Час у правовому регулюванні
Зміст
Введення
1. Правове час законодавства у часі
2. Поняття дії актів податкового законодавства у часі
3. Співвідношення дії податкового законодавства у часі і дії містяться в ньому норм
4. Межі дії податкового законодавства у часі.
Висновок
Література
Введення
Проблема дії закону в часі пов'язана з більш широкою темою "час і право". Будучи об'єктивною реальністю, закон існує в часі і просторі. Дія закону також має часовий і просторовий характер, оскільки закон регулює поведінку людей у певний час і в певному місці.
Тому, перш ніж перейти до аналізу поняття, меж і проблем дії законодавства у часі, необхідно дослідити сутність часу у правовому регулюванні.
Час становить одну з фундаментальних категорій філософії і природознавства, що відображають основні властивості матеріального світу. Питання про те, що являє собою час, відноситься до числа найбільш складних. Середньовічний схоласт Августин зауважив, що коли його не питають, що таке час, то він знає, що це таке, але як тільки його запитують про це, він відразу переконується, що майже нічого не може сказати. З одного боку, людина вже в самому примітивному досвіді стикається з простором і часом і звикає вважати їх чимось інтуїтивно зрозумілим. З іншого боку, найменше роздум про простір і час (а тим більше аналіз розвитку наукових уявлень про них) показує, що ця інтуїтивна ясність ілюзорна.
1. Правове час
Фактор часу відіграє важливу роль у розвитку соціальних і відповідно правових систем. Він отримує своє вираження:
- В тривалості існування предметів, процесів, в тривалості зміни і розвитку окремих сторін, фаз, ступенів;
- У порядку проходження, у зміні станів, у відомій послідовності (до, після, одночасно, раніше і т.п.);
- В ритмічності, інтенсивності.
На відміну від філософії, що досліджує час як загальне, універсальне поняття, суспільні науки вивчають приватні тимчасові зв'язки та відносини, які розглядаються в залежності від предмета (об'єкта вивчення) кожної даної науки. Юридична наука вивчає тимчасові зв'язки та відносини в правовому регулюванні поведінки людей у минулому, сьогоденні і майбутньому.
Правове час як особлива функціональна категорія юридичної науки і практики висловлює початок, тривалість і закінчення будь-якого правового впливу, процесу, норми, стану, події. Рівень і стан цієї категорії служать основними критеріями оцінки чіткості, організації, регулювання, законності, гуманізму, доцільності, ефективності, справедливості правового життя суспільства і його громадян, а також є засобом їх досягнення.
Досліджуючи взаємозв'язок часу з правової матерією, Г.І. Петров виділив найчастіше використовуються в правовому регулюванні тимчасові категорії: датування, тривалість, повторюваність, одночасність, послідовність і спадкоємність.
Практично у всіх випадках використання календарного часу первинною формою виступає датування як позначення певного моменту в календарній шкалі, поза яким неможливе використання ні тривалості, ні повторюваності, ні одночасності, ні навіть послідовності.
Т.Л. Тенілова в дисертації, присвяченої проблемам часу в праві, пропонує свою інтерпретацію властивостей правового часу: момент часу, тривалість, послідовність, одночасність, повторюваність, інтенсивність, ритмічність, безперервність, переривчастість.
Стосовно до розглянутої проблеми - дія закону в часі - доцільно зупинитися на деяких з них.
Момент часу - мить, що відбиває початок (закінчення) взаємодії правових суб'єктів, матеріальних тіл, станів, подій у правовому просторі. Момент часу може бути визначений за допомогою вказівки юридичного факту, з настанням якого починається відлік строків, пов'язаних з юридичними наслідками, або у вигляді певного календарного терміну, дати.
Так, п. 1 ст. 5 НК РФ пов `язує набуття чинності акта законодавства про податки і збори із закінченням певного терміну з моменту виникнення юридичного факту - офіційного опублікування закону. Момент вступу в силу закону про податки і збори також може бути визначений із зазначенням конкретної дати.
Як зазначає Т.Л. Тенілова, неправильне визначення моменту часу в нормативно-правових актах може створити плутанину при їх застосуванні, що свідчить про важливість даної властивості правового часу.
Тривалість - тривалість існування в часі правових відносин, подій, явищ, станів. Це властивість правового часу позначає певний період, що минув від одного часу до іншого, тобто термін.
Юридичний термін - це час, з яким правові приписи пов'язують виникнення, зміни та припинення правовідносин і відповідні юридичні наслідки.
Наприклад, юридичним терміном є місячний термін з моменту офіційного опублікування акта законодавства про податки і збори до набрання актом чинності. Така властивість правового часу, як тривалість, може бути представлене і як абстрактне поняття, що означає правовий процес, що триває невизначений час, наприклад тривалість як тривалість дії закону.
Тривалість може бути використана і як оціночно-правова категорія. У подібних випадках використовуються такі поняття, як "розумний строк", "достатній час". У таких ситуаціях потрібно не тільки визначити календарну величину часу, але й встановити, яка тривалість фактів і дій в даній ситуації буде володіти саме тією значимістю, яка закладається у поняття "розумний строк" або "достатній термін".
Оціночно-правові поняття "розумний строк", "достатній термін" використовуються КС РФ при тлумаченні актів законодавства про податки і збори і виявленні їх конституційного сенсу. Наприклад, у Постанові від 19 червня 2003 р. N 11-П КС РФ вказує, що вимога законно встановленого податку і збору наказує законодавцю визначати розумний термін, після закінчення якого виникає обов'язок кожного сплачувати податки і збори, з тим щоб не порушувався конституційно-правової режим стабільних умов господарювання, виведений, зокрема, із ст. ст. 8 (ч. 1) і 34 (ч. 1) Конституції РФ.
Категорія "розумний термін" використовується КС РФ і в ряді визначень з питань порядку набуття чинності актів законодавства про податки і збори. З використанням цієї правової категорії КС РФ в зазначені визначення формулює принцип розумного строку введення в дію податкових обтяжень.
Послідовність означає порядок існування правових процесів, станів, явищ. Вона визначає структуру часових правових відносин, їх односпрямованість, переривчастість, безперервність.
Послідовність як властивість часу використовується при визначенні порядку набуття чинності актів законодавства про податки і збори. Так, з п. 1 ст. 5 НК РФ слід, що акт законодавства про податки і збори набуває чинності при дотриманні ряду послідовних умов: офіційне опублікування акта, закінчення місячного терміну з моменту його офіційного опублікування, наступ чергового податкового періоду.
Одночасність - збіг моментів вчинення будь-яких юридично значущих дій, подій, протікання тих чи інших юридичних процесів.
Категорія "одночасність" досить часто використовується законодавцем при визначенні моменту втрати чинності актами законодавства про податки і збори.
Наприклад, ст. 2 Федерального закону від 5 серпня 2000 р. N 118-ФЗ встановлюється, що з дня введення в дію частини другої НК РФ визнаються такими, що втратили силу Закон РФ від 6 грудня 1991 р. N 1992-1 "Про податок на додану вартість", Федеральний закон "Про акцизи" (у редакції ФЗ РФ від 7 березня 1996 р. N 23-ФЗ) та ін У наведеному прикладі момент втрати чинності актами законодавства про податки і збори визначається як день введення в дію частини другої НК РФ, тобто настає одночасно з введенням її в дію.
Категорія "одночасність" застосована Конституційним Судом РФ в Визначенні від 7 лютого 2002 р. N 37-О. КС РФ вказав, що введення ст. 143 НК РФ ПДВ для індивідуальних підприємців з 1 січня 2001 р. "не означає, що одночасно на них перестає поширюватися діяв на момент їх державної реєстрації порядок оподаткування, яким індивідуальним підприємцям надавались пільгові умови на перші чотири роки діяльності".
Інтенсивність або темп - діяльність, виконувана за одиницю часу, швидкість її розвитку при досягненні будь-якого правового результату.
Такими тимчасовими категоріями, як "інтенсивність" та "темп", характеризується процес законотворчості. Так, інтенсивна зміна (внесення поправок) законодавцем великої кількості актів законодавства про податки і збори і відповідно вступ цих поправок в силу можуть порушувати права платників податків.
Як вказує А.Ф. Евтихиев, державі завжди доводиться примиряти два протилежні начала: потреба в стійкості актів і необхідність в їх скасування. Ці два начала і визначають інтенсивність законотворчої діяльності держави.
Безперервність - нерозривний зв'язок правових процесів. Безперервність характеризує дію закону, оскільки зазвичай набув чинності закон діє безперервно до моменту припинення дії.
У юридичній літературі зміст категорії часу розглядається в різних аспектах:
- Своєчасного прийняття нормативно-правових актів, набрання ними чинності, тривалості дії, узгодженості і скасування;
- Чіткого регулювання правових відносин за допомогою граничних точок відліку (початку і закінчення), а також тривалості терміну, дотримання певної послідовності;
- Обов'язковості виконання термінів всіма суб'єктами права.
Звідси виникає визначення правового часу як особливої функціональної категорії юридичної науки, що виражає виникнення, тривалість і завершення правових приписів і відносин, послідовність зміни їхніх станів і обов'язковість їх дотримання усіма суб'єктами права.
У теорії права найбільш детально розроблена проблема дії нормативних актів у часі.
2. Поняття дії актів податкового законодавства
в часі
Розгляд права в аспекті його дії визначає головне його якість - здатність впливати на поведінку людей. Дія права в цьому сенсі слід розглядати як визначення сфери його здійснення або як перехід юридично належного (реалізація) в соціальній практиці. Подібний підхід дозволяє виявити певний "зріз" права, який відображає його буття на різних рівнях, у тому числі в часі і просторі. При цьому категорія "дія права" включає ряд тих чи інших можливостей, що визначають зміст механізму його забезпечення, що в свою чергу дозволяє "визначити той інструментарій, який необхідний суспільству і окремої особистості для цивілізованого участі в суспільному житті".
Єдності розуміння дії закону в часі серед учених немає.
Багато авторів, що вивчали дію закону в часі, ототожнюють поняття "дія закону", "юридична сила закону" і "застосування закону".
Для цього є певні підстави. Так, поняття "дія закону" і "сила закону" використовуються як синонімічні в законодавстві РФ. Наприклад, ст. 2 Федерального закону від 9 липня 1999 р. N 154-ФЗ, яким внесено зміни до частини першої Податкового кодексу Російської Федерації, передбачала, що закон "ВСТУПАЄ У СИЛУ після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування, за винятком положень, для яких справжньою статтею встановлені інші строки введення в дію (виділено мною. - М.А.) ".
Як бачимо, законодавець ототожнює поняття "вступ закону в силу" і "введення закону в дію".
Що ж стосується дії та застосування закону, то ці процеси взаємопов'язані, тому їх також іноді змішують. Адже дія закону є передумова його застосування, а застосування закону неможливе без його дії. І все ж "дія закону", "сила закону" і "застосування закону" - поняття, що істотно розрізняються.
Можна виділити кілька об'єктивних причин відмінності понять "юридична сила закону" і "дія закону".
