Визначення території Російської Федерації для оподаткування
Встановлені законодавством Російської Федерації податки і збори обов'язкові до сплати на тій території, на яку поширюється дія законодавчого акта про податок або збір.
Федеральні податки і збори, що встановлюються Податковим кодексом РФ, обов'язкові до сплати на всій території Російської Федерації.
Просторовий межа дії законодавства про податки і збори Російської Федерації обмежений державним кордоном. Якщо міжнародним договором Російської Федерації встановлені інші правила і норми, ніж передбачені Податковим кодексом РФ і прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації.
Визначивши коло законодавчих актів про податки і збори, необхідно усвідомити елементи оподаткування, в яких посилання на поняття "територія Російської Федерації" є суттєвою ознакою.
У відповідності зі ст.17 НК РФ елементами оподаткування визнаються:
об'єкт оподаткування;
податкова база;
податковий період;
податкова ставка;
порядок обчислення податку;
порядок і терміни сплати податку;
в необхідних випадках - податкові пільги.
При визначенні об'єкта оподаткування допускаються посилання власне на територію Російської Федерації (просторовий межа, обмежений державним кордоном) і на митну територію Російської Федерації.
Межі митної терріторііРоссійской Федерації, а також периметри вільних митних зон і вільних складів є митним кордоном України.
На підставі ст.146 НК РФ об'єктами оподаткування визнаються:
реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації;
передача на території Російської Федерації товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на доходи організацій;
ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.
Згідно ст.182 НК РФ об'єктами оподаткування визнаються:
реалізація на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів, в тому числі реалізація предметів застави і передача підакцизних товарів за угодою про надання відступного або новації;
передача на території Російської Федерації особою вироблених ним з давальницької сировини (матеріалів) підакцизних товарів власнику зазначеної сировини (матеріалів) або іншим особам, у тому числі отримання зазначених підакцизних товарів у власність в рахунок оплати послуг з виробництва підакцизних товарів з давальницької сировини (матеріалів);
передача на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів для власних потреб;
передача на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів до статутного (складеного) капітал організацій, в пайові фонди кооперативів, а також в якості внеску за договором простого товариства (договору про спільну діяльність);
передача на території Російської Федерації організацією (господарським товариством чи товариством) вироблених нею підакцизних товарів своєму учасникові (його правонаступника або спадкоємцю) при його виході (вибуття) з організації (господарського товариства або товариства), а також передача підакцизних товарів, вироблених в рамках договору простого товариства (договору про спільну діяльність), учаснику (його правонаступника або спадкоємцю) зазначеного договору при виділено його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділі такого майна;
ввезення підакцизних товарів на митну територію Російської Федерації;
первинна реалізація підакцизних товарів, що походять та ввезених на територію Російської Федерації з території держав - учасниць Митного союзу безмитної оформлення (за наявності угод про єдиний митний простір);
реалізація природного газу за межі території Російської Федерації;
реалізація і (або) передача, у тому числі на безоплатній основі, природного газу на території Російської Федерації газорозподільним організаціям або безпосередньо (минаючи газорозподільні організації) кінцевим споживачам, які використовують природний газ як паливо і (або) сировини, за винятком операцій, зазначених у подп.8-12 п.1 ст.183 НК РФ.
Операції, перелічені в подп.12-21 п.1 ст.182, визнаються об'єктом оподаткування у разі, якщо підакцизні види мінеральної сировини здобуті (вироблені) на території Російської Федерації, її континентального шельфу та (або) виключної економічної зони.
Останній абзац ст.182 НК РФ підтверджує, що стосовно до глави 22 частини другої Кодексу континентальний шельф та виключна економічна зона не входять у поняття території Російської Федерації.
У ст.209 НК РФ дохід визнається об'ектомналогообложенія з урахуванням території його отримання:
від джерел в Російській Федерації та (або) від джерел за межами Російської Федерації - для фізичних осіб, які є податковими резидентами Російської Федерації;
від джерел в Російській Федерації - для фізичних осіб, які не є податковими резидентами Російської Федерації.
Таким чином, об'єкт оподаткування виникає у разі виплати доходів організацією або фізичною особою в Російській Федерації та (або) за її межами.
