Залучення організаціями фізичних осіб до виконання робіт і надання послуг на основі цивільно-правових договорів
Комерційні організації у своїй діяльності в першу чергу співпрацюють і вступають у правовідносини один з одним або ж з фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Але не виключені й ситуації, коли їм необхідно вдатися до послуг фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємництва. Залучення останніх до виконання робіт або надання послуг здійснюється на основі цивільно-правових договорів, що носять БЕЗОПЛАТНО характер. При цьому на практиці у сторін часто виникають питання, на які ми й спробуємо відповісти нижче.
Як правило, у вищезазначених випадках мова йде або про надання послуг, виконання робіт, не вимагають високої кваліфікації (прибирання приміщень, сортування, копіювання та знищення різних документів, вантажно-розвантажувальні роботи), або, навпаки, про висококваліфікованих послуги (консультаційні послуги в різних сферах діяльності, бухгалтерські послуги і т. п.). Зустрічаються також ситуації, коли організація змушена вдатися до допомоги сторонніх осіб у зв'язку з терміновістю робіт і недостатністю власних трудових ресурсів.
Кваліфікація діяльності як підприємницької: не в кількості договорів справу
Як сказано вище, відносини між сторонами будуються на договірній основі. Причому в більшості випадків договори носять БЕЗОПЛАТНО характер. Одне з питань, що часто турбує боку таких договорів, пов'язаний з правомірністю залучення фізичних осіб до виконання робіт або надання послуг. Зокрема, сторони побоюються, що такі особи можуть бути визнані здійснюють підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
Найчастіше таке питання виникає, коли мова заходить про притягнення за цивільно-правовим договором (далі - ЦПД) фахівців високої кваліфікації, наприклад бухгалтерів. Так, у невеликих фірмах з метою економії в штаті складається, як правило, тільки один бухгалтер, він же головбух. Обсяг роботи такого працівника залежить від різних факторів і постійно змінюється. Протягом року бувають періоди, коли єдиний бухгалтер не справляється з покладеними на нього обов'язками через банальну нестачу часу і завантаженості. У зв'язку з цим у комерційної організації виникає необхідність вдатися до послуг сторонніх осіб. Наймати другого бухгалтера накладно, а іноді і безглуздо, тому що він необхідний тільки тимчасово, звертатися ж за професійними послугами до спеціалізованим організаціям невеликі фірми не намагаються в силу високої вартості їх послуг. Ось перед керівником і постає питання: чи вправі він залучити бухгалтера, уклавши договір підряду з фізичною особою?
Пунктом 1 ст. 1 Цивільного кодексу Республіки Білорусь (далі - ГК) визначено, що підприємницька діяльність - це самостійна діяльність юридичних і фізичних осіб, що здійснюється ними в цивільному обороті від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність і спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном , продажу речей, вироблених, перероблених чи придбаних зазначеними особами для продажу, а також від виконання робіт або надання послуг, якщо ці роботи або послуги призначаються для реалізації іншим особам і не використовуються для власного споживання.
Наведене визначення досить об'ємне і складне, і, на жаль, багато посадових осіб, виконання обов'язків яких безпосередньо пов'язане із застосуванням даного терміну, не дуже добре розуміють, що собою являє підприємницька діяльність. Деякі з них, посилаючись на що міститься у визначенні підприємництва критерій систематичності, намагаються визнавати підприємницькою діяльністю укладення договорів два і більше разів на певному календарному або іншому періоді, наприклад у році. Вважаємо, такий підхід не вірний і не грунтується на нормах цивільного законодавства.
Дійсно, поняття систематичності, що застосовується в законодавстві Республіки Білорусь, досить часто має на увазі під собою характеристику якихось дій, скоєних два і більше рази або більше двох разів. Наприклад, ч. 15 ст. 4 Кримінального кодексу Республіки Білорусь передбачено, що під систематичністю розуміється ознака, що вказує на вчинення особою більше двох тотожних або однорідних правопорушень. Пунктом 68 Правил ведення касових операцій у готівковій іноземній валюті на території Республіки Білорусь, затверджених постановою Правління Національного банку Республіки Білорусь від 28.06.2004 № 98, встановлено, що під систематичними порушеннями розуміються два і більше порушення одного виду, виявлені в ході перевірок, проведених в протягом календарного року. А виходячи з п. 26 Положення про ліцензування окремих видів діяльності, затвердженого Декретом Президента Республіки Білорусь від 14.07.2003 № 17, про систематичне порушення ліцензіатом вимог законодавства при веденні книги зауважень і пропозицій, розгляд викладених у ній зауважень і пропозицій слід говорити, якщо таких порушень скоєно три і більше рази протягом календарного року.
