РЕФЕРАТ
з курсу "Бухгалтерський облік і аудит"
за темою: "Висновок експерта-бухгалтера і оцінка його слідчим і судом"
1. Висновок судово-бухгалтерської експертизи
Під висновком експерта, як в кримінальному, так і в цивільному процесі, розуміється письмовий мотивовану відповідь на поставлені питання обізнаного особи, залученого до участі у справі в якості експерта, сформульований на основі його спеціальних знань в результаті всебічного, повного і об'єктивного дослідження наданих матеріалів.
У результаті проведених досліджень експерт-бухгалтер складає письмовий висновок. Процесуальні галузі права відносять висновку експерта до числа найважливіших доказів (ст.74 КПК України, ст.55 ЦПК РФ, ст.64 АПК РФ, ст.26.2 КоАП РФ).
Висновок - це процесуальний документ (ст. 204 КПК РФ), в якому експерт доводить свої висновки до відома органу або особи, що призначила експертизу. Усні відповіді експерта в ході допиту його на слідстві або в суді лише роз'яснюють письмовий висновок, але не можуть його замінити.
Експерт не має права засновувати свій висновок на документах, не долучених слідчим до справи. У той же час висновок буде некомпетентним, якщо експерт врахує не всі надані йому матеріали, що мають значення для вирішення поставлених перед ним питань.
У практичній діяльності часто виникає необхідність у проведенні комплексних експертиз (ст. 201 КПК РФ), коли разом з бухгалтерською експертизою виникає необхідність проведення й інших експертиз (економічної, товарознавчої, будівельної та ін.) При цьому кожен експерт, який бере участь в комплексній експертизі, підписує ту частину висновку, яка містить опис проведеного ним дослідження, і несе за неї відповідальність. Крім того, можуть проводитися комісійні експертизи (ст. 200 КПК РФ). Вони проводяться декількома експертами однією спеціальністю і призначаються слідчим, судом, якщо вони вважають, що комісійну дослідження сприятиме всебічності та об'єктивності висновків. Комісійна експертиза може бути призначена в разі складності завдання.
Висновок експерта-бухгалтера складається згідно з вимогами ст.57, 204 КПК України. Воно повинно бути об'єктивним і достовірним, а викладені у висновку факти - безперечними. Головний критерій об'єктивності і достовірності висновків експерта - їх обгрунтованість первинної облікової документації. Первинна документація підтверджує факт здійснення господарської операції, що стала об'єктом розслідування і дослідження експерта. При цьому експерт-бухгалтер зобов'язаний не тільки вказувати на певні факти, але й пояснювати їх, щоб висновок було зрозуміло всім учасникам кримінального, цивільного чи арбітражного процесу.
В експертних установах ув'язнення можуть складатися на спеціальному бланку, де вказується найменування, адреса і телефон установи.
Висновок складається з трьох частин: вступна частина; дослідна частина; заключна частина (висновки). У вступній частині вказується:
найменування експертизи та її вид (додаткова, повторна, комісійна);
дата, час і місце проведення бухгалтерської експертизи;
відомості про експерта: прізвище, ім'я, по батькові, освіта, спеціальність, вчений ступінь і звання, посада;
дата надходження матеріалів на експертизу;
дата і підписання висновку;
підстава для проведення експертизи (ким і коли винесено постанову);
перелік матеріалів, що надійшли;
відомості про попередження експерта про відповідальність за дачу завідомо неправдивого висновку;
відомості про осіб, присутніх при проведенні експертизи, їх процесуальне становище;
питання, поставлені на вирішення експерта. Питання приводяться в тому формулюванні, в якій вони були в постанові про призначення експертизи.
У випадку виробництва додаткової або повторної експертизи наводяться відомості про попередні експертизах. У дослідницькій частині:
викладаються процес дослідження бухгалтерських документів, його результати, а також дається наукове обгрунтування встановленими фактами;
описуються методи і способи дослідження бухгалтерських документів, застосовувані в процесі виробництва експертизи;
пояснюються розбіжності між даними результатів дослідження експерта і ревізорів, при цьому робиться посилання на відповідні документи;
робиться посилання на відповідні нормативні акти (номер, дата, найменування, що видав орган, місце видання постанов, наказів, інструкцій), що діяли в досліджуваний період, якими експерт керувався при вирішенні поставлених питань;
викладаються результати слідчих дій, якщо вони мають відношення до предмета експертизи;
при виробництві повторної експертизи вказуються причини розбіжності її висновків з висновками початкової експертизи.
Кожному досліджуваному експертом питання повинен відповідати окремий розділ дослідної частини висновку. При необхідності одночасного дослідження двох або більше взаємопов'язаних питань результати викладаються в одному розділі. При неможливості дати відповідь на поставлене питання вказуються причини.
При складанні цієї частини укладання повинні дотримуватися вимоги об'єктивності викладу, стислості і ясності формулювань, логічної та хронологічної послідовності викладу матеріалу.
При використанні в якості вихідних фактів результатів наукових і експериментальних досліджень, проведених іншими вченими і фахівцями поза зв'язку з виробництвом експертизи, відомостей довідково-інформаційного характеру, нормативних актів та інструкцій, відсутніх у справі, але мають до нього безпосереднє відношення, джерела, з яких почерпнуто ці відомості, можуть долучатися до ув'язнення в якості додатків. В інших випадках у висновку повинна бути точне посилання на походження цих відомостей.
При застосуванні експертом у дослідженні нових методів необхідно навести дані про їх надійності з посиланням на апробацію.
