Міністерство сільського господарства РФ
Федеральне державне освітній заклад
Вищого професійного навчання
«Мічурінський державний аграрний університет»
Кафедра «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит»
РЕФЕРАТ
З дисципліни: «Бухгалтерський фінансовий облік»
На тему:
«Міжнародні стандарти крізь призму російського обліку доходів і витрат»
Виконала: студентка
економічного факультету
Перевірив:
Мічурінськ - Наукограда РФ, 2009 р.
Відомо, що багато положень російських стандартів бухгалтерського обліку (РСБО) запозичені з практики міжнародного обліку. Тим не менш, відмінностей між МСФЗ та РСБО можна знайти чимало. І головна з них - це абсолютно різний підхід до обліку.
Елементами, що відображають фінансові результати організації, служать доходи і витрати. Категорії «доходи» і «витрати» є одними з найважливіших не тільки з бухгалтерської, але і з економічної точки зору. Саме інформація про доходи та витрати організації визначає найважливіший показник її діяльності - прибуток. Цілком очевидно, що точне визначення даних категорій набуває величезне значення. У міжнародних стандартах фінансової звітності концепції «доходів» і «витрат» підприємства формуються в ряді стандартів: МСФ01, МСФЗ 8, МСФЗ 18. У російських же нормативах з ведення бухгалтерського обліку до недавнього часу було відсутнє чітке визначення цих категорій. Цю проблему покликані вирішити прийняті в 1999 році і вступили в дію з 1 січня 2000 року положення з бухгалтерського обліку: ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації».
Відповідно до МСФЗ 18 "Дохід" дохід - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі припливу або збільшення активів, або зменшення зобов'язань, що виражається в збільшенні капіталу, не пов'язаного з внесками учасників акціонерного капіталу.
ПБО 9 / 99 трактує поняття доходу аналогічно МСФЗ. Представляються, проте, зайвими уточнення активів у формулюванні поняття доходу, а також перелік надходжень від інших організацій, які не є доходами. По-перше, цей перелік не є вичерпним і може служити лише прикладом надходжень, що не є доходом. По-друге, цей перелік не уточнює поняття доходу і безпосередньо випливає з попереднього визначення.
Критерії визнання доходів у ПБО 9 / 99 багато в чому схожі з аналогічними критеріями в МСФЗ, проте є деякі відмінності.
Критерії визнання доходів згідно МСФЗ і РСБУ
Швидше за все, істотних відмінностей в обліку доходів не виникає. Однак у деяких випадках розбіжності можливі. Наприклад, обмін однорідними товарами згідно МСФЗ не призводить до утворення виручки. Крім того, міжнародні стандарти не містять вимог про обов'язкове документальному підтвердженні виручки. Іноді в РСБУ в якості альтернативного методу визнання доходів може використовуватися касовий метод. Російські стандарти бухгалтерського обліку не передбачають аналізу істотних ризиків, пов'язаних з аналізом власності на товари. Згідно російським стандартам головне - відбувся перехід права власності чи ні, тоді як МСФЗ роблять упор на економічний зміст угоди. Так, якщо за умовами угоди продавець має право викупити товар назад, заплативши при цьому неустойку, така угода з точки зору МСФЗ може бути визнана не реалізацією, а наданням позики із заставою майна. Тут основне питання - наскільки висока ймовірність того, що товар буде викуплений назад. Існують також відмінності в обліку бартеру. Згідно МСФЗ, якщо товари або послуги обмінюються на інші однорідні або аналогічні за вартістю товари або послуги, така угода не визнається реалізацією. А ось у випадках, коли відбувається обмін різнорідними товарами, виручка повинна оцінюватися за справедливою (тобто ринкової) вартості отриманих товарів (послуг). У російській системі бухгалтерського обліку бартерні операції завжди розглядаються як реалізація.
Визначивши доходи як економічну категорію, що розглядаються нами документи дають і класифікацію їх складових частин. У МСФЗ вказують на сформовану практику «проведення відмінностей» між статтями доходів. У МСФЗ доходи поділяються на 2 класи: доходи від звичайної діяльності та інші доходи. Дохід від звичайної діяльності називається виручкою. Виручка виникає в процесі звичайної діяльності компанії і називається самими різними термінами, у тому числі продажу, винагороди, відсотки, дивіденди, роялті та орендна плата. Інші доходи можуть виникати і не виникати в процесі діяльності підприємства (наприклад, реалізація основних засобів і т.д.). МСФЗ досить докладно характеризує доходи від звичайної діяльності та інші доходи фірми, відзначаючи при цьому умовний характер віднесення доходів до тієї або іншої групи в залежності від конкретної діяльності компанії. Вказуючи на доцільність розмежування між статтями доходів з метою відображення у звітності більш повної інформації для користувачів, МСФЗ відзначають єдиний характер різних статей доходів за економічною природою, так як всі вони представляють собою збільшення економічних вигод.
Розглянемо доходи від звичайних видів діяльності. ПБО 9 / 99, на відміну від МСФЗ, призводить набагато більш докладний перелік цих доходів. Але при цьому принцип віднесення доходів до цієї групи збігається з МСФЗ: він визначається характером підприємства і його операціями. Аналогічно МСФЗ ПБУ 9 / 99 зазначає умовність віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності для різних підприємств: одні й ті ж доходи можуть бути основними для одних підприємств та іншими для інших (наприклад, орендна плата та ін.) На відміну від МСФЗ, ПБУ 9 / 99 більш чітко визначає критерій віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності. Цей критерій визначається предметом діяльності підприємства, який у російському законодавстві має ясну трактування відповідно до Цивільного кодексу РФ (ГК РФ). У статті 52 ЦК РФ йдеться: «в установчих документах некомерційних організацій і унітарних підприємств, а у передбачених законом випадках і інших комерційних організацій повинні бути визначені предмет і цілі діяльності юридичної особи. Предмет і певні цілі діяльності комерційної організації можуть бути передбачені установчими документами та у випадках, коли за законом це не є обов'язковим ». Таким чином, за російським законодавством віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності встановлюється для підприємств їх установчими документами. Якщо ж в установчих документах не вказується предмет діяльності фірми, вона визначає віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності самостійно, що дозволяється пунктом 4 ПБО 9 / 99. Таким чином, ПБУ 9 / 99, дотримуючись основних принципи МСФЗ при визначенні доходів від звичайних видів діяльності організації, уточнює ці принципи відповідно до російськими реаліями на основі російського законодавства.
