ПОРЯДОК ВІДБИТТЯ (ВИЗНАННЯ) ПОКАЗНИКІВ, бере участь при визначення оподатковуваного прибутку

Особливості оподаткування прибутку пов'язані з тим, що при визначенні податкової бази (оподатковуваного прибутку) беруть участь кілька показників, які безпосередньо впливають на вартісне вираження об'єкта оподаткування. Цими показниками є виручка від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), витрати по виробництву і реалізації, а також позареалізаційні доходи і витрати.
З 1 січня 2007 р. склад витрат, що враховуються при оподаткуванні, склад доходів і витрат від позареалізаційних операцій визначено безпосередньо в Законі РБ від 22.12. 1991 № 1330-ХП "Про податки на доходи і прибуток" (із змінами і доповненнями, внесеними Законом РБ від 29.12. 2006 № 190-3, далі - Закон).
Однак крім складу цих показників, що враховуються при оподаткуванні, важливе значення при визначенні податкової бази має порядок їх відображення (визнання), застосування якого впливає на формування податкової бази у відповідному звітному періоді.
Дані питання також врегульовані з цього року в Законі, що є наслідком надання йому характеру прямої дії. Це означає, що в Законі в даний час містяться всі правовстановлюючі норми, що визначають як можна більш деталізований порядок обчислення податків. Крім того, вирішено ще одне завдання - включення всіх норм, що стосуються оподаткування прибутку, в один законодавчий акт.
У даному випадку до Закону включені: порядок відображення виручки від реалізації; порядок відображення прибутку і збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному податковому періоді; складу витрат і доходів від позареалізаційних операцій; особливості порядку відображення (визнання) витрат; положення, що стосуються порядку застосування пільги з податку на прибуток, пов'язаної з фінансуванням капітальних вкладень; положення про усунення подвійного оподаткування.
Дані питання вимагають детального розгляду і будуть викладені в даній статті.

ВИРУЧКИ ВІД РЕАЛІЗАЦІЇ

Порядок відображення виручки від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) визначено п.2 ст.2 Закону. У даному випадку Закон дає право платнику відображати виручку від реалізації в залежності від його облікової політики.
Зокрема, Закон визначає, що залежно від облікової політики організації виручка від реалізації відображається (доходи визнаються отриманими) з оплати відвантажених товарів (основних засобів, інших цінностей, виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав або за відвантаженням товарів (основних засобів , інших цінностей, виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Крім того, Закон визначає деякі особливості відображення виручки від реалізації при реалізації товарів (робіт, послуг) на основі договорів доручення, комісії та ін У цих випадках з метою визнання доходу від реалізації важлива дата оплата товарів (робіт, послуг).
Відповідно до Закону датою оплати комітенту (довірителю) при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності на основі договорів доручення, комісії або консигнації або інших аналогічних договорів визнається дата зарахування грошових коштів на рахунок комісіонера (повіреного), а у разі, якщо договором передбачено, що грошові кошти за реалізовані комісіонером (повіреним) товари (роботи, послуги), майнові права на об'єкти інтелектуальної власності зараховуються на рахунок комітента (довірителя), - день зарахування грошових коштів на рахунок комітента (довірителя).
Датою відвантаження товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності при їх реалізації за вказаними договорами визнається дата відвантаження товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності комісіонером (повіреним) покупцю.