Якщо експертом використовувалися можливості комп'ютерної техніки, у висновку зазначається, яка саме техніка застосовувалася, ким, коли і де розроблено програмне забезпечення вирішених завдань. Якщо для виконання даної експертизи розроблялося спеціальне програмне забезпечення, необхідно прикласти до висновку текст цієї програми. Магнітним носіїв інформації, використаних при розрахунку на комп'ютері і зберігає інформаційні масиви, які відносяться до Вашого експертному дослідженню, експертом має бути забезпечена надійна збереження. При цьому повинно бути визначено час зберігання експертної інформації на носії.
У текст висновку можуть бути включені графіки, таблиці, що відображають хід і результати проміжних розрахунків, підсумки звірки документації, встановлений експертом порядок її рухи та ін Якщо ці матеріали знаходяться поза текстом, вони повинні бути оформлені у вигляді додатків до висновку. На них у тексті укладання робляться посилання, а самі документи розглядаються як складова частина ув'язнення.
У цілому зміст дослідної частини має бути написано простою і зрозумілою мовою. Слід уникати широкого використання спеціальної термінології, зрозумілої вузьким фахівцям, але утрудняє вивчення цього процесуального документа непосвяченими особами. При складанні висновку експерт повинен ясно уявляти собі, що будь-які неясності тексту спричинять додаткові питання як з боку слідства і суду, так і з боку інших беруть участь у справі.
Зміст дослідницької частини укладання повинно забезпечувати слідству, суду та бере участь у справі змогу однозначно визначити обгрунтованість експертного висновку, його доказову цінність.
У заключній частині висновку викладаються висновки експерта-бухгалтера. Висновки мають бути чітко сформульовані і не допускати різних тлумачень. Вони викладаються у вигляді відповідей на поставлені питання в тій послідовності, в якій ці питання були вказані у вступній частині. На кожне поставлене запитання повинна бути дана відповідь по суті або вказано на неможливість його вирішення. Висновки про обставини, що мають значення для справи, по якому експерту не були поставлені питання, але які були встановлені в ході дослідження, викладаються в кінці висновку. Аргументація висновків повинна бути лаконічною. Якщо проводилися слідчі дії за участю експерта, результати їх викладаються при обгрунтуванні висновків, як і пояснення обвинуваченого, дані експерту. Для правильної оцінки висновку важливо, щоб у висновках вказувалося, чи базуються вони безпосередньо на дослідженнях або базуються на результатах експериментальних дій слідчого або дослідженнях іншого експерта. Призначив експертизу орган має право сподіватися на отримання від експерта категоричної відповіді про наявність чи відсутність конкретного факту. Однак на практиці експерти не завжди можуть забезпечити необхідну категоричність висновків і в деяких випадках (найчастіше у зв'язку з недостатністю вихідних даних) намагаються сформулювати можливі, ймовірні висновки. У таких випадках правильніше було б зовсім відмовитися від відповіді на питання, оскільки ймовірний висновок експерта не забезпечує для суду повноту картини досліджуваної події.
Кожна сторінка укладення та додатка до нього підписується експертом, який проводив дослідження, та засвідчується печаткою експертної установи. Висновок складається у двох примірниках: перший пред'являється до органу, який призначив експертизу, другий залишається в експертній установі. Висновок експерта-бухгалтера має дати відповідь на такі основні питання:
опис порушень, допущених посадовими та матеріально відповідальними особами;
період, протягом якого вони відбувалися;
розмір збитку;
факти, що сприяють вчиненню і приховуванню порушень;
особи, відповідальні за контроль операцій, по яких виявлені порушення.
Не допускається наявність у висновку експерта-бухгалтера таких термінів, як: зловживання, недбалість, викрадення, привласнення, розтрата тощо, а також розглядати питання юридичної кваліфікації, провини підозрюваного, мотивів і цілей вчинення злочину.
Додатки до висновку експерта-бухгалтера є відомості, таблиці, графіки, схеми, розрахунки, які деталізують проведене експертне дослідження. На них проставляється номер і дата укладення, за яким вони складені. Кожна програма має нумерацію, підписується експертом-бухгалтером і є невід'ємною частиною висновку експерта.
Експерти-бухгалтери, які робили експертизу не за завданням експертної установи, представляють свій висновок безпосередньо слідчого. Якщо експертиза проведена за завданням експертної установи, то експерт подає свій висновок керівнику цієї установи, який має право перевірити обгрунтованість висновків експерта, в тому числі й оцінити правильність застосування методики дослідження, оформлення висновку.
При виявленні неточностей або помилок керівник установи повертає експерту його висновок для внесення змін і уточнень. При згоді із зауваженнями експерт вносить на закінчення виправлення. Якщо він не згоден із зауваженнями керівника установи, то висновок надсилається слідчому з цими зауваженнями.
2. Встановлення експертом-бухгалтером розміру матеріального збитку і кола відповідальних осіб
У процесі виробництва СБЕ вирішуються багато питань судово-слідчих органів. Серед них особливо виділяються питання, пов'язані з визначенням розміру матеріальних збитків (під яким розуміється як матеріальний збиток за нормами трудового права, так і майнову шкоду за нормами цивільного права).
Матері ний у щ ЄРБ - це зменшення кількості або погіршення якості майна або грошових коштів, що виникло в результаті протиправних діянь.
Економічна сторона поняття матеріального збитку включає два аспекти: кількісний і якісний.
Кількісний аспект економічної частини матеріального збитку становить недостачу, тобто відсутність потрібної кількості товарів, грошей, виявлене перевіркою. Недостача може виникати в результаті необгрунтованої виплати грошових сум, нестягнутою дебіторської заборгованості, строки стягнення якої минули, непродуктивних витрат і т.д. На практиці в переважній більшості постанов судово-слідчих органів перед експертом-бухгалтером як основного ставиться питання про наявність шкоди та її сумі.
