Залучення організаціями фізичних осіб до виконання робіт і надання послуг на основі цивільно-правових договорів
Комерційні організації у своїй діяльності в першу чергу співпрацюють і вступають у правовідносини один з одним або ж з фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Але не виключені й ситуації, коли їм необхідно вдатися до послуг фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємництва. Залучення останніх до виконання робіт або надання послуг здійснюється на основі цивільно-правових договорів, що носять БЕЗОПЛАТНО характер. При цьому на практиці у сторін часто виникають питання, на які ми й спробуємо відповісти нижче.
Як правило, у вищезазначених випадках мова йде або про надання послуг, виконання робіт, не вимагають високої кваліфікації (прибирання приміщень, сортування, копіювання та знищення різних документів, вантажно-розвантажувальні роботи), або, навпаки, про висококваліфікованих послуги (консультаційні послуги в різних сферах діяльності, бухгалтерські послуги і т. п.). Зустрічаються також ситуації, коли організація змушена вдатися до допомоги сторонніх осіб у зв'язку з терміновістю робіт і недостатністю власних трудових ресурсів.
Кваліфікація діяльності як підприємницької: не в кількості договорів справу
Як сказано вище, відносини між сторонами будуються на договірній основі. Причому в більшості випадків договори носять БЕЗОПЛАТНО характер. Одне з питань, що часто турбує боку таких договорів, пов'язаний з правомірністю залучення фізичних осіб до виконання робіт або надання послуг. Зокрема, сторони побоюються, що такі особи можуть бути визнані здійснюють підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
Найчастіше таке питання виникає, коли мова заходить про притягнення за цивільно-правовим договором (далі - ЦПД) фахівців високої кваліфікації, наприклад бухгалтерів. Так, у невеликих фірмах з метою економії в штаті складається, як правило, тільки один бухгалтер, він же головбух. Обсяг роботи такого працівника залежить від різних факторів і постійно змінюється. Протягом року бувають періоди, коли єдиний бухгалтер не справляється з покладеними на нього обов'язками через банальну нестачу часу і завантаженості. У зв'язку з цим у комерційної організації виникає необхідність вдатися до послуг сторонніх осіб. Наймати другого бухгалтера накладно, а іноді і безглуздо, тому що він необхідний тільки тимчасово, звертатися ж за професійними послугами до спеціалізованим організаціям невеликі фірми не намагаються в силу високої вартості їх послуг. Ось перед керівником і постає питання: чи вправі він залучити бухгалтера, уклавши договір підряду з фізичною особою?
Пунктом 1 ст. 1 Цивільного кодексу Республіки Білорусь (далі - ГК) визначено, що підприємницька діяльність - це самостійна діяльність юридичних і фізичних осіб, що здійснюється ними в цивільному обороті від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність і спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном , продажу речей, вироблених, перероблених чи придбаних зазначеними особами для продажу, а також від виконання робіт або надання послуг, якщо ці роботи або послуги призначаються для реалізації іншим особам і не використовуються для власного споживання.
Наведене визначення досить об'ємне і складне, і, на жаль, багато посадових осіб, виконання обов'язків яких безпосередньо пов'язане із застосуванням даного терміну, не дуже добре розуміють, що собою являє підприємницька діяльність. Деякі з них, посилаючись на що міститься у визначенні підприємництва критерій систематичності, намагаються визнавати підприємницькою діяльністю укладення договорів два і більше разів на певному календарному або іншому періоді, наприклад у році. Вважаємо, такий підхід не вірний і не грунтується на нормах цивільного законодавства.
Дійсно, поняття систематичності, що застосовується в законодавстві Республіки Білорусь, досить часто має на увазі під собою характеристику якихось дій, скоєних два і більше рази або більше двох разів. Наприклад, ч. 15 ст. 4 Кримінального кодексу Республіки Білорусь передбачено, що під систематичністю розуміється ознака, що вказує на вчинення особою більше двох тотожних або однорідних правопорушень. Пунктом 68 Правил ведення касових операцій у готівковій іноземній валюті на території Республіки Білорусь, затверджених постановою Правління Національного банку Республіки Білорусь від 28.06.2004 № 98, встановлено, що під систематичними порушеннями розуміються два і більше порушення одного виду, виявлені в ході перевірок, проведених в протягом календарного року. А виходячи з п. 26 Положення про ліцензування окремих видів діяльності, затвердженого Декретом Президента Республіки Білорусь від 14.07.2003 № 17, про систематичне порушення ліцензіатом вимог законодавства при веденні книги зауважень і пропозицій, розгляд викладених у ній зауважень і пропозицій слід говорити, якщо таких порушень скоєно три і більше рази протягом календарного року.
