Оптимізація оподаткування юридичних осіб

Зміст

Введення

1. Види і структура оподаткування юридичних осіб в Російській Федерації в сучасних умовах

1.1 Аналіз основних напрямків оптимізації оподаткування юридичних осіб

1.2 Податкові режими

1.3 Теоретичні основи управління оподаткуванням на підприємстві

2. Аналіз системи оподаткування діяльності ТОВ «Торгова компанія« Битошь-скло »

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

2.2 Аналіз фінансово-господарської діяльності та податкової бази підприємства

2.3 Аналіз динаміки податкових показників

3. Проблеми та основні напрями оптимізації оподаткування ТОВ «Торгова компанія« Битошь-скло »

3.1 Оптимізація податку на прибуток підприємства

3.2 Порівняльний аналіз можливості застосування спрощеної системи оподаткування

3.3 Економічний ефект основних заходів з оптимізації сплачуваних податків

Висновок

Список літератури

Введення

Оптимально побудована податкова система, забезпечуючи фінансовими ресурсами потреби держави, не повинна знижувати стимули платника податків до підприємницької діяльності, одночасно зобов'язуючи його до постійного пошуку шляхів підвищення ефективності господарювання. Тому показник податкового тягаря, або податкового навантаження, на платника податків є досить серйозним вимірником якості податкової системи. Іншими словами, ефективна податкова система повинна забезпечувати розумні потреби держави, вилучаючи у платника податків, як правило, не більше третини його доходів. В даний час, тема оптимізації податкового навантаження на платника податків особливо актуальна, тому що відіграє особливу роль у побудові та вдосконаленні податкової системи будь-якої держави - як з розвиненою економікою, так і знаходиться в перехідному періоді.

Ефективність функціонування підприємства залежить не тільки від розміру отримуваного прибутку, але і від характеру її розподілу. Одна частина прибутку у вигляді податків і зборів надходить до бюджету держави і використовується на потреби суспільства, а друга частина залишається в розпорядженні підприємства і використовується на відтворювальні цілі. Для підвищення ефективності виробництва дуже важливо, щоб при розподілі прибутку була досягнута оптимальність у задоволенні інтересів держави, підприємства і працівників.

Для суб'єктів господарської діяльності ефективна оптимізація оподаткування так само важлива, як і виробнича або маркетингова стратегія, що обумовлено не тільки можливістю економії витрат за рахунок платежів до бюджету, а й забезпеченням загальної безпеки як самої організації, так і її посадових осіб. Одна з цілей організації - вироблення оптимальних рішень у виробничій та господарської діяльності, що дозволяє здійснювати легальні операції з мінімальними податковими втратами. Оптимізація оподаткування - це система різних схем та методик, що дозволяє вибрати оптимальне рішення для конкретного випадку господарської діяльності організації. Оптимізація оподаткування, здійснювана законними методами, і прогнозування можливих ризиків забезпечують стабільне положення організації на ринку, оскільки дозволяють уникнути великих збитків у процесі господарської діяльності. Можна виділити наступні можливі шляхи оптимізації обсягів податкових платежів:

- Вибір відповідної організаційно-правової форми;

- Використання можливостей господарських договорів (комбінування);

- Грамотне і юридично бездоганне ведення бухгалтерського обліку;

- Використання найбільш економічних способів захисту порушених податкових прав.

Об'єктом дослідження в дипломній роботі виступають методи, способи і предмет оптимізації оподаткування на підприємстві.

Предметом дослідження є податки юридичних осіб, зокрема ТзОВ «Торгова компанія« Битошь-Скло ».

Актуальність обраної теми виявляється, по-перше, у зіткненні інтересів держави, з однієї сторони, яка прагне зібрати достатню кількість податків, і платників податків, які прагнуть максимально зменшити податковий тягар, - з іншого, по-друге, в тому, що терміни "планування" і "оптимізація" законодавчо не закріплені. Незважаючи на те що податкове планування і оптимізація відносяться до легальних шляхів скорочення податкових платежів, у податкових органів нерідко виникають спори про законність їх застосування. Іноді податкове планування переходить межу допустимого і обертається ухиленням від сплати податку. При цьому межа між плануванням і ухиленням завжди визначається цілями платника податків.

Метою дипломної роботи є оцінка системи оподаткування діяльності підприємств. Мета роботи визначає завдання, які необхідно вирішити в процесі дослідження:

- Виявити фінансову та економічну сутність податків та виявити конструкцію податків;

- Охарактеризувати основні види податків;

- Розглянути головні елементи податкової системи та механізм її функціонування;

- Характеризувати основні елементи податкової системи РФ;

- Проаналізувати структуру податків;

- Провести аналіз динаміки податкових платежів;

- На основі структури і динаміки виявити найбільш значущі податки, оптимізація яких дасть найбільшу економію;

- Виявити найбільш витратні податки;

- Запропонувати основні напрями оптимізації оподаткування.

Досягнення кінцевих результатів роботи зумовило необхідність використання таких наукових методів і методик дослідження як: аналіз економічних, правових, статистичних джерел літератури; емпіричний, економіко-математичний метод, метод коефіцієнтів (відносних показників) та інші.

Теоретичною основою даної роботи стали праці вітчизняних вчених-економістів Н.П. Кондракова, А.Д. Шеремета, Т.Ф. Юткін, В.Г. Панскова, Р.С. Юрмашева, І.М. Соловйова та ін

Інформаційною базою роботи послужили розробки вітчизняних і зарубіжних учених у галузі оподаткування, фінансів, податкового менеджменту. При написанні роботи використовувалися навчальні посібники та підручники з податків, фінансів, бухгалтерського обліку, аудиту, податкового менеджменту, економічній теорії, монографії та наукові статті у періодичних виданнях, а також установчі документи, фінансова звітність за 2006-2008 рр.. підприємства ТОВ «ТК« Битошь-Скло ».

Випускна кваліфікаційна робота складається з трьох розділів, що включають 9 параграфів, 27 таблиць, 6 рисунків і схем, додатки.

1. Види і структура оподаткування юридичних осіб в Російській Федерації в сучасних умовах

1.1 Аналіз основних напрямків оптимізації оподаткування юридичних осіб

Законодавство РФ про податки і збори складається з Податкового Кодексу Російської Федерації (НК РФ) (Прийнято ГД ФС РФ 16.07.1998) та прийнятих відповідно до нього федеральних законів про податки і збори.