Якісний аспект економічної сторони матеріального збитку включає псування (пошкодження) товарно-матеріальних та інших цінностей, тобто погіршення якісних показників (товар стає повністю або частково непридатним для використання організацією за його прямим призначенням), а також зниження їх цінності.
Під збитками в цивільному праві розуміються витрати, які особа, чиє право порушене, зробило або повинне буде зробити для відновлення порушеного права, втрата або пошкодження його майна (реальний збиток), а також неодержані доходи, які ця особа одержала б при звичайних умовах цивільного обороту , якби її право не було порушене (упущена вигода).
Трудовий кодекс РФ (далі - ТК РФ) регулює відшкодування шкоди, заподіяної роботодавцеві працівником при виконанні ним своїх трудових обов'язків.
Експерт-бухгалтер повинен розрізняти особливості шкоди та порядок його визначення в залежності від галузі законодавства. Трудове законодавство передбачає, що працівники, винні в заподіянні підприємству, установі, організації шкоди, несуть матеріальну відповідальність тільки за наявності прямої дійсної шкоди.
Під прямою дійсною шкодою слід розуміти зменшення наявного майна підприємства внаслідок втрати, погіршення або зниження його цінності, а також необхідності зробити витрати на відновлення, придбання майна чи інших цінностей або зробити зайві виплати. Так, при самовільному використанні техніки (автомашин і пр.) до прямого дійсного збитку відносяться вартість використаного пального, мастильних матеріалів і ремонту техніки в разі її поломки, а також збитки, понесені у зв'язку з необхідністю використання транспорту інших організацій.
За нормами трудового закону не відшкодовуються неодержані доходи, тобто прибуток, яку підприємство могло б отримати, але не отримало внаслідок неправильних дій своїх працівників.
При визначенні розміру прямої дійсної шкоди не враховуються фактичні втрати в межах норм природних втрат, а також пониження цінності майна у зв'язку зі зносом.
Трудове законодавство передбачає два види матеріальної відповідальності: обмежену і повну.
Обмежена матеріальна відповідальність має місце, коли за заподіяну шкоду працівник відповідає в межах свого середнього місячного заробітку.
Повна матеріальна відповідальність працівника полягає в його обов'язки відшкодовувати заподіяну шкоду в повному розмірі. Випадки повної матеріальної відповідальності названі в ст.243 ТК РФ.
Кримінальний закон встановлює відповідальність за злочини проти власності. При цьому надається велике значення розміром викраденого державного майна, а також способам заволодіння ним. Розмір збитку (викраденого) є основним критерієм визначення суспільної небезпеки у злочинах проти власності, а тому впливає на встановлення і призначення санкцій. Крім того, розмір шкоди часто визначає, чи є суспільно небезпечне діяння кримінально караним. Наприклад, таємне викрадення чужого майна не буде крадіжкою, якщо вартість викраденого складе менше 1 МРОТ. Таке діяння слід кваліфікувати за ст.7.27 КоАП РФ як дрібне розкрадання (див. також ст.158 КК РФ).
У поняття майнової шкоди як наслідки розкрадання товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів включається тільки прямий майновий збиток, заподіяний громадянам, державі або юридичним особам, вимірюваний вартістю викраденого майна в її грошовому вираженні. Упущена вигода не враховується при кваліфікації злочину, але при цьому слід мати на увазі, що при пред'явленні цивільного позову в кримінальному процесі цивільний позивач може пред'явити вимогу про відшкодування не тільки реального збитку, але і неотриманих доходів (упущеної вигоди), завданих злочином.
Має свої особливості визначення майнової шкоди при кваліфікації злочину, передбаченого ст.165 КК РФ (заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання довірою). На відміну від, наприклад, крадіжки, в даному випадку має місце заподіяння шкоди не від заволодіння чужим майном, тобто його вилучення; збиток полягає в тому, що потерпілий на законній підставі був вправі розраховувати на отримання певних матеріальних благ, але не отримує їх в результаті дій винного. Наприклад, ухилення особою від передачі майна, яке він зобов'язаний був передати (одержання провідником грошей за безквитковий проїзд). Таким чином, з певною часткою умовності можна говорити, що має місце "упущена вигода".
Експерт-бухгалтер у всіх випадках, як справедливо зазначалося в юридичній літературі, розмір збитку повинен визначати (встановлювати) за допомогою одних і тих же методик.
Визначення розміру шкоди та порядок її відшкодування мають особливості залежно від: способу заподіяння шкоди майну (наприклад, в результаті розкрадання, нестачі, псування, пошкодження і т.д.); кола осіб, якими завдано збитків (наприклад, керівник підприємства, цеху, відділу , ділянки та його заступники; матеріально відповідальні особи: касири, продавці, комірники тощо; робітники: слюсарі, токарі, шофери, вантажники і т.п.).
Розмір заподіяної підприємству, установі, організації шкоди визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу за встановленими нормами.
Розмір майнової шкоди визначається виходячи з ринкових цін.
ТК РФ вказує, що розмір збитку, заподіяного роботодавцю при втраті і псуванні майна, визначається за фактичними втратами, що обчислюються виходячи з ринкових цін, що діють у даній місцевості на день заподіяння шкоди, але не нижче вартості майна за даними бухгалтерського обліку з урахуванням ступеня зносу цього майна.