Продовжувати можна й далі, але вже ясно, що зміст характеристики "систематичний" в кожному конкретному випадку відрізняється. У визначенні ж підприємницької діяльності під систематичністю, на думку автора, і зовсім прихована якась абстрактна характеристика. Іншими словами, визнати наявність систематичності можна тільки в ході вивчення конкретного факту здійснення діяльності.
Більш того, багато хто забуває, що кваліфікація діяльності як підприємницької залежить не від кількості і систематичності, що укладаються. Згідно з визначенням, що міститься в ЦК, діяльність може бути визнана підприємницькою, якщо вона спрямована на систематичне отримання прибутку, а не якщо вона полягає в систематичному укладанні договорів. Іншими словами, критерій систематичності може "спрацювати" і відносно одного-єдиного договору, а іноді навіть за його відсутності, в інших же випадках систематичність буде відсутній і при здійсненні десятка відплатних правочинів, у результаті виконання яких фізична особа отримує дохід.
Судіть самі - більшість людей протягом свого життя укладає безліч договорів, причому переважна їх частина носить БЕЗОПЛАТНО характер, але лише невеликий відсоток з них відбувається в рамках здійснення підприємницької діяльності. Наприклад, багато хто з нас - і автор цієї статті не виняток - неодноразово перевозили на особистих автомобілях пасажирів, в деяких випадках і на оплатній основі, але це зовсім не означає, що ми здійснювали підприємницьку діяльність у сфері перевезень пасажирів (таксі).
У той же час фізична особа, що вирішила здійснювати підприємницьку діяльність, визнається здійснює її, тільки-но почавши торгівлю, тобто до того, як здійснена хоча б одна угода. Вже сам факт пропозиції товару до продажу в магазині до укладення договору можна визнати діяльністю. У даному випадку важливо розуміти, що підприємництво є саме діяльність, а не цивільно-правовий договір. При продажу товарів здійснюється підприємницька діяльність у вигляді торгівлі, що не одне й те саме з укладенням договору купівлі-продажу. Так, згідно з п. 1 ст. 424 ЦК за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати майно (річ, товар) у власність, господарське відання, оперативне управління іншій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти це майно і сплатити за нього певну грошову суму (ціну) . Відповідно ж до ст. 2 Закону Республіки Білорусь від 28.07.2003 № 231-З "Про торгівлю" торгівля - це підприємницька діяльність торговельних організацій і індивідуальних підприємців, в основі якої лежать відносини з продажу вироблених, перероблених чи придбаних товарів, а також з виконання робіт, надання послуг, пов'язаних з продажем товарів.
Оскільки підприємницька діяльність спрямована на систематичне отримання прибутку, можна стверджувати, що ні за яких обставин не буде визнаватися підприємницькою діяльність, здійснювана на безоплатній основі. У той же час, якщо діяльність була спрямована на отримання прибутку, але в силу якихось об'єктивних чи суб'єктивних причин така не була отримана, це не означає, що була відсутня сама підприємницька діяльність. Остання, як зазначено у визначенні з ст. 1 ЦК, безпосередньо пов'язана з ризиком, що має на увазі: мета отримання прибутку досягається не завжди.
Все перераховане в сукупності з іншими критеріями - самостійність діяльності, здійснення її в цивільному обороті, причому саме від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність - і утворює підприємницьку діяльність.
Таким чином, для відповіді на питання про те, чи є діяльність фізичної особи підприємницької, необхідно вивчити всі суттєві обставини, що мали місце, і дати їм оцінку з урахуванням визначення підприємництва, наведеного в ст. 1 ЦК, і всіх згадуваних у ньому критеріїв. Робити висновок про підприємницький характер діяльності тільки на підставі підрахунку кількості укладених фізичною особою договорів, возмездности здійснюваних операцій або ще якої-небудь окремої ознаки підприємництва без урахування всіх інших абсолютно невірно.
Який договір краще укладати?
Повертаючись до наведеного на початку статті прикладу з залученням за ЦПД стороннього бухгалтера, спробуємо відповісти ще на одне питання, яким нерідко задаються комерційні організації: яким договором краще оформити відповідні правовідносини - підряду або надання послуг?
Згідно зі ст. 656 ЦК за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовникові у встановлений строк, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його (сплатити ціну роботи). Робота виконується за ризик підрядника, якщо інше не передбачено законодавством чи угодою сторін. Статтею 657 ЦК передбачено, що договір підряду укладається на виготовлення або переробку (обробку) речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Відповідно ж до ст. 733 ЦК за договором возмездного надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послуги (здійснити певні дії або здійснити певну діяльність), а замовник зобов'язується оплатити ці послуги.
Виходячи з викладеного в разі ведення бухгалтерського обліку, на думку автора, правильніше вести мову не про підряд, а про надання послуг.