Продовжувати можна й далі, але вже ясно, що зміст характеристики "систематичний" в кожному конкретному випадку відрізняється. У визначенні ж підприємницької діяльності під систематичністю, на думку автора, і зовсім прихована якась абстрактна характеристика. Іншими словами, визнати наявність систематичності можна тільки в ході вивчення конкретного факту здійснення діяльності.
Більш того, багато хто забуває, що кваліфікація діяльності як підприємницької залежить не від кількості і систематичності, що укладаються. Згідно з визначенням, що міститься в ЦК, діяльність може бути визнана підприємницькою, якщо вона спрямована на систематичне отримання прибутку, а не якщо вона полягає в систематичному укладанні договорів. Іншими словами, критерій систематичності може "спрацювати" і відносно одного-єдиного договору, а іноді навіть за його відсутності, в інших же випадках систематичність буде відсутній і при здійсненні десятка відплатних правочинів, у результаті виконання яких фізична особа отримує дохід.
Судіть самі - більшість людей протягом свого життя укладає безліч договорів, причому переважна їх частина носить БЕЗОПЛАТНО характер, але лише невеликий відсоток з них відбувається в рамках здійснення підприємницької діяльності. Наприклад, багато хто з нас - і автор цієї статті не виняток - неодноразово перевозили на особистих автомобілях пасажирів, в деяких випадках і на оплатній основі, але це зовсім не означає, що ми здійснювали підприємницьку діяльність у сфері перевезень пасажирів (таксі).
У той же час фізична особа, що вирішила здійснювати підприємницьку діяльність, визнається здійснює її, тільки-но почавши торгівлю, тобто до того, як здійснена хоча б одна угода. Вже сам факт пропозиції товару до продажу в магазині до укладення договору можна визнати діяльністю. У даному випадку важливо розуміти, що підприємництво є саме діяльність, а не цивільно-правовий договір. При продажу товарів здійснюється підприємницька діяльність у вигляді торгівлі, що не одне й те саме з укладенням договору купівлі-продажу. Так, згідно з п. 1 ст. 424 ЦК за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати майно (річ, товар) у власність, господарське відання, оперативне управління іншій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти це майно і сплатити за нього певну грошову суму (ціну) . Відповідно ж до ст. 2 Закону Республіки Білорусь від 28.07.2003 № 231-З "Про торгівлю" торгівля - це підприємницька діяльність торговельних організацій і індивідуальних підприємців, в основі якої лежать відносини з продажу вироблених, перероблених чи придбаних товарів, а також з виконання робіт, надання послуг, пов'язаних з продажем товарів.
Оскільки підприємницька діяльність спрямована на систематичне отримання прибутку, можна стверджувати, що ні за яких обставин не буде визнаватися підприємницькою діяльність, здійснювана на безоплатній основі. У той же час, якщо діяльність була спрямована на отримання прибутку, але в силу якихось об'єктивних чи суб'єктивних причин така не була отримана, це не означає, що була відсутня сама підприємницька діяльність. Остання, як зазначено у визначенні з ст. 1 ЦК, безпосередньо пов'язана з ризиком, що має на увазі: мета отримання прибутку досягається не завжди.
Все перераховане в сукупності з іншими критеріями - самостійність діяльності, здійснення її в цивільному обороті, причому саме від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність - і утворює підприємницьку діяльність.
Таким чином, для відповіді на питання про те, чи є діяльність фізичної особи підприємницької, необхідно вивчити всі суттєві обставини, що мали місце, і дати їм оцінку з урахуванням визначення підприємництва, наведеного в ст. 1 ЦК, і всіх згадуваних у ньому критеріїв. Робити висновок про підприємницький характер діяльності тільки на підставі підрахунку кількості укладених фізичною особою договорів, возмездности здійснюваних операцій або ще якої-небудь окремої ознаки підприємництва без урахування всіх інших абсолютно невірно.
