкладають у поняття «бухгалтерський облік» більш вузьке зміст, для них бухгалтерський облік, значною мірою, є синонімом фінансової звітності. Процес ж поточного обліку (з усіма необхідними його атрибутами, як-то: первинна документація, система рахунків, облікові регістри, інвентаризація та ін) позначається в англійській мові іншим терміном - «bookkeeping» (рахівництво) [80]. Процес уніфікації систем бухгалтерського обліку в різних країнах полягає в забезпеченні прозорості звітності і відображенні реальної економічної ситуації в компанії, що дозволить користувачам звітності приймати правильні економічні рішення. Однак будь-які зміни системи обліку є дорогими і вимагають великих затрат часу, у зв'язку з чим повинні бути очевидні зіставні економічні вигоди такої уніфікації. Оскільки зацікавленість і активність США в цьому процесі висока, не виключено можливе об'єднання МСФЗ та GAAP США у загальну систему стандартів. Можливо, в цих умовах міжнародні ринки капіталу, інвестори та інші користувачі інформації будуть розглядати відступу від МСФЗ як неприйнятні. При цьому впровадження МСФЗ в конкретній країні викличе коригування національного законодавства, національних облікових норм і правил. Хоча це зажадає значних зусиль і коштів, покращення якості представленої звітної інформації призведе до економії ресурсів, усунення подвійного навантаження на компанії, які зараз вимушені складати звітність в системі національних стандартів та МСФЗ, буде сприяти, як ми вже говорили, прийняттю більш ефективних управлінських рішень. Причини економічної кризи, що вибухнула в світі, не вичерпуються, звичайно, проблемами обліку та аудиту, але цей фактор слід все ж вважати одним з основних. Неадекватність системи звітності в корпораціях рівнем економічного розвитку, а також вимогам ринку значно посилила кризу, яку можна було б якщо не запобігти, то хоча б пом'якшити. Відмінності в системах обліку різних країнах продиктовані різноманітними причинами. Як зауважила І.М. Саннікова: «... облікова система, що діє в будь-якій державі, - це породження існуючої середовища. На бухгалтерський облік і практику подання звітності впливають економічні умови функціонування організацій, правова система, політичні фактори, національні облікові традиції та ритуали, тому марно імпортувати облікові технології без створення відповідних умов функціонування, якщо це взагалі можливо. У чужорідної середовищі облікові технології, що вимагають зміни стилю мислення та облікової методології, просто не будуть працювати »[68]. Дане думку поділяє і Л.А. Чайковська (ГОУ ВПО «Російська економічна академія ім. Г. В. Плеханова»): «... норми і правила, позичені з-за кордону, вступають в жорстке нерозв'язне протиріччя з загальнокультурної і соціально-економічною системою російського суспільства. І справа тут не в тому, які правила краще, більш прогресивні, а в тому, що російська система, по суті, принципово відрізняється від усіх наявних систем бухгалтерського обліку »[84]. Проте не можна не брати до уваги те, що облік і звітність на національному рівні розвиваються і удосконалюються стосовно до нових тенденцій змін в економічному житті: міждержавної глобалізації, активізації та інтеграції господарських зв'язків, інтенсифікації економічних процесів. Існує об'єктивна необхідність формування єдиного «мови» форм і показників фінансових звітів різних країн для порівнянності показників, у них відбиваються, оскільки про дним із стримуючих чинників інвестиційної привабливості компаній країн залишаються ризики корпоративного управління, особливо з позицій довгострокових інвесторів в акціонерний ка-плекав. В очах міжнародних інвесторів проблема посилюється тим, що оцінка реальних ризиків утруднена через брак об'єктивної інформації про діяльність організацій і існує бар'єр недовіри інвесторів до звітності країн, складеної за національними стандартами. Особливо дана проблема актуальна для країн з ринковою економікою. Подібний інформаційний дефіцит часто призводить до ситуації, коли дисконт по акціях емітентів із країн визначається з максимально консервативної оцінки ризиків корпоративного управління, як правило, відбиває прецеденти грубого порушення прав міноритарних акціонерів в 90-і рр.. і не враховує позитивну динаміку останніх років. Один з основних факторів, що стримують економічний розвиток російських підприємств, - це те, що звітність не відповідає стандартам, прийнятим в Європі. Можливо, що можна знайти наступний вихід з ситуації, що склалася. Необхідно створити банк інформації (подібний «Дому компаній» у Великобританії), який включатиме як фінансові, так і нефінансові показники. Розміщення звітності в даний банк має відбуватися лише на добровільних засадах. Мета розміщення в банку інформації - залучення капіталу. Обов'язково, щоб був проведений аудит-питання - національними чи іноземними організаціями. Більшість великих публічних компаній залучають основні міжнародні аудиторські фірми для аудиту звітності по МСФО / ЗПБО США, що забезпечує досить високу якість аудиту. Інформація цього банку повинна бути загальнодоступною. Існування міжнародних стандартів, таких як МСФЗ та ГААП, не змогло допомогти у уникнути глобальної економічної кризи. Проте це не свідчить про відсутність необхідності їх існування. На даний момент проблемою могло з'явитися недостатнє впровадження даних стандартів у національні положення обліку та звітності країн світу. Можна стверджувати, що раніше встановлені моделі обліку та звітності застаріли, їх рамки розмиті і їх практично не існує. З нашої точки зору, найбільш адекватна класифікація облікових моделей, і це підтверджують раніше нами наведені доводи, може бути представлена як на малюнку 10. Рис. 10. Сучасні моделі бухгалтерського обліку та звітності
З нашої точки зору сучасні моделі обліку та звітності можна розділити на дві профілюючі: 1. Орієнтовані на МСФЗ. 2. Орієнтовані на ГААП. Дані моделі розпадаються на пряме і непряме вплив. Однак збереження національних традицій обліку та звітності зберігається навіть у країнах, на яких певна модель робить прямий вплив. Вихід з кризової ситуації і збереження стабільного стану світової економіки, на нашу думку, можливий, якщо будуть розроблені і прийняті глобальні стандарти бухгалтерської звітності. 2. Бухгалтерська звітність організації на етапах життєвого циклу підприємства 2.1 Питання складання вступної звітності Одним з принципів бухгалтерського обліку є безперервність діяльності. Організація зобов'язана вести бухгалтерський облік і формувати звітність з моменту державної реєстрації до її реорганізації або ліквідації. У розрізі теми даного розділу для нас найбільший інтерес представляє звітність на етапі створення підприємства - вступна звітність. Термін «вступний або починальність» баланс зустрічається в працях мислителів, які стояли біля витоків науки бухгалтерський облік, таких як Пачолі, ді Пієтро, Кардінеля. Проте трактування сутності даного терміну була відмінною від сучасного уявлення про нього. Так, починальність балансом вважався баланс на початок звітного року, а заключним баланс на кінець звітного періоду. Інтерес представляє вчення нідерландського бухгалтера першої половини XVII ст. С.Г. Карденеля, який вивів два правила: одне пов'язане із вступним (починальність) балансом (2.1), інше - з заключним (2.2): А - К = Д, (2.1) де А - актив; К - капітал; Д - борги підприємства. З усього активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) виключається сума власних коштів і тим самим встановлюється величина кредиторської заборгованості: А - Д = К. (2.2) У заключному балансі вирішальне значення має отриманий результат, тобто величина наявного капіталу, яка знаходиться винятком з активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) суми кредиторської заборгованості. У сучасному розумінні вступна звітність - це перший баланс, який складається на початку діяльності підприємства. В активі такого балансу відображається склад майна підприємства, отриманого при його організації, а в пасиві - джерела його виникнення. Зазвичай перед складанням вступного балансу проводиться інвентаризація і оцінка наявного майна 3. У роботі Я.В. Соколова «Основи теорії бухгалтерського обліку» дається таке визначення вступного балансу: "Вступний баланс - свідоцтво про виникнення фірми. Він складається або після реєстрації статуту фірми, або після внесення до статутного фонду активів. З юридичної точки зору слід, що факт волевиявлення засновників фірми створює майно у вигляді дебіторської заборгованості і породжує баланс, з економічної - майно може виникнути тільки після внесення реальних цінностей, тобто інвентарю [71, с. 406]. Вступна звітність має декілька варіантів формування, що залежать від умов господарської діяльності, в яких організація функціонує:
Порядок формування вступної звітності при другому умови буде нами розглянуто в наступному розділі представленої голови. Складання звітності новоствореної організації, з нашої точки зору, також заслуговує докладного дослідження. Організації не завжди починають активну діяльність відразу після свого створення. Іноді момент державної реєстрації та укладання першого контракту розділяє значний проміжок часу. Нерідко в подібних ситуаціях фірми не ведуть бухоблік і не подають звітність до податкової інспекції та інші контролюючі структури. Ще недавно фірма, яка не вела діяльність і не здавала звітність, в тому числі бухгалтерську, в різні контролюючі структури, ризикувала небагатьом. За неподання податкової декларації та інших відомостей, передбачених податковим законодавством, платника податків могли притягнути до відповідальності у вигляді штрафу відповідно до ст. 119 і п. 1 ст. 126 НК РФ. Ситуація змінилася після того, як Президент РФ підписав Федеральний закон від 02.07.2005 р. № 83-ФЗ. В даний час фірма, яка не здала вчасно звітність, може поплатитися не тільки грошовими коштами, а й правоздатністю. Даний Закон вніс зміни у Федеральний закон від 08.08.2001 р. № 129-ФЗ «Про державну реєстрацію юридичних осіб і індивідуальних підприємців» і в ст. 49 Цивільного кодексу. Так, Закон про держреєстрацію доповнено новою ста-Тьєй 21.1. У ній встановлено, що організації, які протягом року не здійснювали операції по розрахункових рахунках і не уявляли звітність, передбачену законодавством про податки і збори, визнаються недіючими. Причому в даному випадку мова йде не тільки про податкові декларації та розрахунки, але і про бухгалтерської звітності, представляти яку до податкового органу за місцем обліку платника податків зобов'язують пп. 4 п. 1 ст. 23 Податкового кодексу. Такі організації можуть бути виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (ЕГРЮЛ) за рішенням податкових органів. Інформацію про майбутнє виключення організації з ЕГРЮЛ податкові органи будуть розміщувати в журналі «Вісник державної реєстрації». Керівник і головний бухгалтер організації, яка не здає бухгалтерську звітність, можуть бути притягнуті до адміністративної відповідальності згідно зі ст. 15.11 КоАП РФ. Зокрема, цією статтею передбачено штраф у розмірі від 20 до 30 МРОТ, тобто від 86 600 до 129 900 руб. Для новоствореної фірми, яка ще не приступила до активної господарської діяльності, дуже характерна ситуація, коли її єдиним співробітником і керівником є засновник. Праця керівника регулюється гл. 43 Трудового кодексу. Однак у ст. 273 ТК РФ сказано, що положення цієї глави не поширюються на керівників організації, якщо вони є єдиними засновниками організації. У такій ситуації засновник може керувати власною фірмою на громадських засадах. Чинне трудове законодавство це не забороняє. А ось з найманим керівником обов'язково повинен бути укладений трудовий договір, у відповідності з яким організація зобов'язана виплачувати заробітну плату в розмірі не менше одного МРОТ не рідше двох разів на місяць. Прийом директора на роботу оформляється наказом за формою Т1, затвердженої Постановою Держкомстату Росії від 05.01.2004 р. № 1. Якщо директор є єдиним співробітником новоствореної фірми, слід також оформити наказ, відповідно до якого на директора покладається виконання обов'язків головного бухгалтера. На директора повинна бути заведена особова картка за формою Т2, яка затверджена зазначеною Постановою. Бухгалтерська звітність являє собою єдину систему даних про майновому і фінансовому становищі організації та про результати її господарської діяльності. Про це йдеться у Федеральному законі від 21.11.1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік». У п. 29 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 р. № 34н, організація повинна складати бухгалтерську звітність за місяць, квартал і рік наростаючим підсумком з початку звітного року. Звітним роком для всіх організацій є календарний рік - з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з моменту їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 31 жовтня, - по 31 грудня наступного року. Основні вимоги до форм бухгалтерської звітності наведені в Наказі Мінфіну Росії від 22.07.2003 р. № 67н. Всі організації (крім кредитних і страхових, а також бюджетних установ) зобов'язані подавати форми № 1 «Бухгалтерський баланс», № 2 «Звіт про фінансові результати», № 3 «Звіт про зміни капіталу», № 4 «Звіт про рух грошових коштів »і № 5« Додаток до бухгалтерського балансу ». Крім того, до складу бухгалтерської звітності входить пояснювальна записка і аудиторський висновок. Щоб коректно вести бухгалтерський облік і складати звітність, новостворена організація повинна розробити наказ про облікову політику. Основні принципи його складання викладені в ПБО 1 / 08 (табл. 13). У пп. 1 і 2 ст. 15 Закону № 129-ФЗ зазначено, що всі організації (за винятком бюджетних) представляють річну бухгалтерську звітність відповідно до установчих документів:
Господарські операції, проведені до державної реєстрації організації, включаються в бухгалтерську звітність за перший звітний рік. Відповідно до ст. 8 Федерального закону від 29.11.2007 № 282-ФЗ «Про офіційному статистичному обліку і системі державної статистики в Російській Федерації» респонденти, у тому числі новостворені організації, зобов'язані безоплатно представляти суб'єктам офіційного статистичного обліку відомості, необхідні для формування офіційної статистичної інформації. Росстат є федеральним органом виконавчої влади, що здійснює функції з формування офіційної статистичної інформації. Представлення форм державного статистичного спостереження в органи статистики є обов'язковим для всіх звітуючих суб'єктів. Бланки форм федерального статистичного спостереження та вказівки щодо їх заповнення надаються на безоплатній основі. Крім того, у відділеннях органів Росстату є стенди з бланками форм статистичного спостереження, а також зразки і вказівки щодо їх заповнення, а в деяких з них є консультаційні відділи з надання допомоги звітує організаціям. Оскільки форм статистичної звітності багато і необхідність їх подачі залежить від видів діяльності, знову створеної організації доцільно звернутися за роз'ясненнями в свій територіальний орган Росстату. У спрощеному порядку звітують за первинними статистичними даними суб'єкти малого та середнього підприємництва, визнані такими на підставі Федерального закону від 24.07.2007 р. № 209-ФЗ. Таблиця 13 Звітність новостворених організацій за календарний рік, в якому вони були зареєстровані
Новостворені організації представляють первинні статистичні дані в територіальні органи Росстату за затвердженими формами федерального статистичного спостереження відповідно до вказівок щодо їх заповнення. При цьому керівник новоствореної організації повинен призначити посадових осіб, уповноважених представляти статистичну інформацію від імені юридичної особи. Відповідно до наказу Росстату від 12.08.2008 р. № 185 у територіальний орган Росстату проміжну (квартальну) бухгалтерську звітність організації не представляють. Неподання (несвоєчасне подання) респондентами адміністративних і (або) статистичних даних або подання недостовірних адміністративних і (або) статистичних даних в територіальні органи Росстату згідно з п. 14 зазначеного Положення тягне відповідальність респондентів, передбачену законодавством. Так, згідно зі ст. 13.19 КоАП РФ за порушення посадовою особою, відповідальною за подання статистичної інформації, необхідної для проведення державних статистичних спостережень, порядку її подання, а також за подання недостовірної статистичної інформації передбачений адміністративний штраф від 3 до 5 тис. руб. На підставі п. 1 ст. 15 Закону № 129-ФЗ всі організації (в тому числі і знову створені) зобов'язані подавати першу річну та кожну наступну річну бухгалтерську звітність до територіального органу Росстату за місцем реєстрації. Згідно зі ст. 19.7 КоАП РФ за неподання річної бухгалтерської звітності територіальному органу Росстату організація (у тому числі новостворена) може бути притягнута до адміністративної відповідальності у вигляді штрафу: з юридичної особи - від 3 до 5 тис. руб., Посадової особи - від 300 до 500 руб . У цілому, проблеми, з якими стикається бухгалтер при складанні вступної звітності, поширюються і, можна стверджувати, збільшуються в геометричній прогресії при формуванні поточної звітності. Наступний розділ присвячений дослідженню основних з них. 2.2 Проблеми змісту і форм бухгалтерської звітності діючого підприємства Значення бухгалтерської звітності важко переоцінити. Крім того, що це підсумок копіткої роботи всієї бухгалтерії за звітний період, це основна інформаційна база для сприйняття економічної діяльності організації та прийняття рішень користувачами. Склад користувачів інформації, відображеної в бухгалтерській звітності, однаковий як у російській, так і в міжнародній практиці: 1) внутрішні користувачі (засновники, адміністрація організації і т.д.); 2) зовнішні користувачі з прямим фінансовим інтересом (постачальники, кредитні організації та ін); 3) зовнішні користувачі з непрямим фінансовим інтересом (фіскальні органи). Сучасна бухгалтерська звітність має ряд недоліків (у повному обсязі недосконалість звітності визначені проф. Я. В. Соколовим «Бухгалтерський облік від витоків до наших днів»). З нашої точки зору, основним є те, що інформація, викладена в ній, орієнтована тільки на фіскальні органи. Тобто показники бухгалтерської звітності істотні тільки для податкової служби та інших державних організацій. При цьому якщо власники (1 група користувачів) мають можливість отримати суттєву для них інформацію, використовуючи дані управлінського обліку, то іншим користувачам це не доступно. Одним із провісників глобального сучасної економічної кризи були результати, отримані компанією PricewaterhouseCoopers, яка провела опитування серед інвесторів і фондових аналітиків в 14-ти країнах. Фінансові звіти як корисні інструменти для визначення справжньої вартості компаній визнали 19% опитаних інвесторів і 27% аналітиків. Укладачі звітів з такою думкою згодні - лише 38% керівників фірм США бачать толк у своїх звітах [85, с. 14]. Останнім часом гостро стоїть питання про необхідність змінити законодавчу базу бухгалтерського обліку. У першу чергу мова йде про заміну нині чинного Федерального закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік». У тому, що його норми застаріли, єдині практично всі фахівці в галузі бухобліку. Однак серед них немає єдності в пошуку альтернативи цьому документу. Як стверджує професор кафедри бухгалтерського обліку, аудиту та аналізу Алтайського державного університету І.М. Саннікова: «Ситуація з реформування вітчизняного обліку ускладнюється тим, що в даний час офіційні положення з обліку і звітності в Росії істотно відрізняються від облікової практики. Отже, помилково будувати методологію вивчення відмінних характеристик вітчизняної системи обліку, визначати її подальший розвиток без аналізу практичного застосування офіційно встановлених положень. Удосконалення нормативної бази не принесе ефекту, якщо документи будуть відторгатися економічної і культурним середовищем »[68]. У 2005 р. фонд «Національна організація за стандартами фінансової звітності» розробив проект закону «Про регулювання бухгалтерського обліку». У листопаді того ж року він був внесений до Держдуми. Рада з національними стандартами фінансової звітності в 2006-2007 рр.. займався складанням проектів російських національних стандартів, заснованих на МСФЗ, які повинні були б стати нормативною базою на додаток до цього закону в разі його прийняття. Але законопроект Фонду не був прийнятий. У 2006 р. робоча група при Мінфіні підготувала альтернативний проект закону «Про офіційному бухгалтерському обліку». Правда, він так і не був внесений до Держдуми. Після масової критики з його назви прибрали слово «офіційний», і тепер законопроект іменується так само, як і діючий - «Про бухгалтерський облік». Між законопроектами Фонду та Мінфіну почалася своєрідна конкуренція. До середини 2007 р. ці документи активно обговорювалися в пресі, пройшов цілий ряд гучних заходів. Проте жоден із законопроектів не був прийнятий. При цьому важко заперечити думку американських економістів Роберт Дж. Екклз, Роберт Х. Герц та ін: «Найчастіше правила регулювання зачіпають тимчасові проблеми, і зазвичай лише тоді, коли ці проблеми розростаються до кричущих масштабів» [85, с. 18]. Для раціоналізації й оптимізації формування облікових даних, підвищення їх інформативності та корисності для користувачів необхідний концептуальний перегляд сформованій теорії, методології і прак-тики вітчизняного бухгалтерського обліку [66, с. 271]. На справжній момент окремі спірні питання формування бухгалтерської звітності знайшли свою відповідь, але безліч облікових проблем так і не отримали дозволу. Серед них можна виділити: формування резервів, облік ризиків, оцінка фінансових активів та багато інших. ін Як відомо, бухгалтерська звітність є дзеркалом бухгалтерського обліку, і всі проблеми, властиві обліковій системі, знаходять відображення і в ній. При цьому бухгалтерської звітності характерні проблеми, що випливають з її природи як окремого елемента методу бухгалтерського обліку. В економічній літературі, в тій чи іншій мірі, вищевказані питання розглядаються. Однак, як правило, автори обмежуються їх перерахуванням і більш детально розглядають лише окремі з них. На справжній момент не вироблена узагальнююча система ідентифікації проблем формування та змісту бухгалтерської звітності РФ. З нашої точки зору, пошук шляхів щодо удосконалення бухгалтерської звітності необхідно починати з чіткого, в повному обсязі визначення і класифікації існуючих проблем. Професор AH Хорін зазначає: «Бухгалтерська звітність, складена за стандартним форматом, недостатньо відповідає вимогам управління організацією і розвитку ділового партнерства. Балансові узагальнення необхідно приводити у такому контексті, щоб після застосування відповідних аналітичних процедур можна було б отримати оцінки, мають керівне значення для осіб, які беруть господарські рішення ». Спираючись на теорію і практику складання бухгалтерської звітності, нами зроблена спроба опрацювання й угруповання проблем по її формою і змістом. Класифікаційні ознаки можна пов'язати із завданнями, які покликана виконувати бухгалтерська звітність, для того, щоб було зрозуміло, яка з них виконується не в повному обсязі. У нормативних документах, що регулюють склад, порядок, форми і терміни формування бухгалтерської звітності, визначені вимоги до неї, проте функції або завдання не виділені. З нашої точки зору на завдання бухгалтерської звітності можна проектувати завдання бухгалтерського обліку, закріплені в ФЗ РФ «Про бухгалтерський облік». Таким чином, перше завдання - інформаційна: «... формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан». Друга - контрольна: «забезпечення інформацією, необхідної внутрішнім і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації ...». Третя - аналітична: «.... Запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості». У таблиці 14 представлено розроблену нами класифікація проблем бухгалтерської звітності. Як вже зазначалося, умовно проблеми можна розділити на дві групи:
Кожна позиція з виділених в таблиці 14 блоків заслуговує окремого розгляду і може бути сформована в самостійне дослідження. Ми ж, обмежуючись рамками заявленої теми, спробуємо коротко дати свою оцінку кожної з них. Перша ознака, який був нами виділено, є первинним, тобто, з нашої точки зору, в нього включаються проблеми не самої звітності, а її єдиною і не має аналогів бази, на основі якої вона складається - бухгалтерського обліку. Питання оцінки статей бухгалтерської звітності завжди носили суперечливий характер. Застосування історичної оцінки призводить до спотворення реального стану організації, а вибір футуристичної оцінки досить трудомісткий, затратоемкую, часом суб'єктивний і займає вагомий період часу. При цьому від вартості активів і зобов'язань істотно залежать приймаються економічні рішення. «Сучасна теорія бухгалтерського обліку допускає множинність видів звітності, так само як і множинність можливих оцінок об'єктів обліку, раніше не допускалися» [63]. Таблиця 14 Класифікація проблем бухгалтерської звітності
Контрольна і аналітична | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Особливості стадії розвитку організації | Проблеми складання звітності:
| Контрольна | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
ВТОРИННИЙ | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Користувачі інформації |
| Інформаційна | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Техніка складання |
| Аналітична | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Персоніфікація |
| Контрольна |
Другий блок можна сформулювати як проблеми звітності в окремих галузях. Наприклад, при складанні звітності страхової організації можуть виникнути одні проблеми, а у організацій житлово-комунальних сфери - інші. У даному випадку можуть бути порушені дві задачі бухгалтерської звітності: інформаційна та контрольна. Авторів, що працюють над вирішенням зазначених питань, можна розділити по галузевій приналежності їхніх розробок. Наприклад, проблеми організації обліку в страховій організації розглядаються в роботах Н.Л. Вещунова, Т.А. Дубровиной, Л.І. Рейтмана і ін; в сільському господарстві - О.М. Кізілов, С.М. Бичкова, Д.Г. Бадмаєва і ін; в сфері послуг внесок внесли Є.В. Бехтерєва, Д.В. Кислов та ін
У наступний блок можна віднести проблеми відображення в бухгалтерській звітності окремих видів засобів та джерел коштів організації. Це один з найширших і ємних розділів, тому що він включає проблеми приведення у звітності нематеріальних активів, основних засобів, капіталу і резервів і т.д.