Позареалізаційні доходи і витрати

У Законі визначені порядок відображення позареалізаційних доходів і витрат.
Відносно більшості видів позареалізаційних доходів і витрат безпосередньо в Законі (ст.2) обговорений порядок їх відображення (визнання).
Позареалізаційні доходи:
- Доходи від операцій по здачі в оренду, в т. ч. фінансову оренду (лізинг), майна. Дані доходи враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку у звітних періодах, що визначаються відповідно до облікової політики. Тобто платник самостійно в обліковій політиці визначає звітні періоди і порядок відображення таких видів доходів. Яких-небудь обмежень у даному випадку Закон не встановлює;
- Доходи у вигляді відсотків, отриманих за надання в користування коштів організації, а також відсотків за користування банком коштами, що знаходяться на банківському рахунку, якщо Законом не встановлено інше. Як випливає із Закону, дані доходи відображаються (визнаються) за фактом їх отримання;
- Суми штрафів, пені, неустойок і інших видів санкцій, отриманих за порушення умов договорів. Такі доходи враховуються у складі позареалізаційних доходів при визначенні оподатковуваного прибутку в тому звітному періоді, в якому зазначені суми надійшли на банківський рахунок або в касу платника;
- Надходження в рахунок відшкодування організації збитків. Дані доходи визнаються за фактом отримання відшкодування;
- Вартість (суми) безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), грошових коштів, інших цінностей (у т. ч. основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, цінних паперів). Ці доходи визнаються за фактом отримання;
- Плата, що надійшла за участь у торгах (тендері). Дані доходи визнаються за фактом надходження на розрахунковий рахунок;
- Позитивна різниця, яка виникає між вартістю майна, отриманого (переданого) у позику, та вартістю майна, переданого (отриманого) при погашенні цієї позики. Такі доходи мають відображатися при погашенні позики;
- Суми, що надійшли за боргами, раніше списаних як нереальні для стягнення. Даний вид позареалізаційного доходу повинен відображатися при надходженні коштів;
- Суми ПДВ, раніше віднесені у позареалізаційні витрати у зв'язку з відсутністю документів, що обгрунтовують застосування ставки ПДВ в розмірі 0% після закінчення 90 днів з дати відвантаження товарів до РФ, у разі подальшого надходження такого підтвердження відображаються у складі доходів при вступі документального підтвердження нульової ставки .
Позареалізаційні витрати:
- Суми штрафів, пені, неустойок і інших видів санкцій за порушення умов договорів. Такі витрати обліковуються у складі позареалізаційних витрат при визначенні оподатковуваного прибутку в тому звітному періоді, в якому зазначені кошти перераховані з банківського рахунку організації, і визнаються за фактом перерахування коштів;
- Суми відшкодування збитків. Дані витрати визнаються за фактом відшкодування;
- Суми ПДВ, утримані і сплачені за межами РБ;
- Витрати по здачі в оренду, в т. ч. фінансову оренду (лізинг). Ці витрати враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку в тому звітному періоді, до якого відносяться аналогічні доходи. Склад витрат по здачі в оренду, в т. ч. фінансову оренду (лізинг), майна визначається з урахуванням положень ст.3 Закону (в даному випадку витрати, що виникають при здачі майна в оренду (лізинг), визнаються позареалізаційними витратами);
- Негативна різниця, яка виникає між вартістю майна, переданого (отриманого) у позику, та вартістю майна, отриманого (переданого) при погашенні цієї позики. Дані витрати відображаються при погашенні позики;
- Суми ПДВ, обчислені за відсутності документів, що обгрунтовують застосування ставки ПДВ в розмірі 0% після закінчення 90 днів з дати відвантаження товарів в РФ. Такі витрати відображаються при закінченні 90 днів.
Застосування загального принципу відображення доходів
До деяких видів позареалізаційних доходів слід застосовувати загальний принцип відображення (визнання).
У даному випадку необхідно виходити із загального визначення позареалізаційних доходів, встановленого Законом, відповідно до якого до складу доходів від позареалізаційних операцій включаються доходи, які надійшли у власність платника від операцій, безпосередньо не пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції, товарів (робіт, послуг).
Таким чином, відповідно до Закону відображення (визнання) позареалізаційних доходів у будь-якому випадку пов'язується безпосередньо з їх отриманням платником.
Даний підхід застосовується у т. ч. до наступних видів доходів:
- Дивіденди та прирівняні до них доходи, які визнаються такими відповідно до п.1 ст.35 Загальної частини Податкового кодексу РБ (далі - ПК);
- Виплати учаснику (акціонеру) організації при її ліквідації, вихід (виключення) учасника (акціонера) зі складу учасників (акціонерів) організації, відчуженні учасником (акціонером) частки (частини частки, акцій) у статутному фонді організації, вироблені в грошовій або натуральній формі і розмірі, що перевищує суму його внеску (вкладу) до статутного фонду, визначену без урахування сум, зазначених у подп.2.2. п.2 ст.35 НК (розмір виплат учаснику (акціонеру) і сума його внеску (вкладу) біля - зат перерахунку в долари США за курсом, встановленим Нацбанком РБ відповідно на день виплат і на день сплати внеску (вкладу)).
Відображення зв'язується з виникненням обставин