Крім того, важливо пам'ятати, що в силу ст. 2 і 391 ЦК громадяни та юридичні особи вільні в укладенні договору. Спонукання до укладення договору не допускається, за винятком випадків, коли обов'язок укласти договір передбачена законодавством або добровільно прийнятим зобов'язанням. Сторони можуть укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів, передбачених законодавством (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах правила про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не випливає з угоди сторін або суті змішаного договору.
Таким чином, сторони мають право укладати будь-які договори, які не заборонені законодавством, у тому числі і договори надання послуг з ведення бухгалтерського обліку.
Обов'язки організації, яка залучає громадян до виконання робіт, надання послуг
Отже, залучення комерційною організацією фізичних осіб до виконання робіт, надання послуг на підставі цивільно-правових договорів не тільки можливо, але іноді навіть необхідно. У тих випадках, коли в діяльності фізичних осіб відсутні ознаки, перелічені в ст. 1 ЦК, вона не може визнаватися підприємницької, навіть якщо такі особи отримують винагороду за виконувану роботу, надані послуги.
Разом з тим, беручи до уваги, що договір надання послуг за загальним правилом є оплатній угодою, громадянам, що надає послуги, необхідно пам'ятати про те, що за наявності перелічених у ст. 1 ЦК ознак їх діяльність визнається підприємницькою і спричиняє необхідність реєстрації як індивідуального підприємця. Більш того, весь ризик у такому разі несе фізична особа, яка, можливо, здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації, а не організація. На останню покладено певні обов'язки, але вона не зобов'язана з'ясовувати (та в більшості випадків це і неможливо), чи є діяльність фізичної особи підприємницької.
Основний же обов'язком, покладеним на комерційну організацію, що залучає громадян до надання послуг (виконання робіт) з ГПД, є сплата різних обов'язкових платежів, у першу чергу прибуткового податку.
Так, згідно зі ст. 20 Закону Республіки Білорусь "Про прибутковий податок з фізичних осіб" в редакції Закону від 09.12.2005 № 78-З (далі - Закон) білоруські організації, індивідуальні підприємці, іноземні організації, що здійснюють діяльність на території республіки через постійні представництва, постійні представництва міжнародних організацій в Білорусі, дипломатичні та прирівняні до них представництва іноземних держав у Республіці Білорусь, від яких платник отримав доходи, зазначені у п. 2 ст. 20 Закону, зобов'язані обчислити, утримати у платника і перерахувати до бюджету суму податку, обчислену відповідно до ст. 19 Закону, з урахуванням особливостей, передбачених ст. 20. Перелічені вище організації, індивідуальні підприємці та представництва визнаються податковими агентами і мають права, несуть обов'язки, встановлені ст. 23 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь та вказаним Законом.
Як передбачено п. 2 ст. 20 Закону, обчислення та сплата прибуткового податку проводяться щодо доходів платника, джерелом яких є податковий агент, за винятком доходів, у відношенні яких літочислення і сплата податку здійснюються у відповідності до ст. 9 і 21 Закону. Податкові агенти зобов'язані утримати обчислену суму податку безпосередньо з доходів платника при їх фактичної виплати.
Крім того, згідно зі ст. 1 Закону Республіки Білорусь "Про обов'язкових страхових внесках до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь" в редакції Закону від 28.07.2003 № 232-З і п. 2 Положення про сплату обов'язкових страхових внесків та інших платежів до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 05.06.2000 № 318 в редакції Указу Президента від 28.10.2005 № 511, організації зобов'язані сплачувати обов'язкові страхові внески за найманих працівників. Платниками обов'язкових страхових внесків до названий Фонд є роботодавці - юридичні особи (включаючи юридичних осіб з іноземними інвестиціями, що здійснюють діяльність на території Білорусі), їх представництва, філії та індивідуальні підприємці, що надають роботу громадянам за трудовими договорами, цивільно-правовими договорами, предметом яких є надання послуг, виконання робіт і створення об'єктів інтелектуальної власності, фізичні особи, які надають роботу громадянам за трудовими договорами, а також юридичні особи, які надають роботу на основі членства (участі) в юридичних особах будь-яких організаційно-правових форм.
Відповідно до п. 243 Положення про страхову діяльність в Республіці Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 25.08.2006 № 530, обов'язковому страхуванню від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань підлягає життя чи здоров'я громадян, працюючих за цивільно-правовим договором на території страхувальника і діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт або діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт поза територією страхувальника. То есть в определенных названным Положением случаях организации, заключающие ГПД с физическими лицами, подлежащими обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаются страхователями по указанному виду страхования и должны уплачивать страховые взносы в дни фактических выплат по этим договорам. Подчеркнем, что уплата таких взносов производится не во всех случаях, а только тогда, когда работы по ГПД выполняются на территории страхователя и под его контролем за безопасным ведением работ либо под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя.