Податковий Кодекс РФ встановлює систему податків і зборів, що стягуються у федеральний бюджет, а також загальні принципи оподаткування і зборів в РФ, в тому числі:

1) види податків і зборів, що стягуються в РФ;

2) підстави виникнення (зміни, припинення) та порядок виконання обов'язків щодо сплати податків і зборів;

3) принципи встановлення, введення в дію і припинення дії раніше введених податків і зборів суб'єктів РФ і місцевих податків і зборів

4) права та обов'язки платників податків, податкових органів та інших учасників відносин, регульованих законодавством про податки;

5) форми і методи податкового контролю;

6) відповідальність за вчинення податкових правопорушень;

7) порядок оскарження актів податкових органів і дій (бездіяльності) і їх посадових осіб.

За допомогою фіскальної функції системи оподаткування задовольняють загальнонаціональні необхідні потреби. За допомогою регулюючої функції формуються противаги зайвого фіскального гніту, тобто створюються спеціальні механізми, що забезпечують баланс корпоративних, особистих та загальнодержавних економічних інтересів. Кінцева мета податкового регулювання - забезпечити безперервність інвестиційних процесів, зростання фінансових результатів бізнесу, а тим самим сприяти зростанню загальнонаціонального фонду грошових коштів. Таким чином, обидві податкові функції дозволяють трансформувати внутрішній потенціал оподаткування з абстрактно сприйманої її здатності впливати на якісні і кількісні параметри бізнесу в реальні результати такої дії.

Створення ефективної і справедливої ​​податкової системи - процес складний і тривалий. У яких же напрямках вдосконалювати нинішню податкову систему країни?

В.Г. Пансков пропонує: "... найпершим кроком у цьому напрямі має стати диференціація податкових ставок (в першу чергу податку на прибуток) з встановленням мінімально можливої ​​ставки для пріоритетних галузей економіки та максимальної - для підприємств торгівлі, постачання і посередницьких організацій" [37, с. 29-36].

"Одночасно з цим, - продовжує В. Г. Пансков, - законодавчо встановлену ставку податку на прибуток слід було б збільшувати або зменшувати в залежності від зростання (зниження) обсягу виробництва в зіставних цінах. Зокрема, доцільно встановити порядок, при якому за кожен відсоток приросту (зниження) обсягу виробництва ставка податку відповідно знижується (підвищується) на 0,5-0,7 пункту. На першому етапі цей порядок можна було б встановити для пріоритетних галузей народного господарства, поширивши згодом і на інші підприємства ... Перехід до застосування вільних (ринкових) цін і тарифів, що складаються під впливом попиту та пропозиції, в умовах практично повної відсутності конкуренції виробників товарів і послуг привів у ряді випадків до різкого зростання маси прибутку і відповідно рентабельності, яка не є заслугою тих, хто її має. огляду на ці обставини на час перехідного періоду і стабілізації економіки слід було б ввести податок на понад прибуток у вигляді підвищеної ставки податку, що застосовується у випадках, коли рівень рентабельності перевищує 50%. Щось подібне вже пропонувалося, але ставки в 90% прибутку, отриманого понад стовідсоткового рівня рентабельності, занадто високі. Доцільніше було б запровадити більш м'яку прогресію збільшення оподатковуваної ставки: 0,5 пункту за кожен пункт перевищення рівня рентабельності в 50% "[37, с. 29-36].

"Реформування діючої податкової системи, - на думку В. Г. Панскова, - повинно здійснюватися (одночасно з її спрощенням) в напрямках створення сприятливих податкових умов для товаровиробників, стимулювання вкладення заробітних коштів в інвестиційні програми, забезпечення пільгового податкового режиму для іноземних капіталів, що залучаються з метою вирішення пріоритетних завдань розвитку російської економіки. " Ці напрями мають безпосереднє відношення практично до всіх федеральних і регіональних податків. Серед них ключове значення отримують податки на прибуток і додану вартість, які у вирішальній мірі визначають податковий тягар на товаровиробників і завдяки цьому здатні або придушити виробництво, або стати потужним важелем його стимулювання.

У результаті В.Г. Пансков висновок, що в умовах інфляції стихійна коригування законодавства і постійне, як правило, в кінці року, зміна ставок податків вже не годяться: потрібна принципово нова система оподаткування. "Стосовно до доходів населення, - на думку В. Г. Панскова, - вона покликана забезпечити стабільність класифікації дохідних груп і податкових ставок як мінімум на 3-5 років - з тим, щоб не переглядати їх щорічно. Для цього, вважаю, необхідно визначати доходи, що підлягають оподаткуванню не в абсолютному грошовому вираженні, а в кількості мінімумів оплати праці щомісячно наростаючим підсумком .... величину ставок податків як за нижню межу доходів кожної групи, так і доходи, а на нього варто встановлювати тільки у відсотках. Такий підхід чітко виявить частку платника податків, що вноситься до бюджету від абсолютної суми його доходу. У цьому випадку платника податків буде менше турбувати значна різниця між часткою податку за нижню межу доходу, а на нього "[37, с. 29-36].

Кандидат економічних наук Бєляков О.О. пропонує ще один шлях вирішення проблеми реформування податкової системи: "Це шлях збільшення виробленої товарної маси. І починати треба не з" інфляції ", а з самого виробництва. Його збільшення скоротить і зростання цін (хоча б тому, що дохідна частина держбюджету почне щодо зростати ). Тільки у випадку підйому продуктивності праці податки зможуть стати прийнятними одночасно для виробництва та фінансової стабілізації. При збільшенні виробництва доданої вартості в 2-3 рази ставку податку ПДВ без шкоди для бюджету можна знизити до європейського рівня (10-12%). З одночасним ж зростанням рентабельності виробництва і маси прибутку, кошти з останньої, що йдуть на інвестиції, теж зростуть до рівня прийнятного для розвитку економіки, навіть при збереженні поточних ставок оподаткування цього прибутку. Через гострий дефіцит оборотних коштів і неплатежів податки і так не в повній мірі сплачуються здебільшого законослухняних підприємств "[6, с. 16].