У ряді випадків відображення (визнання) позареалізаційних доходів або витрат зв'язується з виникненням відповідних обставин, які не можна за своєю суттю назвати фактом прямого одержання доходу або зроблених витрат, але наявність яких об'єктивно вказує на необхідність їх визнання в якості таких.
При відображенні (визнання) таких видів позареалізаційних доходів або витрат необхідно виходити з того, що Законом визначено, що порядок відображення (визнання) доходів і витрат від позареалізаційних операцій для визначення оподатковуваного прибутку встановлюється законодавством. Доходи і витрати від позареалізаційних операцій визначаються на підставі документів бухгалтерського та податкового обліку. У даному випадку Закон дає право при відображенні таких позареалізаційних доходів і витрат застосовувати будь-який нормативний правовий акт, що регламентує порядок відображення відповідних видів доходів або витрат.
До таких видів позареалізаційних доходів і витрат можна віднести наступні.
Позареалізаційні доходи:
- Виплати учасникам (акціонерам) організації у вигляді часток (паїв, акцій) цієї ж організації, а також у вигляді збільшення номінальної вартості акцій (паїв), виробленого за рахунок власних джерел організації, якщо такі виплати змінюють відсоткову частку участі в статутному фонді організації хоча б одного з учасників (акціонерів). У даному випадку обставинами, при виникненні яких визнається дохід, є визначення розміру частки (паю), набуття у власність акцій або збільшення їх номінальної вартості і відповідно повідомлення у встановленому порядку безпосередньо учасника організації;
- Вартість прийнятого до обліку майна, що опинилося в надлишку за результатами інвентаризації. Обставинами визнається факт інвентаризації, проведеної відповідно до законодавства;
- Позитивні курсові різниці, що виникають при переоцінці майна і зобов'язань. Такі різниці відображаються при переоцінці майна і зобов'язань, виробленої в установленому законодавством порядку, якщо інше не встановлено Законом;
- Позитивні сумові різниці, що виникають у зв'язку з погашенням дебіторської або кредиторської заборгованості. Ці доходи визнаються при погашенні заборгованості;
- Вартість товарів чи іншого майна, отриманого при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів (в т. ч. шляхом їх демонтажу або розбирання), об'єктів незавершеного будівництва та іншого майна, монтаж якого не завершено. Обставиною є факт списання та оприбуткування відповідного майна, отриманого при списанні;
- Суми кредиторської заборгованості, по якій минули строки позовної давності. Дані доходи визнаються з дати закінчення терміну позовної давності.
Позареалізаційні витрати:
- Витрати за анульованими виробничими замовленнями, а також виробництвам, не дала продукції;
- Відрахування в резерви по сумнівних боргах за розрахунками з іншими організаціями, а також з окремими особами, що підлягають резервуванню відповідно до законодавства;
- Відновлення резерву при відновленні сумнівних боргів;
- Збитки від списання дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, та інших боргів, неможливих (нереальних) для стягнення;
- Суми нестач, втрат і псування активів, у т. ч. відбулися понад норми природного убутку, затверджених у порядку, встановленому законодавством, винуватці яких не встановлені або суд відмовив у стягненні з них;
- Негативні курсові різниці, що виникають при переоцінці майна і зобов'язань у порядку, встановленому законодавством, якщо інше не визначено Законом;
- Негативні сумові різниці, що виникають у зв'язку з погашенням дебіторської або кредиторської заборгованості;
- Не компенсовані винною стороною втрати від простоїв за зовнішніми причинами;
- Втрати від уцінки виробничих запасів і готової продукції, виробленої відповідно до законодавства;
- Збитки по операціях з тарою;
- Втрати і витрати у зв'язку з надзвичайними обставинами (пожежа, аварія, стихійне лихо, дорожньо-транспортна пригода, втрати від зупинки виробництва та інші аналогічні обставини, в т. ч. форс-мажорні), включаючи витрати, пов'язані з запобіганням або ліквідацією наслідків таких надзвичайних обставин;
- Витрати на ліквідацію, списання основних засобів, нематеріальних активів, що виводяться з експлуатації (включаючи суми недонарахованої відповідно до встановленого терміну корисного використання амортизації, витрати на демонтаж, розбирання, вивезення демонтованого, розібраного майна), а також витрати на ліквідацію, списання іншого майна (включаючи його вартість), в т. ч. об'єктів незавершеного будівництва, майна, монтаж якого не завершено, вироблені в порядку, встановленому законодавством;
- Втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин;
- Суми ПДВ при списанні кредиторської заборгованості зі строком позовної давності;
- Судові витрати;
- Витрати на проведення зборів акціонерів, зокрема, витрати, пов'язані з орендою приміщень, підготовкою та розсиланням необхідних для проведення зборів документів, інші витрати, безпосередньо пов'язані з проведенням таких зборів, в межах норм, встановлених законодавством;
- Не відшкодовуються іншими особами витрати на участь у торгах (тендерах) у формі конкурсу чи аукціону, не призвели до укладення договору, а також у випадках, коли торги (тендери) визнані такими, або недійсними;
- Утримання виробничих потужностей та об'єктів, що знаходяться на консервації, здійсненої відповідно до законодавства;
- Витрати з утримання мобілізаційних потужностей та об'єктів цивільної оборони.