Використання в ПБУ 9 / 99 терміну «операційні» доходи не відповідає МСФЗ. У МСФЗ 7, в статті 6 ми читаємо: «Операційна діяльність - основна, що приносить дохід діяльність компанії та інша діяльність, крім інвестицій і фінансової діяльності". Термін «позареалізаційні» доходи у ПБО 9 / 99 очевидно є аналогом терміну «нереалізовані» доходи МСФ018. Проте, застосовуючи цей термін, МСФЗ аж ніяк не виділяє його класифікаційного значення і не дає переліку доходів, що відносяться до нереалізованим. Термін «надзвичайні» доходи у ПБО 9 / 99, очевидно, аналогічний «результатами надзвичайних обставин» у МСФЗ 8. Однак слід зауважити, що в МСФЗ йдеться про результати, а не доходи від надзвичайних подій і, крім того, дається економічна характеристика цих результатів у статті 13 МСФЗ 8 із зазначенням їх якісної відмінності від результатів від звичайної діяльності організації. У статті ж 14 МСФЗ вдаються лише два приклади подій, які ведуть до виникнення надзвичайних результатів, без якої б то не було претензії на вичерпний перелік.
Визначивши «дохід» як економічну категорію, МСФЗ встановлює і критерії включення доходу у фінансову звітність. Факт включення називається «визнанням доходу». Дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає збільшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних із збільшенням активів або зменшенням зобов'язань, які можуть бути достовірно оцінити. Насправді це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов'язань.
Трактування виручки в ПБО 9 / 99 збігається з її трактуванням в МСФЗ. Проаналізуємо відповідність практичної реалізації визнання доходів за ПБО 9 / 99 вимогам МСФЗ. У МСФЗ виручка розглядається вже не в концептуальних засадах, і в розділі «Принципи» поняття це не вводиться. Виручці фірми присвячений окремий стандарт МСФЗ 18, який так і називається "Дохід". ПБО 9 / 99 по суті являє собою поєднання концептуальних засад з їх практичною реалізацією.
У МСФ018 визнання виручки здійснюється по-різному в залежності від виду виручки, при цьому вона поділяється на наступні 3 групи:
а) виручка від продажу товарів;
б) виручка від надання послуг;
в) виручка від використання іншими сторонами активів компанії, що приносять відсотки, ліцензійні платежі та дивіденди.
МСФ018 докладно розшифровує кожен з наведених видів виручки. При цьому в МСФЗ 18 розглядаються не всі можливі види виручки. Види виручки, не відображені в МСФЗ 18, розглядаються в інших стандартах (доходи від договорів оренди - у МСФ017, дивіденди - в МСФЗ 28, зміни у справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов'язань - в МСФЗ 32 і т.д.).
На відміну від МСФЗ, в російському законодавстві виручці приділено значно менше уваги. Всі види виручки відображені в одному ПБУ9/99, причому набагато менш докладно, ніж у МСФЗ. Зіставимо критерії визнання доходу у МСФЗ і в ПБУ 9 / 99. Залежно від виду виручки МСФЗ дає різні критерії визнання її у звітності, що детально викладено в МСФ018. Згідно ПБУ 9 / 99 критерії визнання доходу включають 5 пунктів, які поширюються на всі види виручки. Виняток становить лише виручка від надання за плату в тимчасове користування активів, для визнання якої потрібно виконання тільки 3 з цих пунктів. За МСФЗ, якщо компанія зберігає значні ризики, пов'язані з власністю, угода не є продажем і виручка по ній не зізнається.
У ПБУ 9 / 99 немає навіть самого поняття ризиків і, якщо між сторонами укладено договір і проведена оплата, то організація, очевидно, повинна визнати виручку. При ідентичності же інших чотирьох умов визнання доходу в ПБО 9 / 99 немає пояснень цих умов.
Аналогічно МСФЗ у ПБО 9 / 99 розглядається питання оцінки виручки. Визначення величини виручки за ПБО 9 / 99 спирається на статті Цивільного кодексу РФ, що відображають положення про договір. У МСФЗ 18 оцінка виручки визначається по так званої «справедливої вартості», сумі коштів, на яку можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції. Якщо ПБУ 9 / 99 чітко встановлює зв'язок між величиною виручки і ціною, визначеної договором, то МСФЗ щодо договору використовує слово «звичайно».
Розглянемо критерії включення витрат у звітність за МСФЗ і російськими стандартами бухгалтерського обліку. За МСФЗ витрата - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі відпливу чи виснаження активів, або збільшення зобов'язань, що веде до зменшення капіталу, не пов'язане з його розподілом між учасниками акціонерного капіталу
Відзначимо велику схожість визначень витрати організацій, наведених у ПБО 10/99 і в МСФЗ. В обох витрата - це зменшення економічних вигод, що приводить до зменшення капіталу організації, за винятком вилучення вкладів учасників. Однак є й деякі відмінності. У МСФЗ саме зменшення економічних вигод трактується як зменшення активів або збільшення зобов'язань, в результаті чого і відбувається зменшення капіталу. Це повністю узгоджується з визначенням капіталу як частини активів компанії, що залишається після вирахування всіх її зобов'язань. Цілком очевидно, що зменшення капіталу відбудеться в тому випадку, коли - або зменшаться активи, або збільшаться зобов'язання.