Який договір краще укладати?
Повертаючись до наведеного на початку статті прикладу з залученням за ЦПД стороннього бухгалтера, спробуємо відповісти ще на одне питання, яким нерідко задаються комерційні організації: яким договором краще оформити відповідні правовідносини - підряду або надання послуг?
Згідно зі ст. 656 ЦК за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати за завданням другої сторони (замовника) певну роботу і здати її результат замовникові у встановлений строк, а замовник зобов'язується прийняти результат роботи і сплатити його (сплатити ціну роботи). Робота виконується за ризик підрядника, якщо інше не передбачено законодавством чи угодою сторін. Статтею 657 ЦК передбачено, що договір підряду укладається на виготовлення або переробку (обробку) речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Відповідно ж до ст. 733 ЦК за договором возмездного надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послуги (здійснити певні дії або здійснити певну діяльність), а замовник зобов'язується оплатити ці послуги.
Виходячи з викладеного в разі ведення бухгалтерського обліку, на думку автора, правильніше вести мову не про підряд, а про надання послуг.
Крім того, важливо пам'ятати, що в силу ст. 2 і 391 ЦК громадяни та юридичні особи вільні в укладенні договору. Спонукання до укладення договору не допускається, за винятком випадків, коли обов'язок укласти договір передбачена законодавством або добровільно прийнятим зобов'язанням. Сторони можуть укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів, передбачених законодавством (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах правила про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не випливає з угоди сторін або суті змішаного договору.
Таким чином, сторони мають право укладати будь-які договори, які не заборонені законодавством, у тому числі і договори надання послуг з ведення бухгалтерського обліку.
Обов'язки організації, яка залучає громадян до виконання робіт, надання послуг
Отже, залучення комерційною організацією фізичних осіб до виконання робіт, надання послуг на підставі цивільно-правових договорів не тільки можливо, але іноді навіть необхідно. У тих випадках, коли в діяльності фізичних осіб відсутні ознаки, перелічені в ст. 1 ЦК, вона не може визнаватися підприємницької, навіть якщо такі особи отримують винагороду за виконувану роботу, надані послуги.
Разом з тим, беручи до уваги, що договір надання послуг за загальним правилом є оплатній угодою, громадянам, що надає послуги, необхідно пам'ятати про те, що за наявності перелічених у ст. 1 ЦК ознак їх діяльність визнається підприємницькою і спричиняє необхідність реєстрації як індивідуального підприємця. Більш того, весь ризик у такому разі несе фізична особа, яка, можливо, здійснює підприємницьку діяльність без державної реєстрації, а не організація. На останню покладено певні обов'язки, але вона не зобов'язана з'ясовувати (та в більшості випадків це і неможливо), чи є діяльність фізичної особи підприємницької.
Основний же обов'язком, покладеним на комерційну організацію, що залучає громадян до надання послуг (виконання робіт) з ГПД, є сплата різних обов'язкових платежів, у першу чергу прибуткового податку.
Так, згідно зі ст. 20 Закону Республіки Білорусь "Про прибутковий податок з фізичних осіб" в редакції Закону від 09.12.2005 № 78-З (далі - Закон) білоруські організації, індивідуальні підприємці, іноземні організації, що здійснюють діяльність на території республіки через постійні представництва, постійні представництва міжнародних організацій в Білорусі, дипломатичні та прирівняні до них представництва іноземних держав у Республіці Білорусь, від яких платник отримав доходи, зазначені у п. 2 ст. 20 Закону, зобов'язані обчислити, утримати у платника і перерахувати до бюджету суму податку, обчислену відповідно до ст. 19 Закону, з урахуванням особливостей, передбачених ст. 20. Перелічені вище організації, індивідуальні підприємці та представництва визнаються податковими агентами і мають права, несуть обов'язки, встановлені ст. 23 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь та вказаним Законом.
Як передбачено п. 2 ст. 20 Закону, обчислення та сплата прибуткового податку проводяться щодо доходів платника, джерелом яких є податковий агент, за винятком доходів, у відношенні яких літочислення і сплата податку здійснюються у відповідності до ст. 9 і 21 Закону. Податкові агенти зобов'язані утримати обчислену суму податку безпосередньо з доходів платника при їх фактичної виплати.