Проте слід мати на увазі, що, коли збитки є наслідком не тільки винності працівника, але й відсутності умов, що забезпечують збереження матеріальних цінностей, розмір покриття повинен бути вiдповiдно зменшений. Розмір збитку, що підлягає відшкодуванню, може бути зменшений також з урахуванням матеріального становища працівника і форми його провини. Не допускається зниження розміру підлягає відшкодуванню шкоди лише в тому випадку, коли збиток заподіяний злочином, вчиненим з корисливою метою.
Право вирішувати питання про зниження розміру матеріальних збитків надано лише суду.
Іноді виникає необхідність правильно відповісти на питання про розмір шкоди, заподіяної кожним членом бригади при колективної матеріальної відповідальності.
При спільному виконанні працівниками окремих видів робіт, пов'язаних із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням, застосуванням або іншим використанням переданих їм цінностей, коли неможливо розмежувати відповідальність кожного працівника за заподіяння шкоди й укласти з ним договір про відшкодування збитку в повному розмірі, може вводитися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність.
За договором про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність цінності ввіряються заздалегідь встановленої групі осіб, на яку покладається повна матеріальна відповідальність за їх недостачу. Для звільнення від матеріальної відповідальності член колективу (бригади) повинен довести відсутність своєї провини.
При добровільне відшкодування шкоди ступінь провини кожного члена колективу (бригади) визначається за згодою між усіма членами цього колективу і роботодавцем. При стягненні шкоди в судовому порядку ступінь вини кожного члена колективу (бригади) визначається судом. Розмір відшкодування частки шкоди кожним з членів бригади визначається в залежності від характеру і ступеня його провини.
У цивільному праві порядок визначення розміру матеріального збитку у вигляді неотриманого прибутку представляє певну складність, оскільки залежить від ряду факторів, зокрема від виду зобов'язання, характеру порушення. Слід мати на увазі, що Додатком до Листа Держарбітражу СРСР від 28.12.90 затверджена Тимчасова методика визначення розміру шкоди (збитків), заподіяної порушеннями господарських договорів. Названа методика застосовується при визначенні розміру упущеної вигоди і в даний час.
Порядок обчислення суми недоотриманих доходів можна показати на прикладі недопоставки товарів народного споживання. Основним джерелом доходів роздрібних торгових підприємств і організацій є торгові знижки з роздрібних цін на товари, що надаються їм постачальниками. Ці знижки забезпечують не тільки отримання доходу, а й відшкодування витрат щодо реалізації товарів. Тому для визначення суми (розміру) недоотриманого доходу з загальної суми торгових знижок на реалізовані товари повинні бути виключені витрати, які торгове підприємство не несе і не може нести при недопоставці товарів, тобто певна частина витрат обігу. Нижче розглядаються питання методики розрахунку збитків (шкоди).
При зменшенні обсягу виробництва або реалізації продукції (робіт, послуг). Неодержаний прибуток визначається як різниця між ціною і повної планової собівартістю одиниці продукції (робіт, послуг), помножена на кількість не виробленої чи не реалізованої з вини контрагента продукції (робіт, послуг). Кількість не виробленої з вини контрагента продукції (робіт, послуг) розраховується в залежності від конкретної ситуації, зокрема, шляхом:
а) розподілу обсягу недопоставленої (неналежної якості або некомплектної) продукції на норму її витрати на один виріб (роботу, послугу), якщо мала місце недопоставка (поставка продукції неналежної якості або некомплектної);
б) множення годинної (денної) продуктивності простоявшого цеху (ділянки, агрегату, верстата) на тривалість простою в годинах (днях), якщо мав місце простій.
Недоотримана в результаті зменшення обсягу виробництва або реалізації відповідного виду продукції (робіт, послуг) прибуток підлягає стягненню незалежно від того, що загальний план по прибутку за відповідний період підприємством виконаний або перевиконано за рахунок перевиконання плану виробництва (реалізації) з інших видів продукції.
Витрати зі сплати санкцій визначаються як сума всіх санкцій в результаті недопоставки продукції споживачеві, сплачених з вини контрагента.
Відносне збільшення суми умовно-постійних витрат у зв'язку із зменшенням обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) визначається як добуток розміру цих витрат у повній планової собівартості одиниці виробу (роботи, послуги) на кількість не вироблених з вини контрагента виробів (робіт, послуг). Віднесення тих або інших витрат до умовно-постійних, а також визначення суми умовно-постійних витрат у собівартості одиниці продукції здійснюються у відповідності з діючими в галузі положеннями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).
При розрахунку збитку (збитків) за рахунок відносного збільшення умовно-постійних витрат слід враховувати зменшення його розміру в результаті перерозподілу частини умовно-постійних витрат на іншу продукцію, план за обсягом виробництва якої перевиконано.
При простоях і форсуванні виробництва. Додаткові витрати по заробітній платі при простоях і форсуванні виробництва обчислюються як сума виплат і доплат згідно з чинним трудовим законодавством з основної заробітної плати за час простоїв, за роботу у вихідні та святкові дні та за понаднормові роботи, доплат при переведенні працівників на нижчеоплачувану роботу до їх середньої заробітної плати, витрат по додатковій заробітній платі у вигляді відрахувань на оплату відпусток від суми додатково нарахованої основної заробітної плати.
Додаткові витрати по відрахуваннях на соціальне страхування визначаються як добуток суми витрат по основній і додатковій заробітній платі, пов'язаних з простоєм та форсуванням виробництва, на встановлений тариф внесків на соціальне страхування. Витрати зі сплати санкцій становлять суми санкцій, сплачених контрагентам (в результаті порушення строків (графіка) поставки продукції, інших причин).
При зміні сировини, матеріалів, комплектуючих виробів. Додаткові витрати по заробітній платі (при збільшенні трудомісткості продукції) включають основну та додаткову заробітну плату, нараховану за виконання додаткових робіт (операцій) у зв'язку із заміною сировини, матеріалів, комплектуючих виробів.