Звичайно пропонуються і радикальні шляхи реформування. Популярність радикальних ідей реформування податкового законодавства величезна. Їх авторів не подобається перспектива серйозного аналізу сучасного фінансового становища країни, дослідження проблем розподілу податкового тягаря, тяжкої роботи з виправлення помилок і подолання труднощів. Куди ефектніше вимагати докорінної заміни податків, побудови податкової системи на небачених принципах. Неважливо, що ці принципи ніколи й ніде не використовувалися, - зате можна уславитися крутим реформатором, задавши країні чергову перебудовну прочухана. Скасувати податок на прибуток і особистий прибутковий податок, прибрати ПДВ і мита, підвищити ресурсні платежі, звести податкову систему до двох-трьох податках - таким є коло вимог податкових новаторів. Хоча при цьому ніхто не висуває ідей скорочення державних витрат, тобто зниження податкового тягаря.

Тим часом існуючі проекти зміни податкового законодавства явно відбивають дві принципово різні концепції розвитку податкової реформи: еволюційну і революційну. До останньої належать проекти Центрального економіко-математичні інституту РАН (ЦЕМІ) та Асоціації "Податки Росії". Що стосується ідей, заявлених ЦЕМІ, то вони мають вельми віддалене відношення до податків. Скасовуючи ПДВ, всі інші податки та нарахування на зарплату, проект ставить в основу податок на прибуток зі ставкою 50-60%, який далі трансформується в "апріорно задаються платежі", що мають на меті регулювати "рівень залишеної прибутку". Ця система глобального управління прибутком обертається абсолютним контролем за кожним підприємством. На відміну від проекту ЦЕМІ, в якому чи не єдиним об'єктом оподаткування є прибуток, проект податкового кодексу Асоціації "Податки Росії" являє собою іншу крайність, де немає місця ні податку на прибуток, ні податку з індивідуальних доходів. Тут в центр податкової системи ставиться оподаткування коштів, що спрямовуються підприємствами на споживання, за ставкою в 70%.

Розглянувши теоретичні погляди з питання вдосконалення та реформування податкової системи Росії в рамках обраної теми випускної кваліфікаційної роботи та поставлених у ній завдань, розглянемо поняття «податкова оптимізація». Безсумнівно, не дивлячись на різні наукові підходи до сутності та змісту поняття «податкова оптимізація», на нашу думку, поняття «податкова оптимізація» і «оптимізація оподаткування» є абсолютно тотожними.

Перші дослідження з проблем податкової оптимізації (tax optimization) як елемента уникнення податків (tax avoidance) з'явилися в західній літературі в 70 - 80-х рр.. попереднього сторіччя. Спочатку податкова оптимізація розглядалася як економічне явище і вивчалася в рамках фінансового менеджменту.

Необхідно відзначити, що в зарубіжних дослідженнях податкова оптимізація визначається як окремий випадок уникнення податків [51. c. 19]. Під уникненням податків розуміється "використання недоліків податкового законодавства з метою зниження податкового обов'язку". Кілька інше визначення уникнення податків пропонує Н.Р. Тупанческі, який характеризує його як "свідоме й навмисне використання ситуації, не передбаченої законодавчими постановами, з метою уникнення або зниження оподаткування" [45]. Аналогічне визначення міститься і в дисертації німецького дослідника Б. Торглера.

У процесі становлення нової податкової системи в Російській Федерації дане поняття стало предметом дослідження у вітчизняній економічній та правовій літературі. Російські вчені, у цілому погоджуючись з розробками зарубіжних дослідників, інтерпретують податкову оптимізацію трохи інакше. Одним з перших у вітчизняній науці поняття і межі податкової оптимізації найбільш глибоко досліджував А.В. Бризгалін, хоча окремі роботи в даній області виходили і раніше. На нашу думку, для чіткого розуміння сутності даного поняття необхідно класифікувати існуючі в даний час визначення податкової оптимізації, сформульовані різними дослідниками. Так, можна виділити п'ять груп наукових трактувань, які розкривають поняття і сутність податкової оптимізації:

1) податкова оптимізація являє собою діяльність, реалізовану платником податків у рамках чинного законодавства, з урахуванням правомірності його дій;

2) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;

3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам;

4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;

5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.

К первой группе можно отнести точки зрения, сформулированные российскими исследователями, в их числе: А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, А.Н. Головкин, В. Берник, другие. А.В. Брызгалин рассматривает налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства [51].

Известный российский правовед И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [2. c. 78].

Авторы книги "Методы налоговой оптимизации" дают следующее определение: "Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [8. c. 23].

Приведенные два последних определения налоговой оптимизации отличаются тем, что авторы книги "Методы налоговой оптимизации" отмечают не просто "целенаправленные действия налогоплательщика", как в первом случае, а "целенаправленные правовые действия налогоплательщика". А.В. Тильдиков, в книге "Основы налогового консультирования", также определяет налоговую оптимизацию как деятельность, реализуемую в рамках законодательства, а именно: "Оптимизация налогообложения представляет собой минимизацию налоговых платежей, выполняемую в рамках действующего законодательства" [43. c. 102]. По мнению Д.Г. Черника, оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств. Указанным автором выделяются следующие направления налогового планирования:

- выбор места регистрации и места нахождения предприятия;

- использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различного рода схем хозяйственной деятельности;

- выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;

- использование возможностей хозяйственного договора (включение определенных условий, сочетание договоров);

- грамотное и безупречное ведение бухгалтерского учета;

- использование наиболее экономичных и эффективных способов защиты нарушенных прав" [35. c. 25-26].

Схожими, но в то же время значительно отличающимися от рассмотренных выше являются "пути оптимизации объемов налоговых платежей", представленные Т.Ф. Юткиной:

1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).

2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.

3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы.

4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).

5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.

6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав" [52. c. 270].

Также указанным автором отмечается, что в Российской Федерации наибольшее распространение получили первое и пятое направления оптимизации налогообложения.

Большое значение для понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней следует понимать действия налогоплательщика, "которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа" [53].

Немаловажное значение имеет и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым введено такое понятие, как "налоговая выгода", представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Данная судебная трактовка внесла определенность в обсуждение дискуссионного вопроса "недобросовестности" налогоплательщиков. Как отмечает Ю.М. Лермонтов, "на практике налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа" [31. c. 31].

Ко второй группе нашей классификации можно отнести определение, сформулированное И.Н. Соловьевым, - оптимизация налогообложения характеризуется им как "реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств" [41. c. 130-135].