Поняття "від джерел в Російській Федерації" слід визначати, як від організацій (російських або іноземних), які виплачують дохід безпосередньо на території Російської Федерації. Особливістю гл.23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ є те, що місце одержання доходу не є визначальним. Істотним є здійснення діяльності, що приносить дохід, на відповідній території, наприклад, для визнання доходу, отриманого від джерел в Російській Федерації, дохід повинен бути отриманий від здачі в оренду майна, що знаходиться в Російській Федерації, і т.д.
Відповідно до п.2 ст.39 НК РФ місце і момент фактичної реалізації товарів, робіт або послуг визначаються відповідно до частини другої Податкового кодексу РФ. Зокрема, в ст.147 НК РФ визначено, що місцем реалізації товарів визнається територія Російської Федерації при наявності одного або декількох наступних обставин:
товар знаходиться на території Російській Федерації і не відвантажується і не транспортується;
товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Російської Федерації.
Об'єкт з податку на додану вартість виникає при наявності сукупності фактів, про які зазначено в ст.146 НК РФ. По-перше, товари (роботи, послуги) повинні бути реалізовані, по-друге, місцем такої реалізації повинна визнаватися Російська Федерація. При відсутності хоча б одного із зазначених фактів обов'язок по сплаті ПДВ у платника податків не виникає.
Реалізацією товарів організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами) права власності на товари однією особою для іншої особи, а також передача права власності на товари однією особою для іншої особи на безоплатній основі.
Так як обов'язок по сплаті ПДВ виникає у платника податку лише у разі реалізації товарів на території Російської Федерації, встановлення даної обставини має істотне значення.
Реалізація російською організацією (продавцем) нерухомого майна на території іноземної держави, незалежно від того, резидентом якої держави є покупець, не визнається об'єктом оподаткування.
Зазначене правило визначення місця реалізації товару може застосовуватися і до рухомих речей (майна), якщо покупець товару не зацікавлений в тому, щоб товар змінював своє місце перебування, наприклад, у разі оренди приміщення, в якому здійснюється роздрібна торгівля, або в результаті покладання на продавця повноважень комісіонера по реалізації зазначеного товару за договором роздрібної купівлі-продажу.
При відвантаженні чи транспортування товару (рухомих речей) місцем його реалізації визнається Російська Федерація, якщо товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходився на території Російської Федерації. За загальним правилом саме місце здачі товару першому перевізникові або особі, що проводить відвантаження товару (місце знаходження складу), є визначальним для цілей визначення обов'язки по сплаті ПДВ.
Якщо товар був придбаний на території іноземної держави або придбаний на території Російської Федерації, але вивезений на територію іноземної держави і там реалізований російської або іноземної організації, місцем реалізації такого товару не буде Російська Федерація.
Місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія Російської Федерації, якщо:
1) роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації. До таких робіт (послуг) належать будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення. Перелік зазначених робіт носить вичерпний характер і не може застосовуватися до інших робіт (послуг), пов'язаних з нерухомим майном, наприклад, що є предметом договору оренди будівлі (споруди), розташованої за межами території Російської Федерації. У даному випадку вартість послуги (орендна плата) орендодавця (російської організації) підлягає оподаткуванню, так як відповідно до подп.5 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації даної послуги буде визнаватися Російська Федерація.
Положення подп.1 п.1 ст.148 НК РФ не застосовується до робіт (послуг), безпосередньо пов'язаним з морськими, річковими, повітряними транспортними засобами та космічними об'єктами. Місце реалізації робіт, послуг, безпосередньо пов'язаних з даними видів нерухомого майна, визначається з урахуванням подп.5 п.1 і абзацу другого п.2 ст.148 НК РФ як виняток ізобщего правила;
2) роботи (послуги), пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації.
У відповідності зі ст.130 ГК РФ речі, не пов'язані з нерухомості, включаючи гроші та цінні папери, визнаються рухомим майном.
Реєстрації прав на спонукувані речі не потрібно, крім випадків, зазначених у законі.
З метою визначення місця реалізації робіт (послуг) слід звертати особливу увагу на те, щоб роботи або послуги були реалізовані в момент, коли рухомі речі ще знаходяться на території Російської Федерації.
Причому, під територією Російської Федерації слід розуміти просторовий межа дії державного суверенітету Російської Федерації;
3) послуги в сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури чи туризму і спорту фактично опиняються на території Російської Федерації;
4) покупець послуг здійснює діяльність на території Російської Федерації.