По-перше, це розбіжність часових моментів дії закону і його сили. Вступ актом чинності не завжди збігається з введенням акту в дію. Така розбіжність має місце в тих випадках, коли вступив в силу закон не діє стосовно триваючим правовідносин, оскільки істотно погіршує становище суб'єктів правовідносин. Одночасно діє і закон, що втратив силу. Дія втратив силу закону називається "переживання закону".
Дія закону, що втратив чинність, необхідно відрізняти від тих випадків, коли законодавець прямо вказує, що окремі норми закону втрачають силу в момент, коли припиняються правовідносини, врегульовані цими нормами.
Як приклад можна навести формулювання, використані законодавцем у ст. 2 Федерального закону від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ. Згідно зі ст. 2 з дня введення в дію Федерального закону N 110-ФЗ втрачає чинність Закон РФ "Про податок на прибуток підприємств і організацій", за винятком перерахованих нижче положень, які втрачають силу в наступному порядку:
Див: Федеральний закон від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори "/ / Російська газета. 2001. 8 серпня.
- Передбачені п. 4 ст. 6 пільги з податку, термін дії яких не закінчився на день набрання чинності Федерального закону N 110-ФЗ, застосовуються малими підприємствами до закінчення терміну, на який такі пільги були надані;
- Передбачені абз. 10 п. 6 ст. 6 пільги з податку діють до завершення реалізації розпочатих і реалізуються на день введення в дію Федерального закону N 110-ФЗ програм з ліквідації наслідків радіаційних катастроф.
У наведеному прикладі момент припинення дії норм Закону збігається з моментом втрати чинності цими нормами. Однак у податковому праві досить часто доводиться стикатися з дією актів, що втратили силу. Як приклад можна привести Закон від 31 травня 1999 р. N 104-ФЗ "Про Особливою економічної зоні в Магаданській області". Статтею 5 Закону учасники Особливою економічної зони підлягали звільненню від сплати податків (у тому числі податку на прибуток) у частині, що надходить у федеральний бюджет. Цією статтею було передбачено, що дія цього положення діє до 31 грудня 2005 р. З набранням чинності гол. 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій" Закон від 31 травня 1999 р. N 104-ФЗ втратив чинність в частині надання пільг з податку на прибуток (одним із способів втрати чинності законом є вступ в силу нового закону, що регулює подібні правовідносини). Але Закон "Про Особливою економічної зоні в Магаданській області" діє у відношенні сплати податку на прибуток учасниками Особливою економічної зони до 31 грудня 2005 р. Дія цього Закону обумовлено одним із принципів дії податкового законодавства у часі - принципом перспективного дії податкового законодавства для триваючих правовідносин.
У податковому законодавстві поширене явище розбіжності моментів набуття чинності та початку дії закону. Так, з 1 січня 2001 р. набула чинності гол. 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу РФ. Стаття 143 НК РФ включила до складу платників податків індивідуальних підприємців. Конституційний Суд РФ в Визначенні від 7 лютого 2002 р. N 37-Про вказав, що ця норма не діє відносно індивідуальних підприємців, якщо вони зареєстровані в цій якості у відповідності до абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" і з моменту їх реєстрації не минуло чотирьох років. Таким чином, моменти вступу в силу та початку дії ст. 143 НК РФ у даному випадку не збігаються.
Слід зазначити, що випадки розбіжності моментів вступу закону в силу і початку його дії мають місце при вступі актів законодавства про податки і збори в силу з моменту їх офіційного опублікування. Вступ закону в силу з моменту його опублікування веде до системи поступового введення закону в дію на території країни. Справа в тому, що доставка в регіони офіційних джерел опублікування, наприклад "Російської газети", займає певний час. І якщо закон опублікований в "Російській газеті" 1 серпня, то в Москві адресати отримають реальну можливість ознайомитися з текстом закону в цей же день, у той час як в Якутії - не раніше 3 серпня. Закон вступає в силу з моменту його офіційного опублікування, тобто з 1 серпня, а фактично закон починає діяти тільки з моменту, коли стане відомий адресатам. Інша суперечило б правовій позиції Конституційного Суду РФ, висловленої в Постанові від 24 жовтня 1996 р. N 17-П, про необхідність забезпечення реальної можливості ознайомлення адресатів з текстом закону. Зміст
Введення
1. Правове час законодавства у часі
2. Поняття дії актів податкового законодавства у часі
3. Співвідношення дії податкового законодавства у часі і дії містяться в ньому норм
4. Межі дії податкового законодавства у часі.
Висновок
Література
Введення
Проблема дії закону в часі пов'язана з більш широкою темою "час і право". Будучи об'єктивною реальністю, закон існує в часі і просторі. Дія закону також має часовий і просторовий характер, оскільки закон регулює поведінку людей у певний час і в певному місці.
Тому, перш ніж перейти до аналізу поняття, меж і проблем дії законодавства у часі, необхідно дослідити сутність часу у правовому регулюванні.
Час становить одну з фундаментальних категорій філософії і природознавства, що відображають основні властивості матеріального світу. Питання про те, що являє собою час, відноситься до числа найбільш складних. Середньовічний схоласт Августин зауважив, що коли його не питають, що таке час, то він знає, що це таке, але як тільки його запитують про це, він відразу переконується, що майже нічого не може сказати. З одного боку, людина вже в самому примітивному досвіді стикається з простором і часом і звикає вважати їх чимось інтуїтивно зрозумілим. З іншого боку, найменше роздум про простір і час (а тим більше аналіз розвитку наукових уявлень про них) показує, що ця інтуїтивна ясність ілюзорна.
1. Правове час
Фактор часу відіграє важливу роль у розвитку соціальних і відповідно правових систем. Він отримує своє вираження:
- В тривалості існування предметів, процесів, в тривалості зміни і розвитку окремих сторін, фаз, ступенів;
- У порядку проходження, у зміні станів, у відомій послідовності (до, після, одночасно, раніше і т.п.);
- В ритмічності, інтенсивності.
На відміну від філософії, що досліджує час як загальне, універсальне поняття, суспільні науки вивчають приватні тимчасові зв'язки та відносини, які розглядаються в залежності від предмета (об'єкта вивчення) кожної даної науки. Юридична наука вивчає тимчасові зв'язки та відносини в правовому регулюванні поведінки людей у минулому, сьогоденні і майбутньому.
Правове час як особлива функціональна категорія юридичної науки і практики висловлює початок, тривалість і закінчення будь-якого правового впливу, процесу, норми, стану, події. Рівень і стан цієї категорії служать основними критеріями оцінки чіткості, організації, регулювання, законності, гуманізму, доцільності, ефективності, справедливості правового життя суспільства і його громадян, а також є засобом їх досягнення.
Досліджуючи взаємозв'язок часу з правової матерією, Г.І. Петров виділив найчастіше використовуються в правовому регулюванні тимчасові категорії: датування, тривалість, повторюваність, одночасність, послідовність і спадкоємність.
Практично у всіх випадках використання календарного часу первинною формою виступає датування як позначення певного моменту в календарній шкалі, поза яким неможливе використання ні тривалості, ні повторюваності, ні одночасності, ні навіть послідовності.
Т.Л. Тенілова в дисертації, присвяченої проблемам часу в праві, пропонує свою інтерпретацію властивостей правового часу: момент часу, тривалість, послідовність, одночасність, повторюваність, інтенсивність, ритмічність, безперервність, переривчастість.
Стосовно до розглянутої проблеми - дія закону в часі - доцільно зупинитися на деяких з них.
Момент часу - мить, що відбиває початок (закінчення) взаємодії правових суб'єктів, матеріальних тіл, станів, подій у правовому просторі. Момент часу може бути визначений за допомогою вказівки юридичного факту, з настанням якого починається відлік строків, пов'язаних з юридичними наслідками, або у вигляді певного календарного терміну, дати.
Так, п. 1 ст. 5 НК РФ пов `язує набуття чинності акта законодавства про податки і збори із закінченням певного терміну з моменту виникнення юридичного факту - офіційного опублікування закону. Момент вступу в силу закону про податки і збори також може бути визначений із зазначенням конкретної дати.
Як зазначає Т.Л. Тенілова, неправильне визначення моменту часу в нормативно-правових актах може створити плутанину при їх застосуванні, що свідчить про важливість даної властивості правового часу.
Тривалість - тривалість існування в часі правових відносин, подій, явищ, станів. Це властивість правового часу позначає певний період, що минув від одного часу до іншого, тобто термін.
Юридичний термін - це час, з яким правові приписи пов'язують виникнення, зміни та припинення правовідносин і відповідні юридичні наслідки.
Наприклад, юридичним терміном є місячний термін з моменту офіційного опублікування акта законодавства про податки і збори до набрання актом чинності. Така властивість правового часу, як тривалість, може бути представлене і як абстрактне поняття, що означає правовий процес, що триває невизначений час, наприклад тривалість як тривалість дії закону.
Тривалість може бути використана і як оціночно-правова категорія. У подібних випадках використовуються такі поняття, як "розумний строк", "достатній час". У таких ситуаціях потрібно не тільки визначити календарну величину часу, але й встановити, яка тривалість фактів і дій в даній ситуації буде володіти саме тією значимістю, яка закладається у поняття "розумний строк" або "достатній термін".
Оціночно-правові поняття "розумний строк", "достатній термін" використовуються КС РФ при тлумаченні актів законодавства про податки і збори і виявленні їх конституційного сенсу. Наприклад, у Постанові від 19 червня 2003 р. N 11-П КС РФ вказує, що вимога законно встановленого податку і збору наказує законодавцю визначати розумний термін, після закінчення якого виникає обов'язок кожного сплачувати податки і збори, з тим щоб не порушувався конституційно-правової режим стабільних умов господарювання, виведений, зокрема, із ст. ст. 8 (ч. 1) і 34 (ч. 1) Конституції РФ.
Категорія "розумний термін" використовується КС РФ і в ряді визначень з питань порядку набуття чинності актів законодавства про податки і збори. З використанням цієї правової категорії КС РФ в зазначені визначення формулює принцип розумного строку введення в дію податкових обтяжень.
Послідовність означає порядок існування правових процесів, станів, явищ. Вона визначає структуру часових правових відносин, їх односпрямованість, переривчастість, безперервність.
Послідовність як властивість часу використовується при визначенні порядку набуття чинності актів законодавства про податки і збори. Так, з п. 1 ст. 5 НК РФ слід, що акт законодавства про податки і збори набуває чинності при дотриманні ряду послідовних умов: офіційне опублікування акта, закінчення місячного терміну з моменту його офіційного опублікування, наступ чергового податкового періоду.
Одночасність - збіг моментів вчинення будь-яких юридично значущих дій, подій, протікання тих чи інших юридичних процесів.
Категорія "одночасність" досить часто використовується законодавцем при визначенні моменту втрати чинності актами законодавства про податки і збори.
Наприклад, ст. 2 Федерального закону від 5 серпня 2000 р. N 118-ФЗ встановлюється, що з дня введення в дію частини другої НК РФ визнаються такими, що втратили силу Закон РФ від 6 грудня 1991 р. N 1992-1 "Про податок на додану вартість", Федеральний закон "Про акцизи" (у редакції ФЗ РФ від 7 березня 1996 р. N 23-ФЗ) та ін У наведеному прикладі момент втрати чинності актами законодавства про податки і збори визначається як день введення в дію частини другої НК РФ, тобто настає одночасно з введенням її в дію.