ПБО 10/99 трактує поняття витрати аналогічно МСФЗ. При цьому ПБУ 10/99 поєднує відображення концептуальних основ з практичними вимогами щодо трактуванні витрат організації. Як і по доходах, по видатках визначено перелік вибуття активів, які не визнаються витратами організації, що представляється зайвим. У МСФЗ витрати поділяються на витрати від звичайної діяльності та на збитки, які можуть виникати і не виникати в процесі діяльності підприємства. Однак, розмежовуючи статті видатків з метою відображення у звітності більш повної інформації для користувачів, МСФЗ відзначають їх єдиний характер за економічною природою, так як всі вони представляють собою зменшення економічних вигод.
Набагато більш докладно викладено питання класифікації статей витрат у ПБО 10/99. Зіставимо наведену в ПБО 10/99 класифікацію витрат організації з вимогами МСФЗ. Аналогічно МСФЗ у ПБО 10/99 витрати поділяються на дві групи: витрати від звичайних видів діяльності фірми та інші. При цьому інші витрати відповідають терміну МСФЗ «збитки». На наш погляд, термін ПБУ 10/99 «інші витрати» точніше відображає сутність даного виду витрат, ніж термін МСФЗ «збитки», так як під збитками розуміється не сам витрата, а кінцевий фінансовий результат.
Розглянемо витрати від звичайних видів діяльності. Принцип віднесення витрат до цієї групи збігається з МСФЗ: він визначається характером підприємства і його операціями. Аналогічно МСФЗ ПБУ 10/99 відзначає умовність віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності для різних підприємств: одні й ті ж витрати можуть бути основними для одних підприємств та іншими для інших (наприклад, орендна плата та ін.) На відміну від МСФЗ, ПБУ 10/99 більш чітко визначає критерій віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності. Цей критерій визначається предметом діяльності підприємства. За російським законодавством, віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності, також як і категорії доходів, визначається для підприємств їх установчими документами.
Проаналізуємо перелік витрат від основної діяльності, наведений у ПБУ10/99. Потрібно відзначити, що детального переліку цих витрат ПБУ 10/99 не дає. Стаття 8 ПБУ 10/99 містить вказівку на угрупування витрат за елементами, найменування яких збігається з відомими п'ятьма елементами витрат на виробництво, перерахованими в який втратив чинність постанові Уряду РФ № 552 «Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг)» , що включаються до собівартості продукції (робіт послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку ». Стаття 10 ПБУ 10/99 уточнює, що «правила обліку витрат на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і надання послуг ... встановлюються окремими нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку ». Таким чином, незважаючи на те, що ПБУ 10/99 дає визначення витрат, в цілому відповідне МСФЗ, підприємствам знову не дозволяють самостійно встановлювати витрати відповідно до вимог МСФЗ.
Розглянемо інші витрати. Аналогічно ПБУ 9 / 99 для інших доходів ПБУ 10/99 в цій групі витрат проводить більш детальну класифікацію, ніж МСФЗ, підрозділяючи інші витрати на операційні, позареалізаційні і надзвичайні. Однак економічна сутність виділених груп не відбивається в ПБО 10/99, перелік також витрат, що відносяться до зазначених груп, закінчується словами: «та інші». Це не дозволяє користувачеві визначити критерій для віднесення витрат до тієї чи іншої групи. Запропонована класифікація інших витрат аналогічно класифікації інших доходів представляється не відповідає МСФЗ та зайвою.
Визначивши «витрата» як економічну категорію, МСФЗ встановлює і критерії включення витрат у фінансову звітність. Факт включення називається «визнанням витрати». Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає зменшення в майбутніх економічних вигодах, пов'язаних зі зменшенням активу або збільшенням зобов'язання, які можуть бути достовірно оцінити. На практиці це означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов'язань або зменшенням активів. У ст. 94-98 гол. «Принципи» МСФЗ характеризуються критерії визнання витрат у фінансовій звітності.
З причини того, що податковий і фінансовий облік в країнах з ринковою економікою розділені, розрахунок оподатковуваної бази в цих країнах не впливає на складання фінансової звітності відповідно до МСФЗ. Для вітчизняного обліку проблеми оподаткування дуже актуальні.
ПБО 10/99 вводить критерій: "Витрати визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов: витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту ...». Таким чином, витрата, за російським законодавством, не може бути визнаний тільки на підставі професійного судження бухгалтера про впевненість у зменшенні економічних вигод і повинен підтверджуватися документально: договором, нормативом і т.д. Даний підхід традиційний для Росії і, незважаючи на визнання в Концепції принципу примату сутності над формою, наділі суперечить даним принципом. Цей підхід приводить до сумніву і щодо виконання заявленого і в Концепції, і в самому ПБУ 10/99 принципу визнання витрати незалежно від цілей оподаткування.
Представляється невідповідним принципом нарахування і критерій при знання витрати для деяких підприємств за касовим методом, викладений у статті 18 П БО 10/99. Створюється враження штучного «прив'язування» принципу нарахувань до вітчизняного обліку. Цей принцип заявляється як діючий в Концепції та ряді вітчизняних нормативах з бухгалтерського обліку, та все ж цілий ряд «дозволених випадків» відходить від нього. Отже, принцип нарахування для нашої економіки та відповідність його МСФЗ вимагають подальшої більш глибокої проробки.