Додаткові витрати по відрахуваннях на соціальне страхування визначаються як добуток суми витрат по основній і додатковій заробітній платі з заміною сировини, матеріалів, комплектуючих виробів на встановлений тариф внесків на соціальне страхування.
При зниженні в результаті заміни сировини, матеріалів, комплектуючих виробів трудомісткості продукції повинна визначатися відповідно економія по заробітній платі і відрахуванням на соціальне страхування.
Додаткові витрати по сировині, матеріалам, комплектуючих виробів визначаються як різниця між вартістю фактично використаних і замінених матеріалів, комплектуючих виробів. При цьому вартість сировини, матеріалів, комплектуючих виробів визначається з урахуванням транспортно-заготівельних витрат за вирахуванням вартості використовуваних зворотних відходів.
При збільшенні (зниження) в результаті заміни сировини, матеріалів, комплектуючих виробів витрат паливно-енергетичних ресурсів повинні бути враховані додаткові витрати (економія) за цими видами ресурсів.
При усуненні недоліків в отриманій продукції (виконаних роботах). Додаткові витрати по заробітній платі обчислюються як сума виплат і доплат з основної заробітної плати за роботи по усуненню недоліків у продукції (робочих), включаючи доплати за роботу у вихідні та святкові дні та за понаднормові роботи, а також витрат по додатковій заробітній платі у вигляді відрахувань на оплату відпусток від суми додатково нарахованої основної заробітної плати.
Додаткові витрати по відрахуваннях на соціальне страхування визначаються множенням суми витрат по основній і додатковій заробітній платі, пов'язаних з усуненням недоліків у продукції (роботах), на встановлений тариф внесків на соціальне страхування.
Додаткові витрати по сировині, матеріалам, виробам, паливно-енергетичних ресурсів, використаних на усунення недоліків, визначаються як сума вартості цих ресурсів за купівельними цінами з урахуванням транспортно-заготівельних витрат.
При усуненні недоліків в отриманій продукції (виконаних роботах) силами сторонньої організації розмір збитку (збитків) визначається вартістю робіт щодо усунення недоліків, виконаних цієї сторонньої організацією.
Якщо для усунення недоліків зазначена продукція доставлялася до місця знаходження сторонньої організації, в суму збитку (збитків) включаються також витрати з її транспортування.
При поверненні або реалізації продукції неналежної якості або некомплектної. Витрати, пов'язані з поверненням постачальнику продукції неналежної якості або некомплектної, визначаються як сума витрат потерпілої сторони у її доставки, розвантаження, зберігання, а також повернення її відповідачу.
Витрати з реалізації надійшла від постачальника продукції неналежної якості або некомплектної визначаються як сума витрат потерпілої сторони у її доставки, розвантаження, зберігання, а також по реалізації нового споживача.
При шлюбі в результаті використання отриманих від постачальника виробів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) з прихованим непереборним дефектом (шлюбом), виявленим у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) або при експлуатації (використанні) цієї продукції (робіт, послуг) у споживача. Собівартість шлюбу, виявленого у процесі виробництва продукції в результаті використання отриманих від постачальника виробів з прихованим непереборним дефектом (шлюбом), визначається виходячи з вартості сировини, матеріалів, отриманих виробів, напівфабрикатів, послуг виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій, технологічного палива та енергії, витрачених на виробництво цієї бракованої продукції, витрат на заробітну плату (основну та додаткову в частині відрахувань на оплату відпусток) виробничих робітників з відрахуваннями на соціальне страхування, а також відповідної частки витрат на утримання та експлуатацію обладнання та цехових витрат (або аналогічних витрат у відповідних галузях народного господарства).
При цьому вартість витрачених матеріальних і паливно-енергетичних ресурсів визначається за купівельними цінами з урахуванням транспортно-заготівельних витрат, витрат на заробітну плату виробничих робітників - виходячи з діючих на підприємстві тарифних ставок (окладів), норм виробітку, розцінок і систем преміювання робітників, а відрахування на соціальне страхування - виходячи з витрат на заробітну плату і встановлених тарифів внесків на соціальне страхування.
Частка витрат на утримання та експлуатацію обладнання та цехових витрат (або аналогічних витрат у відповідних галузях народного господарства) визначається відповідно до чинного в галузі порядком віднесення зазначених витрат на собівартість продукції (робіт, послуг), встановленим інструкціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).
При виявленні браку продукції (виготовленої з використанням отриманих від постачальника виробів з прихованим непереборним дефектом) в процесі її експлуатації (використання) у споживача сума збитку визначається виходячи з виробничої собівартості цієї забракованої споживачем продукції, витрат, понесених покупцем у зв'язку з придбанням цієї продукції і підлягають відшкодування йому, витрат на демонтаж забракованих виробів, а також транспортних витрат, викликаних заміною забракованої продукції.
При виявленні суми збитку від шлюбу виробленої продукції слід виключати вартість забракованої продукції за ціною її можливого використання.
Витрати зі сплати санкцій визначаються як сума всіх санкцій, сплачених споживачеві продукції у зв'язку з поставкою йому бракованої продукції.
При доставці продукції прискореним способом. Додаткові витрати при вимушеній з вини контрагента доставці продукції прискореним (в порівнянні з передбаченим в договорі) способом визначаються як різниця між фактичними витратами з перевезення вантажу та витратами на його доставку способом, передбаченим договором.