Категорія "одночасність" застосована Конституційним Судом РФ в Визначенні від 7 лютого 2002 р. N 37-О. КС РФ вказав, що введення ст. 143 НК РФ ПДВ для індивідуальних підприємців з 1 січня 2001 р. "не означає, що одночасно на них перестає поширюватися діяв на момент їх державної реєстрації порядок оподаткування, яким індивідуальним підприємцям надавались пільгові умови на перші чотири роки діяльності".
Інтенсивність або темп - діяльність, виконувана за одиницю часу, швидкість її розвитку при досягненні будь-якого правового результату.
Такими тимчасовими категоріями, як "інтенсивність" та "темп", характеризується процес законотворчості. Так, інтенсивна зміна (внесення поправок) законодавцем великої кількості актів законодавства про податки і збори і відповідно вступ цих поправок в силу можуть порушувати права платників податків.
Як вказує А.Ф. Евтихиев, державі завжди доводиться примиряти два протилежні начала: потреба в стійкості актів і необхідність в їх скасування. Ці два начала і визначають інтенсивність законотворчої діяльності держави.
Безперервність - нерозривний зв'язок правових процесів. Безперервність характеризує дію закону, оскільки зазвичай набув чинності закон діє безперервно до моменту припинення дії.
У юридичній літературі зміст категорії часу розглядається в різних аспектах:
- Своєчасного прийняття нормативно-правових актів, набрання ними чинності, тривалості дії, узгодженості і скасування;
- Чіткого регулювання правових відносин за допомогою граничних точок відліку (початку і закінчення), а також тривалості терміну, дотримання певної послідовності;
- Обов'язковості виконання термінів всіма суб'єктами права.
Звідси виникає визначення правового часу як особливої функціональної категорії юридичної науки, що виражає виникнення, тривалість і завершення правових приписів і відносин, послідовність зміни їхніх станів і обов'язковість їх дотримання усіма суб'єктами права.
У теорії права найбільш детально розроблена проблема дії нормативних актів у часі.
2. Поняття дії актів податкового законодавства
в часі
Розгляд права в аспекті його дії визначає головне його якість - здатність впливати на поведінку людей. Дія права в цьому сенсі слід розглядати як визначення сфери його здійснення або як перехід юридично належного (реалізація) в соціальній практиці. Подібний підхід дозволяє виявити певний "зріз" права, який відображає його буття на різних рівнях, у тому числі в часі і просторі. При цьому категорія "дія права" включає ряд тих чи інших можливостей, що визначають зміст механізму його забезпечення, що в свою чергу дозволяє "визначити той інструментарій, який необхідний суспільству і окремої особистості для цивілізованого участі в суспільному житті".
Єдності розуміння дії закону в часі серед учених немає.
Багато авторів, що вивчали дію закону в часі, ототожнюють поняття "дія закону", "юридична сила закону" і "застосування закону".
Для цього є певні підстави. Так, поняття "дія закону" і "сила закону" використовуються як синонімічні в законодавстві РФ. Наприклад, ст. 2 Федерального закону від 9 липня 1999 р. N 154-ФЗ, яким внесено зміни до частини першої Податкового кодексу Російської Федерації, передбачала, що закон "ВСТУПАЄ У СИЛУ після закінчення одного місяця з дня його офіційного опублікування, за винятком положень, для яких справжньою статтею встановлені інші строки введення в дію (виділено мною. - М.А.) ".
Як бачимо, законодавець ототожнює поняття "вступ закону в силу" і "введення закону в дію".
Що ж стосується дії та застосування закону, то ці процеси взаємопов'язані, тому їх також іноді змішують. Адже дія закону є передумова його застосування, а застосування закону неможливе без його дії. І все ж "дія закону", "сила закону" і "застосування закону" - поняття, що істотно розрізняються.
Можна виділити кілька об'єктивних причин відмінності понять "юридична сила закону" і "дія закону".
По-перше, це розбіжність часових моментів дії закону і його сили. Вступ актом чинності не завжди збігається з введенням акту в дію. Така розбіжність має місце в тих випадках, коли вступив в силу закон не діє стосовно триваючим правовідносин, оскільки істотно погіршує становище суб'єктів правовідносин. Одночасно діє і закон, що втратив силу. Дія втратив силу закону називається "переживання закону".
Дія закону, що втратив чинність, необхідно відрізняти від тих випадків, коли законодавець прямо вказує, що окремі норми закону втрачають силу в момент, коли припиняються правовідносини, врегульовані цими нормами.
Як приклад можна навести формулювання, використані законодавцем у ст. 2 Федерального закону від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ. Згідно зі ст. 2 з дня введення в дію Федерального закону N 110-ФЗ втрачає чинність Закон РФ "Про податок на прибуток підприємств і організацій", за винятком перерахованих нижче положень, які втрачають силу в наступному порядку:
Див: Федеральний закон від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори "/ / Російська газета. 2001. 8 серпня.
- Передбачені п. 4 ст. 6 пільги з податку, термін дії яких не закінчився на день набрання чинності Федерального закону N 110-ФЗ, застосовуються малими підприємствами до закінчення терміну, на який такі пільги були надані;
- Передбачені абз. 10 п. 6 ст. 6 пільги з податку діють до завершення реалізації розпочатих і реалізуються на день введення в дію Федерального закону N 110-ФЗ програм з ліквідації наслідків радіаційних катастроф.
У наведеному прикладі момент припинення дії норм Закону збігається з моментом втрати чинності цими нормами. Однак у податковому праві досить часто доводиться стикатися з дією актів, що втратили силу. Як приклад можна привести Закон від 31 травня 1999 р. N 104-ФЗ "Про Особливою економічної зоні в Магаданській області". Статтею 5 Закону учасники Особливою економічної зони підлягали звільненню від сплати податків (у тому числі податку на прибуток) у частині, що надходить у федеральний бюджет. Цією статтею було передбачено, що дія цього положення діє до 31 грудня 2005 р. З набранням чинності гол. 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій" Закон від 31 травня 1999 р. N 104-ФЗ втратив чинність в частині надання пільг з податку на прибуток (одним із способів втрати чинності законом є вступ в силу нового закону, що регулює подібні правовідносини). Але Закон "Про Особливою економічної зоні в Магаданській області" діє у відношенні сплати податку на прибуток учасниками Особливою економічної зони до 31 грудня 2005 р. Дія цього Закону обумовлено одним із принципів дії податкового законодавства у часі - принципом перспективного дії податкового законодавства для триваючих правовідносин.
У податковому законодавстві поширене явище розбіжності моментів набуття чинності та початку дії закону. Так, з 1 січня 2001 р. набула чинності гол. 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу РФ. Стаття 143 НК РФ включила до складу платників податків індивідуальних підприємців. Конституційний Суд РФ в Визначенні від 7 лютого 2002 р. N 37-Про вказав, що ця норма не діє відносно індивідуальних підприємців, якщо вони зареєстровані в цій якості у відповідності до абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" і з моменту їх реєстрації не минуло чотирьох років. Таким чином, моменти вступу в силу та початку дії ст. 143 НК РФ у даному випадку не збігаються.
По-друге, володіння акту силою поєднується з іншим розумінням юридичної сили акта - його місця в ієрархії юридичних актів. У юридичній літературі поширене використання терміну "сила закону" в сенсі його здатності при зіткненні з іншими юридичними актами припиняти їх дію і зберігати своє. Дія акту не має відношення до такої ієрархії. Акти різної юридичної сили можуть мати співпадаючим дією.
По-третє, ряд авторів виділяє таку підставу для розрізнення понять дії і сили закону, як здатність закону впливати на суспільні відносини. Фактично чинний закон - це закон, який надає або що може надавати надалі активний вплив на суспільні відносини, закон, відповідний матеріальним умовам життя суспільства. Тому не можна говорити про "дії" закону, який не регулює і не зможе надалі регулювати суспільні відносини.
Сюди ж можна віднести випадки, коли закон, що володіє юридичною силою, не діє відповідно до певних правовідносин. Так, у ст. 178 Податкового кодексу РФ, яка регулює порядок оподаткування при виконанні угод про розподіл продукції, передбачено, що при виконанні угод, укладених до набрання чинності Федерального закону "Про угоди про розподіл продукції", застосовуються умови обчислення та сплати податку, встановлені угодами. Це означає, що певні норми ст. 178 НК РФ, володіючи юридичною силою, не діють стосовно порядку обчислення та сплати податку при виконанні певних угод про розподіл продукції.
По-четверте, розходження в поняттях "дія закону" і "сила закону" проявляється в ситуації, коли акт законодавства про податки і збори визнається суперечить акту, що має більшу юридичну силу. Так, у Постанові від 11 квітня 2000 р. N 6-П КС РФ вказав, що рішення суду загальної юрисдикції, яким закон суб'єкта Федерації (акт представницьких органів місцевого самоврядування) визнаний суперечить закону, за своєю природою не є підтвердженням недійсності закону, тим більше позбавлення його юридичної сили. Це означає лише визнання акта законодавства про податки і збори не чинним. Позбавлення ж акта юридичної сили можливо тільки за рішенням законодавчого органу, що видав акт, або в порядку конституційного судочинства.
Тут має місце явище, коли дія закону і володіння їм силою не збігаються в часі. З того моменту, коли акт законодавства про податки і збори визнаний суперечить акту, що має більшу юридичну силу, він не діє, проте згідно з позицією Конституційного Суду РФ має юридичну силу.
Нарешті, розходження в поняттях "дія закону" і "сила закону" проявляється у випадках призупинення закону. Акт законодавства про податки і збори може бути призупинений, тобто не діяти, однак у цьому випадку він не втрачає юридичної сили.
Розрізнення понять "сила закону" і "дія закону" має важливе практичне значення. Так, п. 1 ст. 5 НК РФ передбачає певний порядок набрання чинності актами законодавства про податки і збори. Закони вступають в силу після закінчення одного місяця з моменту їх опублікування і не раніше 1-го числа чергового податкового періоду. Одночасно деякі акти законодавства про податки і збори, наприклад покращують становище платника податків, можуть мати зворотну силу, тобто поширити свою дію на раніше виниклі правовідносини. Однак це не означає виключення із загального порядку набуття чинності актів законодавства про податки і збори. Акт буде вступати в силу за загальними правилами ст. 5 НК РФ, а вводитися в дію з іншого моменту.
Акти законодавства про податки і збори, що покращують становище платника податків, набирають чинності за загальними правилами, встановленими п. 1 ст. 5 НК РФ. Такі акти або мають зворотну силу, якщо усувають або пом'якшують відповідальність, встановлюють додаткові гарантії захисту прав учасників податкових відносин, або можуть мати зворотну силу, якщо прямо передбачають це. В останньому випадку зворотну дію актів законодавства про податки і збори буде поширюватися тільки на той період, який вказаний у законі.