Крім того, згідно зі ст. 1 Закону Республіки Білорусь "Про обов'язкових страхових внесках до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь" в редакції Закону від 28.07.2003 № 232-З і п. 2 Положення про сплату обов'язкових страхових внесків та інших платежів до Фонду соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту Республіки Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 05.06.2000 № 318 в редакції Указу Президента від 28.10.2005 № 511, організації зобов'язані сплачувати обов'язкові страхові внески за найманих працівників. Платниками обов'язкових страхових внесків до названий Фонд є роботодавці - юридичні особи (включаючи юридичних осіб з іноземними інвестиціями, що здійснюють діяльність на території Білорусі), їх представництва, філії та індивідуальні підприємці, що надають роботу громадянам за трудовими договорами, цивільно-правовими договорами, предметом яких є надання послуг, виконання робіт і створення об'єктів інтелектуальної власності, фізичні особи, які надають роботу громадянам за трудовими договорами, а також юридичні особи, які надають роботу на основі членства (участі) в юридичних особах будь-яких організаційно-правових форм.
Відповідно до п. 243 Положення про страхову діяльність в Республіці Білорусь, затвердженого Указом Президента Республіки Білорусь від 25.08.2006 № 530, обов'язковому страхуванню від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань підлягає життя чи здоров'я громадян, працюючих за цивільно-правовим договором на території страхувальника і діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт або діють під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт поза територією страхувальника. Тобто в певних названим Положенням випадках організації, що укладають ГПД з фізичними особами, які підлягають обов'язковому страхуванню від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, визнаються страхувальниками із зазначеного виду страхування і мають сплачувати страхові внески в дні фактичних виплат за цими договорами. Підкреслимо, що сплата таких внесків відбувається не в усіх випадках, а тільки тоді, коли роботи з ГПД виконуються на території страхувальника і під його контролем за безпечним веденням робіт або під контролем страхувальника за безпечним веденням робіт поза територією страхувальника.
Варто звернути увагу і на положення Указу Президента Республіки Білорусь від 06.07.2005 № 314 "Про деякі заходи щодо захисту прав громадян, які виконують роботу за цивільно-правовим і трудовим договорами" (далі - Указ № 314). Пунктом 1.3 цього акта передбачено, що замовник виходячи з виду ГПД зобов'язаний:
- Надавати при необхідності місця для виконання робіт, надання послуг і створення об'єктів інтелектуальної власності за ЦПД, що відповідають правилам охорони праці та вимогам техніки безпеки;
- Здійснювати підготовку (навчання), інструктаж, підвищення кваліфікації і перевірку знань громадян, які виконують роботу за ЦПД, з питань безпечних умов виконання робіт, надання послуг і створення об'єктів інтелектуальної власності або вимагати документи, що підтверджують проходження ними підготовки (навчання), інструктажу, медичного огляду, якщо це необхідно для виконання відповідних видів робіт.
У той же час дана обставина зовсім не означає, що замовник у всіх випадках зобов'язаний надавати робоче місце, контролювати безпеку і, відповідно, сплачувати страхові внески. Наприклад, надання бухгалтерських послуг може здійснюватися і не на території організації, не потрібно і контролювати безпеку виконання таких послуг. Отже, зобов'язань зі сплати внесків до подібної ситуації не виникає.
Проблеми віднесення витрат на виплату винагороди до витрат
На закінчення зупинимося на одній актуальною для комерційних організацій, що залучають фізичних осіб до надання послуг (виконання робіт) на підставі ГПД, проблеми.
Згідно з п. 3.19 ст. 3 Закону Республіки Білорусь від 22.12.1991 № 1330-ХІІ "Про податки на доходи і прибуток" (далі - Закон про податок на прибуток) у редакції, чинній з 01.01.2007, до витрат на оплату праці належать витрати організації відповідно до законодавства на виплату винагороди громадянам, які не перебувають в штаті організації, за виконання ними робіт (надання послуг) за укладеними договорами цивільно-правового характеру (включаючи договір підряду), якщо розрахунки з громадянами за виконану роботу (надану послугу) проводяться безпосередньо самою організацією. При цьому розмір винагороди за виконання робіт (надання послуг) за договором підряду визначається виходячи з кошторису на виконання цих робіт (надання послуг) і платіжних документів.
