Зміст
Введення. 2Вступ з бухгалтерського обліку: прямі і непрямі витрати, розподіл їх за видами продукції. 4
Податковий облік прямих і непрямих витрат. 7
Як розподіляти прямі витрати .. 9
Як порахувати прямі витрати?. 13
Прямі витрати в торгових організаціях. 16
Прямі витрати у виробничих організаціях. 22
Прямі витрати в сфері послуг. 24
Прямі та непрямі витрати для цілей податкового обліку. 28
Висновок. 29
Список використаної літератури .. 30
Введення
Податковий облік - це система узагальнення інформації про доходи та витрати для визначення податкової бази по прибутку на основі даних первинних документів.Систему податкового обліку організації вибирають самостійно, порядок його ведення встановлюється кожною організацією в обліковій політиці для цілей оподаткування, затверджуваною відповідним наказом (розпорядженням керівника).
Якщо платник податку визначає доходи і витрати за методом нарахування, то витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного або податкового періоду, поділяються на прямі і непрямі відповідно до вимог статей 318 і 320 Податкового кодексу.
Прямими видатками в загальноприйнятому розумінні визнаються витрати на сировину і матеріали, з якого безпосередньо виготовляється конкретна продукція, а також ті витрати організації, які можна абсолютно чітко віднести до якого-небудь виду товарів, робіт або послуг. У статті 318 Податкового кодексу до прямих витрат віднесені матеріальні витрати, витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг, суми єдиного соціального податку і витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії , нараховані на зазначені суми витрат на оплату праці, а також суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт або послуг.
Однак більшість організацій несуть і ті витрати, які не можна прямо співвіднести з випуском одного конкретного виду товарів, наданням одного виду послуг або виконанням конкретного виду робіт. Тому подібні витрати розподіляються між усіма видами продукції. Такі витрати називаються непрямими.
Безсумнівно, для організації вигідно якомога більше витрат включити до складу непрямих витрат, оскільки вони зменшують базу по податку на прибуток у тому періоді, коли були здійснені (п.2 ст.318 НК). Прямі ж витрати, пов'язані з незавершеного виробництва, готової продукції на складі, а також до відвантаженої, але не реалізованої продукції, в поточному періоді не списуються (ст.319 НК).
Перелік витрат, які стаття 318 Податкового кодексу відносить до прямих, носить рекомендаційний характер. У листі Мінфіну від 26 січня 2006 року № 03-03-04/1/60 фінансисти зробили висновок, що у всіх організацій обов'язково повинен бути перелік прямих витрат, однак організація може прописати у своїй обліковій політиці перелік, відмінний від того, який пропонує стаття 318 Податкового кодексу.
Актуальність даного питання полягає в тому, що в бухгалтерському обліку і податковому обліку існувало й існує різне розуміння прямих і непрямих витрат, і розкриття даної теми допоможе уникнути помилок у веденні як бухгалтерського, так і податкового обліку.
Вступ з бухгалтерського обліку: прямі і непрямі витрати, розподіл їх за видами продукції
Групувати витрати можна за різними ознаками: за видами витрат, за місцем виникнення, за економічною роллю у процесі виробництва і т.д.Розглянемо класифікацію витрат за способом їх включення до собівартості продукції (робіт, послуг). За цією ознакою витрати поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати - це витрати, пов'язані з виробництвом окремого виду продукції (виконанням певних робіт, наданням окремих послуг), які можуть бути безпосередньо включені до собівартості цієї продукції (робіт, послуг). До них, зокрема, відносяться витрати:
на сировину і основні матеріали;
покупні вироби і напівфабрикати;
паливо і електроенергію;
оплату праці основних виробничих робітників (з відрахуваннями);
амортизацію виробничого обладнання.
Непрямі витрати - це витрати, які пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (робіт, послуг). Напряму вони не можуть бути віднесені на конкретний вид продукції. Тому вони розподіляються за видами продукції побічно (умовно) згідно з передбаченими в обліковій політиці організації показниками, за допомогою заздалегідь розрахованих коефіцієнтів. До непрямих відносяться загальновиробничі та загальногосподарські витрати.
Нагадаємо, що поділ витрат на прямі і непрямі залежить від галузевих особливостей, організації виробництва і прийнятого методу обліку витрат (калькулювання собівартості).
На перший погляд може здатися, що розподілити прямі витрати за видами продукції зовсім нескладно. Головне - встановити відповідність між виробленою продукцією та понесеними прямими витратами. Однак, якщо в одному цеху на одному обладнанні з використанням однакових матеріалів випускається декілька видів продукції, розподілити прямі витрати не так-то просто. У цьому випадку прямі витрати розподіляються пропорційно нормам, розробленим співробітниками технологічного та планового відділів.
Процес розподілу непрямих витрат на виробництві може відбуватися в два етапи. На першому етапі непрямі витрати розподіляються за місцем їх виникнення, зокрема між цехами, підрозділами чи відділами. На другому етапі вони перерозподіляються за видами продукції. Важливим моментом у цьому процесі є визначення бази (показника) розподілу. Наприклад, для розподілу зарплати адміністрації як такої бази можна використовувати число працівників, для опалювання і електроенергії - площа приміщення, для водопостачання - площа приміщення або число працівників, для витрат на збут і маркетинг - прямі витрати. У будь-якому випадку розподіл непрямих витрат не повинна вимагати більших зусиль і розрахунків.
Спосіб розподілу непрямих витрат між видами продукції, робіт та послуг має бути закріплений в обліковій політиці організації.
Покажемо, як різні способи розподілу непрямих витрат можуть вплинути на фінансовий результат і відображення його в бухгалтерській звітності.
ПРИКЛАД 1
ТОВ "Уют" за вересень 2005 року виготовило 300 стільців виду А і 250 стільців виду Б. Прямі витрати на виробництво стільців А склали 225 000 руб., А на виробництво стільців Б - 425 000 руб. Сума непрямих витрат - 120 000 руб. У тому ж місяці ТОВ "Уют" продало 200 стільців А і 100 стільців Б.
Розподілимо непрямі витрати двома способами. У першому випадку за базу розподілу приймемо прямі витрати. У другому випадку розподілимо непрямі витрати рівномірно на одиницю продукції.
Перший спосіб.
Сума непрямих витрат:
для стільців А - 41 538 руб. [120 000 крб. х 225 000 руб.: (225 000 руб. + 425 000 руб)];
для стільців Б - 78 462 руб. [120 000 крб. х 425 000 руб.: (225 000 руб. + 425 000 руб)].
Собівартість одиниці виробленої продукції:
стілець А - 888 руб. [(225 000 руб. + +41538 Руб): 300 шт)];
стілець Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].
Собівартість продажів:
стільців А - 177 600 руб. (888 руб. Х 200 шт);
стільців Б - 201 400 руб. (2014 руб. Х 100 шт).