ВИТРАТИ ПО ВИРОБНИЦТВУ І РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ, ТОВАРІВ (РОБІТ, ПОСЛУГ)

Питання порядку відображення (визнання) витрат по виробництву і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) регулюються п.6-1 ст.3 Закону.
Перш за все при розгляді цих питань необхідно виходити із загального методу порядку відображення витрат, встановленого Законом, - це метод нарахування.
Закон, зокрема, встановлює, що витрати з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, відображаються (визнаються) в тому звітному періоді, до якого вони відносяться (по нарахуванню) незалежно від часу (терміну) оплати (попередня або наступна).
Даний принцип відображення витрат є загальним і застосовується без виключення по відношенню до всіх видів витрат (матеріальні, витрати на оплату праці, амортизація основних засобів і нематеріальних активів, витрати на соціальні потреби, інші витрати).
Разом з тим за наявності певних обставин Закон передбачає ряд особливостей порядку відображення (визнання) витрат.
Витрати до початку здійснення діяльності або з освоєння нових виробництв
Законом (подп.6-1.1. П.6 ст.3-1) встановлено, що витрати, вироблені до початку здійснення діяльності організації, з освоєння нових виробництв, цехів та агрегатів (пускові витрати), відображаються (визнаються) у порядку, передбаченому облікової політикою організації, але не раніше ніж з моменту початку здійснення діяльності, виробництва, роботи цехів і агрегатів.