При придбанні продукції в іншого постачальника або виробництві її своїми силами. Додаткові витрати по вимушеного з вини контрагента придбання аналогічної продукції в іншого постачальника визначаються як різниця між фактичною вартістю отриманої продукції (включаючи надбавки, доплати за терміновість виготовлення, транспортно-заготівельні витрати) і вартістю цієї продукції за договором з урахуванням запланованих транспортно-заготівельних витрат.
Додаткові витрати, пов'язані з виготовленням продукції (виконанням робіт) силами потерпілої сторони, визначаються як різниця між фактичною вартістю продукції (робіт) і вартістю продукції (робіт) за договором з урахуванням витрат з доставки (якщо вони не включені в ціну).
При втраті або пошкодженні майна. Вартість втраченого майна визначається як балансова вартість такого майна за вирахуванням зносу або як його вартість за ціною придбання з урахуванням транспортно-заготівельних витрат.
Збиток (збитки) від пошкодження майна визначається як сума уцінки такого майна або сума витрат з усунення пошкодження.
При зміні асортименту виготовленої продукції (робіт, послуг). Неодержаний прибуток визначається як різниця між величиною передбачуваного прибутку від реалізації запланованої, але не виробленої продукції (робіт, послуг) та величиною прибутку, отриманої від реалізації продукції (робіт, послуг), виробленої замість запланованої.
Витрати зі сплати санкцій визначаються як сума всіх санкцій, сплачених контрагентам через заміну асортименту.
Відносне збільшення (зменшення) умовно-постійних витрат у собівартості продукції у зв'язку зі зміною загального обсягу виробництва, обумовленого асортиментними зрушеннями у випуску продукції з вини контрагента, визначається шляхом множення абсолютної величини умовно-постійних витрат у складі постійних витрат у структурі планової собівартості всього запланованого обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) на відсоток недовиконання (перевиконання) загального обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) у вартісному виразі в результаті зміни асортименту.
При зниженні якості виробленої продукції (робіт, послуг). Неодержаний прибуток у результаті зниження з вини відповідача якості виробленої продукції (робіт, послуг) визначається виходячи з суми зниження вартості продукції в результаті зниження ціни, припинення виплати надбавки до ціни чи застосування знижок за неналежну якість продукції (зниження сортності, техніко-економічного рівня та т . д.).
Витрати на відшкодування уцінки продукції визначаються сумою її уцінки, виробленої в результаті зниження якості з вини відповідача.
Витрати по усуненню недоліків в виробленої продукції складаються з витрат, зокрема, пов'язаних з необхідністю відрядження працівників підприємства для проведення робіт з усунення недоліків цієї продукції у споживача (транспортних, відрядження тощо), або витрат з транспортування цієї продукції від споживача і назад для проведення зазначених заходів у місці знаходження постачальника.
Додаткові витрати на гарантійний ремонт та обслуговування виробів у споживача визначаються сумою збільшення цих витрат у порівнянні з встановленими нормами.
Витрати зі сплати санкцій обчислюються як сума всіх санкцій, сплачених підприємством контрагентам за неналежну якість продукції (зниження сортності, техніко-економічного рівня тощо) з вини відповідача.
У разі порушення договірних зобов'язань. Якщо в результаті порушення контрагентом договірного зобов'язання потерпіла сторона змушена була отримати додатковий банківський кредит або прострочити повернення раніше одержаного кредиту, то на шкоду (збитки), що підлягає відшкодуванню, включаються витрати по сплаті відсотків за користування кредитом. Їх розмір визначається як сума сплаченого банку відсотка за кредит, використаний (прострочений) у зв'язку з порушенням конкретного умови договору.
3. Дослідження та оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим і судом
Представлене висновок є самостійним джерелом доказів. У ньому експерт висловлює лише свою думку про факти, що мають значення для справи. Остаточну оцінку їм дають слідчий, прокурор, суд. Дослідження та оцінка висновку експерта - найважливіший етап правозастосовчої діяльності, в ході якої перевіряється і оцінюється доказательственная сила ув'язнення. Отримавши висновок експерта, слідчий (суд) ретельно вивчає його і оцінює з урахуванням наступних обставин:
зв'язок укладення з іншими джерелами доказів;
суб'єктивні якості експерта-бухгалтера: теоретична підготовка, досвід роботи за спеціальністю, інші особистісні якості;
фактори процесуального характеру: дотримання процесуальних норм при виробництві експертизи, наявність у справі доказів, на яких обгрунтовується висновок, достовірність доказів, покладених в основу укладання (чи є доброякісними матеріали, надані для укладення експерту); значення для справи фактів, встановлених експертом;
фактори науково-методичного характеру: відповідність укладання поставлених питань, обгрунтованість висновків документами, обліковими записами та іншими матеріалами, відсутність пробілів, суперечностей, помилок в ув'язненні; категоричність висновку (відповіді на питання повинні бути певними, що не допускають можливих, взаємовиключних тлумачень); логічність побудови укладення, чи обгрунтовано повідомлення керівника експертної установи про недоліки ув'язнення.
Після такої оцінки висновку судово-бухгалтерського експерта слідчий (суд) має право прийняти одне з рішень:
визнати висновок доброякісним;
звернути увагу експерта на виявлені неточності, друкарські помилки, лічильні помилки (вказані недоліки можуть бути усунуті або самим експертом (за його згоди), або шляхом його допиту);
призначити додаткову або повторну експертизу;
не погодитися з висновком експерта, мотивувавши своє рішення в обвинувальному висновку або постанові про припинення справи (якщо мова йде про слідчого). Висновок експерта-бухгалтера встановлює фактичні обставини, що мають непряме відношення до складу злочину.
Експерт-бухгалтер не може давати висновок щодо питання про те, хто саме вчинив злочин. З допомогою укладання можна виявити лише причетність певних бухгалтерів до маскування недостачі. Факти, встановлені в результаті проведення СБЕ, є лише ланками в системі інших доказів.