Розглянемо розкриття інформації про доходи та витрати в бухгалтерській звітності в РФ і в МСФЗ. За складом звітність за МСФЗ та РСБО в цілому не відрізняються один від одного. При цьому відповідно до російських стандартів обліку форми бухгалтерської звітності рекомендовані Мінфіном Росії, і на практиці мало підприємств відступає від встановленої форми, хоча теоретично це і дозволяється. У той же час форми звітності за міжнародними стандартами не регламентуються настільки явно. Як у МСФЗ, так і вітчизняній практиці інформація про доходи та витрати організації визначає фінансові результати його діяльності і розкривається у звітах про прибутки і збитки. МСФЗ надає цим звітам величезне значення, оскільки забезпечення користувачів звітності достовірною інформацією про фінансовий стан і фінансові результати є основною метою розробки стандартів. Питання розкриття фінансових результатів фірми у звітності докладно розглянуті в МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» і МСФО 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці». Зверніть увагу: фінансовий рік по МСФЗ може не збігатися з календарним. Якщо в Росії звітний період триває строго з 1 січня по 31 грудня, то за міжнародними стандартами фірма вправі сама встановлювати дату початку фінансового року.
МСФЗ 8 поділяє статті прибутків і збитків для їх розкриття у звітності на 2 якісно різні групи:
1) прибуток або збиток від звичайної діяльності;
2) результати надзвичайних обставин.
При розкритті у звітності прибутки і збитки повинні підрозділятися на «лінійні» статті, які в свою чергу повинні розбиватися на підкласи. Як мінімум звіт про прибутки і збитки повинен включати такі лінійні статті: виручка; результати операційної діяльності; витрати по фінансуванню; частка прибутків і збитків, асоційованих компанією та спільною діяльністю, які обліковуються за методом участі; витрати з податку; прибуток і збиток від звичайної діяльності; результати надзвичайних обставин; частка меншості; чистий прибуток або збиток за період.
Додаткові лінійні статті, заголовки та проміжні суми повинні відображатися у звіті про прибутки та збитки, коли цього вимагає МСФЗ або коли це необхідно для достовірного представлення фінансових результатів діяльності компанії.
Важливо зазначити, що назви, порядок і додаткові лінійні статті можуть визначатися фірмою самостійно. Розбивка статей прибутків і збитків на підкласи може здійснюватися одним з 2 методів: методом характеру витрат; методом функції витрат.
При методі характеру витрат витрати об'єднуються у звіті про прибутки та збитки у відповідності з їх характером (наприклад, амортизація, закупівля матеріалів, транспортні витрати, заробітна плата і платня, витрати на рекламу) і не перерозподіляються між різними функціональними напрямками усередині компанії.
Метод функції витрат або «собівартості продажів» класифікує витрати відповідно до їх функцією, як частина собівартості продажів, розподілу або адміністративної діяльності. Вибір методу аналізу між методом собівартості продажів і методом характеру витрат залежить як від історичних, так і від галузевих факторів і характеру організації.
Розглянемо складання звіту про прибутки та збитки у відповідності з російським законодавством. Якщо до 2003 року форма № 2 вже містила більшість статей, необхідних МСФЗ, то прийняття відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 22 липня 2003 року № 67-н нових форм звітності ще більше наблизило звітність російських організацій до цих вимог. Організації отримали можливість самостійно розробляти форми звітності, тобто зникла невідповідна МСФЗ жорстка регламентація форм звітності. У формі звіту про прибутки і збитки, що рекомендується в якості зразка в зазначеному наказі, стали виділятися окремо надзвичайні доходи і витрати, вказуватися дивіденди, що припадають на одну акцію. Це повністю відповідає вимогам МСФЗ. Однак, незважаючи на наближення звіту про прибутки і збитки до вимог МСФЗ, після прийняття нових форм звітності у формі № 2, як і раніше немає статті, що відбиває частку меншості. Частка меншості - це частина акціонерного капіталу дочірніх компаній, яка не належить материнської компанії. Відповідно до МСФЗ частка меншості представляється у звіті про прибутки та збитки перед статтею чистий прибуток (збиток) за звітний період. Рекомендована в якості зразка форма № 2 найбільш близька до форми звіту про прибутки і збитки, що подається за МСФЗ за методом функції витрат.
Прийняті ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99 також вносять низку змін до складання звітів про фінансові результатів, які зближують форму № 2 до вимог МСФЗ. Відповідно до них окремо відображаються надзвичайні доходи і витрати, передбачається розшифровка виручки, операційних і позареалізаційних доходів і витрат, що становлять 5% і більше від загальної суми доходів. Правда, введення конкретного числового порогу не відповідає принципу суттєвості за МСФЗ, оскільки не спирається на професійну думку бухгалтера, а його характеризує незалежно від конкретної ситуації єдиний числовий критерій. Дуже важливо розкриття відповідно до вимог МСФЗ інформації про виручку, отриманої в результаті виконання договорів, які передбачають оплату негрошовими засобами. У бухгалтерській звітності повинні розкриватися витрати по звичайних видах діяльності в поелементному розрізі. Важливим нововведенням з точки зору достовірності інформації є і розкриття у звітності тих доходів, які не зараховуються на рахунок прибутків і збитків.
Таким чином, порядок підготовки звітності за російськими стандартами бухгалтерського обліку, на відміну від МСФЗ, заснований на виконанні інструктивних положень і вимог регулюючих органів. Російський облік відводить бухгалтеру роль виконавця законів, постанов, листів, інструкцій. Згідно ПБУ 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» достовірної та повної вважається звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку. Все сказане свідчить про те, що складання звітності за МСФЗ дає можливість більш реально бачити фінансовий стан підприємства і виявляти значно більшу самостійність у прийнятті рішень.
Список використаних джерел
1. Васькін, Ф.І. Міжнародні стандарти крізь призму російського обліку доходів і витрат / Економіка сільськогосподарських і переробних підприємств. - 2006. - № 6. - С.45-48.
2. Фінансовий облік: Підручник / За ред. проф. В.Г. Гетьмана. - М.: Фінанси і статистика, 2004. - 784 с.