Стоит обратить внимание и на положения Указа Президента Республики Беларусь от 06.07.2005 № 314 "О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам" (далее - Указ № 314). Пунктом 1.3 этого акта предусмотрено, что заказчик исходя из вида ГПД обязан:
- предоставлять при необходимости места для выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности по ГПД, соответствующие правилам охраны труда и требованиям техники безопасности;
- осуществлять подготовку (обучение), инструктаж, повышение квалификации и проверку знаний граждан, выполняющих работу по ГПД, по вопросам безопасных условий выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности либо требовать документы, подтверждающие прохождение ими подготовки (обучения), инструктажа, медицинского осмотра, если это необходимо для выполнения соответствующих видов работ.
В то же время данное обстоятельство вовсе не означает, что заказчик во всех случаях обязан предоставлять рабочее место, контролировать безопасность и, соответственно, уплачивать страховые взносы. Например, оказание бухгалтерских услуг может осуществляться и не на территории организации, не требуется и контролировать безопасность выполнения таких услуг. Следовательно, обязательств по уплате взносов в подобной ситуации не возникает.
Проблемы отнесения расходов на выплату вознаграждения к затратам
В заключение остановимся на одной актуальной для коммерческих организаций, привлекающих физических лиц к оказанию услуг (выполнению работ) на основании ГПД, проблеме.
Согласно п. 3.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) в редакции, действующей с 01.01.2007, к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством на выплату вознаграждения гражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу) производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов.
На практике эта норма привела к исключению возможности относить к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) физическими лицами, состоящими в штате организации-заказчика.
Нельзя не отметить некоторое противоречие данной нормы с общими положениями о затратах Закона о налоге на прибыль. Так, згідно з ч. 1 ст. 3 названного Закона затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Законом о налоге на прибыль прямо установлено, что к указанным затратам не относятся расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), затраты, указанные в п. 7 ст. 3 того же акта, а также иные расходы, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
Исходя из приведенных общих положений Закона о налоге на прибыль расходы на выплату вознаграждений гражданам за выполнение ими работ (оказание услуг) должны признаваться затратами по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), если они использованы в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), независимо от того, выполняются они лицами, состоящими в штате организации, или лицами, не состоящими в нем.
В случае если такое ограничение явилось ответом законодателя на злоупотребления в данной сфере, нельзя не отметить, что оно не достигло своей цели, поскольку в первую очередь "ударило" по законопослушным организациям. Те же из предпринимателей, которые использовали имевшуюся ранее возможность для различного рода махинаций, лишь частично ограничены вышеуказанным запретом и вполне могут воспользоваться другими вариантами, которых предостаточно.
В связи с этим, по мнению автора, норма п. 3.19 ст. 3 Закона о налоге прибыль должна быть изменена с целью разрешения сложившейся проблемы.
Схожую проблему порождает норма п. 4-2.29 ст. 3 того же Закона, которым предусмотрено, что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы.
Иными словами, эта норма допускает возможность отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, связанных с оплатой за оказанные услуги расходов только при отсутствии в организации функциональных служб, на которые возложены функции, аналогичные выполненным услугам. Например, практически в каждой организации имеется главный бухгалтер, следовательно, оплата услуг по ведению бухгалтерского учета в таких случаях не будет относиться к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Можно отметить, что понятие функциональных служб на практике толкуется расширительно и под таковыми понимается в том числе и одно должностное лицо, например единственный (он же главный) бухгалтер. В то же время, как упоминалось в начале статьи, особенности деятельности некоторых организаций могут приводить к тому, что в определенные периоды времени один бухгалтер не способен выполнить все задачи, возлагаемые на бухгалтерскую службу организации, в связи с чем организация нуждается в привлечении на время второго бухгалтера.
Представляется, что и это ограничение носит довольно спорный характер и могло бы быть упразднено, поскольку в отдельных вполне прозрачных ситуациях ставит перед субъектами хозяйствования проблему отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, реально произведенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Конституція Республіки Білорусь 1994 року. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996 року. Мінськ «Білорусь» 1997р.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 р .: с комментариями к разделам / Комментарий. В. Ф. Чигир / / Мн.: Амалфея, 1999.
3. Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь. У 2 книгах. Кн. 2. / Відп. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.
4. Цивільне право: Підручник, за ред. А. П. Сергєєва, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. - Т. 2. - 2000.
5. Цивільне право. Підручник. Частина 2. Видання третє, перероблене і доповнене. / Под ред. А. П. Сергєєва, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.