Разом собівартість продажів - 379 000 руб.
Другий спосіб
Сума непрямих витрат:
для стільців А - 65 455 руб. [120 000 крб. х 300 шт.: (300 шт. + 250 шт)];
для стільців Б - 54 545 руб. [120 000 крб. х 250 шт.: (300 шт. + 250 шт)].
Собівартість одиниці виробленої продукції:
стілець А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.];
стілець Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].
Собівартість продажів:
стільців А - 193 600 руб. (968 руб. Х 200 шт);
стільців Б - 199 800 руб. (1998 руб. Х 100 шт).
Разом собівартість продажів - 393 400 руб.
Таким чином, собівартість продажів в першому і в другому випадках відрізняється на 14 400 руб. (393 400 руб. - 379 000 руб). Отже, різним буде і фінансовий результат, відбитий в бухгалтерській звітності. У даному прикладі при розподілі непрямих витрат пропорційно прямим витратам виручка (прибуток) від продажу буде більше, ніж при розподілі непрямих витрат рівномірно на одиницю продукції.
Податковий облік прямих і непрямих витрат
Новий порядок, відповідно до якого потрібно розподіляти витрати при формуванні податкової бази по податку на прибуток, поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2005 року. Це випливає з підпункту 5 статті 8 Федерального закону від 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далі - Закон № 58-ФЗ).Вимога розподіляти витрати на прямі і непрямі стосується платників податків, що визначають доходи і витрати за методом нарахування. При використанні даного методу витрати організації визнаються у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони відносяться. Час фактичної виплати грошових коштів та (або) інша форма оплати витрат значення не мають (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Як випливає з пункту 1 статті 318 Кодексу, на прямі і непрямі розподіляються витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Ця вимога не відноситься до позареалізаційних витрат.
При касовому методі витрати визнаються в податковому обліку після їх фактичної оплати (ст.273 НК РФ). Тому для даного випадку розподіл витрат на прямі і непрямі Кодексом не передбачено.
До вступу в силу поправок, внесених Законом № 58-ФЗ, перелік прямих витрат був закритим. Це означало, що включати в прямі витрати витрати, не зазначені у переліку, втім, як і скорочувати перелік, платники податків не могли. До прямих витрат відносилися:
матеріальні витрати, що визначаються відповідно до підпунктів 1 і 4 пункту 1 статті 254 Кодексу. Це витрати на придбання сировини, матеріалів, використовуваних при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), комплектуючих виробів та напівфабрикатів;
витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також суми ЕСН, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці;
суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.
Непрямими визнавалися всі інші витрати, за винятком позареалізаційних витрат, що здійснюються платником податку протягом звітного (податкового) періоду.
Зазначений порядок розподілу витрат вимагав від платників податків рішення досить складних завдань. Так, для цілей оподаткування до непрямих витрат ставилися витрати, які в бухобліку визнавалися прямими. Наприклад, витрати на послуги сторонніх організацій, пов'язані з виробничим процесом. Щоб виконати вимоги і податкового, і бухгалтерського законодавства одночасно, організації були змушені ускладнювати облік і застосовувати норми ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток".
Якщо організації розширювали складу прямих витрат у податковому обліку до складу прямих витрат у бухгалтерському, то тим самим вони порушували вимоги податкового законодавства. Це тягло за собою санкції відповідно до статті 120 НК РФ.
В даний час перелік прямих витрат відкритий. Це означає, що організації можуть самостійно доповнювати його видатками з урахуванням галузевої специфіки. Однак з цього зовсім не випливає, що організації можуть не формувати склад прямих витрат або формувати його з спотвореннями. Тільки при такому підході можна говорити про зближення податкового та бухгалтерського обліку.
Склад прямих витрат доповнено також витратами на обов'язкове пенсійне страхування працівників, зайнятих у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг. Раніше ці внески враховувалися в складі непрямих витрат, оскільки не відповідали поняттю податку.
Перелік прямих витрат слід закріпити в обліковій політиці організації для цілей оподаткування. Таким чином, щоб скористатися новими положеннями, організація повинна внести зміни у свою облікову політику
Облікова політика коригується при зміні законодавства про податки і збори (ст.313 НК РФ). Для цього організація складає окремий наказ, в якому обгрунтовує внесення змін до облікової політики в середині року і призводить посилання на відповідний закон.
Включення тих чи інших витрат до складу прямих витрат повинно бути обгрунтованим. Так, до внесення змін до прямих витрат не можна було віднести матеріальні витрати, встановлені статтею 254 Кодексу, крім пунктів 1 і 4 пункту 1. Зараз це можна зробити. Щоправда, подібне рішення доведеться обгрунтувати. Аргументи можуть бути різні. Це і специфіка діяльності організації, що впливає на формування доходів і витрат, і особливості виробничого процесу, та ін
Як розподіляти прямі витрати
Прямі витрати зменшують податкову базу звітного (податкового) періоду. Виняток становлять прямі витрати, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва (НЗВ), готової продукції на складі і продукції відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді.Під незавершеним виробництвом із метою оподаткування прибутку розуміється продукція (роботи, послуги) часткової готовності. Іншими словами, це продукція, яка не пройшла всіх операцій обробки (виготовлення), передбачених технологічним процесом. У НЗВ включаються закінчені, але не прийняті замовником роботи і послуги.
Крім того, до НЗВ відносяться залишки невиконаних замовлень виробництв і залишки напівфабрикатів власного виробництва. Матеріали та напівфабрикати, що перебувають у виробництві, відносяться до НЗВ за умови, що вони вже піддалися обробці.
Оцінку залишків НЗВ на кінець поточного місяця платник податків справляє на підставі даних первинних облікових документів. У них містяться відомості про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків), а також дані податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат.
Раніше в Податковому кодексі було передбачено три методи розподілу суми прямих витрат на залишки НЗВ і випущену продукцію:
1) пропорційно вартості сировини. Цей метод застосовували організації, чиє виробництво було пов'язане з обробкою і переробкою сировини;
SHAPE \ * MERGEFORMAT
2) пропорційно частці незавершених замовлень або замовлень, завершених, але не прийнятих на кінець поточного місяця. Метод використовували організації, які виконують роботи або надають послуги;
3) пропорційно частці прямих витрат у планової (нормативної, кошторисної) вартості продукції. Метод застосовували всі інші платники податків (якщо не використовувалися попередні два методи).
Після внесення змін до статті 319 Кодексу конкретні методи розподілу прямих витрат на залишки НЗВ і випущену продукцію з Податкового кодексу виключено. Тепер платники податків самостійно вирішують, як їм розподіляти прямі витрати. Головне, щоб зроблені витрати відповідали виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Якщо віднести прямі витрати до конкретного виду продукції не можна, платник податків у своїй обліковій політиці самостійно визначає механізм розподілу зазначених витрат із застосуванням економічно обгрунтованих показників.