Покупець пойменованих нижче послуг повинен фактично присутніми (здійснювати діяльність на території Російської Федерації - споживати результати діяльності, де немає матеріального вираження, на території Російської Федерації). Підставою для такого присутності є обов'язкова державна або аналогічна реєстрація (акредитація). Дані підстави є визначальними для встановлення місця присутності. У разі відсутності державної реєстрації дані підстави можуть визначатися з урахуванням відповідних записів в установчих документах.
Дане положення відноситься до наступних видів послуг:
з передачі у власність або переуступлення патентів, ліцензій, торгових марок, авторських чи інших прав. Під іншими правами слід розуміти однорідні права (особисті, пов'язані з майновими), які виникають з приводу результатів інтелектуальної діяльності;
консультаційним, юридичних, бухгалтерських, інжинірингових, рекламним, освітніх послуг, науково-дослідним і дослідно-конструкторських робіт, а також послуг з обробки інформації.
До послуг з обробки інформації належать послуги із здійснення збору й узагальнення, систематизації інформаційних масивів і надання в розпорядження користувача результатів обробки інформації.
Приклад 1. Російська організація надає іноземному партнеру послуги з обробки статистичної інформації на умовах 100%-вої передоплати.
Договірна вартість послуг склала 9000 дол США, витрати організації наоказаніе послуг - 180000 крб. Курс ЦБ РФ на дату отримання грошових коштів - 28 руб. за 1 дол США., на дату підписання акту виконаних робіт - 29 руб. за 1 дол США.
Сума авансів, отриманих організацією в рахунок оплати продукції, товарів, робіт, послуг, не визнається доходами організації (п.3 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 N 32н) .
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Податкова база визначається з урахуванням сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (ст.162 НК РФ).
Разом з тим, п.36.1 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації ", затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447, роз'яснено, що не обкладаються ПДВ аванси, отримані в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), при реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не є територія Російської Федерації.
Для обчислення ПДВ місцем реалізації послуг з обробки інформації визнається місце здійснення діяльності покупця послуг (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ). У даному випадку територія Російської Федерації не є місцем економічної діяльності покупця. Отже, реалізація послуг з обробки інформації, а також суми отриманої передоплати за ці послуги не обкладаються ПДВ.
Дане положення застосовується тільки з метою обчислення ПДВ і не застосовується щодо інших податків.
Після того, як замовник прийняв результати наданих послуг (підписав акт приймання-здачі), організація відповідно до п.5, 12 ПБУ 9 / 99 зобов'язана визнати в бухгалтерському обліку виторг від надання послуг як дохід від звичайних видів діяльності.
У ситуації, що розглядається дохід від реалізації послуг визнається в сумі, яка визначається перерахунком іноземної валюти за курсом ЦБ РФ, що діє на дату визнання доходу організації в обліку. У зв'язку зі зміною курсу долара США, установленого ЦБ РФ на дату отримання авансу і на дату визнання доходу в обліку, в організації виникає негативна курсова різниця, яка відповідно до п.13 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(ПБУ 3 / 2000), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.01.2000 N 2н, відображається у складі позареалізаційних витрат.
З метою оподаткування прибутку курсові різниці за операціями в іноземній валюті обліковуються на підставі п.15 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затвердженого постановою Уряду РФ від 05.08.92 N 552.
Приклад 2. Організація, основним видом діяльності якої є виробництво засобів корекції зору (лінзи, оправи для окулярів), для удосконалення процесу виробництва виробів, що випускаються скористалася юридичними послугами іноземної організації, яка не має представництва на території Російської Федерації. Послуги були надані на території Німеччини. Вартість послуг склала 3000 німецьких марок (з урахуванням ПДВ). Курс ЦБ РФ на дату підписання з іноземною компанією акту про надання послуг склав 13,7 руб., На дату перерахування грошових коштів іноземному партнеру - 13,4 руб. за німецьку марку. Згідно облікову політику організації загальногосподарські витрати списуються на рахунок 20 "Основне виробництво".
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та інструкцією по його застосуванню, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, для відображення в обліку витрат з оплати інформаційних, аудиторських, консультаційних, а також інших аналогічних за призначенням управлінських витрат призначений рахунок 26 "Загальногосподарські витрати".
Відповідно до п.5, 7 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 N 33н (ред. від 30.03.01), управлінські витрати є витратами по звичайних видах діяльності. При цьому управлінські витрати можуть визнаватися в собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг повністю в звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності (п.9 ПБО 10/99).
З метою оподаткування прибутку оплата юридичних послуг враховується на підставі подп. "І" п.2 Положення про склад витрат.