У даному випадку Закон визначає право платників передбачити в обліковій політиці період часу, протягом якого з моменту початку здійснення діяльності зроблені витрати будуть відображатися у складі витрат. При цьому необхідно відзначити, що необов'язково, щоб цей період обмежувався календарним роком. Закон у цьому випадку не встановлює будь-яких обмежень. Тому протягом визначеного в обліковій політиці організації періоду часу витрати, вироблені до початку діяльності, з початку її здійснення повинні бути списані рівномірно. До початку діяльності ці витрати повинні бути відображені у складі витрат майбутніх періодів.
Необхідно також відзначити, що за своїм змістом дана норма може бути застосована організаціями, що здійснюють будь-які види діяльності (не тільки виробничі), незалежно від того, новостворена це організація або чинна, але починаюча новий вид діяльності або відкриває новий об'єкт у рамках здійснюваної діяльності.
Наприклад, організація відкриває новий магазин, будівлю взято в оренду, відремонтовано, виробляються комунальні платежі та інші витрати, нараховується заробітна плата персоналу, але торгівля ще не здійснюється, оскільки йде процес підготовки приміщення до неї. У даному випадку всі витрати по магазину (орендна плата, комунальні платежі, заробітна плата тощо) до початку здійснення діяльності відображаються як витрати майбутніх періодів, а з моменту початку діяльності (з початку отримання виручки) організація протягом двох років (якщо такий термін визначено в обліковій політиці) рівномірно дані витрати буде відображати у складі витрат по відповідних елементів.

Відображення витрат при здійсненні торговельної діяльності

Закон (подп.6-1.2. П.6-1 ст.3) встановлює особливості відображення витрат для організацій торгівлі. У даному випадку мова йде про розподіл витрат на фактично реалізовані товари. При цьому відповідно до Закону розподілу на суму витрат, що припадають на фактично реалізовані товари, і суму витрат, що відносяться до залишків товарів на кінець звітного місяця, підлягають лише транспортні витрати (якщо транспортні витрати не включаються в установленому законодавством порядку в ціну придбання товару) і відсотки за кредитами, позиками (що включаються до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку). Інші види витрат при здійсненні торговельної діяльності відображаються (визнаються) у загальновстановленому порядку.
Слід звернути увагу на те, що, якщо відповідно до законодавства транспортні витрати включаються у вартість товару, відповідно ці транспортні витрати не розподіляються, а в складі покупної вартості товару списуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
З метою визначення витрат як припадають на фактично реалізовані товари (транспортні витрати та відсотки за кредитами, позиками) Закон встановлює наступне.
Витрати, що припадають на фактично реалізовані товари, визначаються як різниця між сумою витрат, що склалася за звітний місяць з урахуванням перехідних залишків на початок місяця, та сумою витрат, що відносяться до залишків товарів на кінець звітного місяця.
Сума витрат, що відносяться до залишків товарів на кінець звітного місяця, визначається пропорційно виходячи з вартості товарів, що залишилися на кінець місяця нереалізованими, і середньої частки витрат за звітний місяць.
Середня частка витрат за звітний місяць визначається як відношення суми витрат, що склалася за звітний місяць з урахуванням перехідних залишків на початок цього місяця, до суми вартості товарів, реалізованих протягом місяця, і вартості товарів, що залишилися на кінець місяця нереалізованими.
Якщо облікової політикою організації виручка від реалізації товарів відображається (визнається отриманої) з оплати відвантажених товарів, при розподілі витрат залишки товарів визначаються з урахуванням товарів відвантажених, але неоплачених.
В організаціях громадського харчування при розподілі витрат залишки товарів визначаються з урахуванням сировини, готової продукції та напівфабрикатів.

Відображення витрат при виробництві

Для організацій, що здійснюють виробничу діяльність, Закон (подп.6-1.3. П.6 ст.3-1) встановлює, що при визначенні прибутку від реалізації вироблених товарів (робіт, послуг) приймаються витрати, що припадають на фактично реалізовані товари (роботи, послуги), розраховані на основі даних бухгалтерського обліку з урахуванням розрахункових коригувань, зроблених до таких даних у результаті ведення податкового обліку.
Розрахунок витрат, що припадають на фактично реалізовані товари (роботи, послуги), проводиться за методикою, визначеною відповідно до облікової політики організації, прийнятої щодо розрахунку собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).
У даному випадку, як правило, виникають питання щодо порядку відображення непрямих витрат (так званих загальновиробничих і загальногосподарських), оскільки прямі витрати (сировина, матеріали, комплектуючі) списуються безпосередньо під реалізовану продукцію. У відношенні загальновиробничих і загальногосподарських витрат для цілей оподаткування організації застосовують ті ж правила, що і для собівартості реалізованої продукції. Наприклад, організація може передбачити списання таких витрат як відразу виходячи з усієї суми, що відноситься до відповідного звітного періоду, так і пропорційно загальній сумі витрат.