Спектр взглядов в рамках третьей классификационной группы может быть представлен определением О. Стороженко, который считает, что налоговая оптимизация - это "выработка оптимальных решений в процессе управленческой деятельности с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам" [42. c. 24]. Указанный автор в своей статье "К вопросу о проблемах теории налогового планирования" поясняет, что "в процессе налоговой оптимизации производится выбор одного из возможных, наиболее выгодного для организации варианта и его последующая реализация... Нет смысла оптимизировать всю совокупность налоговых баз организации - это слишком трудоемко, достаточно в ходе анализа выбрать наиболее значимые, существенные для хозяйствующего субъекта налоги"

К четвертой группе трактовок можно отнести определение налоговой оптимизации, предложенное Т.Ю. Сергеевой, рассматривающей ее как деятельность, реализуемую налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат. В этом же ключе можно рассматривать мнение Ж.С. Фоминой, что налоговая оптимизация - это "процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта" [47. c. 25]. Также данному основанию классификационной группы соответствует позиция И. Ворониной и В. Бабанина, которые считают, что "в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия" конечной целью налогового планирования "является не только и не столько оптимизация налоговых платежей, а... повышение его финансовой устойчивости и достижение лучших финансовых результатов" [10. c. 40-50].

Приведенные выше различные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.

В самом деле, во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором - наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.

В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов.

Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из ее сущности - выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация - это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При рассмотрении таких признаков, как осознанность и целенаправленность, необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий.

Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, является одним из важнейших, а с другой - нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права. В то же время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения - злоупотребление правом.

Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в том числе налоговая оптимизация) - это явление, причиняющее вред государству и обществу. Например, шведский ученый А. Армелиус указывает, что в результате избежания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые поступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов [51. c. 20].

Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, І.І. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции [29. c. 120].

С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. [36. c. 584-588].

Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой обязанности.

Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют офшорные организации и другие.

Определение налоговой оптимизации, которое мы относим к пятой классификационной группе, является новым. В обоснование данного утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.

1. В современной глобальной экономике роль государства как регулятора рыночных социально-экономических процессов возрастает.

2. Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

3. Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.

4. Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период является поверхностным и нуждается в дальнейшем развитии.

5. В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), - с другой; во-вторых, в том, что термины "планирование" и "оптимизация" законодательно не закреплены.

1.2 Налоговые режимы

Общим методом налоговой оптимизации является использование предусмотренных отечественным законодательных льгот. В Налоговом Кодексе предусмотрены специальные режимы налогообложения для отдельных категорий юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Применяя эти режимы налогоплательщики могут существенно снизить налоговую нагрузку не применяя специальные методы налоговой оптимизации. В данной части работы рассмотрим специальные налоговые режимы, предусмотренные НК РФ: упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).

Упрощенную систему налогообложения могут применять организации и индивидуальные предприниматели. При цьому ст. 346.12 Налогового кодекса РФ устанавливает ряд критериев, которые предъявляются к будущим субъектам УСН. Условно эти критерии можно разделить на: количественные (величина полученного дохода, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, являющихся амортизируемым имуществом, средняя численность работников, доля участия других организаций в уставном капитале); качественные (виды осуществляемой деятельности, наличие филиалов, представительств, иных обособленных подразделений).

Одно из главных условий, которое должна соблюдать организация, которая хочет перейти на упрощенную систему налогообложения (и в дальнейшем продолжать работать в рамках данного налогового режима), - это величина ее дохода. У п. 2 ст. 346.12 НК РФ установлено, что за 9 месяцев года, предшествующего началу применения упрощенной системы налогообложения, доход организации не должен превышать 15000000 руб., причем эта величина подлежит индексации на индекс-дефлятор.

Лимит дохода, установленный для перехода на УСН, включает в себя:

- доход от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, рассчитанный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

- внереализационные доходы, рассчитанные по правилам ст. 250 НК РФ.

При этом имеется в виду доход, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета, причем исходя из того метода признания доходов и расходов (начисления или кассового метода), который фактически применялся будущим субъектом УСН. Лимит дохода берется без учета НДС и акцизов. Если по итогам отчетного (налогового) периода доход субъекта УСН (организации или индивидуального предпринимателя) превысит 20000000 руб., то он теряет право применять УСН начиная с того квартала, в котором допущено указанное превышение. В составе доходов не учитываются лишь дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества - этот критерий установлен только для организаций, которые хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. Как указано в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, организации не могут применять УСН, если остаточная стоимость их основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета, превышает 100000000 руб.

Если субъект УСН по каким-то видам деятельности переведен на уплату ЕНВД, то ограничение размера стоимости его основных средств и нематериальных активов в 100000000 руб. действует в отношении всех видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Средняя численность работников - этот критерий установлен как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. У пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ прописано, что средняя численность их работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Среднесписочную численность работников нужно определять в порядке, установленном для заполнения статистической отчетности. В настоящее время - в соответствии с Постановлением Росстата от 27.10.2005 г. №73.

Доля участия других организаций в уставном капитале. Применять УСН могут те организации, в которых доля участия других организаций составляет не более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Перейти на УСН не могут (п. 3 ст. 346.12 НК РФ): банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, игорным бизнесом; частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, бюджетные учреждения, а также организации, имеющие филиалы или представительства, и иностранные компании, у которых открыты в России любые обособленные подразделения.

Если организация или индивидуальный предприниматель удовлетворяют всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам УСН, то они могут перейти на данный специальный налоговый режим, уведомив об этом налоговиков. Для этого в налоговую инспекцию, где они зарегистрированы, нужно направить специальное заявление.

Объект налогообложения – доходы. В 2006 году для организаций и индивидуальных предпринимателей установлен единый порядок определения налогооблагаемого дохода. Он прописан в ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В этом случае объект налогообложения определяется в том же порядке, что и лимит доходов при переходе на УСН.

Единый налог с объекта налогообложения "доходы" уплачивается по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и выплат пособий по листкам нетрудоспособности. Правда, уменьшать сумму единого налога можно не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).

Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Единый налог с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" уплачивается по ставке 15% (п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). Довольно обширен перечень расходов, которые субъекты УСН не могут учесть в целях налогообложения. Далее в таблице мы перечислим лишь некоторые из таких расходов.

Субъекты УСН ведут налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов.