У ситуації, що розглядається юридичні послуги надає іноземна організація, розрахунки з якої виробляються в іноземній валюті. У зв'язку зі зміною курсу валюти, установленого ЦБ РФ на дату виникнення зобов'язань з оплати спожитих послуг (у даному випадку - підписання акту надання послуг) і дату виконання зобов'язань по оплаті (дату перерахування валютних коштів виконавцю), відповідно до п.11 ПБО 3 / 2000 у організації виникає позитивна курсова різниця, яка відображається в обліку в тому звітному періоді, до якого належить дата виконання зобов'язань по оплаті, і зараховується на фінансові результати організації як позареалізаційні витрати (п.12, 13 ПБУ 3 / 2000).
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Згідно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації юридичних послуг визнається місце здійснення діяльності покупця послуг. Вдань випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Російської Федерації, тому юридичні послуги, надані закордонною фірмою, обкладаються ПДВ. Дане положення застосовується тільки з метою обчислення ПДВ і не застосовується щодо інших податків. Тому утримання податку на доходи іноземних юридичних осіб, не пов'язані з діяльністю у Російській Федерації через постійне представництво, не проводиться.
У цьому випадку організація здійснює виробництво продукції, реалізація якої не обкладається ПДВ (подп.1 п.2 ст.149 НК РФ). Однак на підставі ст.161 НК РФ організація зобов'язана в якості податкового агента обчислити, утримати та перерахувати до бюджету суму ПДВ з вартості консультаційних послуг, наданих їй іноземною фірмою. Обчислення та сплата податку до бюджету податковими агентами проводяться за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі (п.4 ст.173 НК РФ). Податок сплачується за місцем знаходження податкового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
Оскільки організація здійснює виробництво продукції, не обкладається ПДВ відповідно до п.2 ст.149 НК РФ, сума податку, сплачена організацією до бюджету як податкового агента, не може бути прийнята в якості вирахування. Дана сума на підставі ст.170 НК РФ включається до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій.
Приклад 3. Російська організація надає послуги з проведення презентації продукції іноземної компанії, розташованої в Німеччині.
Вартість послуг складає 6000 німецьких марок. Для проведення презентації замовник передає зразки своєї продукції вартістю 3000немецкіх марок. За умовами договору зразки продукції лунають відвідувачам безкоштовно. Витрати російської організації, пов'язані з проведенням презентації (заробітна плата, амортизаційні відрахування і т.д.), склали 40000 руб. Курс ЦБ РФ на дату отримання зразків склав 13,8 руб. за німецьку марку, на дату підписання з іноземною компанією акту про надання послуг - 13,7 руб. за німецьку марку, на дату отримання плати за надані послуги - 13,4 руб. Згідно облікову політику організація визначає виторг у цілях оподаткування "по відвантаженню".
У ситуації, що розглядається відносини між організацією та фірмою-нерезидентом регулюються положеннями ЦК РФ (п.1 ст.2). У даному випадку між сторонами фактично укладений договір надання послуг. Згідно ст.783 ЦК України до договору возмездного надання послуг застосовуються загальні положення про договір підряду, якщо це не суперечить гл.39 ДК РФ, атакож особливостям предмета договору возмездного надання послуг. Отже, на підставі ст.713 ГК РФ замовник може передавати виконавцю власне майно.
У ситуації, що розглядається оплата за послуги передбачена в іноземній валюті, тому для відображення в обліку у організації виникає необхідність перерахунку заборгованості замовника в рублі за курсом ЦБ РФ на дату здійснення операції. Одночасно вказані записи здійснюються у валюті розрахунків і платежів.
У зв'язку зі зміною курсу валюти, установленого ЦБ РФ на дату прийняття до обліку дебіторської заборгованості покупця (у даному випадку - підписання акту виконаних робіт) і дату виконання покупцем зобов'язань з оплати спожитих послуг (дату отримання валютних коштів), в організації виникає негативна курсова різниця (п.11 ПБУ 3 / 2000). З метою оподаткування прибутку негативні курсові різниці за операціями в іноземній валюті обліковуються на підставі п.15 Положення про склад витрат.
Виходячи з визначення реклами, даного в ст.2 Федерального закону від 18.07.95 N 108-ФЗ (ред. від 18.06.01) "Орекламе", російська організація, проводячи презентацію продукції німецької фірми, фактично надає рекламні послуги іноземному замовнику.