Згідно зі змінами, внесеними до статті 319 Кодексу, сума залишків НЗВ на кінець поточного місяця включається до складу прямих (а не матеріальних, як було раніше) витрат наступного місяця.
Обраний порядок розподілу прямих витрат закріплюється в обліковій політиці і застосовується не менш ніж у двох податкових періодах.
Змінено також формулювання визначення суми прямих витрат, які можна списати на витрати звітного (податкового) періоду. Тепер прямі витрати відносяться до поточних витрат в міру реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості якої вони враховані. Про це свідчить пункт 2 статті 318 НК РФ.
Платники податків, які надають послуги, отримали право не розподіляти прямі витрати на залишки незавершеного виробництва. Вони можуть відносити суму прямих витрат, вироблених в звітному (податковому) періоді, на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного звітного (податкового) періоду без розподілу на залишки НЗВ (п.2 ст.318 НК РФ). Це пояснюється насамперед тим, що відповідно до пункту 5 статті 38 Кодексу послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження. Вони реалізуються і споживаються в процесі цієї діяльності.
Разом з тим між поняттями "роботи" і "послуги" для цілей оподаткування є різниця, і це зафіксовано у статтях 38 Податкового кодексу.
Фрагмент документа. Податковий кодекс Російської Федерації. Пункти 3 і 4 ст.38 "Об'єкт оподаткування"
Роботою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої мають матеріальне вираження і можуть бути реалізовані для задоволення потреб організації і (або) фізичних осіб.
Послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності.
Як бачимо, в результаті виникла колізія, тобто непереборні протиріччя у визначеннях, а саме види діяльності, ідентифіковані як послуги відповідно до Загальноросійським класифікатором видів економічної діяльності ОК 029-2001 (Постанова Держстандарту Росії від 06.11. 2001 року N 454-ст), не відповідають цьому визначенню стосовно Податкового кодексу.
Зокрема, Класифікатором передбачені наступні види послуг:
29.21.9 Надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування печей та пічних топок.
29.22.9 Надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування підйомно-транспортного устаткування.
30.01.9 Надання послуг по встановленню офісного обладнання.
31. 20.9 Надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування електричної розподільної та контрольної апаратури (і так далі, перелік не є вичерпним).
Як видно з наведених прикладів, всі перераховані вище послуги відносяться до створення (монтажу) необоротних активів. Тобто ці послуги (відповідно до КВЕД) не можуть бути реалізовані і тим більше споживаються у процесі здійснення цієї діяльності. Арбітражної практики з цього питання поки немає. Однак вважаємо, що податківці будуть вважати, що підприємства виконують роботи, а не надають послуги з версії КВЕД. Тим більше що більшість монтажно-налагоджувальних організацій застосовують в якості вихідних документів будівельні форми КС-2 і КС-3 (без них підприємство-замовник не зможе сформувати первісну вартість основного засобу і прийняти ПДВ до відрахування).
Як порахувати прямі витрати?
До складу витрат, що зменшують базу по податку на прибуток у звітному періоді, включають лише ті витрати, які відносяться до реалізованої в цьому періоді продукції або робіт (п.2 ст.318 НК). Прямі витрати, які відносяться до незавершеного виробництва, готової продукції на складі або відвантаженої, але не реалізованої продукції, оподатковуваний прибуток не зменшують (ст.319 НК). Так як же розрахувати суму прямих витрат, на яку ми все-таки можемо зменшити прибуток?На підставі вищевказаних положень статей 318 і 319 Податкового кодексу таку суму можна визначити шляхом вирахування із суми всіх вироблених у поточному періоді прямих витрат (включаючи суми прямих витрат за залишками минулого місяця) суми прямих витрат, на які в цьому періоді зменшити оподатковуваний прибуток не можна (то тобто витрат, що відносяться до незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої покупцеві продукції):
Проп = ПР - ПРНП - ПРПС - ПРНР,
де:
Проп - сума прямих витрат, що відносяться до реалізованої в поточному податковому або звітному періоді продукції і робіт (тобто сума, що зменшує базу оподаткування по податку на прибуток);
ПР - сума всіх вироблених у поточному податковому або звітному періоді прямих витрат (включаючи перехідні залишки минулого місяця);
ПРНП - сума прямих витрат, що відносяться до незавершеного виробництва на кінець поточного податкового або звітного періоду;
ПРПС - сума прямих витрат, що відносяться до готової продукції, що знаходиться на складі на кінець поточного податкового або звітного періоду;
ПРНР - сума прямих витрат, що відносяться до відвантаженої, але не реалізованої продукції (за якою не відбувся перехід права власності до покупця) на кінець поточного податкового або звітного періоду.
Організаціям, які займаються здійсненням торговельної діяльності, при визначенні прямих витрат з торговельних операцій зазначену формулу необхідно перетворити. Зробити це можна, наприклад, керуючись листом Мінфіну від 6 червня 2008 року № 07-05-06/124. У ньому говориться, що при розрахунку суми прямих витрат, що відноситься до залишків товарів на складі, відповідно до вимог статті 320 Податкового кодексу в показник "Товари на складі", повинні включатися всі товари, право власності на які знаходиться у платника податків, у тому числі товари, що знаходяться в дорозі, право власності на які перейшло до платника податків, а також відвантажені платником податку товари до переходу права власності покупцям. Враховуючи все вищевикладене, формула набуває вигляду:
Проп = ПР - ПРТС,
де:
Проп - сума прямих витрат, що відносяться до реалізованої в поточному податковому або звітному періоді продукції і робіт (тобто сума, що зменшує базу оподаткування по податку на прибуток);
ПР - сума всіх вироблених у поточному податковому або звітному періоді прямих витрат (включаючи перехідні залишки минулого місяця);
ПРТС - сума прямих витрат, що відносяться до залишків товарів на складі на кінець поточного податкового або звітного періоду. Даний показник визначається за формулою:
ПРТС = ПРВП + Проти + ПРНС,
де:
ПРВП - сума прямих витрат, що відносяться до товарів, що знаходяться в дорозі на кінець поточного податкового або звітного періоду, право власності на які знаходиться в організації;
ПРОТИ - сума прямих витрат, що відносяться до товарів, відвантажених покупцю, але право власності за якими на кінець поточного податкового або звітного періоду до нього ще не перейшло;
ПРНС - сума прямих витрат, що відносяться до товарів, що безпосередньо знаходяться на складі на кінець поточного податкового або звітного періоду.
Показник ПРНП в даному випадку відсутній у формулі, оскільки для торгівлі, не здійснює виробничу діяльність, він дорівнює нулю.