Таким чином, акти законодавства про податки і збори, що покращують становище учасників податкових відносин (за винятком актів, що усувають або пом'якшують відповідальність, що встановлюють додаткові гарантії захисту прав учасників податкових відносин), вступають в силу за правилами п. 1 ст. 5 НК РФ. Одночасно законодавець може встановити, що дія акта поширюється на правовідносини, що виникли раніше набрання ним чинності. Якщо ж законодавець такого застереження не встановить, акт набирає чинності не раніше ніж через один місяць з моменту його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа наступного податкового періоду з відповідного податку, але ніяк не через 10 днів з моменту його опублікування. Саме такий зміст закладено у ст. 5 НК РФ.
Не можна заперечувати того, що поширення на акти законодавства про податки і збори, що покращують становище учасників податкових відносин, загального порядку набрання чинності законами (після закінчення 10 днів з моменту офіційного опублікування) позитивно позначилося б на захисті прав платника податків. Це пояснюється тим, що не повинно бути перешкод для застосування актів законодавства про податки і збори, що поліпшують становище платника податків, офіційно опублікованих і доведених до відома його адресатів.
Потребують уточнення формулювання законодавця, який нерідко змішує поняття "набути чинності" і "введення в дію" акта законодавства про податки і збори.
Наприклад, ст. 5 НК РФ передбачає, що акти законодавства про податки і збори, які покращують становище платника податків, можуть мати зворотну силу тільки в тому випадку, якщо це прямо вказано законодавцем.
Тому якщо законодавець хоче додати до норми зворотну дію, і відповідної повинна бути формулювання: "закон вступає в силу" з такого-то числа такого-то року, при цьому "його дія поширюється на правовідносини, що виникли" з такого-то числа такого- то року. Законодавець може також прямо вказати на те, що закон має зворотну силу.
Такі формулювання використані, наприклад, у Федеральному законі від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації", яким внесено поправки до частини другої НК РФ. У ст. 16 Закону встановлено, що він набирає чинності після закінчення одного місяця з моменту його офіційного опублікування. Дія ж Федерального закону поширюється на відносини, що виникли з 1 січня 2002
Однак досить часто законодавець використовує не зовсім коректні формулювання, які можуть викликати обгрунтовані сумніви платників податків.
Так, рішенням Ради депутатів ступінського району Московської області від 26 червня 2003 р. N 419/29 внесено зміни до Положення "Про податок на рекламу на території ступінського району", прийняте рішенням Ради депутатів ступінського району від 25 червня 2002 р. N 244/18 , зокрема було встановлено пільгу з податку на рекламу для підприємств харчової промисловості. При цьому в рішенні, опублікованому 17 липня 2003 р., зазначено, що воно вступає в силу з 1 червня 2003 р. Тут виникає колізія норм рішення Ради депутатів ступінського району Московської області та ст. 5 НК РФ.
Можна говорити про те, що Закон вступає в силу за правилами п. 1 ст. 5 НК РФ, тобто з 1 серпня 2003 р.. Проте як бути з нормами, які покращують становище платника податків? Чи може платник податків застосовувати з 1 червня 2003 р. пільги з податку на рекламу, передбачену для підприємств харчової промисловості, якщо в самому Законі не міститься прямої вказівки на те, що він поширює свою дію на правовідносини, що виникли з 1 червня 2003 р.?
Податковим періодом для податку на рекламу визначено календарний місяць (див. п. 5 Положення про податок на рекламу).
На нашу думку, платник податків має право керуватися нормами, що поліпшують її становище, коли в рішенні використана формулювання не "діє з 1 червня 2003 р.", а "вступає в силу з 1 червня 2003 р.". З використаної законодавцем формулювання простежується його воля поширити дію рішення в частині норм, що поліпшують становище платника податків, на час між 1 червня 2003 і моментом набрання рішенням чинності за правилами п. 1 ст. 5 НК РФ, тобто 1 серпня 2003
У цьому сенсі зрозуміло зауваження А.В. Даниленкова про те, як тлумачити норми ст. 5 НК РФ. Він вважає, що зайва жорсткість законодавчої конструкції, не цілком відповідна потребам оперативного регулювання податкових відносин, може бути подолана внесенням певних змін до ст. 5 НК РФ. Оскільки законодавець має можливість застосовувати зворотну силу до законів, предметний зміст яких визначено у п. 4 ст. 5 НК РФ, то доцільно закріпити за ним також право встановлювати спеціальний "прискорений" порядок набрання чинності відповідних правових актів. На думку А.В. Даниленкова, п. 4 ст. 5 НК РФ можна було б сформулювати наступним чином: "Акти законодавства про податки і збори, що скасовують податки і (або) збори, що знижують розміри ставок податків (зборів), що усувають обов'язки платників податків, платників зборів, податкових агентів, їх представників або іншим чином поліпшують їх положення, можуть вступати раніше встановленого у цій статті строку і (або) мати зворотну силу, якщо прямо передбачають це ".
Така зміна ст. 5 НК РФ дозволило б усунути всякі сумніви учасників податкових правовідносин при вирішенні питання про те, чи вправі вони застосовувати норми, які поліпшували їхнє становище, раніше набрання чинності актом за правилами п. 1 ст. 5 НК РФ, якщо в самому акті зазначено, що він вступає в силу в більш ранні терміни.
Для більш повного визначення дії закону необхідно також провести різницю між поняттям "дія закону" і тісно пов'язаних з ним поняттям "застосування (реалізація) закону".
Дія закону - необхідна умова його застосування. Однак "дія" закону і його "застосування (реалізація)" - різні правові поняття. "Будь-які практичні питання дії права, зокрема його властивості, не можна розглядати без звернення до реалізації прав і обов'язків учасників соціальних відносин, підданих регламентації. Разом з тим дія права не є просто реалізація прав і обов'язків", - пише В.В. Перфильєв. Ю.А. Соколов відзначає, що "дія закону і його застосування - явища, найтіснішим чином взаємопов'язані, мають і ряд відмінностей".
Можна виділити наступні відмінності дії закону від його застосування.
По-перше, закон не може застосовуватися, якщо він не діє, і навпаки, закон може діяти, але не застосовуватись. Однак припустимі й такі ситуації, коли закон не діє, але застосовується. Приклад: застосування судом при розгляді справи закону (або норми), що діяв в спірний період, але не діє на момент судового розгляду.
Така ситуація, коли закон діє, але не застосовується, пояснюється тим, що "закон породжується суспільством, державою і живе в мінливих соціально-економічних, політичних, науково-технічних, екологічних та інших умовах". З'явившись в одних умовах, закон далі живе в іншій обстановці, яка або не відповідає умовам, що враховуються при його створенні, або створює більш сприятливі можливості для його застосування.
Так, норма може формально діяти, а фактично не застосовуватися внаслідок змінених умов або з інших обставин. У таких випадках "закон фактично втратив свою силу".
Що ж стосується розмежування понять "дія" та "застосування" закону, то можна привести приклад акту, який діє, але не застосовується. Так, абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" діє відносно індивідуальних підприємців, якщо вони зареєстровані в цій якості у відповідності із зазначеним Законом та з моменту їх реєстрації не минуло чотирьох років. При цьому названа норма не застосовується у індивідуальними підприємцями (наприклад, платник податків може віддати перевагу відмовитися від гарантій, встановлених цим Законом, і перейти на сплату ПДВ, який у повному обсязі буде прийматися їм до відрахування).
По-друге, розходження дії та застосування закону виражається в тому, що територіальні межі дії та застосування закону можуть не збігатися.
Ю.А. Соколов з цього приводу зазначає, що "норми радянського закону можуть діяти на всій території СРСР, а застосовуватися лише на частині цієї території через відсутність на решті території юридичних фактів, передбачених у гіпотезі цих норм".
По-третє, можуть не збігатися і хронологічні межі дії та застосування закону. Розбіжність хронологічних меж виражається в тому, що якщо дія закону може бути як зворотним, так і перспективним, то застосування закону можливе тільки після видання закону.
Поняття дії податкового законодавства у часі можна визначити через ознаки, перераховані при розмежуванні понять "дія закону", "сила закону" і "застосування закону".
Дія податкового законодавства є його здатність впливати на діяльність і поведінку людей, реальне функціонування виражених у законі юридичних норм. Інакше кажучи, дія податкового законодавства - це поведінка (діяльність або бездіяльність) його адресатів у відповідності до встановлених їм юридичними нормами. Дія податкового законодавства є необхідна умова застосування закону.
Дія податкового законодавства у часі можна визначити як поведінку його адресатів у відповідності з передбаченими їм юридичними нормами, обмежене певними часовими рамками.
3. Співвідношення дії податкового законодавства
в часі і дії містяться в ньому норм
Правовий акт може містити кілька норм з різними часовими параметрами дії. Тому правильніше дослідити дію в часі норми, а не акту.
Як свідчить вітчизняний та зарубіжний досвід, різні податково-правові норми, що містяться в одному акті законодавства про податки і збори, можуть набувати юридичну силу не одночасно. Моменти вступу в силу тих чи інших глав, розділів, статей, норм у часі точно визначаються самим законодавцем або зв'язуються з настанням чітко певних суспільних умов.
Особливості правового регулювання відносин оподаткування більш повно виявляється у зрізі дій норм податкового права в часі. Адже необхідні юридичні наслідки можуть наступати тільки з моменту вступу в силу відповідних правових норм.
Для податкового законодавства характерне неодновременное набуття чинності норм, що містяться в одному податковому законі. Це багато в чому обумовлено тим особливим порядком набрання чинності актами законодавства про податки і збори, який передбачений п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодавець встановив залежність моменту набрання актом законодавства про податки і збори від моменту настання чергового податкового періоду з відповідного податку. Отже, акт законодавства про податки і збори, що встановлює порядок сплати та обчислення різних податків, буде вступати в силу по частинах в залежності від початку чергового податкового періоду по кожному податку.
Таким є, наприклад, порядок вступу в силу Федерального закону від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ. Оскільки Закон вносить зміни до глави НК РФ, що регулюють різні податки, остільки норми Закону будуть вступати в силу не одночасно.
Більш того, якщо для одного і того ж податку в залежності від категорії платника податків або інших умов оподаткування встановлені податкові періоди різної тривалості, дата набуття чинності відповідного акту повинна визначатися стосовно кожного з встановлених податкових періодів. Саме таке роз'яснення по порядку набрання чинності актами законодавства про податки і збори дав ВАС РФ у п. 3 Постанови від 28 лютого 2001 р. N 5.
Тимчасові межі дії норм у податковому законі також можуть бути різними. Це пояснюється тим, що дія закону (норми), як правило, починається з моменту вступу закону (норми) в силу. Тому різночасне набуття чинності норм одного податкового закону означає і різні часові межі дії цих норм.
Та обставина, що норми одного податкового закону можуть мати різні часові межі дії, може бути пояснено також тим, що до цього податкового закону застосовуються одночасно всі принципи дії податкового законодавства у часі. Так, норми, що звільняють платника податків від відповідальності, будуть мати зворотну силу в результаті того, що на закон буде поширюватися принцип зворотної дії податкового законодавства, що поліпшує становище платника податків.