Расходы, которые не принимаются при УСН

Уплата минимального налога. Его уплачивают только те субъекты УСН, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Ставка минимального налога составляет 1% от налогооблагаемого дохода "упрощенца", куда включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Сроки уплаты указаны в п. 6 ст. 346.18 НК РФ: во-первых, по итогам года, а во-вторых, в случае, если по итогам этого года сумма исчисленного в общем порядке единого налога окажется меньше суммы исчисленного минимального налога.

Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності встановлюється Податковим Кодексом РФ і застосовується поряд із загальною системою оподаткування та іншими режимами оподаткування, передбаченими законодавством Російської Федерації про податки і збори.

На сплату єдиного податку не перекладаються:

1) організації, середньооблікова чисельність працівників яких за попередній календарний рік, визначається в порядку, що встановлюється центральним органом виконавчої влади, уповноваженим у галузі статистики, перевищує 100 осіб;

2) організації, де частка участі інших організацій становить більше 25%.

3) установи освіти, охорони здоров'я і соціального забезпечення в частині підприємницької діяльності з надання послуг громадського харчування, передбаченої підпунктом 8 пункту 2 ст. 26 НК РФ, якщо надання послуг громадського харчування є невід'ємною частиною процесу функціонування зазначених установ і ці послуги надаються безпосередньо цими установами;

Сплата організаціями єдиного податку передбачає їх звільнення від обов'язку щодо сплати податку на прибуток організацій (стосовно прибутку, отриманої від підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком), податку на майно організацій (щодо майна, використовуваного для ведення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком), ПДВ і єдиного соціального податку (щодо виплат, вироблених фізичним особам у зв'язку з веденням підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком).

Організації та індивідуальні підприємці, які є платниками податків ЕНВД, сплачують страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування відповідно до законодавства РФ.

Таким чином:

- Поставлений дохід - потенційно можливий дохід платника податку ЕНВД, що розраховується з урахуванням сукупності умов, які безпосередньо впливають на отримання зазначеного доходу, і який використовується для розрахунку величини єдиного податку за встановленою ставкою;

- Базова прибутковість - умовна місячна прибутковість у вартісному виразі на ту або іншу одиницю фізичного показника, що характеризує певний вид підприємницької діяльності в різних порівнянних умовах, яка використовується для розрахунку величини поставлений доходу;

- Коригуючі коефіцієнти базової прибутковості - коефіцієнти, які показують ступінь впливу того чи іншого умови на результат підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, а саме:

К1 - встановлюється на календарний рік коефіцієнт-дефлятор, що розраховується як добуток коефіцієнта, що застосовується в попередньому періоді, і коефіцієнта, що враховує зміну споживчих цін на товари (роботи, послуги) в РФ в попередньому календарному році, який визначається і підлягає офіційному опублікуванню у порядку, встановленому Урядом РФ;

К2 - коригуючий коефіцієнт базової прибутковості, що враховує сукупність особливостей ведення підприємницької діяльності, у тому числі асортимент товарів, сезонність, режим роботи, величину доходів, особливості місця ведення підприємницької діяльності, площа інформаційного поля електронних табло, площа інформаційного поля зовнішньої реклами з будь-яким способом нанесення зображення , площа інформаційного поля зовнішньої реклами з автоматичною зміною зображення, кількість автобусів будь-яких типів, трамваїв, тролейбусів, легкових і вантажних автомобілів, причепів, напівпричепів та причепів-розпусків, річкових суден, що використовуються для поширення і (або) розміщення реклами, і інші особливості.

Об'єктом оподаткування для застосування єдиного податку визнається поставлений дохід платника податків. Податковою базою для обчислення суми єдиного податку визнається величина поставлений дохід, що розраховується як добуток базової прибутковості за певним видом підприємницької діяльності, обчисленої за податковий період, і величини фізичного показника, що характеризує даний вид діяльності. Для обчислення суми єдиного податку залежно від виду підприємницької діяльності використовуються фізичні показники, що характеризують певний вид підприємницької діяльності, і базова прибутковість на місяць, зазначені у ст. 26.3 НК РФ.

Податковим періодом по єдиному податку визнається квартал. Ставка єдиного податку встановлюється в розмірі 15% величини поставлений доходу. Сплата єдиного податку здійснюється платником податку за наслідками податкового періоду не пізніше 25-го числа першого місяця наступного податкового періоду. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При цьому сума єдиного податку не може бути зменшена більш ніж на 50%.

Рассмотрев сущность специальных налоговых режимов, установленных НК РФ, рассмотрим теоретические основы управления налогообложением на предприятии

1.3 Теоретические основы управления налогообложением на предприятии

Для суб'єктів господарської діяльності ефективна оптимізація оподаткування так само важлива, як і виробнича або маркетингова стратегія, що обумовлено не тільки можливістю економії витрат за рахунок платежів до бюджету, а й забезпеченням загальної безпеки як самої організації, так і її посадових осіб. Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Как мы определили в первом параграфе, оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности. Оптимизация налогообложения организации должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше - до создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект именно в момент создания организации, поскольку планирование будущей деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые будет трудно исправлять в дальнейшем. В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести значительный финансовый ущерб. Многие субъекты хозяйственной деятельности не подозревают о том, что система налогового учета построена не оптимально, что ведет к негативным последствиям в их деятельности. Ввиду того что законодательная система налогообложения очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения.

С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются:

- оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;

- планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов;

- сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;

- оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;

- разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;

- мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;

- профессиональная подготовка возражений по акту налоговой проверки и их защита в налоговых органах;

- грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налоговых органов с учетом сложившейся судебной практики.

Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в уже действующей организации должен как минимум включать следующие этапы:

- проверка бухгалтерского и налогового учета, базы хозяйственных договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок; обеспечение необходимого объема и качества первичных документов;

- разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями и (или) ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов;

- обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов организации, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами;

- разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации.

Ввиду невозможности в одной работе рассмотреть все инструменты оптимизации налогообложения, мы рассмотрим особенности налогообложения, позволяющие экономить затраты за счет платежей в бюджет и минимизировать налоговые риски.

Под стратегическим налоговым планированием понимаются:

- ознакомление с проектами нормативных правовых актов и прогноз возможных изменений в законодательстве;

- анализ судебной практики;

- составление прогнозов налоговых обязательств организации;

- создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;

- создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;

- оценка риска различных финансовых инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;

- прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может быть следующим:

- еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;

- составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;

- составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов организации;

- прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Налоговое планирование можно подразделить на несколько стадий.