Проілюструємо розрахунок прямих витрат, що зменшують базу по податку на прибуток за податковий період, на прикладі.
Приклад.
Організація займається торгівлею ГСМ. Необхідно розрахувати для неї суму прямих витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток за поточний податковий період, якщо відомо, що на кінець попереднього податкового періоду на складі залишався товар, прямі витрати на придбання якого склали
380 600 рублів.
За поточний податковий період організація витратила на придбання товарів (включаючи транспортування) 2785300 рублів.
До кінця даного періоду на складі залишався товар, прямі витрати по якому рівні 137 800 рублів. Також організація мала товар, який був придбаний нею (перехід права власності відбувся), але знаходився в дорозі на кінець цього періоду. Витрати на його придбання і транспортування рівні 264 700 рублів. на який на кінець податкового періоду до нього не перейшло. Прямі витрати по цих товарах склали 82 300 рублів.
Проп = ПР - (ПРВП + Проти + ПРНС),
отже:
Проп = (380 600 + 2 785 300) - (137 800 + 264 700 + 82 300) = 3 165 900 - 484 800 = 2 681 100 (руб)
Сума прямих витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток за поточний податковий період, дорівнює 2681100 рублям.
Прямі витрати в торгових організаціях
У попередніх розділах ми розглянули загальний порядок розподілу витрат. Однак Податковий кодекс в окрему групу виділяє платників податків, що здійснюють оптову, дрібнооптову та роздрібну торгівлю. Якщо такі платники податків застосовують метод нарахування, вони також поділяють свої витрати на прямі і непрямі. Разом з тим порядок визначення витрат з торговельних операцій визначено статтею 320 Кодексу і відрізняється від загальновстановленого.До вступу в силу Закону № 58-ФЗ прямими витратами у торгових організацій визнавалися вартість покупних товарів, реалізованих в даному місяці, і транспортні витрати. До транспортних витрат ставилися лише витрати на доставку покупних товарів до складу платника податків, якщо за умовами договору вони не були включені в ціну придбання товару.
Всі інші витрати вважалися непрямими. Вони зменшували виручку від реалізації товарів у момент їх виникнення в тому звітному (податковому) періоді, до якого належали, незалежно від факту їх оплати (ст.272 НК РФ).
Нова редакція статті 320 Кодексу зберегла такий розподіл. Щоправда, тепер вартість формується інакше. Торгові організації можуть формувати покупну вартість товарів з урахуванням витрат на їх придбання. Наприклад, в неї можна включати мита, збори, страхові платежі і платежі, зроблені при покупці. Нагадаємо, що до цього у вартість можна було включати лише суми, сплачені постачальнику за товари.
Порядок формування вартості придбання товарів платник податку визначає в обліковій політиці та застосовує не менш ніж у двох податкових періодах. Отже, якщо торгова організація хоче скористатися новим порядком, вона повинна внести зміни в облікову політику.
Вартість придбання товарів враховується в складі витрат звітного періоду при їх реалізації, як того вимагає підпункт 3 пункту 1 статті 268 Кодексу. При цьому вартість відвантажених, але не реалізованих на кінець місяця товарів не включається до витрат до моменту їх реалізації.
Прямі витрати слід розподіляти на витрати, що підлягають списанню в поточному періоді, і витрати, що припадають на залишок товарів. Розрахунок проводиться не по всіх витрат, а тільки за прямими в частині транспортних витрат. При цьому сума транспортних витрат розподіляється не на фактичні залишки товарів на складі, а на залишки нереалізованих товарів. Вона розраховується за середнім відсотком за поточний місяць з урахуванням перехідного залишку на початок місяця.
Середній відсоток визначається як відношення суми прямих витрат до вартості товарів. Для цього спочатку розраховується сума прямих витрат, що припадають на залишок нереалізованих товарів на початок місяця і вироблених в поточному періоді. Потім обчислюється вартість придбання товарів, реалізованих в поточному місяці, і вартість залишку товарів, не реалізованих на кінець місяця.
Твір середнього відсотка і вартості залишку товарів на кінець місяця є не що інше, як сума прямих витрат, що відносяться до залишку нереалізованих товарів.
Пояснимо сказане на прикладі.
ПРИКЛАД.
ТОВ "Негоціант" займається оптовою торгівлею. У серпні 2005 року організація реалізувала товари на суму 500 000 руб. На кінець серпня залишилися нереалізованими товари на суму 250 000 руб. Транспортні витрати організації за цей місяць склали 120 000 крб., А прямі транспортні витрати, що припадають на залишок товарів на початок серпня 2005 року, - 20 000 руб.
Бухгалтер ТОВ "Негоціант" зробить наступний розрахунок:
1) сума прямих транспортних витрат, що припадають на залишок нереалізованих товарів на початок місяця і здійснених у поточному місяці, - 140 000 руб. (120 000 руб. + 20 000 руб);
2) вартість товарів, реалізованих і залишилися не реалізованими в поточному місяці, - 750 000 руб. (500 000 руб. + 250 000 руб);
3) середній відсоток - 18,67% [(140 000 руб.: 750 000 руб) х 100%].
Таким чином, сума прямих витрат, що відносяться до залишку нереалізованих товарів на кінець серпня 2005 року, складе 46 675 руб. (250 000 руб. Х 18,67%: 100%).
Приклад "Розподіл прямих витрат у торгових організаціях"
ВАТ "Вкусняшка" займається продажем двох видів тортів - "Товстун" і "Дієтичний". Торт "Товстун" ВАТ "Вкусняшка" проводить самостійно. Торт "Дієтичний" закуповується на іншому підприємстві і перепродується.
Дані про фінансові результати фірми за звітний період по реалізації тортів "Дієтичний" наведені нижче (без ПДВ).
Продано тортів "Дієтичний" на суму 1 000 000 руб.
Вартість всіх придбаних тортів цього виду 600 000 руб. Додатково фірма сплатила 50 000 руб. за їх доставку на свій склад. Станом на кінець року 10% тортів залишилися непроданими.
Працівникам, зайнятим на продажах тортів "Дієтичний", була нарахована зарплата - 200 000 руб. На цю зарплату був нарахований єдиний соціальний податок - 78 000 руб. Амортизація (знос) торгового обладнання склала 62 000 руб.
До прямих витрат відноситься вартість придбання тортів і витрати з їх доставки. Ці витрати зменшують прибуток лише в частині проданих товарів (90%). Інші витрати є непрямими і зменшують прибуток у повних сумах.