Справа в тому, що з'являються нові види статей (нематеріальні активи, відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи), які вимагають спеціальних фундаментальних досліджень. Спотворення показників у даному випадку призведе до порушення і неможливість виконання всіх завдань бухгалтерської звітності. До фахівців, які займаються вирішенням даної проблеми, можна віднести кожного з усього бухгалтерської спільноти.
Можливе виділення і ще одного блоку, а саме - особливості складання звітності, в залежності від стадії розвитку організації. На даний момент існують складнощі при складанні ліквідаційної звітності, реорганизационной звітності. При цьому реорганізація може здійснюватися у формі злиття, виділення, приєднання, поділу і в кожної є своя специфіка.
Особливо актуальними є питання реорганізації в даний час, коли відбувається безперервне перетворення в різних сферах народного господарства РФ. Недосконалість методологічної та методичної бази у даній галузі призводить до порушення контрольної функції. Серед авторів, що займаються розробкою проблем, зазначених у даному блоці, можна відзначити А.П. Бархатова, В.Д. Новодворського, В.В. Панкова, В.І. Ткача та ін
У другій групі першим блоком розкрито проблеми, що випливають з природи бухгалтерської звітності, які згруповані з позиції користувачів інформації. Як наслідок, на даному рівні не виконується завдання інформаційна. Основними проблемами в даному блоці можна виділити наступні:
недовіру користувачів до інформації;
неадекватність міжнародним стандартам;
орієнтованість переважно на фіскальні органи;
неможливість задовольнити всебічно потреби користувачів і ін
У даному розрізі можна розглядати проблеми, з якими стикаються бухгалтера в процесі реформування бухгалтерської звітності. Дискусії з даних питань ведуться в роботах Л.З. Шнейдмана, В.Г. Гетьмана, Н.Г. Сапожникова, С.А. Ніколаєвої та ін
Дана проблема бухгалтерської звітності може бути вирішена, якщо її показники будуть істотні. Проте можливо, що яким би чином не перетворювалися форми звітності, інформація, що міститься в них, не зможе бути істотна для всього кола користувачів. Але перш ніж виносити затвердження, необхідно зробити спробу визначитися, що означає термін «істотність інформації», що міститься в бухгалтерській звітності. Нами були зібрані різні трактування суттєвості інформації, які ми розділили на три групи: відповідно до законодавства РФ; в відповідно до міжнародного досвіду; у відповідності з науковою думкою.
Як ми бачимо з визначень, наведених у таблиці 15, всі автори єдині в одному, що інформація істотна, якщо вона може вплинути на рішення користувачів. І ми беремо на себе сміливість стверджувати, що інформація, яка міститься у звітності РФ, не дає всім групам користувачів достовірної інформації, необхідної для прийняття рішень, і орієнтована тільки на органи податкової служби. При цьому зауважимо і ще раз підкреслимо, що багато статей балансу роз'яснені в пояснювальній записці, а пояснювальна записка складається не всіма організаціями. Багато хто може заперечити і відзначити, що російське законодавство дозволяє вносити до звітності додаткові статті організаціями самостійно. Однак даної «пільгою» російські бухгалтера не поспішають користуватися, і як нам представляється, з причини виникнення суперечок все з тими ж працівниками податкової служби. Внесення змін доведеться обгрунтовувати, а це збільшить трудомісткість роботи бухгалтерів, і так надмірно завантажених.
Таблиця 15
Трактування суттєвості інформації бухгалтерської звітності з різних позицій
Визначення | Джерело | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
1 | 2 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Законодавство Російської Федерації | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Показники про окремі активи, зобов'язання, доходи, витрати і господарських операціях повинні приводитися в бухгалтерській звітності окремо в разі їх суттєвості і якщо без знання про них зацікавленими користувачами неможлива оцінка фінансового положення організації або фінансових результатів її діяльності | ПБО 4 / 99 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Пояснювальна записка до річної бухгалтерської звітності повинна містити істотну інформацію про організацію, її фінансове становище, порівнянності даних за звітний і попередній йому роки, методи оцінки та суттєвих статтях бухгалтерської звітності | ФЗ «Про бухгалтерський облік» | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Організація повинна розкривати прийняті способи бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень зацікавленими користувачами бухгалтерської звітності | ПБО 1 / 98 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. Рішення організацією питання, чи є показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення | Наказ Мінфіну Росії від 22 липня 2003 р. № 67н, | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Суттєвий показник - це звітний операційний або географічний сегмент, якщо значна величина його виручки отримана від продажу зовнішнім покупцям і виконується одна з наступних умов: виручка від продажу зовнішнім покупцям і від операцій з іншими сегментами даної організації складає не менше 10% загальної суми виручки всіх сегментів ; фінансовий результат діяльності даного сегмента (прибуток або збиток) становить не менше 10% сумарного прибутку або сумарного збитку всіх сегментів; активи даного сегмента становлять не менше 10% сумарних активів усіх сегментів | ПБО 12/2000 «Інформація за сегментами» | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Міжнародний досвід | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Істотною визнається інформація, яка надається у фінансовій звітності, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності. Для визначення суттєвості МСФЗ не встановлюють будь-якої вартісної або інший оцінний критерій. Для цього потрібна реалізація професійного судження, заснованого на оцінці потреб обізнаних користувачів, розумно користуються фінансовою звітністю
Також спираючись на визначення, наведені в таблиці 15, істотна інформація класифікується по кількісному і якісному ознаками. При цьому якісна сторона суттєвості - це те, в якій мірі вона може вплинути на рішення зацікавлених користувачів. Якісна сторона суттєвості - це допустима абсолютна або процентна різниця між сумою, відображеною в бухгалтерській звітності та фактично отриманої (виробленої). В американській практиці в якості істотних розглядаються суми, які становлять не менше 5-10% доходів або активів [44]. У роботі Бенджаміна Грехема, якого називають батьком фінансової аналітики, з точки зору аналізу даються такі визначення кількісним і якісним факторам [37, с. 110]. Якісні чинники (в аналізі) (Qualitative factors [in analysis]). Міркування, які неможливо виразити в кількісних показниках (наприклад, менеджмент, стратегічна позиція, умови праці, види на майбутнє і т.п.). Кількісні фактори (в аналізі) (Quantitative factors [in analysis]). Міркування, які можна виразити в кількісних показниках (наприклад, позиція балансового звіту, минулі доходи, дивідендна ставка, структура капіталізації, статистика виробництва тощо). Якщо торкатися кількісної ознаки, то дійсно спотворення сум мають місце у кожній організації, так як неможливо врахувати абсолютно всіх витрат або доходів, а якщо задатися цією метою, то вийде, що витрати на її здійснення будуть значно вище, ніж ефект від їх отримання. Так, наприклад, у ПБО 12/2000 кількісним критерієм є сума у 10%. З нашої точки зору можливе введення терміна «рентабельність суттєвості інформації по кількісному ознакою», тобто зіставлення отриманого результату і витрат, вироблених на отримання інформації (даних). Складніше йде справа з суттєвістю інформації в напрямку якісної ознаки. Інформація, представлена в бухгалтерській звітності, спочатку має частку суб'єктивності, так як складається окремими суб'єктами, а саме працівниками бухгалтерії (рис. 11). Таким чином, якість інформації, що міститься у звітності, є суб'єктивним, тому що залежить від особистих характеристик бухгалтера організації з одним застереженням - бухгалтер повинен керуватися законодавством РФ. Автори в один голос стверджують, і ми поділяємо їх думку, що в даний час бухгалтерська звітність не може забезпечити необхідними інформаційними ресурсами зацікавлених користувачів. Як зазначає Ю.А. Мішин: «Основним недоліком всієї системи вітчизняного рахівництва в даний час є неможливість використання даних бухгалтерського обліку в системі контролю і попередження непродуктивних витрат, втрат і небажаних наслідків необгрунтованих управлінських рішень» [56, с. 19].
Рис. 11. Формування і розподіл інформації бухгалтерської звітності Можливо, що усвідомлення даної проблеми відбувається не зовсім правильно. У теорії обліку відбувається якесь розділення укладачів бухгалтерської звітності і її користувачів, можливо, що саме в цій частині відбувається збій. Адже будь-який користувач інформації (постачальник, покупець, інвестор) може бути упорядником звітності, і навпаки. Винятком є фіскальні органи, у функції яких входить контроль за діяльністю підприємств. Дана проблема практично не піднімалася авторами радянської економіки з тієї причини, що були тільки упорядники та контролюючі органи. Скарг з боку фіскальних органів на недостатність інформації у сучасній вітчизняній літературі не відзначається. Ринкові відносини додають користувачів з прямим фінансовим інтересом. У кінцевому рахунку виходить, що організація складає звітність, що не дає необхідної інформації, і тут же нарікає неинформативность звітності своїх партнерів. Поки упорядник звітності не буде мотивований складати звітність для зовнішніх користувачів, він і від них не отримає повної інформації. Чи можливо побудувати бухгалтерську звітність таким чином, щоб кожен зацікавлений користувач міг отримати необхідний рівень інформації? Відповідно до вимог МСФЗ складання фінансової звітності необхідно здійснювати з урахуванням інформаційних потреб користувачів. При цьому вимога МСФЗ до фінансової звітності «Зрозумілість» не застосовується у виняткових випадках, тобто в ситуаціях, коли певна інформація може бути визнана істотною для користувача, вона підлягає включенню у фінансову звітність, навіть якщо її розуміння може викликати певні труднощі у інших користувачів [19]. З нашої точки зору необхідно у визначенні суттєвості інформації поєднувати кількісну та якісну характеристики. Суттєвість інформації бухгалтерської звітності - це коли відсутність, присутність або подання у перекрученому вигляді інформації може вплинути на рішення зацікавлених користувачів, при цьому певний рівень спотворень допускається в залежності від рентабельності отриманої інформації (тобто зіставлення отриманого результату і витрат, вироблених на отримання істотної інформації). При цьому функція визначення суттєвості інформації, як правило, покладається на бухгалтера організації. Наступний блок (розкритий в таблиці) - з позиції техніки складання. З нашої позиції в даному випадку порушена аналітична функція. У даний блок можна включити:
Нами були зіставлені статті бухгалтерського балансу з іншими статтями форм бухгалтерської звітності. Бухгалтерський баланс за своєю суттю є статичною. Інформація, в ньому міститься, надана на певну дату. Дана інформація може змінитися за місяць, тиждень або навіть день. Для того щоб сформувати об'єктивну думку про господарську та фінансову діяльність організації за період, необхідно скористатися інформацією, що міститься в інших формах звітності. Однак не всі статті бухгалтерського балансу розшифровані хоча б частково в інших формах звітності. Порівняльний аналіз представлений в таблиці 16. Таблиця 16 Порівняльний аналіз статей бухгалтерського балансу до статей інших форм звітності
Проведене зіставлення показало, що більшість статей бухгалтерського балансу розшифровані або дається додаткова інформація за відповідними показниками в інших формах звітності. Однак такі статті, як запаси, ПДВ по придбаних цінностей, власні акції, викуплені в акціонерів, доходи майбутніх періодів, кредиторська заборгованість за статтями - заборгованість перед персоналом і позабюджетними фондами, не роз'яснюються. Таким чином, всі вищезгадані статті повинні знайти відображення або у формі № 5 (Додаток до бухгалтерського балансу), або в пояснювальній записці (ПЗ). При цьому слід враховувати, що пояснювальну записку складають не всі організації. Візьмемо, приміром, статтю «Запаси», яка є досить ємної і включає велику кількість господарських засобів підприємства. Зокрема, дана інформація може бути істотна для покупців і замовників. При прийнятті рішення про співпрацю з «нашої» організацією покупців може зацікавити динаміка залишків готової продукції або незавершеного виробництва на «наших» складах. Однак подібну інформацію звітність Російської Федерації не дає. З нашої позиції необхідно внести коректування до форми № 5 і розшифрувати всі складові статті запаси, так як це дозволить отримати істотну інформацію для зовнішніх користувачів. Окремо можна виділити проблеми персоніфікації бухгалтерської звітності, а саме те, що інформація, яка міститься у звітності, складається окремим конкретною людиною і тому суб'єктивна. З нашої точки зору в даному випадку припустимо порушення контрольної функції. У даний блок можна віднести:
Можна стверджувати, що всі перераховані вище проблеми є наслідком креативного обліку. При цьому має місце такий напрямок, як «креативний» облік. Під креативним урахуванням М.Р. Метьюс і М.Х.Б. Перера розуміють облік, якому властивий творчий підхід. Вони відзначають, що «кордон між творчим підходом і відвертим шахрайством, як правило, розмита». Термін «креативний (творчий)» часто сприймається стосовно до бухгалтерського обліку негативно, ототожнюється з шахрайством. Креативний облік поганий в тому випадку, якщо «творчість» бухгалтера призводить до обману й введення в оману зовнішніх і внутрішніх користувачів фінансової звітності. Застосування бухгалтером креативного обліку пов'язано з питаннями професійної етики. Бухгалтерська звітність, сформована бухгалтером, повинна відповідати вимогам чинного законодавства і бути корисною як зовнішнім, так і внутрішнім користувачам. Поява креативності у діяльності бухгалтера може означати прояв творчого підходу в ситуаціях, вирішення яких не розглядається в законодавстві, і за відсутності інших методів для відображення в обліку нової господарської операції він дає можливість достовірно оцінити ситуацію в бізнесі. Виходить, що без креативного підходу бухгалтер виявиться неспроможним у своїй професії. Але, з іншого боку, можливе надання показників звітності в спотвореному вигляді з метою зображення результатів діяльності організації у вигідному для неї світлі. У даному випадку відбувається маніпулювання прибутком, оцінками активів, створення прихованих резервів, створення позабалансових джерел фінансування. Зазначеною проблемою активно займаються В.Р. Банк, О.Н. Ковальова, Т.І. Мелехина, С. Новіков та ін На даний момент відбувається безліч суперечок про необхідність дотримання принципу «Нейтральність». У дисертаційній роботі Л.А. Чайковської стверджується наступне: «Забезпечення нейтральності інформації, що міститься у звітності, означає виключення одностороннього задоволення інтересів одних груп користувачів бухгалтерської звітності перед іншими. Звітність, яка характеризується ознаками прозорості, не може одночасно володіти ознаками нейтральності, оскільки обмежує інтереси окремих класів користувачів. Наприклад, часто прозора звітність ігнорує інтереси реальних акціонерів, фіскальних органів та ін »...« Доведено, що з традиційної класифікації користувачів та характеристики їх інтересів не випливає принцип нейтральності бухгалтерської звітності. Розрахунок вагових коефіцієнтів інтересів користувачів бухгалтерської інформації дозволив зробити висновок, що головну роль має принцип прозорості звітності, який, на нашу думку, суперечить принципу нейтральності такої звітності. У той же час різна інтерпретація фактів господарської діяльності обумовлена виносяться бухгалтерським судженням, яке не підпорядковується будь-яким нормам і може бути винесено тим чи іншим чином »... «Різні інтереси зумовлюють необхідність складання для різних користувачів різних звітів. Розширення обсягу інформації в одному звіті, розрахованому на всіх користувачів, велика частина яких може не цікавитися значною частиною інформації, на наш погляд, недоцільно. Складання спеціально орієнтованих звітів передбачає необхідність відбору релевантної інформації для моделей прийняття рішень різними користувачами. Цей відбір може бути виконаний на основі аналізу того, як користувачі приймають рішення »[81]. Рішення деяких із зазначених проблем практично неможливо, і вони будуть супроводжувати звітності незмінно, поки вона складається. Проте над вирішенням інших проблем працюють (і ця робота не безрезультатна) науковці та практики бухгалтерського обліку. Матеріал статті може допомогти вченим і фахівцям зосередитися над конкретним цікавлять їх проблемним місцем бухгалтерської звітності. Підводячи підсумок, можна відзначити, що наведена нами класифікація може доповнюватися і розширюватися як за ознаками класифікації, так і за їх змістом. І як зазначив Я.В. Соколов у роботі «Основи теорії бухгалтерського обліку» - «... проблема звітності продовжує залишатися в центрі уваги всіх, хто зайнятий і рахівництвом і счетоведения». 2.3 Порядок формування та методичні аспекти розподільчого балансу Прогнозування господарської, фінансової та економічної діяльності є стратегічно значущим моментом для кожного підприємства. Дане твердження в тій чи іншій інтерпретації зустрічається в працях багатьох вітчизняних і зарубіжних авторів. Багато труднощі, які відчувають керуючі вугільними підприємствами в умовах реструктуризації, можуть бути наслідком того, що їхні дії будуються за «пожежному» принципом. Рух від одного мікрокризу до наступного, усунення тільки сьогохвилинних проблем підводять цілі комбінати підприємств вугільної промисловості на межу неспроможності (банкрутства). Антикризовий процес може включати ліквідаційні або реорганізаційні процедури. В умовах реорганізації особливого значення набуває розділовий балансовий звіт. Деякі аспекти складання розділових балансів регламентовані Цивільним кодексом РФ і Наказом Міністерства фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 «Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій». При цьому докладна методика складання розділових балансових звітів відсутній, що підкреслює актуальність і науковий інтерес вирішення проблеми формування розділових балансів. У Цивільному кодексі РФ дано таке визначення розподільчого балансу. Розділовий баланс - це документ, який складається при реорганізації юридичної особи у формі поділу та виділення і містить інформацію про поділюваних майні, права, обов'язки. Розподільчий баланс повинен містити положення про правонаступництво за всіма зобов'язаннями реорганізованого юридичної особи у відношенні всіх його кредиторів та боржників, включаючи і зобов'язання, оспорювані сторонами. Відповідно до ст. 59 ЦК РФ, розподільчий баланс затверджується засновниками (учасниками) юридичної особи або органом, який прийняв рішення про реорганізації юридичних осіб, і подається разом з установчими документами для державної реєстрації знову виниклих юридичних осіб або внесення змін до установчих документів існуючих юридичних осіб. Розподільчий баланс складається при реорганізації у формі поділу або виділення. Згідно зі ст. 57 ЦК РФ реорганізацією юридичної особи є припинення або інша зміна його правового становища, яке тягне за собою відносини правонаступництва юридичних осіб. Перед тим як приступати до реорганізаційних процедур у формі поділу і виділення, необхідно вивчити нормативну базу з даного питання. Ще в кінці XIX ст. Т. драпали зазначав: «Бухгалтеру доводиться піклуватися не тільки про правильність рахівництва, а й про те, щоб рахівництво це задовольняло вимогам закону» [24, с. 293]. Пакет документів, якими слід керуватися при складанні розділового балансу, охоплює наступні законодавчі акти:
З 1 січня 2004 р. набрав чинності Наказ Міністерства фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 «Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій» 4, створені в рамках Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, в яких викладені правила формування та складання розподільчого балансу. До введення в дію Методичних вказівок (до 1 січня 2004 р.) організації при реорганізації керуються наказом Мінфіну Росії від 28.07.95 р. № 81 (в ред. Станом на 23.01.01 р.) «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов'язаних з введенням в дію першої частини Цивільного кодексу Російської Федерації ». Перелічені вище нормативні документи є основою для побудови розділових балансів, проте в них висвітлені далеко не всі нюанси реорганізаційних процедур у формі поділу та виділення. І хоча Методичні вказівки внесли деяку ясність з окремих питань проблеми, «білих місць» в процесі побудови розподільчого балансу залишається досить велика кількість, що може привести в тупикову ситуацію фахівців підприємств вугільної промисловості, їх розробляють. З цих причин авторами пропонується алгоритм складання розподільчого балансу, в основу якого увійшли нормативні документи, а також праці вітчизняних і зарубіжних авторів, таких як Н.А. Бреславцева, В.І. Ткач, В.Д. Новодворський, І.М. Багата, А.А. Ерліхман та ін Для оптимального сприйняття пропонованого автором алгоритму доцільно представити його у вигляді схеми (див. рис. 12), а далі, по висхідній, привести коментарі до кожного із запропонованих блоків заходів.
Рис. 12. Алгоритм складання розподільчого балансу 1-й блок. Збори власників Для визнання реорганізації вугільного підприємства з метою формування бухгалтерської звітності необхідна наявність відповідного рішення. Дане рішення може бути прийнято засновниками, уповноваженими державними органами або судом. У рішенні повинні бути визначені наступні питання:
За поточною ринковою вартістю на підставі розподільчого балансу майно буде показано тільки в балансі виникла в результаті реорганізації організації. У звітності організації, припиняє свою діяльність при реорганізації, майно буде відображатися виходячи з принципу безперервності бухгалтерського обліку за історичною вартістю в сумі, яка випливає з даних бухгалтерського обліку і наведена за відповідним числовим показниками в бухгалтерській звітності, що є підставою для складання цих документів. 2-й блок. Коригувальні записи в обліку Перед тим як виявити вартість чистих активів, необхідно об'єктивно визначити - що входить і яку вартісну оцінку має майно, що підлягає поділу. Для цього відповідно до рішення засновників або інших осіб, встановлених законом, проводяться: інвентаризація, «розчищення балансу» і переоцінка майна. Важливим способом забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності є інвентаризація, в ході якої перевіряється і документально підтверджується наявність та стан майна і зобов'язань підприємства на певну дату. Методичні вказівки по інвентаризації майна і зобов'язань затверджені Міністерством фінансів РФ. Переоцінка майна здійснюється відповідно до рішення (договором) про реорганізацію. Необхідність у переоцінці майна поділюваної організації зумовлена метою виявлення реальної вартості підприємства. Як відзначається в роботі О.М. Хоріна: «Принципи оцінки активів і зобов'язань, логічні й правомірні з позицій підприємства, можуть виявитися недостатньо об'єктивними з точки зору ринкової інфраструктури в цілому» [70, с. 153]. Методичними вказівками встановлено, що оцінка здійснюється за залишковою вартістю, або поточної ринкової вартості, або за іншою вартості. Проте в даному питанні справедливо судження Е. Леоте, який стверджував: «Вказуючи спосіб оцінки, сам закон відкриває цих лазівки до свавілля і зловживань» [72, с. 220]. Звідси випливає, що сукупність майна, переоцінена власниками, може бути навмисно перекручена на користь останніх. Тому думка авторів, апелюючи до цитати А. Пієтро «Залишки будеш вважати за тією ціною, по якій сподіваєшся їх продати» [70, с. 148], схиляється до оцінки за поточною ринковою вартістю. До складання розділових балансів попередньо слід провести роботу з «розчищення балансів», списанню прийшла в непридатність майна або нереалізованих до стягнення сум у межах наданих підприємству прав. Списання необхідно узгодити з податковими інспекціями. Операції, пов'язані з поточною діяльністю організації, відповідно до пунктів 16, 22, 28 і 36 Методичних вказівок, повинні знайти відображення у заключній бухгалтерської звітності організацій, які припиняють свою діяльність. Процедури, описані в другому блоці, зумовлюють виконання коригувальних записів, які повинні проводитися відповідно до законодавства Російської Федерації в сфері бухгалтерського обліку. 3-й блок. Складання розподільчого балансу При розрахунку чистих активів організація може керуватися Порядком оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженого спільним наказом Мінфіну Росії і ФКЦП Росії від 29.01.03 р. № 10н, 03-6/пз. При цьому необхідно брати до уваги що випливають з Методичних вказівок особливості порядкового підсумовування окремих числових показників, зокрема доходів майбутніх періодів. Алгоритм складання розподільчого балансу розроблено професором Н.А. Бреславцевой і представлений в таблиці 17 [21, с. 12]. Таблиця 17 Алгоритм розподілу власності за системою розділових балансів
Врегулювання з'являється в результаті реорганізації різниці між вартістю чистих активів і величиною статутного капіталу в розділі «Капітал і резерви» у вступному бухгалтерському балансі, що виникла в результаті реорганізації у формі поділу організації, провадиться числовим показником «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». Якщо ця різниця від'ємна, то вона показується в балансі в круглих дужках. Числовий показник «Додатковий капітал» зачіпається тільки при конвертації акцій в частині емісійного доходу. У всіх випадках формування числових показників розділу «Капітал і резерви» вступного бухгалтерського балансу виникла в результаті реорганізації у формі поділу організації ніяких записів у бухгалтерському обліку не проводиться. Методичними вказівками закривається питання про порядок відображення в бухгалтерському обліку передачі майна і зобов'язань у порядку правонаступництва при реорганізації. Пунктом 11 встановлено, що передача майна і зобов'язань при реорганізації за розподільчим балансом від однієї організації до іншої в порядку універсального правонаступництва, по-перше, не розглядається для цілей бухгалтерського обліку як продаж майна і зобов'язань або як безоплатна їх передача і, по-друге, бухгалтерськими записами не відображається. Відповідно до пп. 17, 23, 26 і 34 Методичних вказівок підсумовування (поділ) числових показників звітів про прибутки та збитки організацій, реорганізованих у формі поділу (виділення), у вступній бухгалтерської звітності, а також бухгалтерської звітності на дату внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб запису про виникла організації при реорганізації у формі виділення не проводиться. 4-й блок. Складання вступної звітності новостворених організацій Амортизація по основних засобах, дохідним вкладенням в матеріальні цінності і нематеріальних активів організацій нараховується з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було здійснено їх державна реєстрація, виходячи з терміну корисного використання об'єкта і способу нарахування амортизації, визначених організаціями, що виникли в результаті реорганізації відповідно до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку. У бухгалтерській звітності (проміжної та / або річний), яка складається і подається в період реорганізації, крім загальних відомостей про підстави реорганізації, про її учасників та правонаступників, про дату складання розподільчого балансу, наводиться інформація про зміни в складі і вартості майна з урахуванням введення в експлуатацію основних засобів зі складу незавершеного будівництва, амортизації, вибуття і т.п. і зобов'язань (погашення / збільшення відповідно до цивільного законодавства РФ заборгованості) починаючи з дати складання розподільчого балансу, уточнень даних розподільчого балансу числовим показниками заключній бухгалтерської звітності та інші події, пов'язаних з визнаною реорганізацією. Організації, що продовжують свою діяльність після реорганізації у формі виділення, становлять проміжну і (або) річну бухгалтерську звітність з урахуванням отриманих (переданих) майна та зобов'язань. Незважаючи на те, що Методичними вказівками не передбачено розподіл числових показників звіту про прибутки та збитки при реорганізації. Організація при реорганізації у формі виділення може розкривати інформацію про доходи, витрати, суми прибутків (збитків), а також податку на прибуток, у тому числі що відносяться до його виділяє структурному підрозділу - сегменту або частини (сукупності) сегмента, в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності або у звіті про прибутки та збитки у відповідності з порядком, наведеним у додатку до положення з бухгалтерського обліку «Інформація про діяльності, що припиняється» ПБУ 16/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 2.07.02 р. № 66н. На відміну від новостворених організацій, для яких у відповід-ності до ст. 14 Закону № 129-ФЗ встановлено інші вимоги щодо визначення першого звітного року, п. 49 Методичних вказівок передбачає, що організації, що виникли в результаті реорганізації, починаючи з дати їх державної реєстрації, складають і подають проміжну і (або) річну бухгалтерську звітність за звітний період у встановленому законодавством порядку. Пунктом 10 Методичних вказівок передбачені варіанти, як може надходити організація в разі розбіжності дати передачі майна та зобов'язань на основі розділового балансу та дати внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб відповідного запису про виниклі організаціях. По-перше, в виникає проміжок часу між цими датами у встановленому порядку реорганізується організацією складається і представляється проміжна і (або) річна бухгалтерська звітність. При цьому числові показники проміжної і (або) річний, а потім і заключній бухгалтерської звітності можуть не відповідати даним розподільчого балансу. По-друге, що у цей період зміни у вартості переданого майна і зобов'язань організація може або розкривати в пояснювальній записці до проміжної і (або) річної бухгалтерської звітності, заключній бухгалтерської звітності, або зробити уточнення до передавальним актом або роздільним балансу. Заключну бухгалтерську звітність передбачено складати в обсязі форм річної бухгалтерської звітності, прийнятих раніше організацією, відповідно до нового наказом Мінфіну Росії від 22.07.03 р. № 67н, ПБУ 4 / 99, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 6.07.99 р. № 43н. У результаті проведених досліджень в галузі методики формування розділових балансів можна підкреслити наступні. На сучасному етапі правила формування розділових балансів регулюються, перш за все, ГК РФ, НК РФ і законодавством про бухгалтерський облік. З 1 січня 2004 р. набрав чинності Наказ Міністерства фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 «Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій», які істотно роз'яснили багато, але не всі аспекти процесу побудови розподільчого балансу. Запропонований нами алгоритм складання розподільчого балансу охоплює основні блоки формування даного документа. Зміст кожного блоку розкриває методику складання розподільчого балансу. На сучасному етапі інструментарій похідних балансових звітів майже не застосовується в практиці антикризового управління. При цьому застосування нульових і прогнозних розділових балансів дозволить розширити кількість варіантів розвитку діяльності підприємств, що знаходяться в стані кризи, і обгрунтувати управлінські рішення. 2.4 Звітність організації при ліквідації Ліквідація підприємств в рамках неспроможності (банкрутства) здійснюється в ході процедури конкурсного управління. У ході виконання робіт з ліквідації організації складається відповідна фінансова звітність. На сучасному етапі найбільш проблемними і спірними є питання складання ліквідаційного бухгалтерського балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про рух грошових коштів. Відсутність прозорого визначення та методики складання ліквідаційного балансу суттєво гальмує роботу з ліквідації особливо збиткових підприємств. В даний час все ще залишається безліч «білих місць» у теоретичних і методичних питаннях змісту і формування ліквідаційних балансів, серед яких можна виділити такі: відсутність вичерпного визначення і алгоритму формування, невизначеність змісту і побудови форми. 2.4.1 Теоретичні основи змісту ліквідаційного балансу Ключовим бухгалтерським документом підприємства-банкрута є ліквідаційний баланс. Обов'язок складання проміжного ліквідаційного балансу та ліквідаційного балансу при ліквідації юридичної особи встановлено ст. 63 Цивільного кодексу Російської Федерації. Сучасне законодавство, що регулює процес ліквідації підприємства, не містить чіткого визначення ліквідаційного балансу і не розкриває порядок його формування. У різних джерелах літератури як вітчизняних, так і зарубіжних авторів можна виділити тези, що визначають суть проміжного ліквідаційного і остаточного ліквідаційного балансів, які зібрані і представлені в таблиці 18. Таблиця 18 Сутність ліквідаційного балансу
Проаналізувавши зміст тез, що обумовлюють сутність проміжного та остаточного ліквідаційних балансів, представлених у таблиці 18, можна виявити те, що авторські трактування включають позиції, які повторюються. Однак можна помітити і наступне: у деяких визначеннях авторів не відображені важливі аспекти ліквідаційних балансів. Для того щоб максимально розкрити у визначеннях сутність проміжного та ліквідаційного балансів, виділимо ряд ключових ознак, а саме: основа складання, час складання; ким складається; мета складання; форма складання; зміст; користувачі (табл. 19). Таблиця 19 Ознаки проміжного та остаточного ліквідаційних балансів
Тепер, виявивши і визначивши основні ознаки, можна дати найбільш повні визначення проміжного та остаточного ліквідаційних балансів. Проміжний ліквідаційний баланс - це інвентарний (сальдовий) баланс, що складається органом, що здійснює ліквідацію, до задоволення вимог кредиторів на основі бухгалтерського балансу на останню звітну дату, метою складання якого є надання інформації зовнішнім користувачам про реальну вартість майна та переліки вимог кредиторів. Остаточний ліквідаційний баланс - це інвентарний (сальдовий) баланс, що складається органом, що здійснює ліквідацію, після задоволення вимог кредиторів на основі проміжного ліквідаційного балансу, метою складання якого є надання інформації зовнішнім користувачам про підсумки конкурсного виробництва. Порядок формування остаточного ліквідаційного балансу - процес досить трудомісткий і довгий. На думку доктора економічних наук В.В. Панкова, при складанні ліквідаційного балансу доцільно розділяти два етапи - формування активу і формування пасиву. При цьому формування активу необхідно почати з очищення майнового потенціалу підприємства від статей балансу, що відображають майно, що не належить йому на праві власності, майно, яке втратило вартісну оцінку внаслідок відкриття конкурсного виробництва, і т.д. З нашої точки зору, «очищення» майнового потенціалу підприємства необхідна і ми повністю поділяємо судження В.В. Панкова. «Очищення» майнового потенціалу слід розглядати з наступних позицій: уточнення активів і пасивів підприємства-банкрута в результаті проведеної інвентаризації; переоцінка майна; списання нереальних для стягнення боргів, простроченої кредиторської заборгованості, нематеріальних активів та анулювання ліцензій. Однак процес формування ліквідаційного балансу доцільно розглядати більш детально. На основі нормативних документів та наукової літератури нами сформований алгоритм формування ліквідаційного балансу (рис. 13). При цьому слід мати на увазі, що відповідно до ст. 146 ФЗ, у разі, якщо стосовно боржника не вводилися фінансове оздоровлення і (або) зовнішнє управління, а в ході конкурсного виробництва у конкурсного керуючого з'явилися достатні підстави вважати, що платоспроможність боржника може бути відновлена, конкурсний керуючий зобов'язаний скликати збори кредиторів з метою розгляду питання про звернення до арбітражного суду з клопотанням про припинення конкурсного виробництва і перехід до зовнішнього управління. Відповідно до ст. 104 ФЗ в конкурсну масу підприємства не включаються житловий фонд соціального використання, дитячі дошкільні установи, об'єкти комунальної інфраструктури, життєво необхідні для регіону, в якому знаходиться підприємство-боржник. Такі об'єкти виробничої та комунальної інфраструктури регіону повинні бути передані на баланс відповідних органів місцевого самоврядування або органів державної влади. Особливу увагу при формуванні активу проміжного ліквідаційного балансу слід приділити нематеріальних активів, оскільки процес їх реалізації та перетворення в грошову форму для цілей конкурсного виробництва пов'язаний з рядом обмежень. Рис. 13. Алгоритм формування ліквідаційного балансу