Відображення витрат у банків

Відповідно до Закону (подп.6-1.4. П.6 ст.3-1) при визначенні оподатковуваного прибутку в банків приймаються витрати, відображені (визнані) відповідно до частини першої п.6 ст.3-1 як витрати, пов'язані з відповідного звітного періоду.
У даному випадку мова йде про те, що при здійсненні банками діяльності в кожному звітному періоді (відповідно наростаючим підсумком з початку року) приймається сума всіх витрат, що відносяться до відповідного періоду, без будь-якого розподілу.
Відображення витрат з урахуванням надходження первинних облікових документів
Згідно із Законом (подп.6-1.5. П.6 ст.3-1) витрати, пов'язані з попереднім звітним періодам (місяцях) поточного року, що підтверджуються первинними обліковими документами, що надійшли після закінчення цих періодів (місяців), можуть відбиватися (визнаватися) для цілей оподаткування в тому звітному періоді (місяці) поточного року, в якому зазначені первинні облікові документи надійшли.
Дана норма Закону передбачає право платника самостійно визначити звітний період у межах календарного року, в якому будуть відображені відповідні види витрат у залежності від надходження документів. Такі витрати на розсуд платника можуть бути відображені у складі витрат як в тому періоді (місяці), в якому надійшов документ, так і в тому, до якого дані витрати відносяться. Як показує практика, це можуть бути випадки, пов'язані з виставленням рахунків (за послуги зв'язку, комунальні послуги тощо) у місяці, наступному за звітним, тобто документів одностороннього характеру.
Виходячи з цього слід враховувати, що надходженням документів двостороннього характеру (акти виконаних робіт) є дата підписання акта про прийняття робіт. При наявності підтвердження в таких документах відомостей про період виконання робіт витрати, підтверджені даними документами, можуть бути відображені в тому періоді, до якого вони відносяться (якщо, наприклад, в акті, підписаному 5-го числа місяця, відображено, що роботи виконані у попередньому місяці).
Підставою для даного підходу є положення Закону РБ від 18.10. 1994 № 3321-ХІІ "Про бухгалтерський облік та звітності" (із змінами та доповненнями), відповідно до якого достовірність здійснення господарської операції підтверджується первинними обліковими документами, а відповідно до Законом РБ "Про податки на доходи і прибуток" витрати відображаються на підставі документів бухгалтерського та податкового обліку, порядок відображення (визнання) витрат визначається законодавством.

Відрахування в резерви майбутніх витрат

Законом (подп.6-1.6. П.6 ст.3-1) встановлено, що окремі види витрат, що враховуються при оподаткуванні, можуть відбиватися (визнаватися) шляхом створення в установленому порядку резервів майбутніх витрат, включаючи відрахування в резерв майбутніх витрат по ремонту основних засобів (відрахування в ремонтний фонд).
У даному випадку шляхом відрахувань на створення резервів майбутніх витрат можуть відображатися тільки ті види витрат, за якими законодавством передбачено резерви і порядок їх створення.
При цьому слід брати до уваги положення подп.7. 19-1 п.7 ст.3 Закону, відповідно до якого при визначенні оподатковуваного прибутку не враховуються витрати, зроблені за рахунок коштів резервів майбутніх витрат, створених платником у встановленому порядку.

Амортизація

Відповідно до Закону (подп. б-1.7. П. б-1 ст.3) при включенні до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні, амортизаційних відрахувань по основних засобах і нематеріальних активів, що використовуються у підприємницькій діяльності і перебувають в експлуатації, амортизаційні відрахування відображаються (визнаються) у складі витрат з урахуванням їх індексації, виробленої в порядку, встановленому законодавством. Основні засоби, що знаходяться в простої, у т. ч. у зв'язку з проведенням ремонту тривалістю до трьох місяців, прирівнюються до основних засобів, що знаходяться в експлуатації.