Розрахунок оподатковуваного прибутку від продажів тортів "Дієтичний", руб.:
| Виручка від перепродажу тортів "Дієтичний" | 1 000 000 |
| Мінус прямі витрати: | |
| Вартість придбання (600 000 * 90%) | (540 000) |
| Транспортні витрати (50 000 * 90%) | (45 000) |
| Мінус непрямі витрати: | |
| Зарплата працівникам | (200 000) |
| ЄСП на зарплату працівникам | (78 000) |
| Амортизація торгового обладнання | (62 000) |
| Разом оподатковуваний прибуток | 75 000 |
за вартістю одиниць запасів;
за вартістю перших за часом придбань (ФІФО);
за вартістю останніх за часом придбань (ЛІФО) [застосування даного методу заборонено в бухгалтерському обліку, починаючи з 1 січня 2008 р.];
за середньою вартістю.
Перший із зазначених вище методів застосовується при торгівлі дорогими "штучними" товарами (наприклад, при продажу дорогих ювелірних прикрас або елітних годин). На видатки списується вартість саме тих одиниць товарів, які були продані. Вартість решти показується в залишку непроданих товарів і податкову базу по податку не зменшує.
Приклад "Метод списання витрат по вартості кожної одиниці".
Магазин з продажу елітних наручних годин придбав 50 різних моделей годинників. У поточному періоді реалізовано 12 моделей. Собівартість проданих товарів буде дорівнює сумі витрат з придбання саме цих 12 моделей. Вартість непроданих годин не зробить впливу на податок на прибуток.
Застосування інших трьох методів (ФІФО, ЛІФО, середньої вартості) показані в наступному прикладі.
Приклад "Методи ФІФО, ЛІФО, середньої вартості"
ВАТ "Вкусняшка" купило в січні поточного року три партії тортів "Дієтичний" по 10 000 штук у кожній (залишків непроданих товарів на 1 січня немає).
Перша партія тортів придбана 10 січня за35 000 руб.; Друга - 18 січня за 36 000 крб.; Третя - 22 січня за 39 000 руб. Усі суми показані без ПДВ.
Всього було продано 25 000 штук тортів.
При використанні методу ФІФО в січні мається на увазі, що на витрати в першу чергу списується вартість самих "старих" тортів, а саме:
10 000 шт. з першої партії вартістю 35 000 руб.;
10 000 шт. з другої партії вартістю 36 000 крб.;
5000 шт. з третьої партії вартістю 19 500 руб. (39000руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)
Загальна вартість проданих торт, розрахована за методом ФІФО, складе:
35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.
При використанні методу ЛІФО бухгалтеру необхідно в першу чергу списати на витрати вартість останніх партій:
10 000 шт. з останньої партії вартістю 39 000 руб.;
10 000 шт. з другої партії вартістю 36 000 крб.;
5000 шт. з першої партії вартістю 17 500 руб. (35 000 руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)
Загальна вартість проданих тортів, розрахована за методом ЛІФО, складе:
39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92500 руб.
Таким чином, метод ЛІФО дає більш високу вартість списаних товарів і більш низьку вартість залишку.
Визначимо середню собівартість одного торта.
(35 000 руб. + 36 00 руб. + 39 000 руб): (10 000 шт. + 10 000шт. + 10 000 шт) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб.67 коп. за 1 шт.
Вартість проданих тортів, розрахована за методом середньої вартості, становитиме:
3 руб.67 коп. * 25 000 шт. = 91 750 руб.
вартість виробничого сировини і матеріалів, а також виробничих комплектуючих виробів та (або) напівфабрикатів;
витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг);
суми єдиного соціального податку та внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на суми оплати праці;
суми нарахованої амортизації по основних засоби, що використовуються при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг). [При цьому витрати на одноразове списання до 10% вартості основних засобів розглядаються НК РФ як непрямих (ст.272 НК РФ в редакції Федерального закону від 24.07. 2007 № 216-ФЗ)].
Конкретний склад прямих витрат визначається виробничою організацією самостійно та закріплюється в її облікову політику для цілей оподаткування.
Ці витрати діляться меду вартістю проданої готової продукції і залишками непроданої продукції на складах, а також витрат незавершеного виробництва відповідно до положень ст.319 НК РФ.
Податкова база з податку на прибуток зменшується тільки на вартість проданої готової продукції.
Приклад "Розподіл прямих витрат у виробничих організаціях"
ВАТ "Вкусняшка" займається продажем двох видів тортів - "Товстун" і "Дієтичний". Торт "Товстун" ВАТ "Вкусняшка" проводить самостійно. Торт "Дієтичний" закуповується на іншому підприємстві і перепродується.
Дані про фінансові результати фірми за звітний період по реалізації тортів "Товстун" наведені нижче (без ПДВ).
Всього було продано 80% вироблених тортів "Товстун" на суму 500 000 руб.
На виробництво тортів "Товстун" було витрачено борошна, масла та інших матеріалів на суму 200 000 руб. ВАТ додатково довелося сплатити своїм постачальникам штраф у розмірі 10 000 руб. за несвоєчасну оплату придбаних матеріалів.
Працівникам, зайнятим у виробництві тортів "Товстун", була нарахована зарплата - 100 000 руб. На цю зарплату був нарахований єдиний соціальний податок - 30 000 руб. Амортизація (знос) обладнання з виробництва тортів склала 120 000 руб. Амортизація ексклюзивного патенту на виготовлення тортів склала 48 000 руб.
Залишків незавершеного виробництва і готової продукції на початок періоду у ВАТ "Вкусняшка" не було. До прямих витрат відноситься вартість матеріалів, оплата праці виробничих робітників, ЄСП, нарахований на цю оплату, амортизація виробничих основних засобів. Ці витрати зменшують прибуток лише в частині реалізованої продукції (80%). Інші витрати є непрямими і зменшують прибуток у повних сумах.
Розрахунок оподатковуваного прибутку від продажів торта "Товстун", руб.:
Однак п.2 ст.318 НК РФ надає таким платникам податків право відносити всі прямі витрати в повному обсязі на зменшення оподатковуваних доходів без їх розподілу на залишки незавершеного виробництва.
Приклад "Розподіл прямих витрат у організацій, зайнятих у сфері послуг".
У звітному періоді ВАТ "Спецремсервіс" надало послуги з ремонту автомобілів на загальну суму 3 200 000 крб. (Без ПДВ). На кінець періоду були підписані акти приймання-передачі послуг на загальну суму 2 800 000 руб. (Без ПДВ). Послуги на суму 400 000 руб. відносяться до частково завершеним замовленнями, які ще не прийняті замовниками.
Витрати звітного періоду включають:
вартість запасних частин і матеріалів для ремонту - 1 000 000 руб.;
амортизацію основних засобів, використаних для цілей ремонту, - 300 000 руб.;
амортизацію офісних меблів та оргтехніки - 150 000 руб.;
зарплату ремонтних робітників (включаючи ЕСН) - 600 000 руб.;
зарплату адміністративного персоналу (включаючи ЕСН) - 420 000 руб.