3. Каморджанова Н.А., Карташова І.В. Бухгалтерський фінансовий облік. - СПб.: Пітер, 2008. - 480 с.
4. Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» № 9, 1999 р.
5. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» № 10, 1999 р.
Федеральне державне освітній заклад
Вищого професійного навчання
«Мічурінський державний аграрний університет»
Кафедра «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит»
РЕФЕРАТ
З дисципліни: «Бухгалтерський фінансовий облік»
На тему:
«Міжнародні стандарти крізь призму російського обліку доходів і витрат»
Виконала: студентка
економічного факультету
Перевірив:
Мічурінськ - Наукограда РФ, 2009 р.
Відомо, що багато положень російських стандартів бухгалтерського обліку (РСБО) запозичені з практики міжнародного обліку. Тим не менш, відмінностей між МСФЗ та РСБО можна знайти чимало. І головна з них - це абсолютно різний підхід до обліку.
Елементами, що відображають фінансові результати організації, служать доходи і витрати. Категорії «доходи» і «витрати» є одними з найважливіших не тільки з бухгалтерської, але і з економічної точки зору. Саме інформація про доходи та витрати організації визначає найважливіший показник її діяльності - прибуток. Цілком очевидно, що точне визначення даних категорій набуває величезне значення. У міжнародних стандартах фінансової звітності концепції «доходів» і «витрат» підприємства формуються в ряді стандартів: МСФ01, МСФЗ 8, МСФЗ 18. У російських же нормативах з ведення бухгалтерського обліку до недавнього часу було відсутнє чітке визначення цих категорій. Цю проблему покликані вирішити прийняті в 1999 році і вступили в дію з 1 січня 2000 року положення з бухгалтерського обліку: ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації».
Відповідно до МСФЗ 18 "Дохід" дохід - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі припливу або збільшення активів, або зменшення зобов'язань, що виражається в збільшенні капіталу, не пов'язаного з внесками учасників акціонерного капіталу.
ПБО 9 / 99 трактує поняття доходу аналогічно МСФЗ. Представляються, проте, зайвими уточнення активів у формулюванні поняття доходу, а також перелік надходжень від інших організацій, які не є доходами. По-перше, цей перелік не є вичерпним і може служити лише прикладом надходжень, що не є доходом. По-друге, цей перелік не уточнює поняття доходу і безпосередньо випливає з попереднього визначення.
Критерії визнання доходів у ПБО 9 / 99 багато в чому схожі з аналогічними критеріями в МСФЗ, проте є деякі відмінності.
Критерії визнання доходів згідно МСФЗ і РСБУ
| РСБО | МСФЗ |
| 1. Організація має право на отримання виручки відповідно до договору | 1. Компанія перевела на покупця значні ризики і вигоди, пов'язані з власністю на товари |
| 2. Сума виручки може бути визначена | 2. Сума виручки може бути надійно оцінена |
| 3. Є впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації | 3. Існує висока ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з цією операцією, можуть бути надійно оцінені |
| 4. Витрати, які вироблені або будуть проведені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені | 4. Компанія більше не контролює продані товари |
| 5. Право власності на продукцію (товар) перейшло до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана) | Доходи визнаються за методом нарахування |
| 6. Сума доходу в обов'язковому порядку повинна бути підтверджена документально | |
| Доходи в більшості випадків визнаються за методом нарахування |
Визначивши доходи як економічну категорію, що розглядаються нами документи дають і класифікацію їх складових частин. У МСФЗ вказують на сформовану практику «проведення відмінностей» між статтями доходів. У МСФЗ доходи поділяються на 2 класи: доходи від звичайної діяльності та інші доходи. Дохід від звичайної діяльності називається виручкою. Виручка виникає в процесі звичайної діяльності компанії і називається самими різними термінами, у тому числі продажу, винагороди, відсотки, дивіденди, роялті та орендна плата. Інші доходи можуть виникати і не виникати в процесі діяльності підприємства (наприклад, реалізація основних засобів і т.д.). МСФЗ досить докладно характеризує доходи від звичайної діяльності та інші доходи фірми, відзначаючи при цьому умовний характер віднесення доходів до тієї або іншої групи в залежності від конкретної діяльності компанії. Вказуючи на доцільність розмежування між статтями доходів з метою відображення у звітності більш повної інформації для користувачів, МСФЗ відзначають єдиний характер різних статей доходів за економічною природою, так як всі вони представляють собою збільшення економічних вигод.
Розглянемо доходи від звичайних видів діяльності. ПБО 9 / 99, на відміну від МСФЗ, призводить набагато більш докладний перелік цих доходів. Але при цьому принцип віднесення доходів до цієї групи збігається з МСФЗ: він визначається характером підприємства і його операціями. Аналогічно МСФЗ ПБУ 9 / 99 зазначає умовність віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності для різних підприємств: одні й ті ж доходи можуть бути основними для одних підприємств та іншими для інших (наприклад, орендна плата та ін.) На відміну від МСФЗ, ПБУ 9 / 99 більш чітко визначає критерій віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності. Цей критерій визначається предметом діяльності підприємства, який у російському законодавстві має ясну трактування відповідно до Цивільного кодексу РФ (ГК РФ). У статті 52 ЦК РФ йдеться: «в установчих документах некомерційних організацій і унітарних підприємств, а у передбачених законом випадках і інших комерційних організацій повинні бути визначені предмет і цілі діяльності юридичної особи. Предмет і певні цілі діяльності комерційної організації можуть бути передбачені установчими документами та у випадках, коли за законом це не є обов'язковим ». Таким чином, за російським законодавством віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності встановлюється для підприємств їх установчими документами. Якщо ж в установчих документах не вказується предмет діяльності фірми, вона визначає віднесення доходів до доходів від звичайних видів діяльності самостійно, що дозволяється пунктом 4 ПБО 9 / 99. Таким чином, ПБУ 9 / 99, дотримуючись основних принципи МСФЗ при визначенні доходів від звичайних видів діяльності організації, уточнює ці принципи відповідно до російськими реаліями на основі російського законодавства.