6. Колбасін Д. А. Цивільне право Республіки Білорусь. Особлива частина. Мн.: Громадське об'єднання «Молодіжне наукове товариство». - 2000.
Комерційні організації у своїй діяльності в першу чергу співпрацюють і вступають у правовідносини один з одним або ж з фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Але не виключені й ситуації, коли їм необхідно вдатися до послуг фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємництва. Залучення останніх до виконання робіт або надання послуг здійснюється на основі цивільно-правових договорів, що носять БЕЗОПЛАТНО характер. При цьому на практиці у сторін часто виникають питання, на які ми й спробуємо відповісти нижче.
Як правило, у вищезазначених випадках мова йде або про надання послуг, виконання робіт, не вимагають високої кваліфікації (прибирання приміщень, сортування, копіювання та знищення різних документів, вантажно-розвантажувальні роботи), або, навпаки, про висококваліфікованих послуги (консультаційні послуги в різних сферах діяльності, бухгалтерські послуги і т. п.). Зустрічаються також ситуації, коли організація змушена вдатися до допомоги сторонніх осіб у зв'язку з терміновістю робіт і недостатністю власних трудових ресурсів.
Кваліфікація діяльності як підприємницької: не в кількості договорів справу
Як сказано вище, відносини між сторонами будуються на договірній основі. Причому в більшості випадків договори носять БЕЗОПЛАТНО характер. Одне з питань, що часто турбує боку таких договорів, пов'язаний з правомірністю залучення фізичних осіб до виконання робіт або надання послуг. Зокрема, сторони побоюються, що такі особи можуть бути визнані здійснюють підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
Найчастіше таке питання виникає, коли мова заходить про притягнення за цивільно-правовим договором (далі - ЦПД) фахівців високої кваліфікації, наприклад бухгалтерів. Так, у невеликих фірмах з метою економії в штаті складається, як правило, тільки один бухгалтер, він же головбух. Обсяг роботи такого працівника залежить від різних факторів і постійно змінюється. Протягом року бувають періоди, коли єдиний бухгалтер не справляється з покладеними на нього обов'язками через банальну нестачу часу і завантаженості. У зв'язку з цим у комерційної організації виникає необхідність вдатися до послуг сторонніх осіб. Наймати другого бухгалтера накладно, а іноді і безглуздо, тому що він необхідний тільки тимчасово, звертатися ж за професійними послугами до спеціалізованим організаціям невеликі фірми не намагаються в силу високої вартості їх послуг. Ось перед керівником і постає питання: чи вправі він залучити бухгалтера, уклавши договір підряду з фізичною особою?
Пунктом 1 ст. 1 Цивільного кодексу Республіки Білорусь (далі - ГК) визначено, що підприємницька діяльність - це самостійна діяльність юридичних і фізичних осіб, що здійснюється ними в цивільному обороті від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність і спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном , продажу речей, вироблених, перероблених чи придбаних зазначеними особами для продажу, а також від виконання робіт або надання послуг, якщо ці роботи або послуги призначаються для реалізації іншим особам і не використовуються для власного споживання.
Наведене визначення досить об'ємне і складне, і, на жаль, багато посадових осіб, виконання обов'язків яких безпосередньо пов'язане із застосуванням даного терміну, не дуже добре розуміють, що собою являє підприємницька діяльність. Деякі з них, посилаючись на що міститься у визначенні підприємництва критерій систематичності, намагаються визнавати підприємницькою діяльністю укладення договорів два і більше разів на певному календарному або іншому періоді, наприклад у році. Вважаємо, такий підхід не вірний і не грунтується на нормах цивільного законодавства.
Дійсно, поняття систематичності, що застосовується в законодавстві Республіки Білорусь, досить часто має на увазі під собою характеристику якихось дій, скоєних два і більше рази або більше двох разів. Наприклад, ч. 15 ст. 4 Кримінального кодексу Республіки Білорусь передбачено, що під систематичністю розуміється ознака, що вказує на вчинення особою більше двох тотожних або однорідних правопорушень. Пунктом 68 Правил ведення касових операцій у готівковій іноземній валюті на території Республіки Білорусь, затверджених постановою Правління Національного банку Республіки Білорусь від 28.06.2004 № 98, встановлено, що під систематичними порушеннями розуміються два і більше порушення одного виду, виявлені в ході перевірок, проведених в протягом календарного року. А виходячи з п. 26 Положення про ліцензування окремих видів діяльності, затвердженого Декретом Президента Республіки Білорусь від 14.07.2003 № 17, про систематичне порушення ліцензіатом вимог законодавства при веденні книги зауважень і пропозицій, розгляд викладених у ній зауважень і пропозицій слід говорити, якщо таких порушень скоєно три і більше рази протягом календарного року.