На практиці ця норма призвела до виключення можливості відносити до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, суми витрат на оплату робіт (послуг), виконаних (наданих) фізичними особами, які перебувають в штаті організації-замовника.
Не можна не відзначити деяке протиріччя даної норми із загальними положеннями про витрати Закону про податок на прибуток. Так, згідно з ч. 1 ст. 3 названого Закону витрати з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, являють собою вартісну оцінку використаних у процесі виробництва і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії , основних засобів, нематеріальних активів, трудових ресурсів та інших витрат на їх виробництво і реалізацію, що відображаються в бухгалтерському обліку. Законом про податок на прибуток прямо встановлено, що до вказаних витрат не відносяться витрати, не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, товарів (робіт, послуг), витрати, зазначені у п. 7 ст. 3 того ж акту, а також інші витрати, визначені Президентом Республіки Білорусь і (або) законом.
Виходячи з наведених загальних положень Закону про податок на прибуток витрати на виплату винагород громадянам за виконання ними робіт (надання послуг) повинні визнаватися витратами з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), якщо вони використані в процесі виробництва і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), незалежно від того, виконуються вони особами, які перебувають в штаті організації, або особами, не перебувають у ньому.
У разі якщо таке обмеження стало відповіддю законодавця на зловживання в цій сфері, не можна не відзначити, що воно не досягло своєї мети, оскільки в першу чергу "вдарило" по законослухняним організаціям. Ті ж з підприємців, які використовували що була раніше можливість для різного роду махінацій, лише частково обмежені вищевказаним забороною і цілком можуть скористатися іншими варіантами, яких предостатньо.
У зв'язку з цим, на думку автора, норма п. 3.19 ст. 3 Закону про податок прибуток має бути змінена з метою вирішення проблеми, що склалася.
Схожу проблему породжує норма п. 4-2.29 ст. 3 того ж Закону, яким передбачено, що до інших витрат відносяться витрати організації на оплату послуг з управління організацією або окремими її підрозділами, в тому числі оплата послуг з ведення бухгалтерського обліку та звітності, що надаються організації іншими організаціями та (або) індивідуальними підприємцями, в тих випадках, коли штатним розкладом організації не передбачені відповідні функціональні служби.
Іншими словами, ця норма допускає можливість віднесення до витрат, що враховуються при оподаткуванні, пов'язаних з оплатою за надані послуги витрат лише за відсутності в організації функціональних служб, на які покладено функції, аналогічні виконаним послуг. Наприклад, практично в кожній організації є головний бухгалтер, отже, оплата послуг з ведення бухгалтерського обліку в таких випадках не буде ставитися до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку. Можна відзначити, що поняття функціональних служб на практиці тлумачиться розширено і під такими розуміється в тому числі і одна посадова особа, наприклад єдиний (він же головний) бухгалтер. У той же час, як згадувалося на початку статті, особливості діяльності деяких організацій можуть приводити до того, що в певні періоди часу один бухгалтер не здатний виконати всі завдання, покладені на бухгалтерську службу організації, у зв'язку з чим організація потребує залучення на час другого бухгалтера.
Видається, що і це обмеження носить досить спірний характер і могло б бути скасоване, оскільки в окремих цілком прозорих ситуаціях ставить перед суб'єктами господарювання проблему віднесення до витрат, що враховуються при оподаткуванні, реально зроблених витрат, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
Конституція Республіки Білорусь 1994 року. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996 року. Мінськ «Білорусь» 1997р.
Цивільний кодекс Республіки Білорусь від 19 листопада 1998 р.: з коментарями до розділів / Коментар. В. Ф. Чигир / / Мн.: Амалфея, 1999.
Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь. У 2 книгах. Кн. 2. / Відп. ред. В. Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.
Цивільне право: Підручник, за ред. А. П. Сергєєва, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. - Т. 2. - 2000.
Цивільне право. Підручник. Частина 2. Видання третє, перероблене і доповнене. / Под ред. А. П. Сергєєва, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.
Колбасін Д. А. Цивільне право Республіки Білорусь. Особлива частина. Мн.: Громадське об'єднання «Молодіжне наукове товариство». - 2000.