Використання в ПБУ 9 / 99 терміну «операційні» доходи не відповідає МСФЗ. У МСФЗ 7, в статті 6 ми читаємо: «Операційна діяльність - основна, що приносить дохід діяльність компанії та інша діяльність, крім інвестицій і фінансової діяльності". Термін «позареалізаційні» доходи у ПБО 9 / 99 очевидно є аналогом терміну «нереалізовані» доходи МСФ018. Проте, застосовуючи цей термін, МСФЗ аж ніяк не виділяє його класифікаційного значення і не дає переліку доходів, що відносяться до нереалізованим. Термін «надзвичайні» доходи у ПБО 9 / 99, очевидно, аналогічний «результатами надзвичайних обставин» у МСФЗ 8. Однак слід зауважити, що в МСФЗ йдеться про результати, а не доходи від надзвичайних подій і, крім того, дається економічна характеристика цих результатів у статті 13 МСФЗ 8 із зазначенням їх якісної відмінності від результатів від звичайної діяльності організації. У статті ж 14 МСФЗ вдаються лише два приклади подій, які ведуть до виникнення надзвичайних результатів, без якої б то не було претензії на вичерпний перелік.
Визначивши «дохід» як економічну категорію, МСФЗ встановлює і критерії включення доходу у фінансову звітність. Факт включення називається «визнанням доходу». Дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає збільшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних із збільшенням активів або зменшенням зобов'язань, які можуть бути достовірно оцінити. Насправді це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов'язань.
Трактування виручки в ПБО 9 / 99 збігається з її трактуванням в МСФЗ. Проаналізуємо відповідність практичної реалізації визнання доходів за ПБО 9 / 99 вимогам МСФЗ. У МСФЗ виручка розглядається вже не в концептуальних засадах, і в розділі «Принципи» поняття це не вводиться. Виручці фірми присвячений окремий стандарт МСФЗ 18, який так і називається "Дохід". ПБО 9 / 99 по суті являє собою поєднання концептуальних засад з їх практичною реалізацією.
У МСФ018 визнання виручки здійснюється по-різному в залежності від виду виручки, при цьому вона поділяється на наступні 3 групи:
а) виручка від продажу товарів;
б) виручка від надання послуг;
в) виручка від використання іншими сторонами активів компанії, що приносять відсотки, ліцензійні платежі та дивіденди.
МСФ018 докладно розшифровує кожен з наведених видів виручки. При цьому в МСФЗ 18 розглядаються не всі можливі види виручки. Види виручки, не відображені в МСФЗ 18, розглядаються в інших стандартах (доходи від договорів оренди - у МСФ017, дивіденди - в МСФЗ 28, зміни у справедливій вартості фінансових активів і фінансових зобов'язань - в МСФЗ 32 і т.д.).
На відміну від МСФЗ, в російському законодавстві виручці приділено значно менше уваги. Всі види виручки відображені в одному ПБУ9/99, причому набагато менш докладно, ніж у МСФЗ. Зіставимо критерії визнання доходу у МСФЗ і в ПБУ 9 / 99. Залежно від виду виручки МСФЗ дає різні критерії визнання її у звітності, що детально викладено в МСФ018. Згідно ПБУ 9 / 99 критерії визнання доходу включають 5 пунктів, які поширюються на всі види виручки. Виняток становить лише виручка від надання за плату в тимчасове користування активів, для визнання якої потрібно виконання тільки 3 з цих пунктів. За МСФЗ, якщо компанія зберігає значні ризики, пов'язані з власністю, угода не є продажем і виручка по ній не зізнається.
У ПБУ 9 / 99 немає навіть самого поняття ризиків і, якщо між сторонами укладено договір і проведена оплата, то організація, очевидно, повинна визнати виручку. При ідентичності же інших чотирьох умов визнання доходу в ПБО 9 / 99 немає пояснень цих умов.
Аналогічно МСФЗ у ПБО 9 / 99 розглядається питання оцінки виручки. Визначення величини виручки за ПБО 9 / 99 спирається на статті Цивільного кодексу РФ, що відображають положення про договір. У МСФЗ 18 оцінка виручки визначається по так званої «справедливої вартості», сумі коштів, на яку можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції. Якщо ПБУ 9 / 99 чітко встановлює зв'язок між величиною виручки і ціною, визначеної договором, то МСФЗ щодо договору використовує слово «звичайно».
Розглянемо критерії включення витрат у звітність за МСФЗ і російськими стандартами бухгалтерського обліку. За МСФЗ витрата - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі відпливу чи виснаження активів, або збільшення зобов'язань, що веде до зменшення капіталу, не пов'язане з його розподілом між учасниками акціонерного капіталу
Відзначимо велику схожість визначень витрати організацій, наведених у ПБО 10/99 і в МСФЗ. В обох витрата - це зменшення економічних вигод, що приводить до зменшення капіталу організації, за винятком вилучення вкладів учасників. Однак є й деякі відмінності. У МСФЗ саме зменшення економічних вигод трактується як зменшення активів або збільшення зобов'язань, в результаті чого і відбувається зменшення капіталу. Це повністю узгоджується з визначенням капіталу як частини активів компанії, що залишається після вирахування всіх її зобов'язань. Цілком очевидно, що зменшення капіталу відбудеться в тому випадку, коли - або зменшаться активи, або збільшаться зобов'язання.