Наприклад, з 1 січня 1999 р. набула чинності частина перша НК РФ. Статтею 8 Федерального закону від 31 липня 1998 р. N 147-ФЗ "Про введення в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" встановлено, що положення частини першої НК РФ застосовуються до відносин, що регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію.
Формулювання, яке використало законодавцем, означає негайне дію частини першої НК РФ відносно тих фактів, які з'явилися після вступу її в силу. Але деяким нормам частини першої НК РФ була надано зворотну силу, тобто їх дія була поширена на відносини, що виникли до набуття чинності НК РФ. Так, зворотна сила була додана ст. 122 НК РФ, що встановлює відповідальність за податкові правопорушення. Цією статтею НК РФ встановлено більш м'яка відповідальність за податкові правопорушення, ніж Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації", що діяло до набрання чинності частини першої НК РФ. Тому платники податків за правопорушення, вчинені до 1 січня 1999 р., з цієї дати залучалися до відповідальності за ст. 122 частини першої НК РФ.
У Постанові від 28 серпня 2001 р. N 6128/99 ВАС РФ вказав, що у разі, коли НК РФ встановлено більш м'яка відповідальність за конкретне правопорушення, ніж було встановлено Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" за відповідне правопорушення, вчинене до 1 січня 1999 р., застосовується відповідальність, встановлена НК РФ.
З наведеного прикладу видно, що межі дії різних норм одного акта законодавства про податки і збори розрізняються. Тому представляються не зовсім точними формулювання, використані законодавцем у ст. 5 НК РФ. Так, у ст. 5 НК РФ, названої "Дія актів законодавства про податки і збори в часі", йдеться про те, що акти законодавства про податки і збори вступають в силу, мають зворотну силу чи можуть мати зворотну силу.
Специфікою податкового законодавства пояснюється та обставина, що норми одного податкового закону можуть бути різними межами дії в часі, і це в ряді випадків викликає складнощі у їх застосуванні.
Розглянемо для прикладу ситуацію зворотної дії акта законодавства про податки і збори, що поліпшує становище платника податків, у випадках, коли акт допускає зворотну дію. Новий закон може містити норми як покращують становище платника податків, так і погіршують його становище. На практиці саме так і відбувається. Якщо визнати, що зворотну силу мають окремі норми закону, а не весь закон, вийде, що платник податку має право застосовувати закон в тій частині, в якій він поліпшує його становище, а в іншій частині - ні.
Федеральний закон від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації" вніс поправки в гол. 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій", в гол. 21 "Податок на додану вартість" та ін
Відповідно до п. 1 ст. 5 НК РФ датою вступу Федерального закону від 29 травня 2002 р. в силу в частині змін з податку на прибуток слід вважати 1 січня 2003 р., в частині змін з податку на додану вартість - 1 серпня 2002 Одночасно в ст. 16 цього Закону встановлено, що дія Закону поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002
Припустимо, що платник податків міг би застосовувати ту чи іншу поправку, внесену в гол. 25 "Податок на прибуток" НК РФ, з 1 січня 2002 р. або з 1 січня 2003 р. залежно від того, покращувала чи погіршувала б вона його положення. У цьому випадку платник податків міг би застосовувати в 2002 р. ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, одночасно застосовуючи ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" без урахування цих поправок. Відповідно, одні і ті ж доходи і витрати платник податків визнавав би в різні моменти, зменшуючи прибуток на витрати раніше збільшення прибутку на суму аналогічних доходів. Проте це призвело б до відсутності однаковості в застосуванні взаємопов'язаних норм різними учасниками податкових правовідносин.
Говорити про одночасне дії закону в цілому також було б неправильно. Для цього учаснику податкових відносин необхідно було б оцінити сукупний вплив на його положення всіх нових правил.
Исчислив податок на прибуток за новими правилами, платник податку може виявити, що він повинен заплатити за перше півріччя 2002 р. суму податку меншу, ніж він заплатив би, визначивши податок без урахування поправок. Проте платити цей податок він повинен не 30, а 28 липня 2002 р. У цій ситуації становище платника податків покращився щодо порядку обчислення податку на прибуток і погіршилося у частині термінів його сплати.
З цього прикладу видно, що визначити статус всього нормативного акту як поліпшує або не поліпшує положення учасника податкових відносин практично неможливо.
Таким чином, неправильно розглядати одночасне дію всього акта законодавства про податки і збори, але не можна і припустити, щоб різні норми застосовувалися платниками податків у часі довільно.
Пропонуються різні способи визначення моменту початку дії акта законодавства про податки і збори, що містить норми як поліпшують, так і погіршують становище платника податків.
А.А. Ніконов пропонує визначати момент початку дії акта по групі норм, що регулюють відносно самостійний інститут оподаткування. З цією метою норми можуть бути згруповані таким чином:
- Порядок обчислення податку платником податків;
- Порядок обчислення податку податковим агентом;
- Строк подання декларацій;
- Термін сплати.
Стосовно до цих груп можна запропонувати окреме визначення статусу змін, внесених в гол. 25 НК РФ.
Якщо по відповідній групі норм положення конкретного платника податків не покращиться, то вся група не може діяти в порядку, відмінному від загального. У такому разі цю групу норм платник податків має право не застосовувати до початку чергового податкового періоду, тобто до 1 січня 2003 р. Якщо по відповідній групі норм становище платника податків покращиться, то всі норми, що увійшли до цієї групи, можуть діяти з тієї дати, яку вказав законодавець.
Можна запропонувати й інший варіант - розглядати дію акта законодавства про податки і збори по парах норм. Парою норм можна назвати норми закону, безпосередньо взаємозалежні. Наприклад, парою норм можна вважати норму, що передбачає певні права платника податків, і кореспондуючих їй норму, яка встановлює певні обов'язки. У цьому випадку, якщо платник податків вирішує застосовувати норму закону, що надає йому певні права, то він повинен застосовувати і парну їй норму, якою встановлено випливають з даних прав обов'язки. Це означає, що вирішивши застосовувати в 2002 р. відносно певних доходів ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, платник податків зобов'язаний застосовувати щодо аналогічних витрат одночасно і ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" з урахуванням цих поправок. Тільки в цьому випадку можна буде говорити про "баланс приватних і публічних інтересів у податковій сфері", проголошеному Конституційним Судом РФ.
Слід зазначити, що названі критерії слід розглядати як оціночні і багато в чому залежать від розсуду платника податків. Більше того, незважаючи на невдалу формулювання ст. 5 НК РФ, у якій йдеться про дію акта законодавства про податки і збори, правозастосовна практика виходить з того, що учасники податкових правовідносин вправі застосовувати одні норми, які поліпшували їхнє становище, одночасно не застосовуючи інших норм, які погіршують їх становище. На нашу думку, принципи дії норм акту законодавства про податки і збори повинні бути закріплені нормативно.
4. Межі дії податкового
законодавства у часі
Межі дії закону в часі можна визначити як кордони його дії, що визначають коло суспільних відносин, регламентованих юридичними нормами.
Точне встановлення меж дії закону - це елементарне, найперша умова правового регулювання. Воно необхідно тому, що кожен нормативний акт колись був виданий і колись припинить свою дію, функціонує на певній території, нерідко адресований тільки тієї або іншої категорії суб'єктів.
Як вказує С.С. Алексєєв, від того, коли вступає в дію нормативний акт, на яку територію він поширюється і т.д., в певній мірі залежать ефективність юридичних норм, досягнення цілей правового регулювання, суспільно-політичний вплив права. Як приклад С.С. Алексєєв призводить надмірно швидке (після затвердження) набуття чинності великого й складного нормативного акту, що може викликати труднощі в роботі органів держави, поставити в невигідне становище тих чи інших суб'єктів, спричинити за собою труднощі у вирішенні практичних питань.
Межі дії закону встановлюються за трьома основними вимірах: за часом, території, особам. Основне теоретично і практично важливе з цих вимірів - дія закону в часі.
За загальним правилом закон діє з моменту вступу його в силу до її втрати. Проте у ряді випадків дію закону не обмежується цими рамками. Закон може застосовуватися до відносин як виникли до вступу його в силу, так і мають місце після втрати законом сили.
Основна проблема дії закону в часі полягає в наступному. Закон має на меті регулювання суспільних відносин, але, будучи виданий, новий закон застає вже готові, сформовані відносини, регулювалися законом, нині скасованим. Для того щоб визначити, якою мірою, яким чином новий закон впливає на вже сформовані відносини, необхідно визначити межі дії нового закону, а також тимчасові межі дії закону колишнього.
Навіть коли застосовувався закон втратив силу, а новий вступив в силу, все ж правоприменитель повинен вибрати між колишнім і новим законом, яким і будуть регулюватися існуючі правовідносини. При цьому не завжди такий вибір повинен бути зроблений на користь нового, який набрав чинності закону. У ряді випадків новий закон не діє стосовно до правовідносин, які регулювалися колишнім законом, оскільки стосовно цих правовідносин продовжує діяти скасований закон. Це пояснюється тим, що не всі відносини можуть бути змінені відразу, негайно. Ряд тривалих відносин вимагає впливу поступового.
Пропонується враховувати три суттєві обставини при визначенні меж дії закону в часі: момент вступу його в законну силу, момент припинення його дії та застосування встановлених нормативним актом юридичних норм до відносин, які виникли до його вступу в законну силу ("зворотна сила закону").
Цей підхід правильний, але має потребу в деякому уточнення. Дійсно, для того щоб визначити межі дії закону в часі, необхідно встановити момент вступу закону в силу і момент втрати їм сили. Також слід встановити тип дії закону, тобто яким чином норми закону впливають на передбачені в ньому правовідносини, що виникли до вступу його в силу, що існують на момент вступу його в силу і на момент втрати їм сили.
Виділяють три типи дії: негайна дія нового закону; зворотну дію (ретроактивності) закону; переживання (ультраактивність) закону.
У переважній більшості випадків новий закон з моменту свого вступу в силу негайно впливає на всі правовідносини незалежно від того, коли вони виникли. Це і є негайна дія закону, основний тип дії закону в часі.
Поряд з ним є два виняткових типу дії закону в часі: переживання закону (ультраактивність) і зворотна сила, або зворотну дію, закону (ретроактивності).
У разі негайного дії закону зберігаються всі ті юридичні наслідки, які сталися при колишньому законі. Закон впливає тільки на ті права та обов'язки, які виникнуть після вступу його в силу.
Негайна дія закону характеризується як дія "вперед", тобто тягне за собою виникнення "юридичних наслідків тільки у зв'язку з тими фактами, які виникли після набрання чинності даного нормативного акту".
Застосування принципу негайної дії закону до триваючим правовідносин виражається в тому, що новий закон як би розсікає триває ставлення. Всі ті юридичні наслідки, які відповідно до відбулися в минулому фактами вже наступили, як правило, зберігають свою силу. Усі факти, які виникли після вступу нового закону в силу, підпадають під його дію.
Принцип негайного дії не виключає того, що в деяких випадках закон як би повертає назад, набуваючи зворотну силу: діючи негайно для даного триває правовідносини, він у той же час може в тій чи іншій мірі поширюватися на факти і породжені ними наслідки, які існували ще до його видання. Тут відбувається подвійний ефект нового закону: дія і вперед, і назад.