1. Первая стадия представляет собой принятие решения о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.

2. Вторая стадия (во многом связана с первой стадией и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.

3. Третья стадия налогового планирования относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств. Данная стадия касается решения конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении структурного подразделения, расположенного в этом регионе.

4. На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования. Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов.

Понятно, что подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ее процессе на всех уровнях и этапах. В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное (схема 1 приложение 1 ).

Стратегическое налоговое планирование устанавливает главные направления и принципы налоговой политики группы компаний как единого хозяйствующего субъекта и носит длительный характер. Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий функционирования предпринимательская организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На схеме 2 ( приложение 2 ) выделены три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно.

Главная задача стратегического налогового планирования - определение наиболее эффективных с позиции налогообложения условий предпринимательской деятельности образовавшейся единицы.

Оперативное налоговое планирование можно охарактеризовать как совокупность плановых действий в процессе текущей деятельности каждого предприятия - участника группы, нацеленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования. Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным группам направлений.

Первая - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенным по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей.

Следующий элемент оперативного налогового планирования - налоговый календарь. Главная задача при его составлении - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, требуются точные и выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Кроме того, на этом этапе планирования проводится контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.

Вторая группа оперативного налогового планирования представляет собой составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и установление критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий.

Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения ее прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей развития. Здесь следует учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

И завершающий этап налогового планирования - оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения реально полученных результатов с ранее заданными.

На основе анализа этапов и элементов налогового планирования можно выделить три главных его направления, определяемых характером влияния на конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта:

1. Оптимизация условий хозяйствования организаций с точки зрения налогообложения.

2. Регулирование величин налоговых баз.

3. Оптимизация сроков налоговых платежей.

Первое направление на этапе стратегического планирования включает в себя определение наиболее выгодных с точки зрения налогообложения важнейших условий функционирования организаций - участников группы (направлений, видов деятельности, места расположения, структуры и т.д.) и на этапе оперативного планирования - определение оптимальных форм и условий сделок по текущей деятельности, рациональных направлений размещения активов и прибыли группы компаний.

Задачами этого направления являются:

- Установление наиболее эффективных направлений и видов деятельности, организационно-правовой формы, структуры, места расположения и других основополагающих условий функционирования хозяйствующей единицы путем оценки налоговых последствий при выборе между альтернативными вариантами.

- Создание полной информационной налоговой базы, включающей все параметры начисления и уплаты налогов в соответствии с выбранными условиями функционирования интегрированной структуры, ее стратегической политикой.

- Снижение неопределенности внешней среды путем экспертных оценок и прогнозов изменений налогового законодательства.

- Оптимизация управленческих решений текущих хозяйственных и финансовых вопросов с точки зрения налогообложения.

- Установление наиболее рациональных направлений размещения прибыли и активов хозяйствующего субъекта путем оценки налоговых последствий.

Второе направление налогового планирования - регулирование величин налоговых баз, которое включает в себя расчет и анализ налоговых баз по различным группам налогов, применение системы льгот по бюджетам всех уровней, а также формирование оптимальных вариантов учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. К стратегическому уровню планирования относятся элементы данного направления долгосрочного характера или те, которые играют существенную роль в функционировании организации.

Задачи второго направления планирования:

- Определение возможностей снижения уровня налоговой нагрузки путем анализа налогооблагаемых баз, их составляющих.

- Создание эффективной системы налогового льготирования в организации.

- Установление наиболее выгодных с точки зрения налогообложения вариантов ведения бухгалтерского и налогового учета.

Цель регулирования налоговых баз заключается в абсолютном или относительном снижении налоговой нагрузки организации и увеличении за счет этого положительного финансового результата.

И третье направление - оптимизация сроков налоговых платежей, т.е. установление таких сроков уплаты налогов, которые способствуют увеличению денежных средств в обороте и доходности деятельности организации. В задачи направления входят также организация движения денежных потоков (где налоговые платежи имеют значимый вес) и организация контроля за своевременностью уплаты налогов. Третье направление налогового планирования за счет регулирования денежных потоков способствует росту доходности организации, а за счет контроля за своевременностью налоговых платежей исключается возникновение отрицательного финансового результата в виде штрафных санкций и пени.

Таким образом, налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.

Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах - основных руководящих началах, среди которых отметим следующие:

- принцип адекватности затрат (стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов);

- принцип юридического соответствия (недопустимость построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или "пробелах" в нормативных актах, поскольку имеется вероятность их исправления в будущем, и не всегда так, как хотелось бы коммерческим организациям);

- принцип конфиденциальности (доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен);

- принцип подконтрольности (достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах);

- принцип допустимого сочетания формы и содержания (это связано, в частности, с существованием в ГК РФ таких понятий, как "недействительная сделка", "недееспособный гражданин" и т.д., а также с наличием в УК РФ статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству и банкротству, отмыванию денежных средств и т.д.);

- принцип нейтралитета (оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчислений независимых контрагентов);

- принцип диверсификации (следует учитывать влияние различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера: постоянные изменения в законодательстве, просчеты, допущенные в первоначальных планах, форс-мажорные обстоятельства);

- принцип автономности (действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников).

Учитывая вышеприведенные принципы, использование "пробелов" и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения. Таким образом, можно рекомендовать следующий порядок налогового планирования:

1. Аналіз господарської діяльності.

2. Вычленение основных налоговых проблем.

3. Разработка и планирование налоговых схем.

4. Подготовка и реализация налоговых схем.

5. Включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), - с другой; во-вторых, в том, что термины "планирование" и "оптимизация" законодательно не закреплены.

Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.

Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин, рассматривая налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства

Приведенные в теоретической части различные толкования налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.

Выделяют общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции.

Общим методом налоговой оптимизации является использование предусмотренных отечественным законодательных льгот. В Налоговом Кодексе предусмотрены специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД) для отдельных категорий юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Применяя эти режимы налогоплательщики могут существенно снизить налоговую нагрузку не применяя специальные методы налоговой оптимизации.