ПБО 10/99 трактує поняття витрати аналогічно МСФЗ. При цьому ПБУ 10/99 поєднує відображення концептуальних основ з практичними вимогами щодо трактуванні витрат організації. Як і по доходах, по видатках визначено перелік вибуття активів, які не визнаються витратами організації, що представляється зайвим. У МСФЗ витрати поділяються на витрати від звичайної діяльності та на збитки, які можуть виникати і не виникати в процесі діяльності підприємства. Однак, розмежовуючи статті видатків з метою відображення у звітності більш повної інформації для користувачів, МСФЗ відзначають їх єдиний характер за економічною природою, так як всі вони представляють собою зменшення економічних вигод.
Набагато більш докладно викладено питання класифікації статей витрат у ПБО 10/99. Зіставимо наведену в ПБО 10/99 класифікацію витрат організації з вимогами МСФЗ. Аналогічно МСФЗ у ПБО 10/99 витрати поділяються на дві групи: витрати від звичайних видів діяльності фірми та інші. При цьому інші витрати відповідають терміну МСФЗ «збитки». На наш погляд, термін ПБУ 10/99 «інші витрати» точніше відображає сутність даного виду витрат, ніж термін МСФЗ «збитки», так як під збитками розуміється не сам витрата, а кінцевий фінансовий результат.
Розглянемо витрати від звичайних видів діяльності. Принцип віднесення витрат до цієї групи збігається з МСФЗ: він визначається характером підприємства і його операціями. Аналогічно МСФЗ ПБУ 10/99 відзначає умовність віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності для різних підприємств: одні й ті ж витрати можуть бути основними для одних підприємств та іншими для інших (наприклад, орендна плата та ін.) На відміну від МСФЗ, ПБУ 10/99 більш чітко визначає критерій віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності. Цей критерій визначається предметом діяльності підприємства. За російським законодавством, віднесення витрат до витрат від звичайних видів діяльності, також як і категорії доходів, визначається для підприємств їх установчими документами.
Проаналізуємо перелік витрат від основної діяльності, наведений у ПБУ10/99. Потрібно відзначити, що детального переліку цих витрат ПБУ 10/99 не дає. Стаття 8 ПБУ 10/99 містить вказівку на угрупування витрат за елементами, найменування яких збігається з відомими п'ятьма елементами витрат на виробництво, перерахованими в який втратив чинність постанові Уряду РФ № 552 «Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг)» , що включаються до собівартості продукції (робіт послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку ». Стаття 10 ПБУ 10/99 уточнює, що «правила обліку витрат на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і надання послуг ... встановлюються окремими нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку ». Таким чином, незважаючи на те, що ПБУ 10/99 дає визначення витрат, в цілому відповідне МСФЗ, підприємствам знову не дозволяють самостійно встановлювати витрати відповідно до вимог МСФЗ.
Розглянемо інші витрати. Аналогічно ПБУ 9 / 99 для інших доходів ПБУ 10/99 в цій групі витрат проводить більш детальну класифікацію, ніж МСФЗ, підрозділяючи інші витрати на операційні, позареалізаційні і надзвичайні. Однак економічна сутність виділених груп не відбивається в ПБО 10/99, перелік також витрат, що відносяться до зазначених груп, закінчується словами: «та інші». Це не дозволяє користувачеві визначити критерій для віднесення витрат до тієї чи іншої групи. Запропонована класифікація інших витрат аналогічно класифікації інших доходів представляється не відповідає МСФЗ та зайвою.
Визначивши «витрата» як економічну категорію, МСФЗ встановлює і критерії включення витрат у фінансову звітність. Факт включення називається «визнанням витрати». Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки, якщо виникає зменшення в майбутніх економічних вигодах, пов'язаних зі зменшенням активу або збільшенням зобов'язання, які можуть бути достовірно оцінити. На практиці це означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов'язань або зменшенням активів. У ст. 94-98 гол. «Принципи» МСФЗ характеризуються критерії визнання витрат у фінансовій звітності.
З причини того, що податковий і фінансовий облік в країнах з ринковою економікою розділені, розрахунок оподатковуваної бази в цих країнах не впливає на складання фінансової звітності відповідно до МСФЗ. Для вітчизняного обліку проблеми оподаткування дуже актуальні.
ПБО 10/99 вводить критерій: "Витрати визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов: витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту ...». Таким чином, витрата, за російським законодавством, не може бути визнаний тільки на підставі професійного судження бухгалтера про впевненість у зменшенні економічних вигод і повинен підтверджуватися документально: договором, нормативом і т.д. Даний підхід традиційний для Росії і, незважаючи на визнання в Концепції принципу примату сутності над формою, наділі суперечить даним принципом. Цей підхід приводить до сумніву і щодо виконання заявленого і в Концепції, і в самому ПБУ 10/99 принципу визнання витрати незалежно від цілей оподаткування.
Представляється невідповідним принципом нарахування і критерій при знання витрати для деяких підприємств за касовим методом, викладений у статті 18 П БО 10/99. Створюється враження штучного «прив'язування» принципу нарахувань до вітчизняного обліку. Цей принцип заявляється як діючий в Концепції та ряді вітчизняних нормативах з бухгалтерського обліку, та все ж цілий ряд «дозволених випадків» відходить від нього. Отже, принцип нарахування для нашої економіки та відповідність його МСФЗ вимагають подальшої більш глибокої проробки.