Продовжувати можна й далі, але вже ясно, що зміст характеристики "систематичний" в кожному конкретному випадку відрізняється. У визначенні ж підприємницької діяльності під систематичністю, на думку автора, і зовсім прихована якась абстрактна характеристика. Іншими словами, визнати наявність систематичності можна тільки в ході вивчення конкретного факту здійснення діяльності.
Більш того, багато хто забуває, що кваліфікація діяльності як підприємницької залежить не від кількості і систематичності, що укладаються. Згідно з визначенням, що міститься в ЦК, діяльність може бути визнана підприємницькою, якщо вона спрямована на систематичне отримання прибутку, а не якщо вона полягає в систематичному укладанні договорів. Іншими словами, критерій систематичності може "спрацювати" і відносно одного-єдиного договору, а іноді навіть за його відсутності, в інших же випадках систематичність буде відсутній і при здійсненні десятка відплатних правочинів, у результаті виконання яких фізична особа отримує дохід.
Судіть самі - більшість людей протягом свого життя укладає безліч договорів, причому переважна їх частина носить БЕЗОПЛАТНО характер, але лише невеликий відсоток з них відбувається в рамках здійснення підприємницької діяльності. Наприклад, багато хто з нас - і автор цієї статті не виняток - неодноразово перевозили на особистих автомобілях пасажирів, в деяких випадках і на оплатній основі, але це зовсім не означає, що ми здійснювали підприємницьку діяльність у сфері перевезень пасажирів (таксі).
У той же час фізична особа, що вирішила здійснювати підприємницьку діяльність, визнається здійснює її, тільки-но почавши торгівлю, тобто до того, як здійснена хоча б одна угода. Вже сам факт пропозиції товару до продажу в магазині до укладення договору можна визнати діяльністю. У даному випадку важливо розуміти, що підприємництво є саме діяльність, а не цивільно-правовий договір. При продажу товарів здійснюється підприємницька діяльність у вигляді торгівлі, що не одне й те саме з укладенням договору купівлі-продажу. Так, згідно з п. 1 ст. 424 ЦК за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати майно (річ, товар) у власність, господарське відання, оперативне управління іншій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти це майно і сплатити за нього певну грошову суму (ціну) . Відповідно ж до ст. 2 Закону Республіки Білорусь від 28.07.2003 № 231-З "Про торгівлю" торгівля - це підприємницька діяльність торговельних організацій і індивідуальних підприємців, в основі якої лежать відносини з продажу вироблених, перероблених чи придбаних товарів, а також з виконання робіт, надання послуг, пов'язаних з продажем товарів.
Оскільки підприємницька діяльність спрямована на систематичне отримання прибутку, можна стверджувати, що ні за яких обставин не буде визнаватися підприємницькою діяльність, здійснювана на безоплатній основі. У той же час, якщо діяльність була спрямована на отримання прибутку, але в силу якихось об'єктивних чи суб'єктивних причин така не була отримана, це не означає, що була відсутня сама підприємницька діяльність. Остання, як зазначено у визначенні з ст. 1 ЦК, безпосередньо пов'язана з ризиком, що має на увазі: мета отримання прибутку досягається не завжди.
Все перераховане в сукупності з іншими критеріями - самостійність діяльності, здійснення її в цивільному обороті, причому саме від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність - і утворює підприємницьку діяльність.
Таким чином, для відповіді на питання про те, чи є діяльність фізичної особи підприємницької, необхідно вивчити всі суттєві обставини, що мали місце, і дати їм оцінку з урахуванням визначення підприємництва, наведеного в ст. 1 ЦК, і всіх згадуваних у ньому критеріїв. Робити висновок про підприємницький характер діяльності тільки на підставі підрахунку кількості укладених фізичною особою договорів, возмездности здійснюваних операцій або ще якої-небудь окремої ознаки підприємництва без урахування всіх інших абсолютно невірно.
Який договір краще укладати?
Повертаючись до наведеного на початку статті прикладу з залученням за ЦПД стороннього бухгалтера, спробуємо відповісти ще на одне питання, яким нерідко задаються комерційні організації: яким договором краще оформити відповідні правовідносини - підряду або надання послуг?
Згідно зі ст. 656 ЦК за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовникові у встановлений строк, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його (сплатити ціну роботи). Робота виконується за ризик підрядника, якщо інше не передбачено законодавством чи угодою сторін. Статтею 657 ЦК передбачено, що договір підряду укладається на виготовлення або переробку (обробку) речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Відповідно ж до ст. 733 ЦК за договором возмездного надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послуги (здійснити певні дії або здійснити певну діяльність), а замовник зобов'язується оплатити ці послуги.
Виходячи з викладеного в разі ведення бухгалтерського обліку, на думку автора, правильніше вести мову не про підряд, а про надання послуг.