ВАТ "Спецремсервіс" може використовувати один з двох прямих витрат.
Варіант 1.
Прямі витрати розподіляються меду завершеними і незавершеними замовленнями:
(1 000 000 + 300 000 + 600 000) * 2 800 000: 3 200 000 = 1 662 250 руб.
Варіант 2.
Прямі витрати списуються у повній сумі:
1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.
Непрямі витрати зменшують податкову базу по податку в повній сумі - 570 000 руб. (150 000 + 420 000) незалежно від варіанту, обраного для прямих витрат.
Різниця прямих і непрямих витрат у звичайної діяльності.
При здійсненні звичайної діяльності одні й ті ж витрати можуть бути віднесені і до прямих і до непрямих. До таких "примхливим" витрат можна віднести транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ).
Ті підприємства, які використовують транспорт для перевезення своєї продукції, товарів, у разі, коли транспортні витрати не можуть бути включені безпосередньо у вартість матеріально-виробничих запасів (далі - МПЗ), основних засобів, товарів, робіт, послуг, повинні розробити порядок розподілу транспортних витрат між:
1) витратами на доставку сировини, матеріалів, використовуваних при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), комплектуючих виробів та напівфабрикатів, які піддаються монтажу або додатковій обробці у організації. Транспортні витрати, пов'язані з придбанням таких матеріально-виробничих запасів, включаються до їх вартості (п.2 ст.254 НК РФ);
2) витратами, які відносяться до доставки власної продукції покупцям (п.1 пп.6 ст.254 НК РФ),
3) витрати на доставку покупних товарів від постачальника до складу підприємства (ст.320 НК РФ),
4) витратами з перевезення покупних товарів до покупця (ст.320 НК РФ),
5) транспортні витрати з перевезення покупних товарів до покупця транзитом.
Перший вид витрат враховується у витратах в залежності від того, чи враховуються МПЗ, до складу яких були включені ТЗВ, у складі прямих або непрямих витрат.
Другий вид видатків визнається непрямими витратами організації і враховується з метою оподаткування у звітному періоді в повному обсязі.
Третій вид витрат визнається прямими витратами. При цьому до товарів відносяться товари, які є власністю організації, товари, ще перебувають у дорозі, але право власності на які вже перейшло до організації, а також відвантажені товари до переходу права власності до покупців.
Четвертий і п'ятий вид витрат також визнається непрямими витратами організації як витрати, пов'язані з реалізацією товарів, і враховується в цілях оподаткування у звітному періоді в повному обсязі.
Крім цього організація повинна забезпечити ведення відокремленого обліку всіх витрат на будь-яку транспортування, здійснювану своїми або сторонніми силами, в тому числі на доставку власної продукції покупцям. Це пов'язано з тим, що якщо до складу матеріальних витрат включаються результати робіт або послуги власного виробництва, їх оцінка здійснюється, виходячи з оцінки готової продукції (робіт, послуг) (п.4 ст.254, ст.319 НК РФ).
Приклад.
Організація займається видавничою діяльністю. У своїй обліковій політиці на 2008 рік облік транспортно-заготівельних витрат вона відбила наступним чином:
Облік транспортно-заготівельних витрат
1) Транспортно-заготівельні витрати (далі - ТЗВ) обліковуються у наступному порядку:
2) ТЗВ, пов'язані з доставкою майна (основних засобів, МПЗ), враховуються у складі цього майна (п.2 ст.254 НК РФ, п.1 ст.257 НК РФ);
3) ТЗВ, пов'язані з доставкою готової продукції до складу зберігання, до покупців і замовників, до місця проведення рекламних акцій враховуються в складі матеріальних витрат (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ);
4) ТЗВ, пов'язані із заміною бракованих, відсутніх примірників готової продукції, враховуються у складі інших витрат у розмірі не більше 7 відсотків вартості тиражу відповідного номера періодичного друкованого видання (пп.43 п. ст.264 НК РФ);
5) ТЗВ, пов'язані з доставкою готової продукції, яка призначена для утилізації, враховуються у складі інших витрат (пп.44 п. ст.264 НК РФ).
Регістр-розрахунок ТЗВ (для розподілу ТЗВ на прямі і непрямі витрати).
витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу, або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
витрати на оплату праці, передбачені статтею 255 НК РФ;
амортизаційні відрахування по основних засобів, безпосередньо використовуються при виробництві товарів (робіт, послуг)
суми єдиного соціального податку та внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на суми оплати праці;
Всі інші витрати (за винятком перерахованих вище) відносяться до непрямих.
Таким чином, поняття "прямі витрати" і "непрямі витрати" в бухгалтерському обліку принципово відрізняється від податкового обліку. В основу їх ділення в бухгалтерському обліку покладено принцип можливості безпосереднього віднесення витрат на собівартість того чи іншого виду продукції (робіт, послуг), а в податковому обліку - вид витрат. Тому багато видів витрат (амортизація основних засобів, ряд видів оплати праці тощо), є в бухгалтерському обліку непрямими, в податковому обліку відносяться до прямих, і навпаки.
Для формування собівартості продукції, робіт, послуг, а також для прийняття оптимальних управлінських рішень вкрай важливо правильно розподілити витрати на прямі і непрямі. З набранням чинності Федерального закону від 06.06. 2005 № 58-ФЗ жити бухгалтерам стало значно легше. Адже з 1 січня 2005 року застосовується в організації для цілей бухобліку порядок розподілу витрат на прямі і непрямі може бути використаний і для цілей обчислення податку на прибуток.
Сума непрямих витрат у повному обсязі відноситься на зменшення доходів від виробництва і реалізації. Сума прямих витрат також зменшує доходи від реалізації звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
У бухгалтерському обліку і податковому обліку існувало й існує різне розуміння прямих і непрямих витрат.
Прямі та непрямі витрати для цілей бухгалтерського обліку
У бухгалтерському обліку прямими є витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції (виконанням робіт, наданням послуг), і які можна відразу списати на собівартість конкретного виду продукції (робіт, послуг). Непрямими є витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням основного виробництва і які не можна одразу (без окремого розрахунку) списати на собівартість конкретного виду продукції (робіт, послуг). По закінченні місяця в більшості організацій непрямі витрати тим чи іншим способом (у залежності від прийнятої облікової політики) розподіляються між видами продукції (робіт, послуг) та списуються також на їх собівартість.
2. Інтернет-ресурс "Податковий облік для вашого бізнесу" www. naluchet. ru
3. Журнал "Російський податковий кур'єр", № 19 за 2005 р.
4. Інтернет-ресурс для бухгалтерів "БУХ.1С"
5. С.С. Молчанов "Податки за 14 днів", Москва 2008
6. Публікації за 2007 р. MBSchool JOURNAL
7. Журнал "Податковий облік для бухгалтера", № 6 за 2006 р.