Розглянемо розкриття інформації про доходи та витрати в бухгалтерській звітності в РФ і в МСФЗ. За складом звітність за МСФЗ та РСБО в цілому не відрізняються один від одного. При цьому відповідно до російських стандартів обліку форми бухгалтерської звітності рекомендовані Мінфіном Росії, і на практиці мало підприємств відступає від встановленої форми, хоча теоретично це і дозволяється. У той же час форми звітності за міжнародними стандартами не регламентуються настільки явно. Як у МСФЗ, так і вітчизняній практиці інформація про доходи та витрати організації визначає фінансові результати його діяльності і розкривається у звітах про прибутки і збитки. МСФЗ надає цим звітам величезне значення, оскільки забезпечення користувачів звітності достовірною інформацією про фінансовий стан і фінансові результати є основною метою розробки стандартів. Питання розкриття фінансових результатів фірми у звітності докладно розглянуті в МСФЗ 1 "Подання фінансової звітності» і МСФО 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці». Зверніть увагу: фінансовий рік по МСФЗ може не збігатися з календарним. Якщо в Росії звітний період триває строго з 1 січня по 31 грудня, то за міжнародними стандартами фірма вправі сама встановлювати дату початку фінансового року.
МСФЗ 8 поділяє статті прибутків і збитків для їх розкриття у звітності на 2 якісно різні групи:
1) прибуток або збиток від звичайної діяльності;
2) результати надзвичайних обставин.
При розкритті у звітності прибутки і збитки повинні підрозділятися на «лінійні» статті, які в свою чергу повинні розбиватися на підкласи. Як мінімум звіт про прибутки і збитки повинен включати такі лінійні статті: виручка; результати операційної діяльності; витрати по фінансуванню; частка прибутків і збитків, асоційованих компанією та спільною діяльністю, які обліковуються за методом участі; витрати з податку; прибуток і збиток від звичайної діяльності; результати надзвичайних обставин; частка меншості; чистий прибуток або збиток за період.
Додаткові лінійні статті, заголовки та проміжні суми повинні відображатися у звіті про прибутки та збитки, коли цього вимагає МСФЗ або коли це необхідно для достовірного представлення фінансових результатів діяльності компанії.
Важливо зазначити, що назви, порядок і додаткові лінійні статті можуть визначатися фірмою самостійно. Розбивка статей прибутків і збитків на підкласи може здійснюватися одним з 2 методів: методом характеру витрат; методом функції витрат.
При методі характеру витрат витрати об'єднуються у звіті про прибутки та збитки у відповідності з їх характером (наприклад, амортизація, закупівля матеріалів, транспортні витрати, заробітна плата і платня, витрати на рекламу) і не перерозподіляються між різними функціональними напрямками усередині компанії.
Метод функції витрат або «собівартості продажів» класифікує витрати відповідно до їх функцією, як частина собівартості продажів, розподілу або адміністративної діяльності. Вибір методу аналізу між методом собівартості продажів і методом характеру витрат залежить як від історичних, так і від галузевих факторів і характеру організації.
Розглянемо складання звіту про прибутки та збитки у відповідності з російським законодавством. Якщо до 2003 року форма № 2 вже містила більшість статей, необхідних МСФЗ, то прийняття відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 22 липня 2003 року № 67-н нових форм звітності ще більше наблизило звітність російських організацій до цих вимог. Організації отримали можливість самостійно розробляти форми звітності, тобто зникла невідповідна МСФЗ жорстка регламентація форм звітності. У формі звіту про прибутки і збитки, що рекомендується в якості зразка в зазначеному наказі, стали виділятися окремо надзвичайні доходи і витрати, вказуватися дивіденди, що припадають на одну акцію. Це повністю відповідає вимогам МСФЗ. Однак, незважаючи на наближення звіту про прибутки і збитки до вимог МСФЗ, після прийняття нових форм звітності у формі № 2, як і раніше немає статті, що відбиває частку меншості. Частка меншості - це частина акціонерного капіталу дочірніх компаній, яка не належить материнської компанії. Відповідно до МСФЗ частка меншості представляється у звіті про прибутки та збитки перед статтею чистий прибуток (збиток) за звітний період. Рекомендована в якості зразка форма № 2 найбільш близька до форми звіту про прибутки і збитки, що подається за МСФЗ за методом функції витрат.
Прийняті ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99 також вносять низку змін до складання звітів про фінансові результатів, які зближують форму № 2 до вимог МСФЗ. Відповідно до них окремо відображаються надзвичайні доходи і витрати, передбачається розшифровка виручки, операційних і позареалізаційних доходів і витрат, що становлять 5% і більше від загальної суми доходів. Правда, введення конкретного числового порогу не відповідає принципу суттєвості за МСФЗ, оскільки не спирається на професійну думку бухгалтера, а його характеризує незалежно від конкретної ситуації єдиний числовий критерій. Дуже важливо розкриття відповідно до вимог МСФЗ інформації про виручку, отриманої в результаті виконання договорів, які передбачають оплату негрошовими засобами. У бухгалтерській звітності повинні розкриватися витрати по звичайних видах діяльності в поелементному розрізі. Важливим нововведенням з точки зору достовірності інформації є і розкриття у звітності тих доходів, які не зараховуються на рахунок прибутків і збитків.
Таким чином, порядок підготовки звітності за російськими стандартами бухгалтерського обліку, на відміну від МСФЗ, заснований на виконанні інструктивних положень і вимог регулюючих органів. Російський облік відводить бухгалтеру роль виконавця законів, постанов, листів, інструкцій. Згідно ПБУ 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» достовірної та повної вважається звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку. Все сказане свідчить про те, що складання звітності за МСФЗ дає можливість більш реально бачити фінансовий стан підприємства і виявляти значно більшу самостійність у прийнятті рішень.
Список використаних джерел
1. Васькін, Ф.І. Міжнародні стандарти крізь призму російського обліку доходів і витрат / Економіка сільськогосподарських і переробних підприємств. - 2006. - № 6. - С.45-48.
2. Фінансовий облік: Підручник / За ред. проф. В.Г. Гетьмана. - М.: Фінанси і статистика, 2004. - 784 с.
3. Каморджанова Н.А., Карташова І.В. Бухгалтерський фінансовий облік. - СПб.: Пітер, 2008. - 480 с.
4. Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» № 9, 1999 р.
5. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» № 10, 1999 р.