Чисто негайна дія акта має місце тільки тоді, коли знову виникаючі права і обов'язки не мають "правових коріння" у минулому. Якщо ж до введення в дію нового закону вже виникли незавершені правові наслідки, то негайне дію нового закону супроводжується поворотом цього закону тому - на факти та правові наслідки, які виникають до введення його в дію.
Оскільки звичайним дією закону є його негайну дію, остільки застосування закону, властиве переживання колишнього закону або зворотному дії закону, може мати місце тільки при спеціальному вказівці законодавця.
Зворотна дія закону означає, що закон поширюється на правовідносини і породжені ними юридичні наслідки, які виникли до вступу його в силу. При зворотну дію (ретроактивності) новий закон застосовується до існуючого що триває правоотношению таким чином, як якщо б він існував у момент виникнення правовідносин.
На думку К.І. Коміссарова, зворотна сила - це поширення дії закону на факти і правові наслідки, що виникли в минулому, а стосовно до триваючим правовідносин - також і на наступні права та обов'язки, раніше врегульовані належним правозастосовним актом. Зворотна дія - це ревізійна сила норми. Така норма "передбачає перегляд (ревізію) вже врегульованих відповідно до раніше діючим законодавством прав і обов'язків".
Переживання закону означає, що закон, скасований новим, якоюсь мірою продовжує діяти і після втрати ним юридичної сили. При переживанні колишньої норми нова норма поширюється тільки на ті факти і відносини, які виникли після набуття нею чинності. Такий тип дії норми пропонується назвати перспективним. Переживання колишньої норми пов'язано з перспективним дією нової.
Переживання закону передбачає, що новий закон впливає тільки на ті відносини, які виникнуть після його видання; на відносини, що виникли до його видання, новий закон не діє і вони, отже, продовжують регулюватися колишнім законом. Оскільки в даному випадку застосовується скасований закон, такий тип дії називається переживанням колишнього закону (ультраактивність закону).
Спираючись на наявні дослідження, можна погодитися з наступним розумінням типів дії нового закону в часі:
- Негайне - на правовідносини, що виникли до набуття чинності нового закону, що змінюють права і обов'язки їх учасників з дати набрання ним чинності, а також на правовідносини, які виникнуть після вступу в силу нового закону;
- Зворотне - на правовідносини, які виникли до вступу нового закону в силу, що змінюють права і обов'язки їх учасників, які виникли до вступу нового закону в силу. Норми зворотної дії частково або повністю переглядають раніше виниклі правовідносини;
- Перспективне - на правовідносини, які виникнуть після вступу в силу нового закону, не порушуючи прав і обов'язків, що виникли після вступу в силу нового закону на основі раніше сформованих правовідносин.
Тип дії нового закону в часі можна краще зрозуміти, якщо одночасно враховувати тип припинення дії попереднього закону. Дія нового закону зазвичай досліджується у відриві від колишнього, яким він приходить на зміну. Облік їх взаємодії дозволить поглибити дослідження цього питання. Більше уваги заслуговує такий його аспект, як припинення дії закону.
Припинення дії попереднього закону можна позначити так:
- Негайно припиняє свою дію на всі правовідносини, які раніше регулював, з дати втрати ним чинності;
- До втрати законом сили припиняє дію на правовідносини, які раніше їм регулювалися, а згодом переглянуті і стали регулюватися новим законом до зворотної сили;
- Переживає себе, тобто продовжує регулювати правовідносини, які виникли на її основі і після дати вступу в силу нового закону, тобто після втрати ним чинності.
Розглянуті типи дії закону в часі і їх взаємодія дозволяють перейти до розгляду меж дії податкового законодавства у часі.
Визначити межі дії акта законодавства про податки і збори в часі означає визначити часові межі тих правовідносин, на які поширюється дія цього акта. Для того щоб визначити часові межі дії нового закону, необхідно встановити, по-перше, момент вступу його в силу і, по-друге, визначити тип дії цього закону. Приймаючи новий акт законодавства, законодавець може по-різному визначити тип дії закону і відповідно межі дії старого й нового законів.
1. Законодавець встановлює початок дії нового закону з моменту вступу його в силу, і з цього моменту конкретні правовідносини можуть виникнути тільки у відповідності з новим законом. Виникнувши, правовідносини змінюються і припиняються теж відповідно до нового закону. Ті правовідносини, які виникли відповідно до колишнього законом, повинні бути припинені в порядку, встановленому законодавцем, або підлягають регулюванню, тобто існують, змінюються і припиняються відповідно до нового закону з моменту вступу його в силу.
Наприклад, Федеральний закон N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки" передбачає нові правила обчислення і сплати податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, акцизів і ЕСН. Статтею 34 Закону встановлено, що новий Закон набирає чинності з 1 січня 2001
Стаття 31 Федерального закону N 118-ФЗ передбачає, що частина друга НК РФ застосовується до правовідносин, що регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію. По правовідносин, які виникли до введення в дію частини другої Податкового кодексу, частина друга застосовується до тих прав і обов'язків, які виникнуть після введення її в дію.
У наведеному прикладі новий закон починає діяти негайно, а колишні закони (що регулюють обчислення та сплату перерахованих податків) негайно припиняють свою дію з моменту вступу в силу нового закону.
2. Законодавець встановлює момент початку дії нового закону до моменту вступу його в силу. У цьому випадку новий закон передбачається існували до моменту виникнення правовідносини, незважаючи на те що такий момент фактично передував моменту вступу в силу нового закону (у фізичному часу). При такому визначенні початку дії нового закону вже виникли й існуючі правовідносини підлягають перегляду відповідно до нового закону, і залежно від того, чи стосується нове правило лише умов існування, зміни, припинення правовідносин або воно інакше визначає і його виникнення, вже виник і існуюче правовідносини повинно бути припинено або змінено відповідно до вимог нового закону.
Наприклад, платник податків обчислює і сплачує податок на прибуток за правилами гл. 25 НК РФ. У травні 2002 р. публікується Федеральний закон N 57-ФЗ, яким правила обчислення і сплати податку на прибуток частково змінені. Згідно зі ст. 16 Федерального закону N 57-ФЗ, а також п. 1 ст. 5 НК РФ названий Закон набирає чинності після закінчення одного місяця з моменту його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа початку чергового податкового періоду. Цією ж статтею Закону передбачено, що його дія поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002
У тому випадку, якщо норми Закону N 57-ФЗ покращують становище платника податків, дія його поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002 р., незважаючи на те що сам Закон набирає чинності з більш пізньої дати.
Висновок
Встановлення моменту початку дії нового закону до моменту вступу його в силу називають "зворотною дією закону", коли новий закон передбачається існували у минулому (з точки зору фізичного часу). При цьому колишній закон, який регулював той же предмет, достроково, тобто до втрати ним сили, припиняє свою дію.
3. Законодавець визначає дію нового закону так само, як у першому варіанті, але при цьому колишній закон продовжує регулювати ті суспільні відносини, які виникли до моменту набрання чинності нового закону, тобто існувати, змінюватися і припинятися вони будуть у відповідності з колишнім законом. Нові правовідносини виникають відповідно до нового закону. Таким чином, з моменту вступу в силу нового закону паралельно будуть існувати суспільні відносини, що регулюються по-різному, різними законами.
Так, Федеральний закон N 118-ФЗ регулює обчислення та сплату ПДВ. Одночасно у відношенні індивідуальних підприємців, зареєстрованих відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації", діє названий Закон, що втратив силу.
Таким чином, колишній закон у наведеному прикладі продовжує діяти паралельно з новим законом, незважаючи на те що втратив чинність. Дія колишнього закону називають "переживанням" закону, дія нового закону - "перспективним".
Встановлюючи такий порядок дії у часі нового і колишнього акту, законодавець повинен визначити часові межі дії скасованого закону, так як паралельне дію двох або декількох правил, що регулюють один і той же предмет, порушує системність юридичних норм. Найчастіше законодавець розраховує на фактичне припинення дії попереднього закону внаслідок відсутності обставин, при наявності яких він повинен застосовуватися.
Найчастіше законодавець, виходячи з конкретних суспільних відносин, так чи інакше встановлює момент припинення дії попереднього закону.
У розглянутому прикладі законодавець встановив, що режим оподаткування, передбачений Законом "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації", діє відносно індивідуальних підприємців протягом чотирьох років з моменту їх державної реєстрації. Причому момент припинення Закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" щодо індивідуальних підприємців передбачений законом. Момент припинення дії попереднього закону також може бути встановлений в новому законі.
Література
1. Швеков Г.В., Тілле А.А. Вступ в силу нормативних актів: Учеб. посібник. М., 1980. С. 50.
2. Лантух В.В. Позовна давність в сучасному цивільному праві: Дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. С. 16.
3. Петров Г.І. Фактор часу в радянському праві / / Правознавство. 1982. N 6. С. 46 - 52; Час у радянському соціальному управлінні / / Правознавство. 1983. N 6. С. 47 - 52.
4. Тенілова Т.Л. Час у праві: Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 15 - 25.
5. Ухвала Конституційного Суду РФ від 19 червня 2003 р. N 11-П / / Російська газета. 2003. 2 липня.
6. Визначення Конституційного Суду РФ від 6 лютого 2004 р. N 48-О, від 8 квітня 2003 р. N 159-О, від 10 листопада 2002 р. N 321-О, від 10 листопада 2002 р. N 322-О.
7. Евтихиев А.Ф. Законна сила актів адміністрації. Люблін, 1911. С. 64.
8. Данілєнков А.В. Про порядок обчислення строку набрання чинності актом законодавства РФ про податки / / Юрист. 2003. N 2. С. 40.
9. Що змінилося у податковому законодавстві / / ("Російський податковий кур'єр", 2006, N 23)
Перспективи зміни податкового законодавства в частині податку на прибуток (Продовження )//(" Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку ", 2006, N 10)
10. Проблема економічної виправданості витрат в російському і зарубіжному податковому законодавстві / / ("Налоговед", 2006, N 10)
Перспективи зміни податкового законодавства в частині податку на прибуток (Продовження )//(" Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку ", 2006, N 9)
11. Що змінилося в податковому законодавстві (Продовження )//(" Російський податковий кур'єр ", 2006, N 17)
Особливості застосування податкового законодавства платниками єдиного сільськогосподарського податку / / ("Податковий вісник", 2006, N 9)
Більш того, якщо для одного і того ж податку в залежності від категорії платника податків або інших умов оподаткування встановлені податкові періоди різної тривалості, дата набуття чинності відповідного акту повинна визначатися стосовно кожного з встановлених податкових періодів. Саме таке роз'яснення по порядку набрання чинності актами законодавства про податки і збори дав ВАС РФ у п. 3 Постанови від 28 лютого 2001 р. N 5.
Тимчасові межі дії норм у податковому законі також можуть бути різними. Це пояснюється тим, що дія закону (норми), як правило, починається з моменту вступу закону (норми) в силу. Тому різночасне набуття чинності норм одного податкового закону означає і різні часові межі дії цих норм.