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Згідно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації рекламних послуг визнається місце економічної діяльності покупця послуг. У даному випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Німеччини, тому реалізація послуг з проведення презентації не обкладається ПДВ.
Витрати, пов'язані з наданням послуг за укладеними договорами в рамках звичайних відовдеятельності (у даному випадку - витрати, що виникають в організації при виконанні укладеного з іноземним партнером договору з організації презентації), відповідно до п.5 ПБУ 10/99 є витратами по звичайних видах діяльності.
Бухгалтерської послугою визнається діяльність по збору, реєстрації та узагальнення в грошовому вираженні інформації про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій; забезпечення однакового ведення обліку майна, зобов'язань і господарських операцій, здійснюваних організаціями; складання та подання порівняльної і вірогідної інформації про майнове становище організацій та їх доходи та витрати, необхідної користувачам бухгалтерської звітності.
Приклад 4. Організація оплатила послуги іноземній компанії за складання річної бухгалтерської звітності відповідно до міжнародних стандартів для виходу організації на міжнародний ринок. Договірна вартість наданих послуг склала 8000 дол США, крім того, ПДВ - 1600 дол США. Курс долара, встановлений ЦБ РФ, становив: на дату надання послуг - 27,0 руб. за 1 дол США, на дату оплати - 28,0 руб., на дату перерахування до бюджету ПДВ за іноземну компанію - 27,5 руб. за 1 дол США.
Курсова різниця, що виникає при перерахунку вартості активів і зобов'язань, виражених в іноземній валюті, в рублі, відповідно до п.13 ПБО 3 / 2000 підлягає зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати в міру її прийняття до бухгалтерського обліку.
Відповідно до подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації бухгалтерських послуг визнається місце економічної діяльності покупця послуг. У даному випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Російської Федерації. Тому вартість таких послуг, наданих іноземним юридичною особою-нерезидентом організації-резиденту Російської Федерації, обкладається ПДВ. Якщо іноземна організація не перебуває на обліку в Російській Федерації, то ПДВ сплачується за неї російським підприємством за рахунок коштів, що перераховуються іноземної організації. Згідно з п.4 ст.173 НК РФ обчислення та сплата податку до бюджету податковими агентами проводиться за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі. Сплата податку здійснюється за місцем знаходження податкового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
Згідно п.3 ст.153 НК РФ при визначенні податкової бази виручка (витрати) платника податків в іноземній валюті перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ відповідно на дату реалізації товарів (робіт, послуг) або на дату фактичного здійснення витрат.
Приклад 5. Перевізник уклав з іноземною організацією договір перевезення вантажу.
Згідно з договором перевізник зобов'язується доставити з Варшави у Виборг партію товарів. При цьому частина маршруту проходить по території Польщі, а частина - по території Російської Федерації. При визначенні місця реалізації необхідно враховувати, де надана послуга. Вдань випадку тільки частина перевезення, що проходить по території Росії, є послугою, наданою на території Російської Федерації, і, відповідно, підлягає оподаткуванню ПДВ. Частина перевезення, що проходить по території іноземної держави, є послугою, наданою за межами Росії, у зв'язку з чим не підлягає обкладенню в Російській Федерації.
Протяжність маршруту становить 900 км, на територію Російської Федерації припадає тільки 300 км. Згідно з умовами договору вартість послуг дорівнює 1500 дол США. У оподатковуваний податком оборот потрапить тільки третина всієї суми виручки (900 км: 300 км = 3). Курс долара на дату надання послуги дорівнює курсу на дату оплати (29,3 руб. За 1 дол.)
У ст.170 НК РФ зазначено, що суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (робіт, послуг), включаються у витрати організації, якщо ці товари (роботи, послуги) були використані при реалізації поза територією Російської Федерації.
Якщо організація надає послуги як оподатковувані, так і не обкладаються податком, то частина податку, сплачена за матеріальні ресурси (роботи, послуги), що використовуються при наданні послуг, буде відшкодована з бюджету, а інша частка - віднесена на витрати. У ст.170 НК РФ встановлено правила розрахунку цих часток.
Критерієм розподілу служить пропорція, в якій ці ресурси використовуються для виробництва та (або) реалізації продукції, операції з реалізації якої звільнено від уплатиНДС. Така пропорція визначається виходячи з частки виручки від наданих послуг, що підлягає оподаткуванню, у загальному обсязі виручки за звітний податковий період.