Зібрані у справі докази, в тому числі і що містяться у висновку експерта-бухгалтера, повинні пояснювати встановлені у справі обставини. Якщо ж можливе різне пояснення всієї сукупності наявних у справі доказів, то не можна розцінювати зібрані непрямі докази, в тому числі і висновок експерта-бухгалтера, як докази даного складу злочину.
При ознайомленні з висновком експерта-бухгалтера слідчий чи суд можуть встановити в ув'язненні:
редакційні неточності;
неповні відповіді на питання, поставлені слідчим;
протиріччя між висновками експерта-бухгалтера та іншими доказами у справі;
недостатня ясність висновків експерта-бухгалтера;
арифметичні помилки і описки;
обставини, що викликають необхідність уточнити і доповнити висновки експерта-бухгалтера у зв'язку з новими доказами у справі, здобутими слідчим або судом після надання висновку;
різночитання у висновках експертів-бухгалтерів у результаті застосування ними різної методики.
У таких випадках висновок може бути доповнено (уточнено) шляхом допиту експертів-бухгалтерів чи дачі ними додаткового висновку (на поставленим перед ними питань) або ж призначена нова бухгалтерська експертиза. Додаткова СБЕ призначається у випадках, коли:
цей висновок недостатньо ясно або неповно;
перед експертом-бухгалтером, слідчим і судом поставлені нові питання;
обвинувачений дає пояснення, що має істотне значення для справи.
Додаткова експертиза доручається тому ж або іншому експерту, якому задаються додаткові питання. Така експертиза призначається постановою слідчого або ухвалою суду.
Повторна експертиза призначається у випадку необгрунтованості висновку експерта-бухгалтера або сумнівів у його правильності. Повторне висновок експерта-бухгалтера необхідно, якщо початкове висновок знаходиться в протиріччі з документами і матеріалами справи; якщо обвинувачений спаплюжив висновок експерта-бухгалтера; якщо початкове висновок складено особою, кваліфікація чи ділові якості якого ставляться під сумнів слідчим або судом, а також, якщо по закінчення роботи експерта-бухгалтера у слідчого з'являються нові матеріали, що суперечать тим, які спочатку були досліджені і покладені в основу укладання. Повторне висновок потрібно, якщо експерт-бухгалтер порушив свої процесуальні права або вийшов за межі своєї компетенції. Виробництво повторної СБЕ доручається іншому експерту.
При призначенні повторної СБЕ слідчий (суд) виносить постанову, яка пред'являється обвинуваченому.
Якщо слідчий не згодний з укладенням першого експерта-бухгалтера і не вважає за потрібне призначати повторну експертизу, він викладає мотиви своєї незгоди в обвинувальному висновку або в постанові про припинення справи. Суд мотивує свою незгоду з висновком експерта-бухгалтера у своєму рішенні або ухвалі.
Висновок експерта-бухгалтера оцінюється слідчим або судом з їх внутрішнього переконання, що грунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом.
Органи слідства і суд повинні перевірити і оцінити висновок експерта бухгалтера. Слідчим і судом при призначенні СБЕ повинні бути перевірені наступні моменти науково - методичного характеру, пов'язані з дослідницькою роботою експерта-бухгалтера і з складанням ним висновку:
ступінь урахування експертом-бухгалтером відповідних нормативних актів;
правильність методики, застосованої експертом-бухгалтером при дослідженні операцій;
обгрунтованість укладання документами, записами в рахункових регістрах та іншими матеріалами справи;
відсутність у висновку внутрішніх протиріч;
логічна побудова висновку;
відсутність суттєвих прогалин;
категоричність висновку;
відсутність у висновку помилок.
Крім того, суд або органи дізнання повинні перевірити зв'язок укладання з іншими джерелами доказів.
При оцінці висновку експерта-бухгалтера слід пам'ятати, що експерт не несе відповідальність за якість досліджуваних матеріалів.
Слідчим і судом здійснюється оцінка наукової обгрунтованості висновку експерта. Основний критерій такої оцінки - визначення правильності застосованої експертом методики даного виду СБЕ. З'ясовується, чи викликають сумніви ті наукові положення та дані, на яких грунтуються висновки експерта. У спеціальній юридичній літературі критично розглядаються наявні методики судово-бухгалтерських досліджень, ступінь їх достовірності та обгрунтованості. Методики розслідування окремих видів злочину, розроблені в рамках спеціальної юридичної науки - криміналістики, детально описують способи проведення конкретних видів судово-бухгалтерських експертиз. Цими даними і користуються слідчий, суд для оцінки наукової обгрунтованості застосованих методів.
Якщо у справі проводилася бухгалтерська ревізія за документами, поданими на експертизу, експерт у дослідницькій частині висновку зобов'язаний критично оцінити результати ревізії. Висновок експертизи не може розглядатися як повноцінне доказ, якщо беруть участь у ній експерти некритично врахували акти ревізії.
У практиці зустрічаються суперечності між висновками експертів, що досліджували одні й ті ж обставини, між висновком експерта та іншими доказами.
У випадку суперечності між експертами слідство і суд можуть або прийняти за основу висновки одного з них, або призначити повторну експертизу. Прийняття таких рішень слідство і суд повинні ретельно обгрунтувати. Основний прийом дослідження слідчим і судом подібних протиріч - додатковий допит експертів в порядку уточнення даного ними ув'язнення.
У більшості випадків ці дії допомагають усунути протиріччя і глибоко вникнути в суть висновки експертів.