Та обставина, що норми одного податкового закону можуть мати різні часові межі дії, може бути пояснено також тим, що до цього податкового закону застосовуються одночасно всі принципи дії податкового законодавства у часі. Так, норми, що звільняють платника податків від відповідальності, будуть мати зворотну силу в результаті того, що на закон буде поширюватися принцип зворотної дії податкового законодавства, що поліпшує становище платника податків.
Наприклад, з 1 січня 1999 р. набула чинності частина перша НК РФ. Статтею 8 Федерального закону від 31 липня 1998 р. N 147-ФЗ "Про введення в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" встановлено, що положення частини першої НК РФ застосовуються до відносин, що регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію.
Формулювання, яке використало законодавцем, означає негайне дію частини першої НК РФ відносно тих фактів, які з'явилися після вступу її в силу. Але деяким нормам частини першої НК РФ була надано зворотну силу, тобто їх дія була поширена на відносини, що виникли до набуття чинності НК РФ. Так, зворотна сила була додана ст. 122 НК РФ, що встановлює відповідальність за податкові правопорушення. Цією статтею НК РФ встановлено більш м'яка відповідальність за податкові правопорушення, ніж Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації", що діяло до набрання чинності частини першої НК РФ. Тому платники податків за правопорушення, вчинені до 1 січня 1999 р., з цієї дати залучалися до відповідальності за ст. 122 частини першої НК РФ.
У Постанові від 28 серпня 2001 р. N 6128/99 ВАС РФ вказав, що у разі, коли НК РФ встановлено більш м'яка відповідальність за конкретне правопорушення, ніж було встановлено Законом РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" за відповідне правопорушення, вчинене до 1 січня 1999 р., застосовується відповідальність, встановлена НК РФ.
З наведеного прикладу видно, що межі дії різних норм одного акта законодавства про податки і збори розрізняються. Тому представляються не зовсім точними формулювання, використані законодавцем у ст. 5 НК РФ. Так, у ст. 5 НК РФ, названої "Дія актів законодавства про податки і збори в часі", йдеться про те, що акти законодавства про податки і збори вступають в силу, мають зворотну силу чи можуть мати зворотну силу.
Специфікою податкового законодавства пояснюється та обставина, що норми одного податкового закону можуть бути різними межами дії в часі, і це в ряді випадків викликає складнощі у їх застосуванні.
Розглянемо для прикладу ситуацію зворотної дії акта законодавства про податки і збори, що поліпшує становище платника податків, у випадках, коли акт допускає зворотну дію. Новий закон може містити норми як покращують становище платника податків, так і погіршують його становище. На практиці саме так і відбувається. Якщо визнати, що зворотну силу мають окремі норми закону, а не весь закон, вийде, що платник податку має право застосовувати закон в тій частині, в якій він поліпшує його становище, а в іншій частині - ні.
Федеральний закон від 29 травня 2002 р. N 57-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації" вніс поправки в гол. 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій", в гол. 21 "Податок на додану вартість" та ін
Відповідно до п. 1 ст. 5 НК РФ датою вступу Федерального закону від 29 травня 2002 р. в силу в частині змін з податку на прибуток слід вважати 1 січня 2003 р., в частині змін з податку на додану вартість - 1 серпня 2002 Одночасно в ст. 16 цього Закону встановлено, що дія Закону поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002
Припустимо, що платник податків міг би застосовувати ту чи іншу поправку, внесену в гол. 25 "Податок на прибуток" НК РФ, з 1 січня 2002 р. або з 1 січня 2003 р. залежно від того, покращувала чи погіршувала б вона його положення. У цьому випадку платник податків міг би застосовувати в 2002 р. ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, одночасно застосовуючи ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" без урахування цих поправок. Відповідно, одні і ті ж доходи і витрати платник податків визнавав би в різні моменти, зменшуючи прибуток на витрати раніше збільшення прибутку на суму аналогічних доходів. Проте це призвело б до відсутності однаковості в застосуванні взаємопов'язаних норм різними учасниками податкових правовідносин.
Говорити про одночасне дії закону в цілому також було б неправильно. Для цього учаснику податкових відносин необхідно було б оцінити сукупний вплив на його положення всіх нових правил.
Исчислив податок на прибуток за новими правилами, платник податку може виявити, що він повинен заплатити за перше півріччя 2002 р. суму податку меншу, ніж він заплатив би, визначивши податок без урахування поправок. Проте платити цей податок він повинен не 30, а 28 липня 2002 р. У цій ситуації становище платника податків покращився щодо порядку обчислення податку на прибуток і погіршилося у частині термінів його сплати.
З цього прикладу видно, що визначити статус всього нормативного акту як поліпшує або не поліпшує положення учасника податкових відносин практично неможливо.
Таким чином, неправильно розглядати одночасне дію всього акта законодавства про податки і збори, але не можна і припустити, щоб різні норми застосовувалися платниками податків у часі довільно.
Пропонуються різні способи визначення моменту початку дії акта законодавства про податки і збори, що містить норми як поліпшують, так і погіршують становище платника податків.
А.А. Ніконов пропонує визначати момент початку дії акта по групі норм, що регулюють відносно самостійний інститут оподаткування. З цією метою норми можуть бути згруповані таким чином:
- Порядок обчислення податку платником податків;
- Порядок обчислення податку податковим агентом;
- Строк подання декларацій;
- Термін сплати.
Стосовно до цих груп можна запропонувати окреме визначення статусу змін, внесених в гол. 25 НК РФ.
Якщо по відповідній групі норм положення конкретного платника податків не покращиться, то вся група не може діяти в порядку, відмінному від загального. У такому разі цю групу норм платник податків має право не застосовувати до початку чергового податкового періоду, тобто до 1 січня 2003 р. Якщо по відповідній групі норм становище платника податків покращиться, то всі норми, що увійшли до цієї групи, можуть діяти з тієї дати, яку вказав законодавець.
Можна запропонувати й інший варіант - розглядати дію акта законодавства про податки і збори по парах норм. Парою норм можна назвати норми закону, безпосередньо взаємозалежні. Наприклад, парою норм можна вважати норму, що передбачає певні права платника податків, і кореспондуючих їй норму, яка встановлює певні обов'язки. У цьому випадку, якщо платник податків вирішує застосовувати норму закону, що надає йому певні права, то він повинен застосовувати і парну їй норму, якою встановлено випливають з даних прав обов'язки. Це означає, що вирішивши застосовувати в 2002 р. відносно певних доходів ст. 271 НК РФ "Порядок визнання доходів при методі нарахування" з урахуванням поправок, внесених Законом N 57-ФЗ, платник податків зобов'язаний застосовувати щодо аналогічних витрат одночасно і ст. 272 "Порядок визнання витрат при методі нарахування" з урахуванням цих поправок. Тільки в цьому випадку можна буде говорити про "баланс приватних і публічних інтересів у податковій сфері", проголошеному Конституційним Судом РФ.
Слід зазначити, що названі критерії слід розглядати як оціночні і багато в чому залежать від розсуду платника податків. Більше того, незважаючи на невдалу формулювання ст. 5 НК РФ, у якій йдеться про дію акта законодавства про податки і збори, правозастосовна практика виходить з того, що учасники податкових правовідносин вправі застосовувати одні норми, які поліпшували їхнє становище, одночасно не застосовуючи інших норм, які погіршують їх становище. На нашу думку, принципи дії норм акту законодавства про податки і збори повинні бути закріплені нормативно.
4. Межі дії податкового
законодавства у часі
Межі дії закону в часі можна визначити як кордони його дії, що визначають коло суспільних відносин, регламентованих юридичними нормами.
Точне встановлення меж дії закону - це елементарне, найперша умова правового регулювання. Воно необхідно тому, що кожен нормативний акт колись був виданий і колись припинить свою дію, функціонує на певній території, нерідко адресований тільки тієї або іншої категорії суб'єктів.
Як вказує С.С. Алексєєв, від того, коли вступає в дію нормативний акт, на яку територію він поширюється і т.д., в певній мірі залежать ефективність юридичних норм, досягнення цілей правового регулювання, суспільно-політичний вплив права. Як приклад С.С. Алексєєв призводить надмірно швидке (після затвердження) набуття чинності великого й складного нормативного акту, що може викликати труднощі в роботі органів держави, поставити в невигідне становище тих чи інших суб'єктів, спричинити за собою труднощі у вирішенні практичних питань.
Межі дії закону встановлюються за трьома основними вимірах: за часом, території, особам. Основне теоретично і практично важливе з цих вимірів - дія закону в часі.
За загальним правилом закон діє з моменту вступу його в силу до її втрати. Проте у ряді випадків дію закону не обмежується цими рамками. Закон може застосовуватися до відносин як виникли до вступу його в силу, так і мають місце після втрати законом сили.
Основна проблема дії закону в часі полягає в наступному. Закон має на меті регулювання суспільних відносин, але, будучи виданий, новий закон застає вже готові, сформовані відносини, регулювалися законом, нині скасованим. Для того щоб визначити, якою мірою, яким чином новий закон впливає на вже сформовані відносини, необхідно визначити межі дії нового закону, а також тимчасові межі дії закону колишнього.
Навіть коли застосовувався закон втратив силу, а новий вступив в силу, все ж правоприменитель повинен вибрати між колишнім і новим законом, яким і будуть регулюватися існуючі правовідносини. При цьому не завжди такий вибір повинен бути зроблений на користь нового, який набрав чинності закону. У ряді випадків новий закон не діє стосовно до правовідносин, які регулювалися колишнім законом, оскільки стосовно цих правовідносин продовжує діяти скасований закон. Це пояснюється тим, що не всі відносини можуть бути змінені відразу, негайно. Ряд тривалих відносин вимагає впливу поступового.
Пропонується враховувати три суттєві обставини при визначенні меж дії закону в часі: момент вступу його в законну силу, момент припинення його дії та застосування встановлених нормативним актом юридичних норм до відносин, які виникли до його вступу в законну силу ("зворотна сила закону").
Цей підхід правильний, але має потребу в деякому уточнення. Дійсно, для того щоб визначити межі дії закону в часі, необхідно встановити момент вступу закону в силу і момент втрати їм сили. Також слід встановити тип дії закону, тобто яким чином норми закону впливають на передбачені в ньому правовідносини, що виникли до вступу його в силу, що існують на момент вступу його в силу і на момент втрати їм сили.
Виділяють три типи дії: негайна дія нового закону; зворотну дію (ретроактивності) закону; переживання (ультраактивність) закону.
У переважній більшості випадків новий закон з моменту свого вступу в силу негайно впливає на всі правовідносини незалежно від того, коли вони виникли. Це і є негайна дія закону, основний тип дії закону в часі.
Поряд з ним є два виняткових типу дії закону в часі: переживання закону (ультраактивність) і зворотна сила, або зворотну дію, закону (ретроактивності).
У разі негайного дії закону зберігаються всі ті юридичні наслідки, які сталися при колишньому законі. Закон впливає тільки на ті права та обов'язки, які виникнуть після вступу його в силу.
Негайна дія закону характеризується як дія "вперед", тобто тягне за собою виникнення "юридичних наслідків тільки у зв'язку з тими фактами, які виникли після набрання чинності даного нормативного акту".