Витрати на наукові дослідження

Згідно із Законом (подп.6-1.8. П.6 ст.3-1) витрати на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські і дослідно-технологічні роботи відображаються (визнаються) у складі витрат, що враховуються при оподаткуванні, з урахуванням положень подп .7.15 п.7 ст.3 Закону. Відповідно до подп.7.15 п.7 ст.3 Закону витрати з придбання та (або) створення амортизується, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
Таким чином, якщо витрати на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські і дослідно-технологічні роботи привели до створення амортизується майна, то вони не включаються безпосередньо до складу витрат, а у встановленому законодавством порядку формують вартість амортизується майна й відповідно включаються до складу витрат лише у вигляді амортизації.

Відображення окремих видів витрат

Необхідно звернути увагу ще на один важливий аспект порядку відображення (визнання) витрат. Це стосується випадків, коли щодо конкретних видів витрат Закон не визначає детальний порядок їх відображення (визнання).
У такій ситуації слід виходити з вимог преамбули ст.3 Закону, відповідно до якої витрати по виробництву і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, являють собою вартісну оцінку використаних у процесі виробництва і реалізації продукції, товарів (робіт , послуг), природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, нематеріальних активів, трудових ресурсів та інших витрат на їх виробництво і реалізацію, що відображаються в бухгалтерському обліку.
Також Законом встановлено, що порядок відображення (визнання) витрат по виробництву і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) для визначення оподатковуваного прибутку встановлюється законодавством з урахуванням положень ст.3 Закону, відповідно до якої витрати по виробництву і реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні, визначаються на підставі документів бухгалтерського та податкового обліку.
Таким чином, з метою відображення (визнання) витрат, якщо в будь-яких випадках Закон не деталізує такий порядок, він дає право застосовувати нормативні правові акти, що регулюють ці питання, зокрема для цілей бухгалтерського обліку.
Це стосується порядку відображення витрат з придбання майна, що не є амортизируемим, які включаються до складу витрат відповідно до подп.2.3. п.2 ст.3 Закону, а саме витрат на придбання інструментів, пристосувань, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання, спецодягу та іншого майна, що не є амортизируемим.
У цьому випадку подп.2.3. п.2 ст.3 Закону не визначає порядок відображення витрат даного виду, а лише встановлює їх склад. Тому, з урахуванням того що відповідно до ст.3 Закону порядок відображення (визнання) витрат визначається законодавством, витрати з придбання майна, що не є амортизируемим, відображаються у складі витрат у порядку, встановленому постановою Мінфіну РБ від 23.03. 2004 № 41 "Про встановлення ліміту віднесення майна до окремих предметів у складі оборотних коштів".
Згідно з даною постановою вартість такого майна відноситься на витрати в наступному порядку:
- За спеціальними інструментами і спеціальним пристосуванням (інструменти і пристрої цільового призначення, штампи, прес-форми й подібні до них предмети) - відповідно до нормативних ставками, розрахованими виходячи з кошторису витрат на їх виготовлення (придбання) та терміну їх корисного використання до двох років ; вартість спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань, призначених для індивідуальних замовлень, погашається в момент передачі їх у виробництво даного замовлення;
- З предметів, за якими встановлені терміни служби (спецодяг, спецвзуття та ін), - погашається щомісяця виходячи з термінів їх служби;