Це правило можна застосовувати тільки щодо товарів (робіт, послуг), які використовуються частково для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), оподатковуваних податком, і частково - для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг) , не оподатковуваних податком. Іншими словами, розподіл сум ПДВ можливе лише щодо тих витрат, які виробляються для здійснення як оподатковуваної, так і неоподатковуваної діяльності.
Таким чином, для правильного розрахунку суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню, необхідно виконати наступні дії:
визначити, які товари (роботи, послуги) використовуються при виробництві та обкладається, і не обкладається ПДВ продукції (етомогут бути, наприклад, витрати, пов'язані з орендою приміщення або утриманням управлінського персоналу);
визначити величину виручки за податковий період і частку не оподатковуваного ПДВ обороту;
виходячи з отриманої частки розрахувати суму витрат по виробництву пільгованою продукції;
на підставі отриманої суми визначити величину ПДВ, що включається до собівартості пільгованою продукції. Залишилася, підлягає відрахуванню відповідно до вимог ст.172 НК РФ.
Документами, що підтверджують місце виконання робіт і надання послуг за межами території Російської Федерації, є контракт з іноземними або російськими особами, атакож документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг).
Сторони повинні враховувати, що відповідні факти можуть підтверджувати лише належним чином оформлені документи, які визнаються дійсними як на момент їх складання і виконання, так і на момент пред'явлення податковому органу.
Документами, що підтверджують місце виконання робіт (надання послуг) за межами території Російської Федерації, є:
1) контракти, укладені з іноземними або російськими особами;
2) документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг). Під зазначеним документом розуміється зафіксована на матеріальному носії інформація з реквізитами, що дозволяють її ідентифікувати, що відповідає вимогам ст.9 Федерального закону від 21.11.96 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".
"Бухгалтерський облік", N 22, листопад 2001
Встановлені законодавством Російської Федерації податки і збори обов'язкові до сплати на тій території, на яку поширюється дія законодавчого акта про податок або збір.
Федеральні податки і збори, що встановлюються Податковим кодексом РФ, обов'язкові до сплати на всій території Російської Федерації.
Просторовий межа дії законодавства про податки і збори Російської Федерації обмежений державним кордоном. Якщо міжнародним договором Російської Федерації встановлені інші правила і норми, ніж передбачені Податковим кодексом РФ і прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації.
Визначивши коло законодавчих актів про податки і збори, необхідно усвідомити елементи оподаткування, в яких посилання на поняття "територія Російської Федерації" є суттєвою ознакою.
У відповідності зі ст.17 НК РФ елементами оподаткування визнаються:
об'єкт оподаткування;
податкова база;
податковий період;
податкова ставка;
порядок обчислення податку;
порядок і терміни сплати податку;
в необхідних випадках - податкові пільги.
При визначенні об'єкта оподаткування допускаються посилання власне на територію Російської Федерації (просторовий межа, обмежений державним кордоном) і на митну територію Російської Федерації.
Межі митної терріторііРоссійской Федерації, а також периметри вільних митних зон і вільних складів є митним кордоном України.
На підставі ст.146 НК РФ об'єктами оподаткування визнаються:
реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації;
передача на території Російської Федерації товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на доходи організацій;
ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.
Згідно ст.182 НК РФ об'єктами оподаткування визнаються:
реалізація на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів, в тому числі реалізація предметів застави і передача підакцизних товарів за угодою про надання відступного або новації;
передача на території Російської Федерації особою вироблених ним з давальницької сировини (матеріалів) підакцизних товарів власнику зазначеної сировини (матеріалів) або іншим особам, у тому числі отримання зазначених підакцизних товарів у власність в рахунок оплати послуг з виробництва підакцизних товарів з давальницької сировини (матеріалів);
передача на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів для власних потреб;
передача на території Російської Федерації особами вироблених ними підакцизних товарів до статутного (складеного) капітал організацій, в пайові фонди кооперативів, а також в якості внеску за договором простого товариства (договору про спільну діяльність);
передача на території Російської Федерації організацією (господарським товариством чи товариством) вироблених нею підакцизних товарів своєму учасникові (його правонаступника або спадкоємцю) при його виході (вибуття) з організації (господарського товариства або товариства), а також передача підакцизних товарів, вироблених в рамках договору простого товариства (договору про спільну діяльність), учаснику (його правонаступника або спадкоємцю) зазначеного договору при виділено його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділі такого майна;
ввезення підакцизних товарів на митну територію Російської Федерації;
первинна реалізація підакцизних товарів, що походять та ввезених на територію Російської Федерації з території держав - учасниць Митного союзу безмитної оформлення (за наявності угод про єдиний митний простір);
реалізація природного газу за межі території Російської Федерації;
реалізація і (або) передача, у тому числі на безоплатній основі, природного газу на території Російської Федерації газорозподільним організаціям або безпосередньо (минаючи газорозподільні організації) кінцевим споживачам, які використовують природний газ як паливо і (або) сировини, за винятком операцій, зазначених у подп.8-12 п.1 ст.183 НК РФ.