Аналіз протиріччя висновку експерта іншим доказам виробляється в процесі дослідження цих доказів за участю експерта при оглядах, допитах і т.п.
Експерт при виникненні у слідства і суду питань, пов'язаних з оцінкою висновку експертизи як доказ, зобов'язаний зробити все можливе, щоб полегшити правоохоронним органам цю роботу.
Результати оцінки висновку експертів на слідстві і судом знаходять своє відображення в постановах, визначеннях, рішеннях і вироках.
4. Акт експерта-бухгалтера про неможливість дати висновок
КПК України вказує дві підстави для висновку про неможливість дачі висновку: по-перше, це випадки, коли поставлені експертові питання виходять за межі його спеціальних знань, по-друге, випадки, коли отримані експертом від органу, який призначив експертизу, матеріали недостатні для дачі висновку . При цьому необхідно пам'ятати, що експерт має право клопотати про надання йому додаткових матеріалів, необхідних для дачі висновку, або залучення до виробництва судової експертизи інших експертів, що може усунути негативний вплив вищезгаданих чинників.
При ознайомленні з рішенням про призначення експертного дослідження експерту необхідно оцінити правильність поставлених йому питань. При цьому може бути встановлено, що ці питання поставлені неточно або неясно з редакційною точки зору. У таких випадках на практиці за погодженням експерта з органом, який призначив експертизу, змінюється редакція питань. Між тим за змістом процесуального закону подібні дії неправомірні.
Питання експерту-бухгалтеру формулює слідчий або суд. Якщо експерт вважає, що питання поставлені невірно, йому слід письмово мотивувати свою думку слідчому або судового органу. Експерт при цьому може запропонувати власні формулювання питань. Хоча формально КПК експерту таке право не надав, тим не менш часто думка експерта або спеціаліста є вирішальним при визначенні кола питань, що підлягають вирішенню в ході експертизи.
Експерт має право повернути без виконання постанову, якщо наданих матеріалів недостатньо для виробництва судової експертизи або він вважає, що не володіє достатніми знаннями для її виробництва. Наприклад, при постановці експерту питань, які хоч і належать до його компетенції, але стан його знань у цій області не дозволяє забезпечити необхідний ступінь достовірності відповідей.
Про недостатності матеріалів для проведення експертизи в загальному випадку може йти мова тільки тоді, коли слідчим або судом вичерпані всі передбачені законом можливості для доказів. В окремому випадку - при проведенні експертизи недостатність пред'явлених експерту матеріалів як підставу неможливості дачі висновку може проявлятися, коли:
йому надані не всі наявні в справі, але необхідні і які стосуються предмета дослідження матеріали;
йому надані всі наявні в справі дані, але їх недостатньо для дослідження;
йому відмовлено у задоволенні клопотань про надання додаткових матеріалів;
його клопотання задоволене, проте знов надані матеріали, так само як і раніше отримані, не відповідають вимогам достовірності, належності до предмета експертизи та повноти.
Враховуючи, що законом встановлено обов'язок експерта дати висновок щодо поставлених перед ним питань, його заява про неможливість дачі висновку може розцінюватися як об'єктивне тільки тоді, коли він прийняв всі залежні від нього заходів для отримання необхідних матеріалів. Тому відмова експерта від дачі висновку з мотивів недостатності наданих йому матеріалів може мати місце тільки після того, як експертом використані передбачених законом заходів до заповнення прогалин у матеріалах справи.
КПК України надає експерту-бухгалтеру право подавати скарги на дії та бездіяльність, а також рішення дізнавача, слідчого, прокурора і суду, що обмежують його права. (Наприклад, якщо на неможливість дачі висновку вплинуло порушення прав експерта слідчим, дізнавачем, судом - необгрунтоване незадоволення клопотання про надання додаткових матеріалів і т.п.)
Повідомлення експерта-бухгалтера про неможливість дати висновок з поставлених питань має бути складений у письмовій формі і адресований органу, що призначив експертизу. У повідомленні відображаються: підстава для виробництва дослідження, коротко обставини справи, питання, поставлені експертові. Потім йде детальний опис переліку наданих експерту матеріалів, досліджень, проведених над цими матеріалами. Необхідно проаналізувати причини неможливості зробити висновки за таких матеріалів, відзначивши заходи, що приймалися експертом до заповнення існуючих прогалин.
У висновку викладаються висновки експерта про неможливість дати висновок і думка експерта про шляхи можливого усунення прогалин у матеріалах справи.
Література
1. Цивільний кодекс РФ.
2. Податковий кодекс РФ.
3. Кримінально-процесуальний кодекс РФ.
4. Кодекс РФ про адміністративні правопорушення.
5. Кримінальний кодекс РФ.
6. Федеральний закон "Про аудиторську діяльність" від 07.08.01 № 119-ФЗ.
7. Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" від 23.11 1996 № 129-ФЗ.
8. Федеральний закон "Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації" від 31.05.01 № 73-Ф3.
9. Аксьонова Т.П. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - Хабаровськ, 2006.
10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судова бухгалтерія: Підручник. - М.: Юридична література, 2007.
11. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - М.: Справа, 2005.
12. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Аудит в юридичній практиці: Учеб. посібник. - М.: Юридична література, 2005.
13. Дмитрієнко Т.А., Чаадаєв С.Г. Судова (правова) бухгалтерія: Підручник. - М.: Проспект, 2008.
14. Дубоноси Є.С., Петрухін А.А. Судова бухгалтерія: Учеб. посібник. - М.: ЮІМВД РФ, Книжковий світ, 2008.
15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савін А.А. План і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Практика застосування нового Плану рахунків: Прак. посібник. - М.: Кнорусс, 2004.