Крім того, важливо пам'ятати, що в силу ст. 2 і 391 ЦК громадяни та юридичні особи вільні в укладенні договору. Спонукання до укладення договору не допускається, за винятком випадків, коли обов'язок укласти договір передбачена законодавством або добровільно прийнятим зобов'язанням. Сторони можуть укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів, передбачених законодавством (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах правила про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не випливає з угоди сторін або суті змішаного договору.
Таким чином, сторони мають право укладати будь-які договори, які не заборонені законодавством, у тому числі і договори надання послуг з ведення бухгалтерського обліку.
Обов'язки організації, яка залучає громадян до виконання робіт, надання послуг
Отже, залучення комерційною організацією фізичних осіб до виконання робіт, надання послуг на підставі цивільно-правових договорів не тільки можливо, але іноді навіть необхідно. У тих випадках, коли в діяльності фізичних осіб відсутні ознаки, перелічені в ст. 1 ЦК, вона не може визнаватися підприємницької, навіть якщо такі особи отримують винагороду за виконувану роботу, надані послуги.
Разом з тим, беручи до уваги, що договір надання послуг за загальним правилом є оплатній угодою, громадянам, що надає послуги, необхідно пам'ятати про те, що за наявності перелічених у ст. 1 ЦК ознак їх діяльність визнається підприємницькою і спричиняє необхідність реєстрації як індивідуального підприємця. Більш того, весь ризик у такому разі несе фізична особа, яка, можливо, здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації, а не організація. На останню покладено певні обов'язки, але вона не зобов'язана з'ясовувати (та в більшості випадків це і неможливо), чи є діяльність фізичної особи підприємницької.
Основний же обов'язком, покладеним на комерційну організацію, що залучає громадян до надання послуг (виконання робіт) з ГПД, є сплата різних обов'язкових платежів, у першу чергу прибуткового податку.
Так, згідно зі ст. 20 Закону Республіки Білорусь "Про прибутковий податок з фізичних осіб" в редакції Закону від 09.12.2005 № 78-З (далі - Закон) білоруські організації, індивідуальні підприємці, іноземні організації, що здійснюють діяльність на території республіки через постійні представництва, постійні представництва міжнародних організацій в Білорусі, дипломатичні та прирівняні до них представництва іноземних держав у Республіці Білорусь, від яких платник отримав доходи, зазначені у п. 2 ст. 20 Закону, зобов'язані обчислити, утримати у платника і перерахувати до бюджету суму податку, обчислену відповідно до ст. 19 Закону, з урахуванням особливостей, передбачених ст. 20. Перелічені вище організації, індивідуальні підприємці та представництва визнаються податковими агентами і мають права, несуть обов'язки, встановлені ст. 23 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь та вказаним Законом.
Як передбачено п. 2 ст. 20 Закону, обчислення та сплата прибуткового податку проводяться щодо доходів платника, джерелом яких є податковий агент, за винятком доходів, у відношенні яких літочислення і сплата податку здійснюються у відповідності до ст. 9 і 21 Закону. Податкові агенти зобов'язані утримати обчислену суму податку безпосередньо з доходів платника при їх фактичної виплати.
Крім того, згідно зі ст. 1 Закону Республіки Білорусь "Про обов'язкових страхових внесках до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь" в редакції Закону від 28.07.2003 № 232-З і п. 2 Положення про сплату обов'язкових страхових внесків та інших платежів до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 05.06.2000 № 318 в редакції Указу Президента від 28.10.2005 № 511, організації зобов'язані сплачувати обов'язкові страхові внески за найманих працівників. Платниками обов'язкових страхових внесків до названий Фонд є роботодавці - юридичні особи (включаючи юридичних осіб з іноземними інвестиціями, що здійснюють діяльність на території Білорусі), їх представництва, філії та індивідуальні підприємці, що надають роботу громадянам за трудовими договорами, цивільно-правовими договорами, предметом яких є надання послуг, виконання робіт і створення об'єктів інтелектуальної власності, фізичні особи, які надають роботу громадянам за трудовими договорами, а також юридичні особи, які надають роботу на основі членства (участі) в юридичних особах будь-яких організаційно-правових форм.
Відповідно до п. 243 Положення про страхову діяльність в Республіці Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 25.08.2006 № 530, обов'язковому страхуванню від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань підлягає життя чи здоров'я громадян, працюючих за цивільно-правовим договором на території страхувальника і діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт або діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт поза територією страхувальника. То есть в определенных названным Положением случаях организации, заключающие ГПД с физическими лицами, подлежащими обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаются страхователями по указанному виду страхования и должны уплачивать страховые взносы в дни фактических выплат по этим договорам. Подчеркнем, что уплата таких взносов производится не во всех случаях, а только тогда, когда работы по ГПД выполняются на территории страхователя и под его контролем за безопасным ведением работ либо под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя.