Для суб'єктів господарської діяльності ефективна оптимізація оподаткування так само важлива, як і виробнича або маркетингова стратегія, що обумовлено не тільки можливістю економії витрат за рахунок платежів до бюджету, а й забезпеченням загальної безпеки як самої організації, так і її посадових осіб. Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Рассмотрев теоретические основы налогообложения юридических лиц в РФ, перейдем непосредственно к анализу системы налогообложения конкретного предприятия – ООО «ТК «Бытошь-Стекло»

2. Анализ системы налогообложения деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-стекло»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» представляет собой общество с ограниченной ответственностью, является юридическим лицом и действует на основе Устава, имеет собственное имущество, самостоятельный баланс и расчетный счет. Предприятие создано по решению единственного участника от 16.06.2005 года в соответствии с Гражданским кодексом РФ и ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» с целью организации и ведения предпринимательской деятельности и получения прибыли.

Органами управления ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» являются: Общее собрание Участников и Генеральный директор (единственный исполнительный орган). Генеральный директор избирается Общим собранием Участников сроком на один год. Размер уставного капитала составляет 10000 рублей, который принадлежит единственному участнику: ООО «Управляющая холдинговая компания «Проминвест». В уставном капитале данного предприятия иностранного капитала нет.

ООО «ТК «Бытошь-Стекло» располагается в Брянской области и зарегистрировано по адресу: 241019, г. Брянск, ул. Красноармейская, д. 128.

Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование, товарный знак (знак обслуживания). Отвечает по своим обязательствам всему принадлежащим ему имуществом. Общество создано с целью реализации и развития социально-экономических программ сектора экономики города и области, направленных на улучшение жилищных условий граждан, совершенствование рыночной инфраструктуры региона, удовлетворения общественных потребностей в продукции, работах и услугах, использование экономических, интеллектуальных и финансовых возможностей и ресурсов Участника для ведения хозяйственной и иной деятельности с целью получения прибыли.

Основным видом деятельности предприятия является оптовая торговля материалами для остекления. Так же предприятие занимается оптовой торговлей сырьевыми материалами для производства стекла. ООО «ТК «Бытошь-Стекло» не имеет филиалов и представительств. Для достижения уставных целей предприятие осуществляет следующие виды деятельности:

- оптовая торговля материалами для остекления;

- производство полых стеклянных изделий;

- производство блоков для мощения, стеклоблоков, плит и прочих изделий из прессованного или отформованного стекла, используемых в строительстве, производство стекла для витражей, производство многоячеистого стекла или пеностекла в блоках, плитах или аналогичных формах;

- коммерческо-посредническая деятельность;

- иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Российской Федерации.

Трудовые отношения в ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» регулируются трудовым законодательством. Среднесписочная численность на предприятии составляет 20 человек.

ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» являясь сбытовым партнером завода «Кварцит», расположенного в поселке Бытошь Дятьковского района Брянской области, поставляет его продукцию во многие регионы России и за ее пределы. Опыт работы на внешнем рынке позволил предприятию установить деловые партнерские отношения со 150 фирмами из 11 стран мира. Компания имеет широкие хозяйственные связи с транспортными узлами России и международными морскими портами. Хорошая автострада и наличие железнодорожной ветки позволяет оперативно работать с крупными потребителями стекла.

Динамичный стиль ведения бизнеса, высокий уровень сервиса, гибкая ценовая политика помогают формировать долгосрочные, взаимовыгодные отношения с партнерами по бизнесу. В настоящий момент торговая компания предлагает:

- Неполированное оконное стекло толщ. 1,5-6,0 мм, размером до 2500 мм;

- Стеклодетали для мебельного производства;

- Тепличное стекло;

- Предметное и приборное стекло;

- Моллированное стекло;

- Сырьевые материалы: сода кальцинированная, содосульфатная смесь, доломит, полевой шпат, глина огнеупорная, ящикотара.

Основные виды деятельности представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Основные экономические показатели деятельности ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006-2008 гг.

Как видно из таблицы 1 у предприятия наблюдается отрицательная динамика всех показателей финансово-хозяйственной деятельности – вслед за снижением выручки предприятия к 2009 г., последовало уменьшение прибыли от продаж, рентабельности, имущества. Снизились качественные показатели – фондоотдача и производительность труда. В балансе в разделе прибыли наблюдается отрицательный результат «непокрытые убытки прошлого года» в 2007-2008 гг.

При формировании учётной политики предполагаются имущественная независимость и непрерывность деятельности. ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», а также последовательность применения выбранной учётной политики. При создании учётной политики руководитель и бухгалтер опираются на Положение «Учётная политика ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» - отдельный нормативный документ, в котором указаны все те особенности, что влияют на деятельность ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» и учёт на нём. Существенными способами ведения бухгалтерского учёта, принятыми при формировании учётной политики ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» и подлежащими раскрытию в составе бухгалтерской отчётности, являются:

- Способ погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов (как учитывается неизбежный в процессе производства износ зданий, оборудования и машин);

- Метод оценки производственных запасов, товаров и

незавершённого производства и готовой продукции (как при постоянно меняющихся ценах на сырьё и другие производственные расходы рассчитывается стоимость продукции на всех этапах её создания);

- Методика учёта прибыли от реализации продукции (как посчитать доход или прибыль от производственных или торговых операций).

Приказ об учетной политике на 2008 год [Приложение 2] составлен во исполнение Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, а также на основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, и Положения по бухгалтерскому учету «учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9.12.98 г. № 60н, с учетом внедрения новой компьютеризированной технологии учета. Приказ содержит четыре раздела:

- Общие положения;

- Организация бухгалтерии;

- Порядок ведения бухгалтерского учета;

- Порядок ведения налогового учета.

Амортизация основных средств ООО «ТК «Бытошь-Стекло» начисляется линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается при принятии объектов к учету. Объекты основных средств, имеющие стоимость не более 20000 рублей за единицу, единовременно списываются на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Расходы будущих периодов в ООО «ТК «Бытошь-Стекло» (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) списываются методом равномерного списания расходов в течение периода, к которому они относятся. Затраты на ремонт основных средств, а также арендованных основных средств, включаются в себестоимость продукции по фактическим затратам (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Учет процесса приобретения и заготовления МПЗ осуществляется по фактическим затратам на счете 10 «Материалы» (План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н).