8. Л.С. Коваль "Облікова політика організації", Москва 2007 р.
9. О.М. Паклар "Податковий облік", Москва 2006
10. Інтернет-публікація РБС Розвиток Бізнес-Систем (аудиторсько-консультаційна група)
(35 000 руб. + 36 00 руб. + 39 000 руб): (10 000 шт. + 10 000шт. + 10 000 шт) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб.67 коп. за 1 шт.
Вартість проданих тортів, розрахована за методом середньої вартості, становитиме:
3 руб.67 коп. * 25 000 шт. = 91 750 руб.
Прямі витрати в виробничих організаціях
Згідно ст.318 НК РФ до прямих витрат виробничої організації можуть бути, зокрема, віднесено такі витрати:вартість виробничого сировини і матеріалів, а також виробничих комплектуючих виробів та (або) напівфабрикатів;
витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг);
суми єдиного соціального податку та внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на суми оплати праці;
суми нарахованої амортизації по основних засоби, що використовуються при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг). [При цьому витрати на одноразове списання до 10% вартості основних засобів розглядаються НК РФ як непрямих (ст.272 НК РФ в редакції Федерального закону від 24.07. 2007 № 216-ФЗ)].
Конкретний склад прямих витрат визначається виробничою організацією самостійно та закріплюється в її облікову політику для цілей оподаткування.
Ці витрати діляться меду вартістю проданої готової продукції і залишками непроданої продукції на складах, а також витрат незавершеного виробництва відповідно до положень ст.319 НК РФ.
Податкова база з податку на прибуток зменшується тільки на вартість проданої готової продукції.
Приклад "Розподіл прямих витрат у виробничих організаціях"
ВАТ "Вкусняшка" займається продажем двох видів тортів - "Товстун" і "Дієтичний". Торт "Товстун" ВАТ "Вкусняшка" проводить самостійно. Торт "Дієтичний" закуповується на іншому підприємстві і перепродується.
Дані про фінансові результати фірми за звітний період по реалізації тортів "Товстун" наведені нижче (без ПДВ).
Всього було продано 80% вироблених тортів "Товстун" на суму 500 000 руб.
На виробництво тортів "Товстун" було витрачено борошна, масла та інших матеріалів на суму 200 000 руб. ВАТ додатково довелося сплатити своїм постачальникам штраф у розмірі 10 000 руб. за несвоєчасну оплату придбаних матеріалів.
Працівникам, зайнятим у виробництві тортів "Товстун", була нарахована зарплата - 100 000 руб. На цю зарплату був нарахований єдиний соціальний податок - 30 000 руб. Амортизація (знос) обладнання з виробництва тортів склала 120 000 руб. Амортизація ексклюзивного патенту на виготовлення тортів склала 48 000 руб.
Залишків незавершеного виробництва і готової продукції на початок періоду у ВАТ "Вкусняшка" не було. До прямих витрат відноситься вартість матеріалів, оплата праці виробничих робітників, ЄСП, нарахований на цю оплату, амортизація виробничих основних засобів. Ці витрати зменшують прибуток лише в частині реалізованої продукції (80%). Інші витрати є непрямими і зменшують прибуток у повних сумах.
Розрахунок оподатковуваного прибутку від продажів торта "Товстун", руб.:
| Виручка від реалізації | 500 000 |
| Мінус прямі витрати: | |
| Матеріали (200 000 * 80%) | (160 000) |
| Зарплата (100 000 * 80%) | (80 000) |
| ЕСН (30 000 * 80%) | (24 000) |
| Амортизація обладнання (120 000 * 80%) | (96 000) |
| Мінус непрямі витрати: | |
| Амортизація патенту | (48 000) |
| Штраф | (10 000) |
| Разом оподатковуваний прибуток | 82 000 |
Прямі витрати в сфері послуг
Склад прямих витрат організацій, зайнятих у сфері послуг, аналогічний складу прямих витрат виробничих організацій, який розглянутий вище.Однак п.2 ст.318 НК РФ надає таким платникам податків право відносити всі прямі витрати в повному обсязі на зменшення оподатковуваних доходів без їх розподілу на залишки незавершеного виробництва.
Приклад "Розподіл прямих витрат у організацій, зайнятих у сфері послуг".
У звітному періоді ВАТ "Спецремсервіс" надало послуги з ремонту автомобілів на загальну суму 3 200 000 крб. (Без ПДВ). На кінець періоду були підписані акти приймання-передачі послуг на загальну суму 2 800 000 руб. (Без ПДВ). Послуги на суму 400 000 руб. відносяться до частково завершеним замовленнями, які ще не прийняті замовниками.
Витрати звітного періоду включають:
вартість запасних частин і матеріалів для ремонту - 1 000 000 руб.;
амортизацію основних засобів, використаних для цілей ремонту, - 300 000 руб.;
амортизацію офісних меблів та оргтехніки - 150 000 руб.;
зарплату ремонтних робітників (включаючи ЕСН) - 600 000 руб.;
зарплату адміністративного персоналу (включаючи ЕСН) - 420 000 руб.
ВАТ "Спецремсервіс" може використовувати один з двох прямих витрат.
Варіант 1.
Прямі витрати розподіляються меду завершеними і незавершеними замовленнями:
(1 000 000 + 300 000 + 600 000) * 2 800 000: 3 200 000 = 1 662 250 руб.
Варіант 2.
Прямі витрати списуються у повній сумі:
1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.
Непрямі витрати зменшують податкову базу по податку в повній сумі - 570 000 руб. (150 000 + 420 000) незалежно від варіанту, обраного для прямих витрат.
Різниця прямих і непрямих витрат у звичайної діяльності.
При здійсненні звичайної діяльності одні й ті ж витрати можуть бути віднесені і до прямих і до непрямих. До таких "примхливим" витрат можна віднести транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ).
Ті підприємства, які використовують транспорт для перевезення своєї продукції, товарів, у разі, коли транспортні витрати не можуть бути включені безпосередньо у вартість матеріально-виробничих запасів (далі - МПЗ), основних засобів, товарів, робіт, послуг, повинні розробити порядок розподілу транспортних витрат між:
1) витратами на доставку сировини, матеріалів, використовуваних при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), комплектуючих виробів та напівфабрикатів, які піддаються монтажу або додатковій обробці у організації. Транспортні витрати, пов'язані з придбанням таких матеріально-виробничих запасів, включаються до їх вартості (п.2 ст.254 НК РФ);
2) витратами, які відносяться до доставки власної продукції покупцям (п.1 пп.6 ст.254 НК РФ),
3) витрати на доставку покупних товарів від постачальника до складу підприємства (ст.320 НК РФ),
4) витратами з перевезення покупних товарів до покупця (ст.320 НК РФ),
5) транспортні витрати з перевезення покупних товарів до покупця транзитом.