Застосування принципу негайної дії закону до триваючим правовідносин виражається в тому, що новий закон як би розсікає триває ставлення. Всі ті юридичні наслідки, які відповідно до відбулися в минулому фактами вже наступили, як правило, зберігають свою силу. Усі факти, які виникли після вступу нового закону в силу, підпадають під його дію.
Принцип негайного дії не виключає того, що в деяких випадках закон як би повертає назад, набуваючи зворотну силу: діючи негайно для даного триває правовідносини, він у той же час може в тій чи іншій мірі поширюватися на факти і породжені ними наслідки, які існували ще до його видання. Тут відбувається подвійний ефект нового закону: дія і вперед, і назад.
Чисто негайна дія акта має місце тільки тоді, коли знову виникаючі права і обов'язки не мають "правових коріння" у минулому. Якщо ж до введення в дію нового закону вже виникли незавершені правові наслідки, то негайне дію нового закону супроводжується поворотом цього закону тому - на факти та правові наслідки, які виникають до введення його в дію.
Оскільки звичайним дією закону є його негайну дію, остільки застосування закону, властиве переживання колишнього закону або зворотному дії закону, може мати місце тільки при спеціальному вказівці законодавця.
Зворотна дія закону означає, що закон поширюється на правовідносини і породжені ними юридичні наслідки, які виникли до вступу його в силу. При зворотну дію (ретроактивності) новий закон застосовується до існуючого що триває правоотношению таким чином, як якщо б він існував у момент виникнення правовідносин.
На думку К.І. Коміссарова, зворотна сила - це поширення дії закону на факти і правові наслідки, що виникли в минулому, а стосовно до триваючим правовідносин - також і на наступні права та обов'язки, раніше врегульовані належним правозастосовним актом. Зворотна дія - це ревізійна сила норми. Така норма "передбачає перегляд (ревізію) вже врегульованих відповідно до раніше діючим законодавством прав і обов'язків".
Переживання закону означає, що закон, скасований новим, якоюсь мірою продовжує діяти і після втрати ним юридичної сили. При переживанні колишньої норми нова норма поширюється тільки на ті факти і відносини, які виникли після набуття нею чинності. Такий тип дії норми пропонується назвати перспективним. Переживання колишньої норми пов'язано з перспективним дією нової.
Переживання закону передбачає, що новий закон впливає тільки на ті відносини, які виникнуть після його видання; на відносини, що виникли до його видання, новий закон не діє і вони, отже, продовжують регулюватися колишнім законом. Оскільки в даному випадку застосовується скасований закон, такий тип дії називається переживанням колишнього закону (ультраактивність закону).
Спираючись на наявні дослідження, можна погодитися з наступним розумінням типів дії нового закону в часі:
- Негайне - на правовідносини, що виникли до набуття чинності нового закону, що змінюють права і обов'язки їх учасників з дати набрання ним чинності, а також на правовідносини, які виникнуть після вступу в силу нового закону;
- Зворотне - на правовідносини, які виникли до вступу нового закону в силу, що змінюють права і обов'язки їх учасників, які виникли до вступу нового закону в силу. Норми зворотної дії частково або повністю переглядають раніше виниклі правовідносини;
- Перспективне - на правовідносини, які виникнуть після вступу в силу нового закону, не порушуючи прав і обов'язків, що виникли після вступу в силу нового закону на основі раніше сформованих правовідносин.
Тип дії нового закону в часі можна краще зрозуміти, якщо одночасно враховувати тип припинення дії попереднього закону. Дія нового закону зазвичай досліджується у відриві від колишнього, яким він приходить на зміну. Облік їх взаємодії дозволить поглибити дослідження цього питання. Більше уваги заслуговує такий його аспект, як припинення дії закону.
Припинення дії попереднього закону можна позначити так:
- Негайно припиняє свою дію на всі правовідносини, які раніше регулював, з дати втрати ним чинності;
- До втрати законом сили припиняє дію на правовідносини, які раніше їм регулювалися, а згодом переглянуті і стали регулюватися новим законом до зворотної сили;
- Переживає себе, тобто продовжує регулювати правовідносини, які виникли на її основі і після дати вступу в силу нового закону, тобто після втрати ним чинності.
Розглянуті типи дії закону в часі і їх взаємодія дозволяють перейти до розгляду меж дії податкового законодавства у часі.
Визначити межі дії акта законодавства про податки і збори в часі означає визначити часові межі тих правовідносин, на які поширюється дія цього акта. Для того щоб визначити часові межі дії нового закону, необхідно встановити, по-перше, момент вступу його в силу і, по-друге, визначити тип дії цього закону. Приймаючи новий акт законодавства, законодавець може по-різному визначити тип дії закону і відповідно межі дії старого й нового законів.
1. Законодавець встановлює початок дії нового закону з моменту вступу його в силу, і з цього моменту конкретні правовідносини можуть виникнути тільки у відповідності з новим законом. Виникнувши, правовідносини змінюються і припиняються теж відповідно до нового закону. Ті правовідносини, які виникли відповідно до колишнього законом, повинні бути припинені в порядку, встановленому законодавцем, або підлягають регулюванню, тобто існують, змінюються і припиняються відповідно до нового закону з моменту вступу його в силу.
Наприклад, Федеральний закон N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки" передбачає нові правила обчислення і сплати податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, акцизів і ЕСН. Статтею 34 Закону встановлено, що новий Закон набирає чинності з 1 січня 2001
Стаття 31 Федерального закону N 118-ФЗ передбачає, що частина друга НК РФ застосовується до правовідносин, що регулюються законодавством про податки і збори, які виникли після введення її в дію. По правовідносин, які виникли до введення в дію частини другої Податкового кодексу, частина друга застосовується до тих прав і обов'язків, які виникнуть після введення її в дію.
У наведеному прикладі новий закон починає діяти негайно, а колишні закони (що регулюють обчислення та сплату перерахованих податків) негайно припиняють свою дію з моменту вступу в силу нового закону.
2. Законодавець встановлює момент початку дії нового закону до моменту вступу його в силу. У цьому випадку новий закон передбачається існували до моменту виникнення правовідносини, незважаючи на те що такий момент фактично передував моменту вступу в силу нового закону (у фізичному часу). При такому визначенні початку дії нового закону вже виникли й існуючі правовідносини підлягають перегляду відповідно до нового закону, і залежно від того, чи стосується нове правило лише умов існування, зміни, припинення правовідносин або воно інакше визначає і його виникнення, вже виник і існуюче правовідносини повинно бути припинено або змінено відповідно до вимог нового закону.
Наприклад, платник податків обчислює і сплачує податок на прибуток за правилами гл. 25 НК РФ. У травні 2002 р. публікується Федеральний закон N 57-ФЗ, яким правила обчислення і сплати податку на прибуток частково змінені. Згідно зі ст. 16 Федерального закону N 57-ФЗ, а також п. 1 ст. 5 НК РФ названий Закон набирає чинності після закінчення одного місяця з моменту його офіційного опублікування і не раніше 1-го числа початку чергового податкового періоду. Цією ж статтею Закону передбачено, що його дія поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002
У тому випадку, якщо норми Закону N 57-ФЗ покращують становище платника податків, дія його поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002 р., незважаючи на те що сам Закон набирає чинності з більш пізньої дати.
Висновок
Встановлення моменту початку дії нового закону до моменту вступу його в силу називають "зворотною дією закону", коли новий закон передбачається існували у минулому (з точки зору фізичного часу). При цьому колишній закон, який регулював той же предмет, достроково, тобто до втрати ним сили, припиняє свою дію.
3. Законодавець визначає дію нового закону так само, як у першому варіанті, але при цьому колишній закон продовжує регулювати ті суспільні відносини, які виникли до моменту набрання чинності нового закону, тобто існувати, змінюватися і припинятися вони будуть у відповідності з колишнім законом. Нові правовідносини виникають відповідно до нового закону. Таким чином, з моменту вступу в силу нового закону паралельно будуть існувати суспільні відносини, що регулюються по-різному, різними законами.
Так, Федеральний закон N 118-ФЗ регулює обчислення та сплату ПДВ. Одночасно у відношенні індивідуальних підприємців, зареєстрованих відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації", діє названий Закон, що втратив силу.
Таким чином, колишній закон у наведеному прикладі продовжує діяти паралельно з новим законом, незважаючи на те що втратив чинність. Дія колишнього закону називають "переживанням" закону, дія нового закону - "перспективним".
Встановлюючи такий порядок дії у часі нового і колишнього акту, законодавець повинен визначити часові межі дії скасованого закону, так як паралельне дію двох або декількох правил, що регулюють один і той же предмет, порушує системність юридичних норм. Найчастіше законодавець розраховує на фактичне припинення дії попереднього закону внаслідок відсутності обставин, при наявності яких він повинен застосовуватися.
Найчастіше законодавець, виходячи з конкретних суспільних відносин, так чи інакше встановлює момент припинення дії попереднього закону.
У розглянутому прикладі законодавець встановив, що режим оподаткування, передбачений Законом "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації", діє відносно індивідуальних підприємців протягом чотирьох років з моменту їх державної реєстрації. Причому момент припинення Закону "Про державну підтримку малого підприємництва в Російській Федерації" щодо індивідуальних підприємців передбачений законом. Момент припинення дії попереднього закону також може бути встановлений в новому законі.
Література
1. Швеков Г.В., Тілле А.А. Вступ в силу нормативних актів: Учеб. посібник. М., 1980. С. 50.
2. Лантух В.В. Позовна давність в сучасному цивільному праві: Дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. С. 16.
3. Петров Г.І. Фактор часу в радянському праві / / Правознавство. 1982. N 6. С. 46 - 52; Час у радянському соціальному управлінні / / Правознавство. 1983. N 6. С. 47 - 52.
4. Тенілова Т.Л. Час у праві: Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 15 - 25.
5. Ухвала Конституційного Суду РФ від 19 червня 2003 р. N 11-П / / Російська газета. 2003. 2 липня.
6. Визначення Конституційного Суду РФ від 6 лютого 2004 р. N 48-О, від 8 квітня 2003 р. N 159-О, від 10 листопада 2002 р. N 321-О, від 10 листопада 2002 р. N 322-О.
7. Евтихиев А.Ф. Законна сила актів адміністрації. Люблін, 1911. С. 64.
8. Данілєнков А.В. Про порядок обчислення строку набрання чинності актом законодавства РФ про податки / / Юрист. 2003. N 2. С. 40.
9. Що змінилося у податковому законодавстві / / ("Російський податковий кур'єр", 2006, N 23)
Перспективи зміни податкового законодавства в частині податку на прибуток (Продовження )//(" Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку ", 2006, N 10)
10. Проблема економічної виправданості витрат в російському і зарубіжному податковому законодавстві / / ("Налоговед", 2006, N 10)
Перспективи зміни податкового законодавства в частині податку на прибуток (Продовження )//(" Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку ", 2006, N 9)
11. Що змінилося в податковому законодавстві (Продовження )//(" Російський податковий кур'єр ", 2006, N 17)
Особливості застосування податкового законодавства платниками єдиного сільськогосподарського податку / / ("Податковий вісник", 2006, N 9)