Стоит обратить внимание и на положения Указа Президента Республики Беларусь от 06.07.2005 № 314 "О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам" (далее - Указ № 314). Пунктом 1.3 этого акта предусмотрено, что заказчик исходя из вида ГПД обязан:
- предоставлять при необходимости места для выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности по ГПД, соответствующие правилам охраны труда и требованиям техники безопасности;
- осуществлять подготовку (обучение), инструктаж, повышение квалификации и проверку знаний граждан, выполняющих работу по ГПД, по вопросам безопасных условий выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности либо требовать документы, подтверждающие прохождение ими подготовки (обучения), инструктажа, медицинского осмотра, если это необходимо для выполнения соответствующих видов работ.
В то же время данное обстоятельство вовсе не означает, что заказчик во всех случаях обязан предоставлять рабочее место, контролировать безопасность и, соответственно, уплачивать страховые взносы. Например, оказание бухгалтерских услуг может осуществляться и не на территории организации, не требуется и контролировать безопасность выполнения таких услуг. Следовательно, обязательств по уплате взносов в подобной ситуации не возникает.
Проблемы отнесения расходов на выплату вознаграждения к затратам
В заключение остановимся на одной актуальной для коммерческих организаций, привлекающих физических лиц к оказанию услуг (выполнению работ) на основании ГПД, проблеме.
Согласно п. 3.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) в редакции, действующей с 01.01.2007, к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством на выплату вознаграждения гражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу) производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов.
На практике эта норма привела к исключению возможности относить к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) физическими лицами, состоящими в штате организации-заказчика.
Нельзя не отметить некоторое противоречие данной нормы с общими положениями о затратах Закона о налоге на прибыль. Так, згідно з ч. 1 ст. 3 названного Закона затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Законом о налоге на прибыль прямо установлено, что к указанным затратам не относятся расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), затраты, указанные в п. 7 ст. 3 того же акта, а также иные расходы, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
Исходя из приведенных общих положений Закона о налоге на прибыль расходы на выплату вознаграждений гражданам за выполнение ими работ (оказание услуг) должны признаваться затратами по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), если они использованы в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), независимо от того, выполняются они лицами, состоящими в штате организации, или лицами, не состоящими в нем.
В случае если такое ограничение явилось ответом законодателя на злоупотребления в данной сфере, нельзя не отметить, что оно не достигло своей цели, поскольку в первую очередь "ударило" по законопослушным организациям. Те же из предпринимателей, которые использовали имевшуюся ранее возможность для различного рода махинаций, лишь частично ограничены вышеуказанным запретом и вполне могут воспользоваться другими вариантами, которых предостаточно.
В связи с этим, по мнению автора, норма п. 3.19 ст. 3 Закона о налоге прибыль должна быть изменена с целью разрешения сложившейся проблемы.
Схожую проблему порождает норма п. 4-2.29 ст. 3 того же Закона, которым предусмотрено, что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы.
Иными словами, эта норма допускает возможность отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, связанных с оплатой за оказанные услуги расходов только при отсутствии в организации функциональных служб, на которые возложены функции, аналогичные выполненным услугам. Например, практически в каждой организации имеется главный бухгалтер, следовательно, оплата услуг по ведению бухгалтерского учета в таких случаях не будет относиться к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Можно отметить, что понятие функциональных служб на практике толкуется расширительно и под таковыми понимается в том числе и одно должностное лицо, например единственный (он же главный) бухгалтер. В то же время, как упоминалось в начале статьи, особенности деятельности некоторых организаций могут приводить к тому, что в определенные периоды времени один бухгалтер не способен выполнить все задачи, возлагаемые на бухгалтерскую службу организации, в связи с чем организация нуждается в привлечении на время второго бухгалтера.
Представляется, что и это ограничение носит довольно спорный характер и могло бы быть упразднено, поскольку в отдельных вполне прозрачных ситуациях ставит перед субъектами хозяйствования проблему отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, реально произведенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Конституція Республіки Білорусь 1994 року. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996 року. Мінськ «Білорусь» 1997р.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября
3. Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь. У 2 книгах. Кн. 2. / Відп. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.
4. Цивільне право: Підручник, за ред. А. П. Сергєєва, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. - Т. 2. - 2000.
5. Цивільне право. Підручник. Частина 2. Видання третє, перероблене і доповнене. / Под ред. А. П. Сергєєва, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.
6. Колбасін Д. А. Цивільне право Республіки Білорусь. Особлива частина. Мн.: Громадське об'єднання «Молодіжне наукове товариство». - 2000.