Вартість нематеріальних активів (торгові знаки, знаки обслуговування і т.д.), використання яких неможливе через ліквідацію підприємства, підлягає списанню. Сума накопичених амортизаційних відрахувань також підлягає списанню. Винятком можуть стати права, що виникли на основі авторських і інших договорів за умови, що підприємство-боржник є їх власником, а не володіє ним на основі договору передачі прав у тимчасове користування. У цьому випадку необхідно провести їх оцінку і виставити на продаж. Однак у практиці арбітражного управління підприємствами-боржниками такі випадки досить рідкісні. Якщо підприємство має ліцензії на здійснення будь-яких конкретних видів діяльності, вони втрачають свою юридичну силу, а отже, і вартісну оцінку і вважаються анульованими з моменту ліквідації підприємства-боржника. Зі складу довгострокових і короткострокових фінансових вкладень підлягають виключенню ті види активів підприємства-боржника, які не зможуть принести дохід при розпродажі майна підприємства. До них можна віднести вартість власних акцій, викуплених у акціонерів. В активі балансу відображається податок на додану вартість (ПДВ) по придбаних цінностей. Цей рядок бухгалтерського балансу показує заборгованість держави перед підприємством з ПДВ. Виконання обов'язку по сплаті податків і зборів (пені, штрафів) при ліквідації організації встановлено ст. 49 Податкового кодексу РФ і здійснюється у визначеному порядку. Порядок заліку та повернення надміру сплачених або надмірно стягнених сум визначений гл. 12 НК РФ. Якщо ліквідованої організації має суми надміру сплачених нею податків і зборів (пені, штрафів), ці суми підлягають заліку в рахунок погашення заборгованості ліквідованої організації з податків і зборів (пені, штрафів) податковим органом не пізніше одного місяця з дня подання організацією-платником податків заяви. Належна до заліку сума надміру сплачених податків і зборів (пені, штрафів) розподіляється по бюджетах і (або) позабюджетних фондів пропорційно загальним сумам заборгованості з податків і зборів (пені, штрафів) перед відповідними бюджетами та (або) позабюджетними фондами. За відсутності у ліквідованої організації заборгованості з виконання обов'язки по сплаті податків і зборів (пені, штрафів) сума надміру сплачених цією організацією податків і зборів (пені, штрафів) повинна бути повернена їй не пізніше одного місяця з дня подання організацією-платником податків заяви. Якщо ліквідованої організації має суми надміру стягнутих податків і зборів (пені, штрафів), зазначені суми мають бути повернуті організації-платнику податків не пізніше одного місяця з дня подачі нею заяви. Порядок відшкодування ПДВ регламентується ст. 176 НК РФ. В обліку підприємства-банкрута за вищерозглянутих ситуацій будуть зроблені такі записи: Дт 68 Кт 19 - залік ПДВ за оплаченим матеріальним цінностям. Дт 51 Кт 68 - повернення надміру сплаченого податку. Детального розгляду при формуванні активу проміжного ліквідаційного балансу підприємства-боржника вимагає дебіторська заборгованість. Необхідно виявити в її складі неистребованную (безнадійну) дебіторську заборгованість, яка в подальшому повинна бути виключена зі складу активу проміжного ліквідаційного балансу. Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації (п. 77) истребованная, але неодержаний дебіторська заборгованість поділяється на два види: заборгованість, за якою строк позовної давності минув; інші борги, не реальні для стягнення. Оцінюючи дебіторську заборгованість, слід пам'ятати, що відповідно до ст. 196 ЦК РФ загальний строк позовної давності з дебіторської заборгованості встановлюється в три роки, якщо договором між підприємствами не передбачені інші терміни. При віднесенні дебіторської заборгованості до не реальною для стягнення слід пам'ятати, що відповідно до ст. 419 ГК РФ зобов'язання підприємства-дебітора припиняються лише при ліквідації його як юридичної особи. Тому такі причини, як відсутність грошових коштів на рахунках організації-боржника, її важке фінансове становище, при якому вона не виконала своїх зобов'язань, при відсутності офіційних відомостей про записи у зв'язку з ліквідацією в єдиному державному реєстрі, не дають законної підстави списати отримані в результаті такої господарської операції збитки зі зменшенням оподатковуваної бази податку на прибуток. У разі дотримання перелічених умов така заборгованість списується на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу керівника організації і відноситься відповідно на рахунок коштів резерву сумнівних боргів або на фінансові результати організації. Один з важливих кроків, які потребують особливого творчого підходу, - це виявлення дебіторів і вжиття заходів зі стягнення дебіторської заборгованості. Практика показує, що підприємства знають і пам'ятають своїх боржників набагато краще, ніж кредиторів, але з тих чи інших причин не можуть стягнути з них заборгованість. Серед дебіторів - споживачі продукції підприємства, державний бюджет, свої працівники. Серед причин неплатежів - відсутність коштів на рахунках споживачів, навмисне затягування термінів оплати поставок з метою додаткового обороту вільних грошових коштів, помилки при складанні господарських договорів тощо Єдиної рекомендації з питання, як будувати свої взаємини з боржниками, не існує. Однак у ході процедури ліквідації проблема повернення своїх коштів виглядає особливим чином. Ліквідоване підприємство, як правило, не відрізняється фінансовим благополуччям, тому щоб уникнути судового розгляду з кредиторами підприємство прагне максимально відповідати їх вимогам, вишукувати ліквідні кошти для погашення власної заборгованості. Тут зачіпаються інтереси власника, а не тільки штатного складу підприємства. З метою оперативної роботи з дебіторською заборгованістю підприємство розробляє заходи щодо стягнення реальної дебіторської заборгованості і виносить свої пропозиції на збори ліквідаційної комісії. Але необхідно пам'ятати, що в сучасних умовах кредитор підприємства найчастіше сам є його боржником. Тому доцільно провести взаємний залік, що має бути відображене в проміжному ліквідаційному балансі. Якщо кредитор відмовляється від укладення такої угоди, то необхідно використовувати процедуру стягнення з нього дебіторської заборгованості. У даному випадку у взаєминах доречна тональність арбітражного виробництва. Провівши інвентаризацію дебіторської заборгованості в цілому по підприємству і визначивши нереальну для стягнення, робоча комісія пропонує на засіданні ліквідаційної комісії списати її з винесенням на позабалансовий рахунок строком на п'ять років. Враховуючи, що резерв сумнівних боргів на підприємстві створюється виключно з отриманої на підприємстві прибутку, а підприємства, які перебувають у процедурі конкурсного виробництва, збиткові, истребованная дебіторська заборгованість, щодо якої минув термін позовної давності, списується на фінансовий результат діяльності організації (збиток) після закінчення терміну позовної давності. Основою для формування активу (конкурсної маси) проміжного ліквідаційного балансу служить все майно (активи) боржника, представлене в бухгалтерському балансі. Однак найчастіше бухгалтерські документи відображають не все майно боржника через навмисних і ненавмисних порушень в обліку. Тому наступним кроком при формуванні активу проміжного ліквідаційного балансу підприємства-боржника є проведення інвентаризації майна, передбачений ст. 130 ФЗ. У ході інвентаризації при виявленні об'єктів неврахованого майна має бути проведена їх оцінка з урахуванням ринкових цін, а також визначено знос виходячи з їх дійсного технічного стану. Проведення інвентаризації, однак, не завжди дозволяє виявити реальну конкурсну масу. Додатковими джерелами отримання достовірної інформації про реальний майні підприємства-боржника є відомості з комітету з управління майном, державної податкової інспекції, реєстраційної палати, ГИБДД УВС, територіального земельного комітету. Звернення в зазначені державні органи дозволяють отримати вичерпні відомості про майно, власником якого на момент відкриття конкурсного виробництва є підприємство-банкрут. Далі проводиться переоцінка виявленого після інвентаризації майна. На думку професора Ярославського державного університету Ф. Зав'ялова, метою проведення переоцінки активів при складанні проміжного балансу є визначення виручки, яку передбачається отримати в результаті реалізації даного майна [41]. Існують спеціальні методи оцінки ринкової вартості належного боржнику підприємства в цілому як майнового комплексу, а також методи оцінки здійснюваного боржником бізнесу. Провести оцінку ринкової вартості в короткий термін часто буває складно через відсутність коштів для оплати послуг спеціалістів-оцін-ників. У процесі ліквідації з'ясовується, що балансова вартість у багато разів перевищує ринкову, а ринкова вартість не збігається з фактичною ціною реалізації. Особливістю оцінки оборотних коштів підприємства-банкрута в порівнянні з позаоборотних активів є оцінка дебіторської заборгованості. Основна мета оцінки дебіторської заборгованості в період формування проміжного ліквідаційного балансу - виявлення її ринкової вартості і визначення можливості її реалізації та отримання реальних грошових коштів. Для визначення ступеня реалізованості дебіторської заборгованості професором Російської економічної академії В.В. Панковим було запропоновано розбити її на три групи [64]:
Поділ на ці групи було засновано на оцінці можливості підприємств-боржників розплатитися за своїми боргами перед аналізованих підприємством. Однак у період оцінки дебіторської заборгованості слід не тільки оцінювати (за допомогою аналізу фінансового стану) можливості підприємств-дебіторів розплатитися з аналізованих перед-прийняттям, але і виділяти ту дебіторську заборгованість, по якій отримати реальні грошові кошти практично неможливо в силу різних обставин. При цьому, на нашу думку, якщо дебіторську заборгованість першої та другої групи можна розглядати як джерело формування конкурсної маси підприємства-банкрута, то третю групу можливо визначити як нереальною для стягнення. Аналізуючи практику антикризового управління підприємством у період конкурсного виробництва, вітчизняні вчені В.В. Панков і В. Павлюченко виявили ряд проблем, що стоять перед конкурсним управ-рами і бухгалтером. Мова йде, зокрема, про те, що підприємства-дебітори просто ігнорують вислані їм листи, не відповідаючи на запити конкурсних керуючих, або про те, що у аналізованого підприємства за даними бухгалтерського обліку є дебіторська заборгованість, у той час як підприємство-дебітор раніше вже сплатило дебіторську заборгованість, але гроші не надійшли на розрахунковий рахунок або в касу підприємства-банкрута. Тоді постає питання про додаткове розслідування причин виникнення такої ситуації на підприємстві. Як показали дослідження, в більшості випадків ці гроші були незаконно привласнені попереднім керівництвом підприємства-банкрута. Процес формування активу (конкурсної маси) проміжного ліквідаційного балансу підприємства-боржника є багатогранний процес, що використовує не тільки методику його визначення (методи переоцінки та аналіз статей балансу підприємства). При цьому необхідний ще і якісний аналіз, спрямований на оцінку можливості підприємства-боржника оплатити свої борги. Такий аналіз тісно пов'язаний з процесом формування пасиву проміжного ліквідаційного балансу і включає оцінку кредиторської заборгованості, заборгованості банкам і іншим кредитним установам і власного капіталу підприємства. Бухгалтерські документи не завжди відображають всю суму зобов'язань підприємства, що ліквідується, тому проведення інвентаризації зобов'язань підприємства-боржника стає важливим завданням бухгалтера при формуванні пасиву проміжного ліквідаційного балансу. Процес проведення інвентаризації зобов'язань підприємства дещо відрізняється від процесу інвентаризації майна, розглянутого вище. Так, першим кроком на шляху виявлення всієї сукупності зобов'язань підприємства-боржника стає опублікування в пресі повідомлення про його ліквідацію, в якому обумовлено термін (не менше двох місяців з дня опублікування), протягом якого кредитор може пред'явити претензії підприємству-боржнику. Одночасно з цим конкурсний керуючий на основі наявної інформації про зобов'язання підприємства-боржника зобов'язаний розіслати повідомлення кожному кредитору з зазначенням суми зобов'язань підприємства-боржника перед ним і проханням надати завірені копії документів, що підтверджують заборгованість підприємства-боржника перед кредитором. Виявлені під час інвентаризації невраховані зобов'язання підприємства-боржника перед кредиторами, підтверджені відповідними документами, повинні бути відновлені на рахунках бухгалтерського обліку. Відповідно до ст. 64 ГК РФ, при ліквідації юридичної особи вимоги її кредиторів задовольняються в такій черговості:
Відповідно до думки професора В.В. Панкова, після того як визначена вся сукупність пропонованих претензій до підприємства-боржника, необхідно провести аналіз кредиторської заборгованості за термінами її виникнення. Основна мета такого аналізу - виявлення кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, який відповідно до ст. 191 ЦК РФ дорівнює трьом рокам. Невитребуваних кредиторська заборгованість з терміном виникнення більше трьох років повинна бути списана на прибуток підприємства-боржника, вона увійде до складу його іншого доходу. Дане судження справедливо і не суперечить чинному законодавству, дана кредиторська заборгованість повинна бути розкрита в звіті про прибутки і збитки підприємства за ліквідаційний період. Форма № 2 більш детально буде розглянута в наступному розділі. Грунтуючись на узагальненні листів і роз'яснень ФСДН Росії та інспекції МНС, що носять приватний характер, а також накопиченого практичного досвіду ліквідації ряду промислових і торгових підприємств м. Ярославля і Ярославської області, професором Ф. Зав'яловим і головним бухгалтером ЗАТ «Технополіс» М. Зотової запропоновано порядок організації бухгалтерського обліку при формуванні пасиву проміжного ліквідаційного балансу. Після завершення розгляду вимог кредиторів слід організувати облік заборгованості в розрізі черговості погашення вимог, а облік розрахунків ЛК - у відповідності з традиційними правилами. Тобто слід виділити до рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» окремі субрахунки для обліку заборгованості-сті кредиторам 1-й і 2-ої черги і для розрахунків з оплати праці членів ЛК. До рахунку 68 «Розрахунки з бюджетом» відкрити субрахунки для обліку за-боргованості 4-ї черги з виділенням в аналітичному обліку заборгованості по бюджетах (місцевий, регіональний і федеральний). Аналітичний облік нарахованих штрафних санкцій та пені, що відносяться на субрахунок 68 / «5-а черга», також організувати за видами бюджетів. Облік розрахунків з бюджетом по діяльності ЛК слід вести за видами податків. Аналогічно на рахунку 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення» організувати синтетичний облік основного боргу по соціальному страхуванню (4-а черга), пені та штрафів (5-а черга), поточних платежів (поза чергою). Аналітичний облік має забезпечувати дані про розрахунки з кожним позабюджетним фондом. Заборгованість кредиторів 5-ї черги об'єднати на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», а рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» використовувати для розрахунків зі сторонніми організаціями щодо поточної діяльності ЛК. Суми вимог кредиторів, не заявлені в термін, але раніше враховані на балансі підприємства, відображаються в проміжному балансі на рахунку 76 «Незаявлені вимоги» з веденням аналітичного обліку в розрізі кредиторів. Незаявлені вимоги кредиторів необхідно відобразити в проміжному балансі, так як, навіть якщо кредитор заявить свої вимоги після терміну, встановленого конкурсним керуючим, його претензія може бути задоволена за наявності коштів після закінчення розрахунків з кредиторами, що заявили вимоги в строк. У відношенні кредиторів 1-й і 2-ї черги сума незаявлених вимог важлива, тому що для їх погашення буде призупинено погашення поточної черги. Раніше не враховані зобов'язання, пред'явлені до виконання на момент складання проміжного балансу і визнані ЛК, повинні бути відображені в ньому на відповідних пасивних рахунках в кореспонденції з рахунком 99. Такі зобов'язання можуть виникнути в результаті «провалів» в обліку, нарахування неустойок та пені за господарськими договорами, пені за обов'язковими платежами [41]. Найбільш тривалий час в процедурі ліквідації, як показує практика, займає врегулювання питання з податковими органами та позабюджетними фондами. Кожна з цих організацій має право призначити перевірку звітності підприємства з метою уточнення правильності розрахунків податків і платежів. Тому безпосередньо після прийняття рішення про ліквідацію керівники повинні звернутися в зазначені інстанції з тим, щоб визначити характер взаємин з ними і встигнути протягом двох місяців (поки надходять вимоги кредиторів) завершити з ними необхідні розрахунки та звірки. Заборгованість перед кредиторами перших чотирьох черг погашається одразу після затвердження проміжного ліквідаційного балансу, а перед кредиторами п'ятої черги - після закінчення місяця з дня його затвердження. Як правило, ряд кредиторів виявляється незадоволеним цим порядком. Тому кредитори п'ятої черги (контрагенти підприємства) прагнуть отримати свій борг або раніше за інших контрагентів, або взагалі раніше кредиторів інших черг. Бухгалтерія повинна чітко відстежувати, по-перше, черговість за цивільним законодавством, а по-друге, черговість всередині груп. Якщо черговість всередині груп встановлена рішенням зборів, то бухгалтерія зобов'язана її дотримуватися. Треба підкреслити, що бухгалтерії важливо не тільки знати порядок розрахунків з кредиторами, а й мати документ, що підтверджує даний порядок. Це допоможе уникнути конфліктів з представниками контрагентів. Отже, ліквідаційна комісія через засоби масової інформації провела повідомлення всіх своїх кредиторів про те, що підприємство ліквідується. Термін прийому вимог кредиторів визначений. По суті відбувається вивірка взаємних розрахунків з усіма сторонніми організаціями. На цьому етапі ліквідованої організації має право виявити неточності свого обліку і змінити суму заборгованості перед кредиторами і дебіторами. Після складання проміжного балансу зміна суми кредиторської заборгованості може відбуватися тільки на підставі судового рішення. Відповідно до п. 1 ст. 49 НК РФ обов'язок по сплаті податків під час ліквідації підприємства виконується за рахунок грошових коштів, отриманих від реалізації майна. Відповідно до п. 1 ст. 23 НК РФ платник податків зобов'язаний сплачувати встановлені податки. У разі невиконання зазначеного обов'язку в терміни, встановлені законодавством про податки і збори, згідно зі ст. 75 НК РФ платник податків зобов'язаний сплатити пені на суму недоїмки. Таким чином, ліквідаційна комісія зобов'язана подати до податкового органу податкові декларації по кожному податку, що підлягає сплаті до бюджету до моменту ліквідації організації. Якщо організація продала будь-які активи, то в неї виникає обов'язок по сплаті податків, пов'язаних з продажем (податок на прибуток, ПДВ тощо). Власний капітал проміжного ліквідаційного балансу підприємства-боржника не зазнає значних змін в порівнянні з бухгалтерським балансом і буде представлений статутним, додатковим і резервним капіталами, ФСН, накопичення і споживання, а також нерозподіленого прибутком, збитками минулих років і звітного періоду, тобто . конкурсного виробництва. Після проведеної коригування активу і пасиву бухгалтерського балансу, формує вимоги кредиторів та конкурсної маси підприємства-боржника, за рахунок якої будуть покриватися пред'явлені претензії кредиторів, відбувається складання проміжного ліквідаційного балансу. У таблиці 20 представлений скоригований бухгалтерський баланс комерційної організації, а в таблиці 21 проміжний ліквідаційний баланс. Таблиця 20 Скоригований бухгалтерський баланс ТОВ «Омега»
| Разом у розділі V | 468 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Баланс | 772 | Баланс | 772 |
Таблиця 21
Проміжний ліквідаційний баланс ТОВ «Омега»
Актив | Сума | Пасив | Сума |
I Необоротні активи |
| III Капітал і резерви |
|
Нематеріальні засоби | 45 | Статутний капітал | 55 |
Основні засоби | 479 | Додатковий капітал | 6 |
Незавершене будівництво | 81 | Резервний капітал | 42 |
Разом у розділі I | 605 | Нерозподілений прибуток | 50 |
II Оборотні активи |
| Разом у розділі III | 153 |
Запаси, в тому числі: | 87 | IV Черговість вимог кредиторів |
|
сировину і матеріали | 24 | Внеоч. вимоги кредиторів |
|
готова продукція | 42 | I черга | 0 |
незавершене виробництво | 21 | II черга | 79 |
Дебіторська заборгованість | 32 | III черга | 151 |
Кред. фінансові вкладення | 28 | IV чергу | 172 |
Грошові кошти | 20 | V чергу | 217 |
Разом по розділу II | 167 | Ітогопо розділом IV | 619 |
Баланс | 772 | Баланс | 772 |
Після затвердження проміжного балансу настає заключна стадія конкурсного виробництва - продаж майна боржника і розрахунки з кредиторами (типова кореспонденція рахунків з продажу майна представлена в додатку Б). При недостатності коштів для погашення зобов'язань перед кредиторами будь-якої черги ці кошти розподіляються між кредиторами пропорційно сумам вимог, що підлягають задоволенню, відповідно до реєстру. Вимоги кредиторів наступних черг в такому випадку взагалі не будуть погашені. Конкурсний керуючий після завершення розрахунків з кредиторами складає ліквідаційний баланс, який містить дані про підсумки конкурсного виробництва. Цей баланс називають остаточним ліквідаційним балансом. Незадоволені вимоги кредиторів відображаються в ньому на тих же рахунках, на яких вони були враховані в проміжному ліквідаційному балансі. При складанні ліквідаційного балансу для обліку матеріальних цінностей, грошових коштів та майнових прав на практиці використовують рахунки, що раніше застосовувалися в обліку функціонуючої організації, незважаючи на зміну економічного змісту об'єкта, що враховуються з використанням цих рахунків. Наприклад, основні засоби, призначені для продажу, по суті є товаром. Однак, незважаючи на зовнішню «нелогічність», такий підхід слід визнати раціональним, оскільки формування нових рахунків для додаткової перегрупування даних призводить до збільшення оборотів, неминучим помилок і спотворення звітної інформації.