Оценка МЗП, отпускаемых в производство, производится по себестоимости каждой единицы (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основное производство» и счете 10.01 «Сырье и материалы»

Косвенные расходы ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» распределяются между видами продукции (работ, услуг) - объектами калькулирования пропорционально заработной плате основных работников. Управленческие расходы в полной сумме включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (ПБУ 10/99 п. 9). Учет выпуска готовой продукции ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» осуществляется с использованием счета 20 «Выпуск готовой продукции. (Инструкция, утвержденная Приказом Минфина РФ №94). Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости (п. 59 Положения «по ведению бухгалтерского учета в РФ»).

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером. Налоговый учет ведется ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» в регистрах. Формы регистров и порядок их заполнения используется на основании программной настройки к продуктам «1С». Перечень прямых расходов определяется организацией самостоятельно (ФЗ от 06.06.2005 г. №58-ФЗ). Учет прямых расходов осуществляется по методу начисления: расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, признаются ежемесячно в размере начисленных сумм; амортизация признается в размере начисленных сумм.

Фианансово-экономический отдел является важным функциональным звеном предприятия ООО «ТК «Бытошь-Стекло», призванным осуществлять и совершенствовать производственно-хозяйственную деятельность всех структурных подразделений производства. Перед финансово-экономическим отделом стоят следующие задачи:

- руководство работой по экономическому планированию на предприятии, направленному на организацию рациональной хозяйственной деятельности, выявление и использование резервов производства с целью достижения наибольшей экономической эффективности;

- организация комплексного анализа деятельности предприятия и участие в разработке мероприятий по ускорению темпов роста производительности труда, эффективному использованию производственных мощностей, материальных и трудовых ресурсов, повышению рентабельности;

- организация и совершенствование внутрифирменного экономического расчета;

- разработка проектов оптовых и розничных цен на реализуемую продукцию и утверждение внутрифирменных планово-расчетных цен.

Одним из основных направлений работы финансово-экономического отдела является составление календарного графика налоговых платежей и разработка возможных направлений их уменьшения, за счет реструктуризации и экономии текущих затрат, синхронизации денежных потоков предприятия. Финансово-экономический отдел ООО «ТК «Бытошь-Стекло» совместно с другими подразделениями составляет проекты перспективных и текущих планов развития предприятия с учетом требования рынка, включая основные технико-экономические показатели; разрабатывает план организационно-технических мероприятий по выполнению плановых заданий; разрабатывает и доводит до структурных подразделений оперативные планы; устанавливает им лимиты затрат на производственную программу по отдельным видам ресурсов.

Кроме этого, финансово-экономический отдел осуществляет методическое руководство и координацию экономической работы всех структурных подразделений предприятия. Финансово-экономический отдел получает от функциональных и структурных подразделений необходимые плановые и отчетные данные. Взаимосвязь отдела с другими подразделениями предприятия можно представить в виде схемы (рисунок 1).

Финансовый отдел ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» анализирует выполнение плана выпуска продукции по объему и ассортименту, ритмичность работы, внедрение новой техники и технологий, комплексной механизации и автоматизации производства, работу оборудования, расходование материальных ресурсов, длительность технологического цикла, комплектность выпуска продукции, общий технический и организационный уровень производства.

Рисунок 1 – Взаимосвязь финансово-экономического отдела с другими подразделениями предприятия

Финансово-экономический отдел ООО «ТК «Бытошь-Стекло» разрабатывает несколько видов планов. Основные из них показаны в таблице 2 (Приложение 3).

Методы планирования – это конкретные способы и приемы плановых расчетов. Планирование на ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» осуществляется с помощью нескольких методов: метод экономического анализа, нормативный метод, метод балансовых расчетов, метод денежных потоков, метод многовариантности и экономико-математическое моделирование. Содержание нормативного метода финансового планирования заключается в том, что на основе заранее установленных норм и нормативов определяется потребность предприятия в финансовых ресурсах и источниках их образования. На ООО «ТК «Бытошь-Стекло» используются как обязательные для всех хозяйствующих субъектов на территории РФ нормативы, так нормативы, разрабатываемые на самом предприятии.

Например, к федеральным нормативам относятся: ставки федеральных налогов, нормы амортизации по отдельным группам основных средств, минимальная месячная оплата труда, нормативы отчислений от чистой прибыли в резервные фонды акционерных обществ и т.д.

Нормативы предприятия применяются для контроля за эффективностью использования ресурсов и урегулирования внутрихозяйственных процессов. К этим нормативам относятся: нормативы плановой потребности в оборотных активах, нормы запасов материалов, заделов незавершенного производства, запасов готовой продукции на складе, нормативы распределения чистой прибыли на потребление, накопление и в

Метод денежных потоков необходим при прогнозировании сроков и размеров поступления необходимых финансовых ресурсов. Этот метод основывается на ожидаемых поступлениях средств на определенную дату и распределении к этому всех расходов и издержек.

Кроме того, хотя все текущие планы разрабатываются с учетом выполнения прошлых, а также того обстоятельства, что сами они послужат основой составления планов в будущем, все равно наблюдаются значительные отклонения фактических данных от плановых. Все составляемые планы должны учитывать возможность пересмотра в любой момент ранее принятых плановых решений в соответствии с изменяющимися обстоятельствами, а планы ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» пересматриваются максимум два раза в год, что свидетельствует о недостаточной эффективности системы планирования на предприятии. Поэтому необходимо разработать новую систему финансового планирования ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», основанную на совокупности взаимосвязанных отделов и подразделений предприятия.

2.2 Анализ финансово-хозяйственной деятельности и налоговой базы предприятия

Бухгалтерская отчётность состоит из бухгалтерского баланса (форма 1) и отчёт о прибылях и убытках (форма 2) [ Приложение 3-5 ].

На основании финансовой отчётности можно произвести сравнительно-экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 3 – Экономические показатели ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло» за 2006-2008 гг.

Важнейшей характеристикой экономической деятельности предприятия во внешней среде является оценка финансового состояния.

Показники фінансових результатів характеризують абсолютну ефективність господарювання підприємства. Важнейшими среди них являются показатели прибыли, которая в условиях перехода к рыночной экономике составляет основу экономического развития предприятия.

Конечный финансовый результат деятельности предприятия - это балансовая прибыль или убыток, который представляет собой сумму результата от реализации продукции (работ, услуг); результата от прочей реализации; сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.

Для проведения вертикального и горизонтального анализа рассчитаем в табл. 4 показатели прибыли, используя данные отчётности предприятия.

Таблица 4 – Анализ финансовых результатов ООО «Торговая компания «Бытошь-Стекло», 2006-2008 гг.