Перший вид витрат враховується у витратах в залежності від того, чи враховуються МПЗ, до складу яких були включені ТЗВ, у складі прямих або непрямих витрат.
Другий вид видатків визнається непрямими витратами організації і враховується з метою оподаткування у звітному періоді в повному обсязі.
Третій вид витрат визнається прямими витратами. При цьому до товарів відносяться товари, які є власністю організації, товари, ще перебувають у дорозі, але право власності на які вже перейшло до організації, а також відвантажені товари до переходу права власності до покупців.
Четвертий і п'ятий вид витрат також визнається непрямими витратами організації як витрати, пов'язані з реалізацією товарів, і враховується в цілях оподаткування у звітному періоді в повному обсязі.
Крім цього організація повинна забезпечити ведення відокремленого обліку всіх витрат на будь-яку транспортування, здійснювану своїми або сторонніми силами, в тому числі на доставку власної продукції покупцям. Це пов'язано з тим, що якщо до складу матеріальних витрат включаються результати робіт або послуги власного виробництва, їх оцінка здійснюється, виходячи з оцінки готової продукції (робіт, послуг) (п.4 ст.254, ст.319 НК РФ).
Приклад.
Організація займається видавничою діяльністю. У своїй обліковій політиці на 2008 рік облік транспортно-заготівельних витрат вона відбила наступним чином:
Облік транспортно-заготівельних витрат
1) Транспортно-заготівельні витрати (далі - ТЗВ) обліковуються у наступному порядку:
2) ТЗВ, пов'язані з доставкою майна (основних засобів, МПЗ), враховуються у складі цього майна (п.2 ст.254 НК РФ, п.1 ст.257 НК РФ);
3) ТЗВ, пов'язані з доставкою готової продукції до складу зберігання, до покупців і замовників, до місця проведення рекламних акцій враховуються в складі матеріальних витрат (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ);
4) ТЗВ, пов'язані із заміною бракованих, відсутніх примірників готової продукції, враховуються у складі інших витрат у розмірі не більше 7 відсотків вартості тиражу відповідного номера періодичного друкованого видання (пп.43 п. ст.264 НК РФ);
5) ТЗВ, пов'язані з доставкою готової продукції, яка призначена для утилізації, враховуються у складі інших витрат (пп.44 п. ст.264 НК РФ).
Регістр-розрахунок ТЗВ (для розподілу ТЗВ на прямі і непрямі витрати).
| № | Найменування показника | Джерело інформації | Напрям використання інформації | Сума |
| 1 | Сума транспортних витрат за місяць | Дт 44.02 (акт виконаних робіт) | Для розрахунку рядка 5 | |
| 2 | Товари, відвантажені в поточному місяці | Кт 41.04 | Для розрахунку рядка 4 | |
| 3 | Готова продукція, відвантажена в поточному місяці | Кт 43 | Для розрахунку рядка 4 | |
| 4 | Частка товарів у загальному обсязі відвантажених товарів і ДП | п.2 / (п.2 + п.3) | Для розрахунку рядка 5 | |
| 5 | Сума ТЗВ, що відносяться до товарів, яка повинна бути відображена у складі прямих витрат з торгової діяльності | п.1 х п.4 | До складу прямих витрат з торгової діяльності - Дт 44.01 | |
| 6 | Сума ТЗВ, що відносяться до непрямих витрат | п.1 - п.5 | До складу непрямих витрат - Дт 44.02 |
Прямі та непрямі витрати для цілей податкового обліку
У податковому обліку до прямих витрат відносяться:витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу, або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
витрати на оплату праці, передбачені статтею 255 НК РФ;
амортизаційні відрахування по основних засобів, безпосередньо використовуються при виробництві товарів (робіт, послуг)
суми єдиного соціального податку та внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на суми оплати праці;
Всі інші витрати (за винятком перерахованих вище) відносяться до непрямих.
Таким чином, поняття "прямі витрати" і "непрямі витрати" в бухгалтерському обліку принципово відрізняється від податкового обліку. В основу їх ділення в бухгалтерському обліку покладено принцип можливості безпосереднього віднесення витрат на собівартість того чи іншого виду продукції (робіт, послуг), а в податковому обліку - вид витрат. Тому багато видів витрат (амортизація основних засобів, ряд видів оплати праці тощо), є в бухгалтерському обліку непрямими, в податковому обліку відносяться до прямих, і навпаки.
Для формування собівартості продукції, робіт, послуг, а також для прийняття оптимальних управлінських рішень вкрай важливо правильно розподілити витрати на прямі і непрямі. З набранням чинності Федерального закону від 06.06. 2005 № 58-ФЗ жити бухгалтерам стало значно легше. Адже з 1 січня 2005 року застосовується в організації для цілей бухобліку порядок розподілу витрат на прямі і непрямі може бути використаний і для цілей обчислення податку на прибуток.
Висновок
Згідно статті 318 НК РФ витрати на виробництво і реалізацію в залежності від впливу їх на податкову базу поділяються на прямі і непрямі.Сума непрямих витрат у повному обсязі відноситься на зменшення доходів від виробництва і реалізації. Сума прямих витрат також зменшує доходи від реалізації звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
У бухгалтерському обліку і податковому обліку існувало й існує різне розуміння прямих і непрямих витрат.
Прямі та непрямі витрати для цілей бухгалтерського обліку
У бухгалтерському обліку прямими є витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції (виконанням робіт, наданням послуг), і які можна відразу списати на собівартість конкретного виду продукції (робіт, послуг). Непрямими є витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням основного виробництва і які не можна одразу (без окремого розрахунку) списати на собівартість конкретного виду продукції (робіт, послуг). По закінченні місяця в більшості організацій непрямі витрати тим чи іншим способом (у залежності від прийнятої облікової політики) розподіляються між видами продукції (робіт, послуг) та списуються також на їх собівартість.
Список використаної літератури
1. Податковий Кодекс Російської Федерації2. Інтернет-ресурс "Податковий облік для вашого бізнесу" www. naluchet. ru
3. Журнал "Російський податковий кур'єр", № 19 за 2005 р.
4. Інтернет-ресурс для бухгалтерів "БУХ.1С"
5. С.С. Молчанов "Податки за 14 днів", Москва 2008
6. Публікації за 2007 р. MBSchool JOURNAL
7. Журнал "Податковий облік для бухгалтера", № 6 за 2006 р.
8. Л.С. Коваль "Облікова політика організації", Москва 2007 р.
9. О.М. Паклар "Податковий облік", Москва 2006
10. Інтернет-публікація РБС Розвиток Бізнес-Систем (аудиторсько-консультаційна група)