Актив остаточного ліквідаційного балансу підприємства на початок звітного періоду є актив проміжного ліквідаційного балансу підприємства, тобто реальну конкурсну масу підприємства-боржника. Враховуючи, що остаточний ліквідаційний баланс складається після задоволення вимог кредиторів, а отже, після реалізації конкурсної маси підприємства, підсумок активу остаточного ліквідаційного балансу на кінець звітного періоду дорівнюватиме нулю.
Пасив остаточного ліквідаційного балансу на початок звітного періоду є відомості: про капітал підприємства (нерозподілений збиток минулих років, нерозподілених прибутках (збитках) звітного періоду, статутному капіталі підприємства, фондах споживання і накопичення і т.д.); пред'являються претензії кредиторів; та інше . Пасив на кінець звітного періоду представлений збитками підприємства, сформованими як до, так і після відкриття конкурсного виробництва, а також незадоволеними претензіями кредиторів, що залишилися після повного розподілу конкурсної маси підприємства-боржника. Підсумок пасиву остаточного ліквідаційного балансу на кінець звітного періоду (тобто на момент ліквідації підприємства), як і актив балансу, повинен бути рівний нулю. У таблиці 22 представлена форма остаточного ліквідаційного балансу.
Таблиця 22
Остаточний ліквідаційний баланс ТОВ «Омега»
Актив | ПЛБ | ГПХ | Пасив | ПЛБ | ГПХ | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
I Необоротні активи |
|
| III Капітал і резерви |
|
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Нематеріальні засоби | 0 | 0 | Статутний капітал | 55 | 0
Поки проводяться розрахунки з кредиторами, податкові органи і позабюджетні фонди перевіряють господарську діяльність підприємства, що ліквідується. Згідно зі ст. 89 Податкового кодексу РФ, виїзні документальні перевірки ліквідованого підприємства проводяться за останні три роки незалежно від часу проведення попередніх перевірок. Після завершення перевірок підприємству видаються свідоцтва з державних позабюджетних фондів та податкової інспекції про зняття його з обліку. Ліквідаційна комісія зобов'язана знищити печатки підприємства. Згідно з п. 8 ст. 63 Цивільного кодексу РФ, підприємство вважається ліквідованим після того, як відповідні записи внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб. Видані податковою інспекцією та державними позабюджетними фондами свідоцтва про зняття ліквідованого підприємства з обліку ліквідаційна комісія подає до державного реєстраційного органу. Цей орган видає свідоцтво про ліквідацію підприємства - що ставить крапку в тривалій процедурі ліквідації. Отже, як підкреслювалося вище, при банкрутстві підприємства ліквідаційна звітність займає особливе значення. Ключовим бухгалтерським документом підприємства-банкрута є ліквідаційний баланс. Однак визначення ліквідаційного балансу до теперішнього часу є досить розмитим. Аналіз тез, які розкривають зміст проміжного та остаточного ліквідаційних балансів вітчизняних та зарубіжних авторів, привів до висновку, що жодна з трактувань не відображає всю сутність даних звітів. Одні з визначень включають позиції, які повторюються, в інших важливі аспекти ліквідаційних балансів не знайшли місце. Для того щоб максимально розкрити у визначеннях сутність проміжного та ліквідаційного балансів, нами було виділено ряд ключових ознак, а саме: основа складання, час складання; ким складається; мета складання; форма складання; зміст; користувачі. На їх основі були сформульовані визначення. Порядок формування ліквідаційного балансу - процес досить трудомісткий і довгий, при цьому не закріплений у відповідних нормативних документах. У першому розділі автором розроблено алгоритм формування ліквідаційного балансу, який складається з трьох блоків: бухгалтерський баланс на звітну дату, проміжний ліквідаційний баланс, остаточний ліквідаційний баланс. Запропонована форма проміжного ліквідаційного балансу надасть користувачам інформацію про величину конкурсної маси і вміст в ній абсолютних, швидко, повільно й важко реалізованих активів. Для того щоб не завищувати конкурсну масу, витрати, пов'язані з банкрутством, виділені в окремий розділ. Розроблена форма остаточного ліквідаційного балансу дозволяє більш широко показати процеси формування конкурсної маси підприємства-боржника і зіставити її з можливістю задоволення вимог кредиторів. При ліквідації підприємства крім балансу бухгалтером мають бути складені і інші звіти, а саме звіт № 2 і № 4. При цьому у працівників бухгалтерії порядок і методика формування даних звітів викликають чимало труднощів, проте вони не закріплені в нормативних документах і не розглянуті детальним чином у науковій літературі. З цих причин в наступних розділах представленої глави автором розглянуті вище означені питання. 2.4.2 Удосконалення методики складання звіту про прибутки та збитки Відповідно до Наказу Мінфіну РФ від 22.07.2002 р. № 67н змінилася форма № 2 «Звіт про прибутки та збитки (далі наказ № 67н). Новий формат побудови Звіту про прибутки і збитки організації максимально наближений до стандартів міжнародної фінансової звітності. Однак на практиці заповнення даної форми ускладнено відсутністю практичних методичних рекомендацій, а також невідповідністю сформованої практики російського обліку міжнародним стандартам. Найважливіша зміна зразка зв'язано з ПБУ 18/02. Включені кілька нових рядків, необхідних для розрахунку податку на прибуток. До цих показників відносяться статті з постійним податковим зобов'язанням, відкладеним податковим зобов'язанням, відкладеним податковим активам, поточного витраті з податку на прибуток. На практиці у багатьох організацій з'являються і постійні податкові активи (тобто суми, викликані віднімається постійними різницями, не описані в ПБО 18/02), які також мають бути надані у Звіті про прибутки та збитки. Для цілей визнання в бухгалтерському обліку доходів, витрат за господарськими операціями, виявлення фінансового результату діяльності організації та відображення цих показників в бухгалтерській звітності слід керуватися ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99 «Витрати організації». Розмір доходу від поточної діяльності організації (при продажу продукції, робіт, послуг за цінами, які враховують вимоги законодавства Російської Федерації про надання різних пільг громадянам) за кредитом рахунку 90 «Продажі» підлягає визнанню в розмірі суми нарахованої заборгованості за дебетом рахунка обліку розрахунків за діючими цінами і тарифами за продукцію (роботи, послуги), яка покривається за рахунок плати громадян, і суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету відповідно до законодавства Російської Федерації на покриття наданих пільг. На думку професора Я.В. Соколова, структура звіту за формою повинна носити балансовий характер, але за змістом представляти собою щось інше. Бланк звітної форми може бути збудований, або паралельно, ліворуч витрати, праворуч доходи; або навпаки - зліва доходи, праворуч витрати. Різниця - фінансовий результат (прибуток або збиток) - записується на сильну або слабку сторону; або послідовно, зверху доходи, нижчі витрати (або навпаки). Різниця, як правило, завжди внизу; або в шаховій (матричної) формі, коли рядки відображають витрати, а стовпці - доходи (або навпаки). Перші дві форми досить традиційні, третя являє, звичайно, більший інтерес, але її заповнення відрізняється складністю, так як необхідно кожен вид витрат скоординувати з відповідним видом доходу, і навпаки [71, с. 471]. Якщо форма (структура) бланка звіту про фінансові результати зовні нагадує бухгалтерський баланс (два розрізи: актив - пасив, витрати - доходи), то за змістом вони абсолютно різні, бо відображають два різні погляди на світ господарського життя. Баланс складається на певний момент часу, звіт - за певний період часу, в балансі важливі залишки, у звіті - потоки, баланс - це сальдо всіх рахунків, звіт - це обороти всіх результатних рахунків. Баланс відображає ресурси підприємства, звіт - те, як ці ресурси використовуються [71, с. 472]. Баланс і звіт, принаймні, в счетоведения, повинні бути отримані паралельно і незалежно один від одного: баланс - з інвентарю, звіт - з облікових записів. Разом з тим, необхідно завжди пам'ятати, що звіт (і в цьому одна з її найважливіших функцій) відображає приріст фінансового результату незалежно від приросту інвентарю і тим самим демонструє переваги динамічної теорії балансу. Але сам факт того, що баланс може розглядатися і розглядається як узагальнення інвентарю, оскільки прибуток - це приріст активу, робить баланс самостійним і незалежним від звіту. При цьому і в балансу, і у звіту одне завдання - визначити економічну ефективність фірми. У ситуації конкурсного виробництва на вугледобувному підприємстві завдання звіту про прибутки та збитки - визначити фінансовий результат від ліквідації підприємства. Відповідно до Наказу № 67н підприємства вугільної промисловості можуть розробляти форми самостійно, при цьому повинні дотримуватися загальні вимоги до бухгалтерської звітності (повнота, суттєвість, нейтральність та ін.) Звіт про прибутки та збитки при ліквідації має включати показники, необхідні для формування достовірного і повного подання інформації про фінансові результати ліквідації підприємства. Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, прийняті на основі звітної інформації. У ході процедури конкурсного виробництва за формою № 2 найбільш докладної розшифровки вимагають інші витрати і доходи. У відповідності з даним твердженням необхідне включення до ліквідаційного звіт додаткових статей. У таблиці 23 представлена форма № 2, яка побудована послідовно (спочатку витрати, потім витрати) і традиційна для сучасного звіту про прибутки та збитки. Для зіставлення витрат і доходів за період ліквідації більш раціонально, на нашу думку, застосовувати паралельну форму, яка представлена в таблиці 24. Фінансовий результат за ліквідаційний період записується або на бік доходів (якщо отримана прибуток), або на бік витрат (якщо отримано збиток). Таблиця 23 Звіт про прибутки та збитки при ліквідації підприємства
По рядку 1 (табл. 24) відображаються управлінські витрати, які включають витрати на життєзабезпечення підприємства-банкрута: витрати з утримання основних засобів та інших активів, підтримання їх у справному стані та інші. У процесі ліквідації підприємства та формування конкурсної маси, продаж основних засобів та інших активів відбувається у більшому обсязі, ніж у підприємства, що працює в «звичайному» режимі. Результат від проведення даних операцій повинен знайти відображення у звіті про прибутки та збитки. Дані доходи і витрати відповідно до ПБО 9 / 99 і 10/99 відносяться до інших. Окремим рядком мають бути виділені витрати, пов'язані з проведенням процедур банкрутства. Зазначені витрати мають бути відображені у складі інших. Суми кредиторської та дебіторської заборгованості, за якими минув термін позовної давності, а також суми по дооцінці та уцінки активів підприємства, відповідно до ПБО 9 / 99 і 10/99, повинні увійти до складу інших доходів і витрат. У форму звіту про прибутки та збитки статті, представлені в таблицях 23 і 24 і описані вище, включені у відповідності з вимогою до організації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності РФ: бухгалтерська звітність повинна давати повне уявлення про фінансові результати діяльності підприємства. Таблиця 24 Звіт про прибутки та збитки при ліквідації підприємства: додаткова форма
При складанні ліквідаційної звітності, в тому числі звіту про прибутки та збитки, необхідно враховувати те, що фінансовій звітності притаманні певні парадокси, які були визначені професором Я.В. Соколовим [72, с. 286]. Вони об'єктивні, і їх треба знати, розуміти і вміти приймати до уваги. До першого парадоксу, коли при великій прибутку виявляється нічим сплатити борги (заробітну плату, заборгованість постачальникам, позички банку і т.д.), призводить обставина, що звіт про прибутки та збитки відображає фінансовий результат, не отриманий у вигляді грошей, а належний до отримання, тобто бухгалтери виходять з зобов'язального шару юридичної мантії. Щоб уникнути цього парадоксу - зі верств зобов'язань перейти до верствам фінансовим - бухгалтери стали складати звіт про рух грошових коштів, який необхідний всім, хто чекає на своїх грошей: кредиторам, акціонерам і навіть податківцям. Про створення цієї звітної форми вперше став говорити Перрі Мейсон в 1973 р., але найбільш повне обгрунтування дав В. Томе. Суть звіту в тому, що в ньому відображаються грошові потоки підприємства і, відповідно, стає можливим не тільки систематичне виявлення умов погашення кредиторської заборгованості, але, що особливо важливо, мінімізація грошової готівки фірми та обчислення показника якості прибутку - коефіцієнт її монетарної: відношення різниці між надходженням і відтоком грошових коштів до сальдо рахунку «Збитки і прибутку» [71, с. 380]. У результаті виходить наступне: сучасний бухгалтерський облік представлений двома звітними формами, що відображають один і той же потік, але з різних точок зору: 1) звіт про прибутки і збитки (з точки зору права); 2) звіт про рух грошових коштів (з економічної точки зору). Перш ніж перейти до розгляду питання про формування звіту про рух грошових коштів, підведемо риску під результатами дослідження над формою № 2. Таким чином, у ситуації банкрутства підприємства завдання звіту про прибутки та збитки - визначити фінансовий результат за період ліквідації. Відповідно до вимоги повноти, висунутого до змісту бухгалтерської звітності РФ, найбільш докладної розшифровки вимагають інші витрати і доходи. У відповідності з даним твердженням необхідне включення до ліквідаційного звіт додаткових статей. Для зіставлення витрат і доходів за період ліквідації застосування додаткової форми звіту про прибутки і збитки більш раціонально і дозволить порівняти отримані результати. 2.4.3 Форми ліквідаційного звіту про рух грошових коштів і методи його заповнення На сьогоднішній день спостерігається процес реформування бухгалтерського обліку, впровадження ряду нормативних документів, що регламентують його діяльність, з метою максимального наближення до міжнародних стандартів і вимог ринкової системи господарювання. Грошові кошти як головний об'єкт обліку та аналізу бухгалтерської діяльності підприємства вугільної галузі породжують необхідність в аналізі їх руху, в зіставленні їх відтоку і припливу за звітний період. Спостереження за рухом грошових коштів на підприємстві-банкруті особливо актуально. При цьому в сучасної нормативної та наукової літератури порядок формування звіту про рух грошових коштів при банкрутстві підприємства не освітлюється. Склад бухгалтерської звітності визначено Федеральним законом від 21.11.96 р. № 129-ФЗ (ред. від 30.06.03 р.) «Про бухгалтерський облік», а порядок її формування - ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» та складання форми № 4 є обов'язковим, в ході процедури банкрутства на підприємствах вугільної промисловості і має ряд особливостей. Існують два методи складання звіту про рух грошових коштів: прямий і непрямий. Прямий метод затверджений до застосування російськими організаціями відповідними нормативними актами, що регулюють в Російській Федерації порядок ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності. Непрямий метод більш поширений у світовій практиці як метод складання звіту про рух грошових коштів. Він включає в себе елементи аналізу, тому що базується на зіставленні змін різних статей бухгалтерського балансу за звітний період, характеризують майновий та фінансовий стан організації, а також включає аналіз руху основних засобів, їх амортизацію та інші показники, які неможливо отримати виключно з даних бухгалтерського балансу . У результаті застосування непрямого методу фінансовий результат (чистий прибуток) організації за період перетвориться в різницю між величинами грошових коштів, що знаходяться в розпорядженні організації станом на початок і кінець звітного періоду. Прямий метод заснований на інформації про всі операції, вироблених в звітному періоді по рахунках в банках і з касовою готівкою, згрупованої певним чином. У процесі складання звіту про рух грошових коштів в колі бухгалтерів-практиків ведеться полеміка на користь використання прямого або непрямого методу. По справедливому судженню керівника відділу фінансового обліку за міжнародними стандартами С. Модерова (Інститут проблем підприємництва), інформацію про грошові потоки в розрізі фінансової та інвестиційної діяльності можна представляти тільки прямим методом [57, с. 27]. При формуванні звіту про рух грошових коштів (ф. № 4) ліквідованого підприємства прямим методом включається інформація про залишки коштів на початок і кінець звітного періоду, а також про надходження та вибуття грошових коштів за звітний період з виділенням найбільш важливих і суттєвих напрямів. При цьому під грошовими коштами розуміються безпосередньо гроші у готівковій та безготівковій формі, що знаходяться у касі організації, на її розрахункових, валютних і спеціальні рахунки. Таке застереження обумовлена тим, що в міжнародній практиці у фінансовій звітності розкривається інформація не тільки про гроші організації, але і їх еквівалентах, під якими маються на увазі короткострокові високоліквідні вкладення, легко оборотні в грошові кошти і зазнають незначного ризику зміни цінності. Правила складання звіту про рух грошових коштів в міжнародній практиці встановлені МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів», згідно з яким звіт має містити інформацію про грошові потоки компанії в розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Однак при цьому критерії для віднесення операцій до зазначених видів діяльності дещо відрізняються, а саме: обороти в частині інвестиційної діяльності формуються тільки операціями з придбання та вибуття необоротних активів, обороти в частині фінансової діяльності - операціями по всілякому залученню додаткових джерел грошових коштів (як від власників , так і від позикодавців), при цьому операції з короткостроковими фінансовими вкладеннями розглядаються також як засіб отримання додаткових грошових ресурсів. Операційна діяльність в цьому випадку представляє собою потоки грошових коштів, пов'язані з основною діяльністю організації, що приносить їй основну частину прибутку. Звіт про рух грошових коштів відповідно до російських стандартів також містить розподіл надходження і вибуття грошових коштів за видами діяльності - поточної, інвестиційної та фінансової. При цьому до інвестиційної діяльності відносяться операції з придбання та вибуття необоротних активів і довгострокові запозичення в будь-якій формі на ці цілі (з урахуванням витрат з обслуговування вироблених запозичень), а також надходження доходів за виробленим вкладенням у довгострокові фінансові вкладення у вигляді дивідендів і т.п . До фінансової діяльності належать операції з придбання та вибуття короткострокових фінансових вкладень і короткострокові запозичення в будь-якій формі, якщо вони залучалися для придбання короткострокових фінансових вкладень (з урахуванням витрат з обслуговування вироблених запозичень), а також надходження доходів від короткострокових фінансових вкладень у вигляді дивідендів і т . п. Будь-яке інше рух грошових коштів може бути віднесено до поточної діяльності. Виявлені відмінності в підходах викликані суто практичним використанням у міжнародній практиці інформації, що розкривається у звіті про рух грошових коштів, оскільки його показники доповнюють картину майнового і фінансового стану, а також результатів діяльності організації за звітний період, представлену в бухгалтерському балансі і звіті про прибутки та збитки . Зокрема, грунтуючись на даних звіту про рух грошових коштів, можливі:
Всі перераховані можливості використання показників звіту про рух грошових коштів у світовій практиці спрямовані на аналіз та контроль ефективності використання організацією коштів інвесторів. В основі вибраних підходів, безумовно, лежать інтереси власників та інвесторів. У зразку Звіту про рух грошових коштів в кожному розділі за видом діяльності (поточної, інвестиційної, фінансової) передбачені нові статті по кожному розділу, присвяченому конкретного виду діяльності, - відповідно «Чисті грошові кошти від поточної діяльності», «Чисті грошові кошти від інвестиційної діяльності »і« Чисті грошові кошти від фінансової діяльності ". Крім того, введена підсумкова стаття - «Чисте збільшення (зменшення) грошових коштів та їх еквівалентів». Показник «чисті грошові кошти» є результатом вирахування з даних за показниками про їх надходження даних за показниками про їх використання. Наказом № 67н, як вже було зазначено вище, не заборонено організаціям вносити зміни в типові форми звітності, тому, на думку авторів, слід внести до форми звіту про рух грошових коштів, подану підприємством-банкрутом зовнішнім користувачам, ряд змін. При ліквідації підприємства вугільної промисловості в ході складання звіту про рух грошових коштів основну увагу має бути приділено розділам: рух коштів від інвестиційної діяльності; рух грошових коштів від фінансової діяльності. Відповідно до вищевикладеного, при складанні ліквідаційної фінансової звітності, нами пропонується наступна форма звіту про рух грошових коштів (див. табл. 25). Таблиця 25 Звіт про рух грошових коштів при ліквідації підприємства
Розроблена і представлена в таблиці 25 форма дозволить користувачам простежити за рухом грошових коштів, при реалізації майна та погашення заборгованості перед конкурсними кредиторами. Як було зазначено у попередньому розділі, на думку професора Я.В. Соколова, структура звіту за формою може бути представлена в матричній формі, коли рядки відображають витрати, а стовпці - доходи (або навпаки). У таблиці 26 представлено розроблену авторами матрична форма звіту про рух грошових коштів. Дана форма може бути корисною для аналізу та планування процесів ліквідації на стадії конкурсного управління вугледобувного підприємства. Саме в цьому випадку з'являється можливість простежити за рухом і розподілом грошових потоків при продажу майна та погашення заборгованості перед конкурсними кредиторами. Таблиця 26 Матрична форма ліквідаційного звіту про рух грошових коштів
Структура матричної форми ліквідаційного звіту про рух грошових коштів побудована таким чином, що з її змісту можна простежити джерела надходження грошових коштів та їх витрачання. З даних, представлених в таблиці 26, слід: залишок грошових коштів на початок періоду ліквідації склав 7 855 тис. руб. (Разом по рядку 1), які були спрямовані на оплату витрат, пов'язаних з банкрутством (клітина 1 (№ рядка), 1 (№ стовпця)) і погашення заборгованості перед кредиторами I черги, в розмірі 3 594 тис. руб. (Клітина 1,2). Грошові кошти, отримані від продажу цінних паперів і інших фінансових вкладень, в розмірі 117 580 тис. руб. (Разом по рядку 2) були розподілені на погашення заборгованості перед кредиторами I черги - 41 594 тис. руб. (Клітина 3,2) і кредиторами II черги - 75 986 тис. руб. (Клітина 3,3) і т.д. Підсумок по вертикалі матричної форми ліквідаційного звіту про рух грошових коштів надає інформацію про надходження грошових коштів. Причому статті доходів розташовані в порядку ліквідності вступників та продаваних активів. Підсумок по горизонталі надає інформацію про витрачання грошових коштів. Статті витрат розташовані в порядку терміновості погашення вимог кредиторів. У підсумку хотілося б підкреслити наступне: форма звіту про рух грошових коштів, яка надається підприємством-банкрутом, повинна надавати повну інформацію про рух грошових коштів за період ліквідації. При ліквідації комерційної організації, в ході залишення звіту про рух грошових коштів, основна увага повинна бути приділена розділам: рух коштів від інвестиційної діяльності; рух грошових коштів від фінансової діяльності. Нами розроблені форми ліквідаційних звітів про рух грошових коштів: послідовна і матрична, які дозволять користувачам простежити за рухом грошових коштів при ліквідації комерційної організації. Причому найбільш інформативною є матрична форма звіту про рух грошових коштів. 3. Теорія побудови управлінської звітності 3.1 Формування управлінської звітності: сутність, класифікація та імперативи В даний час найбільш інтенсивно розвиваються напрямом економічних наук, необхідним для підтримання процесу ефективного управління підприємством, є управлінський облік. На сьогодні ситуація складається так, що вченими і практиками найбільша увага приділяється методиці управлінського обліку та аналізу, тоді як теорія побудови управлінської звітності розглядається в їх працях лише побічно. Питання формування управлінської звітності незаслужено обділені увагою. Тим часом у даному напрямку є безліч проблемних та спірних моментів: не визначено сутність звітності, не встановлено склад і зміст, немає методики побудови звітів і т.д. Звітність є системоутворюючим елементом управлінського обліку. Саме в управлінській звітності, на відміну від бухгалтерської, податкової та статистичної, найбільш явно простежуються багатосторонні потоки формування інформаційного поля господарської діяльності організації. Причинно-наслідкові зв'язки в даному виді звітності мають зворотний характер. Параметри змісту звітів задаються керівництвом, далі відповідна служба готує звітність, на основі даних якої менеджери, засвоюючи і «переварюючи» представлену інформацію, приймають подальші рішення. А дані рішення, у свою чергу, впливають на зміну показників, що включаються в наступну звітність. На думку вчених ростовської школи Г.М. Лисовичі і І.Ю. Ткаченко, гідності внутрішньої звітності полягають у наступному [49]:
Класичний бухгалтерський облік і аналіз грають важливу роль у прийнятті управлінських рішень на підприємстві, але не відповідають сучасним умовам, вони не в змозі своєчасно надавати менеджерам необхідну інформацію для управління, визначення собівартості продукції та оцінки результатів діяльності. Хотілося б підкреслити наступне: «... ринок все менше і менше цікавиться традиційними офіційними фінансовими даними і все більше інформацією нефінансового характеру. Цю нішу поступово заповнять ті, в чиїх силах надати таку інформацію, а також засвідчити її достовірність »[85, с. 16]. З нашої точки зору можна додати - важливо не тільки уміння надати інформацію, але і її отримати. Прийняття управлінських рішень тільки на основі бухгалтерського обліку може спричинити негативні наслідки. Неефективність системи управління підприємством з використанням даних бухгалтерського обліку і аналізу в даний час зумовлена такими причинами [66, с. 272]:
Однак існують і зворотні думки. Так, в одній зі своїх робіт В.Д. Новодворський стверджував наступне. «Як це не здасться дивним, але багато керівників не знають, що бухгалтерський облік покликаний служити інтересам керівника. Віра в те, що облік потрібен тільки для обчислення податкових зобов'язань, настільки сильна, що для управлінських потреб організації вигадують свої доморощені способи обліку. При цьому керівники прагнуть максимально віддалитися від бухгалтерського обліку. У підсумку це призводить до виникнення подвійного обліку, який є самим низькоефективних способом отримання інформації про діяльність організації, особливо на малих підприємствах. Організовуючи облік таким чином, керівник, як правило, вважає, що він виконав відразу дві важливі задачі:
Проте давайте розглянемо докладніше, чи вирішені насправді зазначені завдання. Кожен керівник має право отримувати ту інформацію про діяльність організації, яку він бажає. У його владі розробити свої власні принципи визначення результатів діяльності організації. Можна винаходити і свій «велосипед». Але було б помилкою думати, що кожен бізнесмен-керівник може винайти щось краще, ніж зроблено до нього фахівцями і перевірено життям протягом п'яти століть. За цей час численними теоретиками і практиками розроблено такі способи обліку визначення фінансових результатів організації, які відповідають сьогоднішнім умовам і дозволяють отримувати повні та достовірні дані. Сприймаючи бухгалтерський облік тільки як інструмент для обчислення податкових зобов'язань, керівники організацій оцінюють роботу бухгалтерського апарату виключно назад пропорційно сумі податкових платежів, тобто чим менше організація заплатила податків, тим краще спрацювала її бухгалтерія. Однак якщо бухгалтер існує тільки для розрахунку податків, то чим його зарплата відрізняється по суті від самого податкового платежу? У цій ситуації його заробітну плату необхідно виключити з фонду оплати праці організації і включити в статтю податків як витрати по отриманню інформації про податкові платежі. Бухгалтерський облік ведеться для отримання інформації про діяльність організації, її фінансові результати, має багатий інструментарієм по збору, обробці та зберіганню даних про фінансово-господарської діяльності, придатних для управлінських потреб. Якщо облік в організації поставлене так, що ці завдання не виконуються, то зарплата бухгалтера стає додатковим податковим платежем »[61]. Професором М.Т. Лабинцевим справедливо було зазначено наступне: «... передова практика управління свідчить, що найбільш корисно і ефективно така побудова управлінської звітності, при якому зміст і порядок її складання грунтується на принципах, що використовуються при формуванні індивідуальної бухгалтерської звітності та консолідованої фінансової звітності». На відміну від бухгалтерського, в якому звітність є завершальним етапом, в управлінському обліку кінцевий «продукт» - це прийняття управлінського рішення, а звітність виступає як інформаційне середовище. При цьому загальним моментом є те, що звітність - це відображення функціонування як бухгалтерського, так і управлінського обліку. Податкова та бухгалтерська звітність надається відповідним користувачам у законодавчо встановлені терміни на уніфікованих бланках, перелік показників, що подаються в них обмежений. З цієї причини найбільш повним джерелом інформації і, як наслідок, найбільший інтерес для керівників представляють дані, які покликана розкрити управлінська звітність. Також слід зазначити, що і бухгалтерська і податкова звітність несуть в собі низку об'єктивних недоліків (питання оцінки статей, відображення окремих видів засобів та їх джерел, орієнтованість переважно на фіскальні органи; неможливість задовольнити всебічно потреби користувачів і ін.) Основна проблема бухгалтерської звітності - це її ретроспективність. Даний недолік відзначається в роботах багатьох вчених. Зокрема, професор Я.В. Соколов зауважив: «Існуючі форми, що входять в бухгалтерський звіт, зазвичай страждають великими недоліками. Основний з них полягає в тому, що звіт представляє застарілі дані. Більше того, коли звіт підписує керівник фірми або аудитор дає висновок - звіт уже застарів. Отже, аналізувати можна лише минуле, але це не тільки нічого не дає для аналізу ситуації, що склалася, але може навіть перешкодити прийняттю розумного рішення. Крім того, якщо припустити, що дані звіту вуалювався і / або фальсифіковані, це погіршить становище »[71, с. 69]. Ця думка підтверджується і досвідом фахівців інших країн. Кілька перефразувавши твердження американського економіста Роберта Дж. Екклз, можна сказати, що показники фінансових звітів служать свого роду стовбовим віхами, відмірюючи вже пройдене відстань. Для прийняття обгрунтованих рішень про те, куди і як іти далі, керівництву потрібна інша інформація - подібна дорожніх знаків, які кажуть - «Попереду об'їзд» або «Обмеження швидкості». Типова помилка керівництва окремих підприємств - це спроба використати дані тільки бухгалтерського обліку з метою управління організацією. У даному випадку управління спирається тільки на вартісні показники без обліку натуральних. Також при цьому використовуються тільки фінансові, а нефінансові не розглядаються (наприклад, терміни погашення кредиторської заборгованості, або своєчасність надходження виручки від покупців, плинність кадрів і т.д.). Дане відношення тягне за собою ще одну помилку - ведення управлінського обліку та складання управлінської звітності покладається тільки на працівників бухгалтерії, ті ж у свою чергу не завжди мають уявлення про технологічний процес. З іншого боку, вважається, що управлінський облік - це система, окрема від бухгалтерського обліку. Так, має місце думка, що управлінський облік - це єдино достовірний і реальний вид обліку, об'єктивно відображає операції компанії, тоді як бухгалтерський - це дотримання формальностей, передбачених чинним законодавством, і його дані несуть в собі безліч спотворень. З нашої точки зору, система управлінського обліку повинна функціонувати не автономно, а накладатися і активно взаємодіяти з діючою системою бухгалтерського обліку. Але не може бути підміни або заміщення одну на іншу і для успішного ведення господарської діяльності, на кожному підприємстві має бути забезпечено безперебійне існування обох систем. Ще одна проблема формування якісної управлінської звітності - це неправильно організована структура підприємства. Основними характеристиками підприємства, на які слід звернути увагу в першу чергу, є розмір підприємства, цільові установки, рівень кваліфікації працівників підприємства. Також важливе значення має організаційна структура підприємства, оскільки вона визначає етапи побудови системи управлінської звітності. Серед принципів, що використовуються при складанні звітності, необхідно виділити «ієрархічний» принцип (принцип багатоступеневої звітності за рівнями управління). У таблиці 27 нами представлена структура підприємства, розділена на три рівні, і зазначені функції кожного з них. Можливо, що представлена організаційна структура спрощена - це її недолік, але при цьому вона найбільш універсальна. Таблиця 27 Функції різних ієрархічних груп підприємства відповідно до рівнів управління
З безліччю проблем зіштовхуються організації, що мають розгалужену структуру (наявність дочірніх і залежних товариств), одні з них це: неоднорідність інформації, що представляється як за формою, так і за змістом; довготривалість і громіздкість підготовлених звітів; відмінність методик розрахунку показників однієї групи і т.д . Дуже часто вдосконалення управлінського обліку (особливо передбачає впровадження дорогих апаратних і програмних засобів) повинно супроводжуватися, а можливо, і слідувати за змінами в організаційній структурі підприємства, оскільки недоцільно накладати сучасні методи управлінського обліку і тим більше комп'ютеризувати їх в умовах неефективної організаційної структури підприємства [34 ]. Раніше існувала думка, що впровадження сучасних технологій і програмних продуктів вирішить проблему отримання необхідної інформації для управління. Однак це виявилося недостатнім. Сучасні технології вирішили проблему тільки трудомісткості збору інформації, у всіх інших напрямках (форма і зміст управлінської інформації) очікуваного прориву не відбулося. З нашої точки зору не зовсім вірним можна вважати переконання в тому, що концепція управлінського обліку повинна базуватися тільки відповідно до вимог першої керівної ланки (Генерального директора). Управлінський облік, з нашої точки зору, має базуватися на ініціативі керівників управлінь або відділів (залежно від розмірів організації). Саме вони в першу чергу повинні, в співставної між собою формі та заснованих на одних принципах, визначати сукупність потрібних показників, давати розпорядження виконавцям, отримувати результати, робити висновки і потім передавати її вищестоящому керівництву - Генеральному директору та його заступникам. Тобто в послідовності «Оперативне управління Тактичне управління Стратегічне »ключовим є« Тактичне ». Тільки фахівці, що керують певним сектором організації, зможуть досконально відстежити, на яких етапах їх компетенції ефективність роботи висока, а які вимагають доопрацювання. З нашої точки зору важливою ланкою є делегування відповідальності з верхніх рівнів на середній. Стратегічний рівень управління повинен виступати як основний споживач інформації, необхідної для керівництва організації, яка відображається в управлінській звітності. Генеральний директор повинен мати можливість отримання своєчасної інформації в галузі постачання, збуту, інвестиційної діяльності в залежності від напрямку його інтересів. При цьому ступінь деталізації надається управлінської інформації залежить від його вимог. Істотним недоліком, пов'язаним з неправильно побудованої організаційною структурою підприємства, також є дублювання функцій управління, повторення виконання завдань управлінського обліку та складання звітів, які містять в собі одні й ті ж показники, що тягне виконання однієї і тієї ж роботи різними службами. У даній ситуації ведення обліку стає недоцільним, трудомістким і знижує рівень ефективності роботи персоналу. Для раціональної побудови управлінських звітів, з метою уникнення їх повторення необхідно розмежовувати їх види. Можна виділити наступні види звітів управлінського обліку: 1. Обов'язкові (передбачені системою управлінського документообігу підприємства) і додаткові (складаються залежно від потреби управління). 2. Оперативний (представляє собою сукупність даних у певному розрізі), агрегований (фактичне значення показників, сформованих з оперативних звітів), порівняльний (зіставлення показників - фактичних і планових, фактичних і базових, фактичних і аналогічних по галузі). В.Ф. Палій класифікує управлінські звіти за наступними ознаками: за змістом інформації (внутрішні звіти поділяються на комплексні, тематичні (за ключовими показниками), аналітичні), за рівнями управління (оперативні звіти, поточні та зведені звіти), за обсягом інформації (зведення, підсумкові звіти, загальні (зведені) звіти), за формами представлення (таблична, графічна чи текстова форма). Н. Адамовим, Г. Адамової запропонована наступна класифікація внутрішньої звітності [14]:
У відповідності зі структурою організації: узагальнююча (зведена) звітність по підприємству в цілому; сегментарна - звітність, складена в розрізі діяльності відділів організації; предметна - за окремим проектом, який виконується в організації. Тут же відзначимо, що крім звітів верхнього рівня (Балансний лист, звіт про прибутки і збитки і звіт про рух грошових коштів), пакет управлінської звітності компанії може включати безліч звітів, класифікованих за призначенням, адресатам, періодичності формування і т.д. Звіти можуть бути як регламентними, тобто представляються відповідним адресатам у встановлені терміни, так і нерегламентними, тобто формованими під конкретний запит користувача. Очевидно, що на склад пакету, форму і зміст управлінської звітності в кожному конкретному випадку впливає не тільки галузева приналежність компанії, але і запити менеджменту компанії, які безпосередньо залежать від рівня їх економічних знань і ментальності. Звіти управлінського обліку поділяються на обов'язкові та додаткові. Обов'язкові звіти складаються на регулярній основі. Склад обов'язкових звітів, їх користувачі, періодичність складання, формати змістовної частини визначаються стандартами управлінського обліку. Додаткові звіти можуть бути побудовані при виникненні потреби представлення даних у вигляді, не передбаченому в орга-них звітах. Формування додаткових звітів виконується програмними засобами, що забезпечують обробку даних в обліковій системі. У роботі Майка Ротер і Джона Шука «Вчіться бачити бізнес процеси» пропонується наступна класифікація форм внутрішньої звітності: за змістом інформації; за рівнями управління; за обсягом інформації; за формами подання [54]. За змістом інформації внутрішні звіти поділяються на комплексні, тематичні (за ключовими показниками), аналітичні. Комплексні підсумкові звіти подаються за звітний період (місяць, квартал, рік) і містять інформацію про виконання планів по доходах і видатках ЦО, виконання кошторису витрат, рентабельність, рух грошових коштів та інші показники для загальної оцінки і контролю. Тематичні звіти за ключовими показниками представляються у міру виникнення відхилень по найбільш важливим для успішного функціонування показниками, таким як обсяг продажів, втрати від шлюбу, недопоставки за замовленнями, графік виробництва продукції та інших, що не входять у оціночні планові показники, підконтрольні центри відповідальності (ЦО) . Аналітичні звіти готуються тільки за запитами керівників і містять інформацію, що розкриває причини і наслідки результатів по окремих аспектах діяльності. Наприклад, причини, що впливають на перевитрати ресурсів і т.п. За рівнями управління розрізняють оперативні звіти, поточні та зведені звіти. Оперативні представляються на нижньому рівні управління в ЦО і містять детальну інформацію для прийняття рішень. Складаються щотижня і щомісяця. Поточні звіти містять агреговану інформацію для середнього рівня управління в центрах прибутку, центрах інвестицій складаються з періодичністю від щомісячного до щоквартального. Зведені звіти подаються для вищого управлінського персоналу організації, з яких приймаються стратегічні рішення і здійснюється загальний контроль діяльності і контроль управлінського персоналу на середньому, іноді на нижньому рівні. Періодичність - від щомісячних до щорічних звітів. За обсягом інформації - зведення, підсумкові звіти, загальні (зведені) звіти. Підсумок - це короткі відомості про окремі показники діяльності підрозділу за короткий період (день, тиждень). Підсумкові узагальнюють інформацію про контрольованих показниках даного ЦО, складаються щомісяця. Загальні складаються з організації в цілому і містять інформацію, відповідну формам фінансової звітності, пристосованим для цілей внутрішнього управління. За формами подання внутрішні звіти складаються в табличній, графічній або текстовій формі. З нашої точки зору, крім перерахованих вище ознак, в класифікацію управлінської звітності доцільно включити такі: 1. За ступенем ефективності функціонування системи управлінського обліку:
2. За завданням управління:
3. У залежності від стабільності функціонування підприємства:
Одним з недоліків існуючого управлінського обліку є і те, що він в основному сконцентрований на внутрішніх чинниках, аналіз зовнішніх проводиться нерегулярно, від випадку до випадку. При цьому формування інформації про ринки збуту, витрати і стратегіях конкурентів може надати координально вплив на управлінське рішення і його наслідки. Недолік управлінського обліку полягає в тому, що доводиться працювати з досить великим інформаційним полем і є скрутним виділення ключових факторів. На практиці 20% чинників вносять 80% внеску у створення вартості в компанії. Ці 20% і є ключовими факторами вартості, серед яких можна виділити 20% найважливіших факторів вартості. Таким чином, мистецтво менеджера полягає у виявленні ключових і найважливіших факторів і в побудові механізмів їх оптимізації [79]. Недоліки внутрішньої звітності, типові при традиційних підходах до організації внутрішнього контролю, полягають у тому, що основний акцент робиться на помилки замість того, щоб дати керуючим орієнтовану інформацію, що дозволяє робити ефективні дії. У результаті зворотній зв'язок виявляється спрямованої на проведення ревізій і пошуки упущень, повертає керуючого до минулих подій та операцій, формує дані про те, що вже не подається виправлення, обмежує можливості діяти з перспективою. Не можна не погодитися з думкою Г.М. Лисовичі і І.Ю. Ткаченко, які стверджують, що найбільш поширені недоліки внутрішньої звітності наступні [49]:
При впровадженні управлінського обліку можуть бути використані Міжнародні стандарти фінансової звітності. Залежно від виду діяльності компанії можуть бути використані МСФЗ:
Переваги та недоліки застосування МСФЗ в цілях управлінського обліку розкриті у статті Є. Княжеченко [47]. У даній роботі наведені такі позитивні моменти застосування МСФЗ:
Застосування єдиних стандартів для підготовки фінансової (бухгалтерської) та управлінської звітності дає можливість більш чіткого уявлення обороту капіталу, процесів його накопичення і використання, забезпечує єдине розуміння економічної суті господарських операцій усіма керівниками компанії. Однак повне перенесення МСФЗ на управлінський облік не може бути здійснено і має ряд обмежень: 1. Розходження цілей. Звітність за міжнародними стандартами призначена для задоволення інформаційних потреб зовнішніх користувачів (інвесторів, ділових партнерів), які не мають можливості отримувати інформацію щодо індивідуальних запитів і змушені задовольнятися стандартизованими даними. Тому завдання такої звітності - забезпечити користувача порівнянної інформацією, надати можливість порівнювати різні компанії за єдиними критеріями (географії розташування, профілю, видами діяльності тощо). Споживачами управлінської звітності є в основному менеджери компанії, метою яких є пошук шляхів оптимізації діяльності. Узагальнена інформація для цього не підходить. Необхідна звітність, що дозволяє «спускати» з рівня компанії до конкретної ділянки бізнесу (продукт, напрямок, група операцій, бізнес-процес), який, можливо, працює неефективно і потребує корегування. Тому при постановці управлінського обліку компанії часто свідомо йдуть від тих чи інших положень стандартів або видозмінюють їх. Відмінності управлінської і фінансової звітності досить явно декларуються в самих стандартах. Так, МСФЗ 14 встановлює, що, якщо доходи, витрати, актив або зобов'язання можуть ставитися на сегменти на основі, зрозумілій для менеджерів компанії, але що вважалася суб'єктивної, спірної або важкою для розуміння зовнішніми користувачами, необхідно відійти від внутрішніх правил і застосовувати містяться в стандарті . 2. Обмеження складу інформації. МСФЗ обмежують склад інформації, що включається у звітність: обов'язковими є відомості про фінансовий стан, грошових потоках, результати господарської діяльності. У сучасному управлінському обліку основна частина інформації також доводиться на фінансові дані, оскільки як об'єктивного вимірника результативності господарських процесів керівники звичайно розуміють прибуток та її похідні - витрати, доходи і т.д. Однак для прийняття управлінських рішень в контур управлінського обліку може бути включена будь-яка інформація, яка видається в вимірному вигляді і потрібно менеджерам на регулярній основі, у тому числі і нефінансових (кількість нових клієнтів, які вчинили першу покупку, кількість зустрічей з клієнтами та ін.) У звітності за МСФЗ не знайдуть відображення потенційні вигоди (або втрати), пов'язані, наприклад, з лояльністю клієнтів або злагодженістю роботи команди менеджерів. У той же час бізнес, керований сильною командою або збудувати міцні довгострокові відносини з клієнтами, має більш стабільну позицію і шанси на успіх. Тому для цілей управління оцінку таких вигод всередині компанії проводити можна і потрібно. Резюмуючи, слід зазначити наступне, при впровадженні на підприємстві управлінського обліку майже завжди виникають серйозні труднощі, викликані самими різноманітними причинами, які можна розділити на наступні категорії: 1. Технічного характеру:
2. Методологічного характеру:
3. Соціального характеру:
Перераховані вище проблеми поглиблюються національними особливостями функціонування російських організацій:
У роботі І.В. Алексєєва зазначено, що вимоги до побудови і змісту внутрішньої звітності, вироблені наукою і практичним досвідом, характеризують саму суть даного елемента управлінського обліку, причому мають значення як формальні (доцільність, об'єктивність і точність, оперативність, стислість, порівнянність звітності, адресність, ефективність), так і сутнісні (спеціальні) вимоги (гнучка, але однакова структура, зрозумілість і прозорість інформації, оптимальна частота подання, придатність для аналізу та оперативного контролю) [15]. Метою внутрішньої звітності є забезпечення управлінського персоналу всіх рівнів необхідною інформацією. Вимоги про зміст звітності повинні сформулювати керівники центрів відповідальності та інші особи, пов'язані з управлінському персоналу і зацікавлені у внутрішній управлінської інформації. Керуючі повинні роз'яснити бухгалтерам та іншим виконавцям, що становлять внутрішню звітність, яка інформація, в якому вигляді і обсязі, в які терміни їм необхідна. Для керуючих мають значення не тільки зміст інформації, але і способи її доставки, форми звітності. Внутрішня звітність повинна забезпечити можливість швидкого огляду та оцінки фактичних результатів, їх відхилень від мети, визначення недоліків в даний час і на майбутнє, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень. Сформувати звітність, що дозволяє отримати інформацію для вирішення комплексу проблем, вельми не просто. Домогтися задовільних результатів можна тільки спільними зусиллями керівників і бухгалтерів, інших фахівців (економістів, плановиків і т.п.). Вивчивши і зібравши різні думки вчених і практиків про вимоги та принципи, що пред'являються до управлінської звітності, нами зібрано досить великий їх перелік, який потребує систематизації. У таблиці 28 нами зібрані вимоги, яким повинні відповідати форма і зміст управлінської звітності. При цьому спектр вимог до управлінської звітності набагато ширше, ніж до бухгалтерської. У таблиці немає вимоги - прозорість, тому що з нашої точки зору вимога конфіденційності більш актуально для даної інформації. Управлінська звітність не повинна бути «прозорої», вона повинна бути зрозумілою і саме тільки для тієї частини користувачів, кому вона призначена. Якщо розділити функції управлінської інформації по групах користувачів, то одні повинні вміти її збирати, а інші «читати». Таблиця 28 Вимоги до управлінської звітності
Як вже згадувалося вище, вимоги до управлінської звітності потребують систематизації. Одні автори (В. Ф. Палій, Н. Адамов) пропонують розділити вимоги на формальні і спеціальні. З нашої точки зору класифікація вимог може здійснюватися за такими двома ознаками сукупності:
Визначившись з вимогами, що пред'являються до управлінської звітності, проведемо аналіз визначень її сутності, які викладені в роботах вчених і практиків. Управлінська звітність, як і будь-який звіт, це, перш за все, набір критеріїв та показників, які відображають становище або окремих ділянок функціонування підприємства, або виконуваних (здійснюваних, що просуваються) окремих проектів, якої господарської діяльності в цілому. При цьому від того наскільки упорядковані, актуальні і систематично показники, які виставляють у звітності, залежить її ефективність і затребуваність (життєздатність). Якщо певні зв'язки порушуються і звітність не виконує своєї інформаційної функції, то вона вже не може називатися як управлінська і ставати формальної сукупністю цифр. Підкріплюючи достовірність нашого твердження, можна навести цитату В.Ф. Палія: «Внутрішня звітність - це сукупність упорядкованих показників та іншої інформації. У ній дається інтерпретація відхилень від цілей, планів і кошторисів, без чого управлінський облік залишається формальним скупченням цифрових даних, непридатних для цілей внутрішнього управління ». Функція управлінської звітності - це, насамперед, надання інформації. Має сенс розмежувати поняття «Дані» і «Інформація». Незважаючи на те, що вони близькі за змістом, між ними є принципова відмінність: дані представляють собою факти господарської діяльності, які при відповідній обробці стають інформацією, необхідної користувачам. З нашої точки зору, коли мова йде про статистичної і податкової звітності, наводяться дані. Коли про бухгалтерську - мають місце як дані, так і інформація. А коли про управлінської звітності - повинна бути представлена виключно інформація. На думку Л.К. Нікадоровой і І.В. Гулиної, інформація - це відомості про осіб, предмети, факти, події, явища і процеси, що розширюють уявлення про об'єкт дослідження. В управлінському обліку використовують такі види інформації: кількісна і некількісних; облікова і необлікового; повна і неповна [28, с. 29]. Управлінська звітність - це управлінська інформаційна система, в якій може бути представлена фінансова, кількісна нефінансова і якісна нефінансова інформація. При побудові системи управлінської звітності особлива увага повинна бути приділена обсягом наданої інформації. У даному випадку немає можливості апелювати до законодавчих норм, як при формуванні бухгалтерської, статистичної або податкової звітності. У цей же час обсяг управлінської звітності потребує розробки загальнотеоретичних правил її побудови. В управлінській звітності співвідношення кількісних і якісних характеристик має бути оптимальним. Можна запропонувати таке рівняння ефективності звітності: Е = Z S, (3.1) де Е - ефективність звітності; Z - кількість інформації, наданої у звітності; S - якість інформації, наданої у звітності. Управлінська звітність - це форма донесення інформації до адресата. Адресатом у даному випадку можуть виступати менеджери різних рівнів. Чим вище в ієрархічній структурі організації рівень управління, тим менше повинен бути обсяг інформації, що розкривається в управлінській звітності (рис. 14). Рис. 14. Оборот управлінської зв'язку, що розкривається на різних рівнях Також повинні дотримуватися правила прямого і зворотного зв'язку. Прямий зв'язок - це виконання такої функції управлінської звітності, як планування діяльності організації та рух звітності з нормативними показниками, до яких прагне організація від стратегічного до оперативного рівня. А зворотний зв'язок - це виконання контрольної та аналітичної функції - представлення досягнутих результатів господарської діяльності і порівняння їх із запланованими. Значення зворотного зв'язку викладені в роботі Є.А. Бойко «Управлінський облік: принципи і практика» [25]:
За відсутності своєчасної зворотного зв'язку виникає велика ймовірність того, що робота керуючого вийде з-під контролю, а його цілі та плани втратять актуальність, залишаться на папері. Керівник завжди повинен знати, наскільки ефективна його діяльність. Якщо його плани не виконуються, він повинен дізнаватися про це якомога раніше. В іншому випадку він позбавлений можливості зробити коригувальні заходи і внести зміни, які необхідні для актуалізації поставлених завдань. Треба розмежовувати поняття «звіт» і «звітність». У роботі «Бухгалтерський управлінський облік» групою вчених ростовської школи О.М. Кізілова, І.М. Багатою, Е.Б. Бойко було зазначено наступне: «Як правило, звіт подається на паперовому носії, але може і в електронному вигляді або в будь-якому іншому. Важливий не носій, а спрямованість звіту до користувача. Людина свідомо не в змозі сприймати і переробляти всю інформацію, присутню в інформаційних системах управління, тому змушений споживати її порціями. Порція інформації, що містить тільки необхідні користувачу інформацію та згрупована максимально зручним для нього чином, і являє собою звіт »[25, с. 221]. Цими ж вченими пропонується наступне визначення управлінської звітності: «Управлінська звітність - внутрішня звітність, тобто звітність про умови і результати діяльності структурних підрозділів підприємства, окремих напрямках його діяльності, а також результати діяльності за регіонами. Метою складання управлінської звітності є задоволення інформаційних потреб внутрішньофірмового управління шляхом надання вартісних і натуральних показників, що дозволяють оцінювати і контролювати, прогнозувати і планувати діяльність структурних підрозділів підприємства (окремі напрями його діяльності), а також конкретних менеджерів ». Ми згодні з думкою авторів, що основна функція управлінської звітності - це задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів. Однак єдина це функція? М. Адамов, Г. Адамова пропонують таке визначення: «Управлінська звітність - це комплекс взаємопов'язаних даних і розрахункових показників, що відображають функціонування підприємства як суб'єкта господарської діяльності і згрупованих в цілому по підприємству і в розрізі структурних підрозділів. Звітність є найважливішим джерелом інформації для аналізу і прийняття рішень ». Хотілося б звернути увагу на останні пропозицію, а саме: для аналізу і прийняття рішення. Ким дані рішення приймаються не уточнюється. Розширює межі управлінської інформації Ю.А. Мішин, який у монографії «Управлінський облік» подає таке визначення: «Управлінська звітність - це певним чином згрупована інформація, що надається різним користувачам для забезпечення функцій управління. Управлінська звітність повинна розглядатися в діалектичній єдності: як елемент методу управлінського обліку і як спосіб агрегування інформації на різних рівнях за потребами ». Знову ж звертаємо увагу на фрагмент визначення: інформація, що надається різним користувачам. З нашої точки зору управлінська звітність може бути використана як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами. Але на відміну від бухгалтерської, рішення про надання такої інформації може бути одноосібно прийнято лише керівництвом організації (внутрішніми користувачами). У бухгалтерській звітності простежується зворотний напрямок. Управлінська звітність побудована на основі даних управлінського та бухгалтерського обліку. Дана система призначена для застосування міститься в ній інформації в управлінських цілях, це оперативна інформація в режимі on-line для внутрішніх користувачів організації (директорів, менеджерів, бухгалтерів, акціонерів) з елементами аналітики, окремі фінансові та особливо нефінансові показники можуть бути надані зовнішнім користувачам. Спираючись на усі вище зазначені моменти, з нашої точки зору, управлінська звітність - це сукупність звітів, що відповідають певним вимогам, які є інформаційним середовищем для прийняття ефективних управлінських рішень на стратегічному, тактичному та оперативному рівнях, спрямованих на «процвітання» організації, а також для здійснення планування, безперервного контролю та вивчення впливу фінансових, соціальних, комунікативних та інших наслідків прийнятих рішень. Проведене в даному розділі дослідження дозволяє зробити висновок про те, що існує об'єктивна необхідність розробки положення, в якому мають бути відображені методологічні принципи побудови управлінської звітності, що відповідає набору наведених імперативів. 3.2 Проект стандарту управлінського обліку «Управлінська звітність» Для кожного типу господарської діяльності існують спеціальні, притаманні тільки їм, форми управлінської звітності, управлінських даних та моделей управління. При цьому, на кожному підприємстві є і загальний управлінський облік, зокрема, той же облік витрат, стандартна управлінська звітність та показники діяльності (хоча б у формі планів (бюджетів) підрозділів). Управлінська звітність - досить велике напрямок управлінського обліку, яка в літературі зачіпається побічно і має безліч «прогалин», тому потребує розробки окремого стандарту. На кожному підприємстві порядок формування управлінської звітності повинен бути закріплений в обліковій політиці для цілей управління і повинен враховувати специфіку діяльності організації. В управлінській звітності не можна допускати неоднозначного тлумачення наведених відомостей про стан об'єкта управлінського обліку: формулювання назв форм, розділів повинна бути ясна для розуміння не тільки виконавця, але і користувача. Розробка управлінських звітів у відповідності зі стандартним форматом, затвердженим для даного підприємства, спрощує їх використання на різних рівнях управління. Досить швидке, системне і взаємопов'язане формування звітних даних і показників у будь-якому необхідному для управління розрізі дозволяє забезпечити застосування комп'ютерної техніки. Таким чином, система управлінського обліку створюється і впроваджується на кожному підприємстві індивідуально, однак є необхідність у розробці загальних теоретичних і методологічних принципів для її ефективного формування. Як справедливо стверджує професор Фінансової академії при Уряді РФ М.В. Мельник «... управ-лінських облік є прерогативою самого суб'єкта господарювання і не має жорстких регламентаційних правил, необхідно розробити загальні базові принципи організації управлінського обліку, орієнтовані на складання достовірної та інформативної звітності, і реалізувати їх з урахуванням організаційно-технічних особливостей суб'єкта господарювання, його організаційної структури та стратегії роз-ку »[55]. Створення подібного стандарту має великий інтерес у практичному сенсі. Холдинги, концерни та інші великі підприємства можуть залучати для впровадження та налагодження системи управлінського обліку сторонні організації, їх послуги оцінюються досить високо і не завжди доступні середнім, а тим більше малим організаціям. З цих причин розробка загальних принципів формування системи управлінської звітності має важливе значення для подальшого її використання керівниками будь-якої організації, що мають бажання ефективно працювати. Так само не можна не погодитися з думкою І.М. Багатою «Вкрай рідко при створенні такого проекту вдається обійтися без залучення послуг зовнішніх консультантів. На жаль, вітчизняний ринок управлінських послуг тільки формується і не завжди можна знайти фахівця для вирішення приватних питань, які виникають в процесі розробки такої системи. При використанні послуг західних консультантів слід мати на увазі, що стандартний західний проект впровадження системи виходить з деяких пропозицій, які не відповідають російській практиці »[25, с. 226]. Підтверджуючи жізеспособность стандарту з управлінського обліку, можна навести досвід Франції, в якому правила складання управлінської звітності викладені в Плані рахунків. Титул «Управлінський облік» (третій титул) включає п'ять розділів, в яких представлені методологічні принципи і методики організації та функціонування управлінського обліку. Основний зміст даного титулу можна представити таким чином [65]:
Особливе місце у змісті третій титулу національного плану рахунків бухгалтерського обліку Франції займає угруповання в управлінській бухгалтерії структурних категорій, що поділяються на центри собівартості, центри відповідальності, центри прибутку (сегменти діяльності). Центрами собівартості є структурні категорії управлінської бухгалтерії, що представляють угруповання витрат, здійснену за різними ознаками: часу (день, п'ятиденка, десятиденка, місяць, квартал, рік тощо); структурним підрозділам (вид продукції, замовлення, відділ маркетингу, відділ постачання, виробництво та ін); видами витрат і ін Центри відповідальності - структурні категорії витрат за їх функціонального призначення за наявності відповідальної особи за витрати, доходи і фінансові результати функціональних (структурних) підрозділів (цехів, переділів, відділів, служб та ін.) Центри прибутку (сегменти діяльності) представляють структурні категорії управлінського обліку, що створюються для прийняття стратегічних управлінських рішень (щодо скорочення обсягів продажів, випуску, перепрофілюванню компанії, опрацювання питань великомасштабної спільної діяльності, виходу на інші ринки збуту та ін.) Управлінський облік за центрами відповідальності і центрами прибутку (сегментної діяльності) організовується методом директ-костинг, який у Франції часто носить назву «маржинальний облік» [78]. Підтверджує нашу думку і твердження І.А. Авров, яка пропонує в якості додатку до наказу по обліковій політиці організації необхідно розробити окремий документ. Складений документ повинен називатися «Положення про систему управлінської звітності». Його рекомендується зберігати в спеціальній папці разом з порожніми формами звітів. Стандартизація підвищить ефективність підготовки та надання звітів, дозволить заощадити час, що потрібно менеджерам на ознайомлення та осмислення наданої інформації [13, с. 32]. Розробка пакету внутрішньофірмових стандартів - це кропітка і в той же час творча робота, що ставить високі вимоги до розробників системи як в частині знання теорії та методології обліку, так і розуміння бізнесу компанії та завдань, які має намір вирішувати менеджмент компанії за допомогою впроваджуваної системи обліку. Система управлінських звітів може представляти собою практично самодостатню систему управління. При формуванні стандартів управлінського обліку слід враховувати, що формування цієї системи та початок господарської діяльності самої організації не завжди збігаються. У більшості випадків спостерігається зворотна ситуація - управлінський облік впроваджується в компаніях, що досягли певного рівня розвитку, з вже сформованою організаційною структурою, сформованими внутрішніми і зовнішніми зв'язками, функціонуючими бізнес-процесами і т.д. Перед керівництвом організації виникає питання: впроваджуючи управлінський облік, необхідно здійснити реорганізацію і реструктуризацію окремих бізнес-процесів, сегментів організації або бізнесу в цілому. Або навпаки - адаптувати розроблені стандарти до сформованих в організації внутрішньогосподарським зв'язками? Для появи цілісного та ефективного механізму необхідно провести роботу в обох напрямках. Для створення на підприємстві системи внутрішньої звітності важливо визначити перелік інформації, яка необхідна менеджерам різних структурних ланок, а також ступінь оперативності її надання. Для цього проводиться спеціальне обстеження системи управління підприємством, виявляються повноваження менеджерів різних рівнів управління з прийняття рішень та їх інформаційні потреби. У даному випадку слід особливу увагу приділити порядку впровадження управлінського обліку. І.Є. Глушко виділяє наступні етапи впровадження управлінського обліку [35]:
Проте безпосередньо до того, як приступити до етапів впровадження управлінського обліку, необхідно чітко оцінити його значимість для даного підприємства і передбачувану ефективність від його впровадження. Чому передбачувану? Тому що під ефективністю тут розуміється перевищення вигоди від впровадження даної області обліку над витраченими ресурсами, тобто витратами. Витрати ж у свою чергу на етапі попередньої оцінки ефективності від впровадження управлінського обліку не володіють достатньою визначеністю і чіткістю, а отже, і результати впровадження будуть представлятися кілька туманними. Тут знаходить своє застосування один з принципів бухгалтерського обліку, а саме принцип раціональності. Насправді з приводу питання «Впроваджувати або не впроваджувати управлінський облік?» У більшості літератури, як правило, відзначається, що стіт спочатку дати попередню оцінку тому, чи раціонально це для конкретного підприємства, а як це зробити? В основному пропонується використовувати логічні способи, тобто виходячи з «власних міркувань» керівної ланки. Однак це посилює вплив суб'єктивного фактора на результати прийнятого рішення в даній області. Щоб хоч якось об'єктивізувати процес попередньої оцінки ефекту від впровадження управлінського обліку, слід розробити деякі рекомендації, які сприяли б прийняттю найбільш правильних рішень в даній області. Врахувати особливості кожного підприємства в даному випадку практично неможливо, проте можна відзначити деякі загальні риси, щоб направити керівників, які приймають рішення, в потрібне русло. Таким чином, перед впровадженням стандартів управлінського обліку в цілому та управлінської звітності зокрема необхідно провести аналіз діяльності організації. Даний підготовчий процес може проходити у відповідності з наступним алгоритмом: При складанні управлінської звітності необхідно розробити звід правил для конкретного підприємства виходячи з його організаційної структури і галузі діяльності. При розробці нормативних документів управлінського обліку Компанії прийняті до уваги особливості її господарської діяльності та організація управлінських процесів; а також вимоги: менеджменту до формування інформації, необхідної для управління; внутрішніх нормативних документів Компанії, зокрема, з планування, контролю, бухгалтерського обліку, аналізу; нормативних актів Російської Федерації. Система нормативного регулювання управлінського обліку включає в себе наступні документи:
Нормативно-довідкова документація повинна включати довідники та класифікатори: класифікатор основних засобів; класифікатор матеріалів; довідник номенклатури (товарів / робіт / послуг); довідник статей витрат / виплат; довідник доходів / надходжень; довідник центрів відповідальності; довідник контрагентів і т.д. Перераховані довідники, як правило, вже складені на підприємствах з метою бухгалтерського обліку. Для довідника встановлюються єдині правила оформлення його елементів, визначаються ознаки їх угруповання. Вся внутрішня документація компанії, а також документація, що надходить ззовні, до прийняття до обліку повинна чітко класифікуватися відповідно до розроблених довідниками. Відхилення від цього правила неприпустимі. Універсальним засобом для ідентифікації елементів є кодування. Рядовому операціоністу немає необхідності розбиратися у розгалуженій структурі довідників. Раціональніше це робити спеціально виділеному працівникові, який ідентифікує операцію і проставляє на первинному документі її код. Для ведення довідників в автоматизованій системі кожному довіднику встановлюється власник, який відповідає за відповідність елементів довідника встановленої структурі, контролює «чистоту» довідника. Як правило, права на коригування, додавання нових елементів у довідник делегуються тільки його власнику. Якщо процедури з ведення довідників не визначені, може виникнути ситуація неправомірного збільшення елементів довідників, їх задвоенія. Зросте ризик помилкового видалення елементів довідників, з якими пов'язані документи та операції. Звіти повинні характеризуватися чіткою постановкою розкритих питань і завдань, містити опис методу аналізу, визначення нових термінів, кількісні та якісні дані, необхідні для розуміння звіту, розкривати всі застосовані допущення і їх оцінку, надавати користувачеві звід результатів і висновки, а також опис факторів ризику. З нашої точки зору в структуру стандарту слід включити наступні розділи: Розділ I «Загальні положення». У даному розділі будуть розглянуті основні поняття, використовувані в стандарті, а також визначаються мета і завдання управлінської звітності в системі управлінського обліку організації. Звід регламентуючих документів. Розділ II «Організаційна структура підприємства та центри відповідальності». Розділ III «Технічні параметри складання та подання звітності». Розділ I. Загальні положення. Перше поняття, яке має ключове значення, - це управлінський облік. На даний момент ні в науковій, ні в методичній літературі немає однозначного визначення даного терміну, до якого ми б могли апелювати. Безумовно, дане поняття відноситься не тільки до розділу звітність, але з нашої точки зору, не можливо розробити методологію управлінської звітності без висловлення думки про сутність управлінського обліку. У додатку В наведені думки різних авторів, а також статті словників та енциклопедій, в яких розкривається визначення управлінського обліку. З нашої точки зору сутність управлінського обліку полягає у забезпеченні інформацією менеджерів про об'єкти обліку для прийняття управлінських рішень, контролю виконання управлінських рішень, планування, аналізу та оцінки діяльності. Мета управлінського обліку полягає не стільки в обліку даних, скільки в обробці та аналізі показників. При розробці стандарту «Управлінська звітність» має бути враховано те, що звітність повинна давати можливість керівництву проводити на її основі аналіз, приймати рішення, здійснювати планування і контроль. Проблема вітчизняного управлінського обліку полягає в тому, що акцент ставиться на слові «облік» і вважається, що його мета полягає в отриманні достовірних, прозорих та об'єктивних даних - тоді, коли се вже входить в завдання бухгалтерського обліку. У результаті очевидно дублювання цілей і задач двох видів обліку. З нашої точки зору мета і завдання управлінського обліку і входить до його складу управлінської звітності складаються в наданні керівництву організації об'єктивної можливості проведення аналізу, прийняття рішення та планування діяльності організації. А також, як уже стверджувалося у роз-ле 3.1, надання затребуваною інформації зовнішнім користувачам, які приймають рішення про співпрацю, участь в капіталі цієї організації та формуванні у громадськості іміджу компанії як соціально-відповідальної частини ринку. Таким чином, управлінський облік - це система обробки, аналізу і представлення даних про підприємство, яка дозволяє керівництву різних рівнів побачити повну економічну, виробничу і соціальну картину бізнесу, приймати обгрунтовані управлінські рішення, планувати показники і виконувати контроль за їх виконанням. Якщо провести аналіз визначень управлінського обліку, то можна простежити, що абсолютно всі автори, трактуючи визначення, застосовують поняття «Управлінське рішення», на якому з нашої точки зору слід зупинитися більш детально. Глибоке і цікаве дослідження в даному напрямі було проведено І.В. Кальницький у статті «Управлінські рішення та їх роль в управлінні підприємством» [43]. У додатку Г представлений перелік визначень «Управлінське рішення». В економічній літературі є широкий спектр публікацій про проблеми понятійного апарату управлінських рішень, їх класифікацій, механізму їх практичного застосування. Для сучасного стану наукової розробки проблем в області управлінських рішень характерний диференційований підхід фахівців до аналізу їх сутності. Управлінські рішення визначають по-різному. Це, очевидно, не стільки відображає прагнення дати універсальну трактування поняття управлінського рішення, скільки є наслідком підходу до даного питання з точки зору інтересів представників різних наукових напрямків - філософії, теорії управління, права та ін Дискусійним питанням в економічній літературі є і оп ределеніе видів управлінських рішень. Необхідність класифікації управлінських рішень пояснюється можливістю більш точно і повно пон ять їх сутність і структуру. Чим більше існує ознак, за якими можна розкласти поняття «управлінське рішення», тим ширше можливість його практичного застосування. В.Е. Керімов класифікує управлінські рішення з семи призна кам [46]: 1. За ступенем повноти та достовірності інформації, використаної для прийняття рішення: рішення, що приймаються в умовах визначеності; рішення, що приймаються в умовах ймовірної визначеності; рішення, що приймаються в умовах невизначеності. 2. За масштабом об'єкта управління: загальні, локальні. 3. За характером цілей: стратегічні; тактичні. 4. За кількістю цілей: одноцільових; багатоцільові. 5. По періоду дії: довгострокові; середньострокові; короткострокові. 6. За кількістю осіб, які беруть участь у прийнятті рішення: індивідуальні; колективні. 7. За змістом: економічні, технічні; організаційні; політичні. Більш масштабна класифікація управлінських рішень запропоновано Л.І. Лукичевої, Д.М. Єгоричєва і включає наступні класси-ційних ознаки і відповідні види управлінських рішень-ний [50]:
Розглянуті як приклад варіанти класифікацій управлінських рішень свідчать про те, що це поняття дуже багатогранне і представлені види не є вичерпними. Внесення будь-яких доповнень в класифікацію управлінських рішень є позитивним моментом дослідження даного поняття. Це дозволить точніше зрозуміти сутність, структуру і можливості цього процесу. І.В. Кальницький пропонуються наступні види управлінських рішень [43].:
Таким чином, доповнення класифікації управлінських рішень новими класифікаційними ознаками та видами дозволить детальніше зрозуміти сутність классифицируемого поняття, розширити область його застосування і відобразити ступінь відповідальності менеджерів за прийняття рішень. Слід зазначити, що інформаційне забезпечення управлінських рішень є дуже важливим моментом при прийнятті рішення. Запорукою успішного прийняття рішення є якісна вихідна інформація. Одним з головних критеріїв якості інформації є її вірогідність. Найчастіше необхідні дані спотворюються за її передачі, коли учасники обміну проявляють зневагу і неуважність. Менеджерам на підприємстві повинен бути забезпечений вільний доступ до будь-яких видів необхідної інформації, що міститься як на паперових носіях, так і в електронних базах даних. На їх вимогу праців ки різних відділів надають зведені звіти або інші документи, в яких представлена інформація, згрупована в найбільш зручному форматі. Процес прийняття управлінського рішення проводиться поетапно. Розробка конкретного рішення є відповідальним моментом і грунтується на необхідної вихідної інформації, згрупованої певним чином. Формулюється кілька альтернатив, проводиться їх аналіз і вибирається один найбільш оптимальна і заснована. Після реалізації обраного варіанту обов'язково проводяться аналіз і оцінка отриманих результатів. У ході діагностики виявляються позитивні і негативні сторони, визначаються фактори та причини, які потягли за собою появу конкретного результату. Далі заново формулюються проблеми, визначаються критерії та шляхи їх вирішення [43]. Найбільш значущою визначення для цього стандарту - це управлінська звітність. У попередньому розділі нами зроблений аналіз думок різних авторів у визначенні сутності управлінської звітності. Ми прийшли до думки, що управлінська звітність - це система (сукупність) звітів, що відповідають певним вимогам, які є інформаційним середовищем для прийняття ефективних управлінських рішень на стратегічному, тактичному та оперативному рівнях, спрямованих на «процвітання» організації, а також для здійснення планування, безперервного контролю та вивчення впливу фінансових, соціальних, комунікативних та інших наслідків прийнятих рішень. Система управлінської звітності повинна бути побудована таким чином, щоб забезпечувати взаємоув'язки відносин та інтересів між підрозділами і підприємством у цілому. Перед тим як визначити цілі управлінської звітності, з нашої точки зору, необхідно визначити мету створення та функціонування підприємства в глобальному сенсі, які найбільш повно сформульовані в роботі Б. Райана «Стратегічний облік для керівника». Бізнес-компанії виникають з цілого ряду причин [67, с. 37]:
Однак при всіх цих доказах є ще одна необхідна передумова виживання будь-якого підприємства, яка є неодмінною умовою існування всіх фірм. Ця умова полягає в тому, що економічна вигода учасників (тобто тих, хто зацікавлений в діяльності підприємства) повинна бути вище, ніж при виконанні тих же самих ділових операцій на існуючому ринку. Жодне з підприємств бізнесу не зможе вижити, якщо існує більш ефективне економічне рішення того, що виконує дане підприємство, або через конкурентну діяльності інших підприємств, або просто тому, що клієнти підприємства визнали більш вигідним виробляти відповідні продукти чи послуги самим. В окремих роботах по економічній теорії фундаментальним вважалося, що мета функціонування організації - це максимізація прибутку. Однак реальність ринкової економіки свідчить про те, що дане твердження значно звужує мети роботи підприємств. Будь-яка організація не може існувати окремо, сама по собі і є складовою частиною інфраструктури економіки в цілому. Окремо взяте підприємство виступає в ролі постачальника, покупця, роботодавця, інвестора, платника податків і т.д. Таким чином, інтереси компанії не можуть бути обмежені тільки максимізацією прибутку. У чому зацікавленість організації-постачальника в максимізації прибутку організації-покупця? При цьому існує виправдана зацікавленість у збереженні вже сформованих партнерських відносин. Для продовження співпраці з уже «перевіреними» партнерами, наприклад, організація-продавець може піти на зниження цін. У даному випадку неминуче відбудеться зниження показника прибутку, що суперечить вищезгаданому постулату. Однак підприємство збереже зв'язку з давніми партнерами і знизить ризики, що виникають при налагодженні нових зв'язків. Також слід враховувати цілі працівників організації, які не завжди зацікавлені в максимізації прибутку. Їхні інтереси можуть бути спрямовані на стабільне функціонування підприємства. Берл і Мінз (Berle і Means) у роботі, виданої в 1932 р., показали, що володіння і управління в організаціях звичайно відокремлені один від одного і що менеджери дотримуються власної лінії поведінки, що включає цілі максимального збільшення власного добробуту при мінімальному ризику. Поділ функцій володіння і управління у великих організаціях бізнесу сприяє ряд факторів [67]:
Таким чином, мета системи управлінської звітності не обмежується наданням інформації керівництву організації тільки для максимізації прибутку, вона повинна забезпечувати збереження вже сформованих відносин і розвиток нових, надаючи можливість всебічного багатоальтернативного вибору з наявних сценаріїв поведінки підприємства. До завдань управлінської звітності можна віднести наступні: 1. Аналіз. 2. Планування. 3. Контроль. При контролі за виконанням плану одним з важливих аспектів є не те, як виконавець досконально виконав план, хай і абсолютно правильно складений. Найбільш важливе значення набуває надана управлінської звітністю можливість в умінні виконавцями нею скористатися, зорієнтуватися в ситуації, або координально ситуації, що змінилася і внести корективи в планові показники, які повинні бути обгрунтовані і виконані. І в даному випадку управлінський облік, а відповідно і управлінська звітність може вирішити основну проблему бухгалтерської звітності - ретроспективність. Розділ II «Організаційна структура підприємства та центри відповідальності». Як вже зазначалося нами виш, ефективне управління підприємством неможливо беÐ
Будь ласка, не зберігайте тестовий текст. |