- По тимчасовим (нетитульних) споруд і пристосувань - щомісяця виходячи з терміну їх експлуатації (залежно від тривалості будівництва) з урахуванням вартості зворотних матеріалів від розбирання;
- З решти предметів - відповідно до облікової політики організації:
у розмірі 50% вартості предметів - при передачі їх зі складів в експлуатацію і 50% вартості (за вирахуванням вартості цих предметів за ціною можливого використання) - при вибутті їх за непридатністю, або в розмірі 100% - при вибутті їх за непридатністю;
з предметів до однієї базової величини - списується одноразово на витрати з виробництва та реалізації продукції, робіт, послуг, витрати на реалізацію товарів у міру передачі їх в експлуатацію.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Конституція Республіки Білорусь 1994 року. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996 року (зі змінами та доповненнями, прийнятими на республіканському референдумі 24 листопада 1996р. Та 17 жовтня 2004р) Мінськ "Білорусь" 2004р.
2. Цивільний кодекс Республіки Білорусь від 19 листопада 1998р.: З коментарями до розділів / Коммент. В.Ф. Чигир / / Мн.: Амалфея, 1999.
3. Податковий кодекс Республіки Білорусь від 19 грудня 2002 р. № 166-З. Прийнятий Палатою представників 15 листопада 2002 року. Схвалений Радою Республіки 2 грудня 2002 року. (Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь, 13.01. 2003, № 4, реєстр. № 2 / 920 від 02.01. 2003) з урахуванням змін, внесених Законами Республіки Білорусь від 22.07. 2003 № 225-З, реєстр. N 2 / 977 від 25.07. 2003; 01.01. 2004 № 260-З, реєстр. № 2 / 1009 від 09.01. 2004; 03.08. 2004 № 309-З, реєстр. № 2 / 1058 від 05.08. 2004; 29.10. 2004 № 319-З, реєстр. № 2 / 1068 від 02.11. 2004; 18.11. 2004 № 338-З, реєстр. № 2 / 1087 від 22.11. 2004; 31.12. 2005 № 80-З, реєстр. № 2 / 1177 від 03.01. 2006; 16.05. 2006 № 110-З, реєстр. № 2 / 1207 від 19.05. 2006; 29.06. 2006 № 137-З, реєстр. № 2 / 1235 від 05.07. 2006; 29.12. 2006 № 190-З, реєстр. № 2 / 1287 від 29.12. 2006; 04.01. 2007 № 205-З, реєстр. № 2 / 1302 від 11.01. 2007; 26.12. 2007 № 302-З, реєстр. № 2 / 1399 від 27.12. 2007).
4. Кодекс Республіки Білорусь про адміністративні правопорушення від 21 квітня 2003р. № 194-З. Прийнятий Палатою представників 17 грудня 2002 року. Схвалений Радою Республіки 2 квітня 2003 року (Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь, 09.06. 2003, № 63, реєстр. № 2 / 946 від 20.05. 2003р).
5. Процесуально-виконавчий кодекс Республіки Білорусь про адміністративні правопорушення від 20 грудня 2006 р. № 194-З. Прийнятий Палатою представників 9 листопада 2006 року. Схвалений Радою Республіки 1 грудня 2006 року (Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь, 17.01. 2007, № 14, реєстр. № 2 / 1291 від 03.01. 2007).
6. Декрет Президента Республіки Білорусь від 16 березня 1999р. № 11 "Про впорядкування державної реєстрації та ліквідації (припинення діяльності) суб'єктів господарювання" (Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь, 1999р., № 23, 1 / 191; 2002 р., № 142, 1 / 4230).
7. Веремейко Юрій, Косів Андрій, Фадєєва Олена. Коментар до Податкового кодексу Республіки Білорусь (Загальна частина), Видавництво: Підручники і посібники. Мінськ. 2007р.
8. Кішкевіч А.Д., Пилипенко А. А.: Податкове право Республіки Білорусь. Видавництво: Підручники і посібники. Мінськ. 2002.304с.
9. Л.А. Ханкевіч "Фінансове право Республіки Білорусь". Навчальний посібник / Мн. Видавництво "Амалфея" 2002р.
10. Маньковський І.А. Податкове право Республіки Білорусь. Загальні положення: Практичний посібник. - Мн.: "Молодіжне наукове товариство", 2000.160с.
11. Фінансове право. Підручник / За ред. проф. О.Н. Горбунової Видавництво "МАУП" М., 2003.
12. Ханкевіч Л.А. Податки і податкове право Республіки Білорусь. Мн., 1999.