Операції, перелічені в подп.12-21 п.1 ст.182, визнаються об'єктом оподаткування у разі, якщо підакцизні види мінеральної сировини здобуті (вироблені) на території Російської Федерації, її континентального шельфу та (або) виключної економічної зони.
Останній абзац ст.182 НК РФ підтверджує, що стосовно до глави 22 частини другої Кодексу континентальний шельф та виключна економічна зона не входять у поняття території Російської Федерації.
У ст.209 НК РФ дохід визнається об'ектомналогообложенія з урахуванням території його отримання:
від джерел в Російській Федерації та (або) від джерел за межами Російської Федерації - для фізичних осіб, які є податковими резидентами Російської Федерації;
від джерел в Російській Федерації - для фізичних осіб, які не є податковими резидентами Російської Федерації.
Таким чином, об'єкт оподаткування виникає у разі виплати доходів організацією або фізичною особою в Російській Федерації та (або) за її межами.
Поняття "від джерел в Російській Федерації" слід визначати, як від організацій (російських або іноземних), які виплачують дохід безпосередньо на території Російської Федерації. Особливістю гл.23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ є те, що місце одержання доходу не є визначальним. Істотним є здійснення діяльності, що приносить дохід, на відповідній території, наприклад, для визнання доходу, отриманого від джерел в Російській Федерації, дохід повинен бути отриманий від здачі в оренду майна, що знаходиться в Російській Федерації, і т.д.
Відповідно до п.2 ст.39 НК РФ місце і момент фактичної реалізації товарів, робіт або послуг визначаються відповідно до частини другої Податкового кодексу РФ. Зокрема, в ст.147 НК РФ визначено, що місцем реалізації товарів визнається територія Російської Федерації при наявності одного або декількох наступних обставин:
товар знаходиться на території Російській Федерації і не відвантажується і не транспортується;
товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Російської Федерації.
Об'єкт з податку на додану вартість виникає при наявності сукупності фактів, про які зазначено в ст.146 НК РФ. По-перше, товари (роботи, послуги) повинні бути реалізовані, по-друге, місцем такої реалізації повинна визнаватися Російська Федерація. При відсутності хоча б одного із зазначених фактів обов'язок по сплаті ПДВ у платника податків не виникає.
Реалізацією товарів організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами) права власності на товари однією особою для іншої особи, а також передача права власності на товари однією особою для іншої особи на безоплатній основі.
Так як обов'язок по сплаті ПДВ виникає у платника податку лише у разі реалізації товарів на території Російської Федерації, встановлення даної обставини має істотне значення.
Реалізація російською організацією (продавцем) нерухомого майна на території іноземної держави, незалежно від того, резидентом якої держави є покупець, не визнається об'єктом оподаткування.
Зазначене правило визначення місця реалізації товару може застосовуватися і до рухомих речей (майна), якщо покупець товару не зацікавлений в тому, щоб товар змінював своє місце перебування, наприклад, у разі оренди приміщення, в якому здійснюється роздрібна торгівля, або в результаті покладання на продавця повноважень комісіонера по реалізації зазначеного товару за договором роздрібної купівлі-продажу.
При відвантаженні чи транспортування товару (рухомих речей) місцем його реалізації визнається Російська Федерація, якщо товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходився на території Російської Федерації. За загальним правилом саме місце здачі товару першому перевізникові або особі, що проводить відвантаження товару (місце знаходження складу), є визначальним для цілей визначення обов'язки по сплаті ПДВ.
Якщо товар був придбаний на території іноземної держави або придбаний на території Російської Федерації, але вивезений на територію іноземної держави і там реалізований російської або іноземної організації, місцем реалізації такого товару не буде Російська Федерація.
Місцем реалізації робіт (послуг) визнається територія Російської Федерації, якщо:
1) роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації. До таких робіт (послуг) належать будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення. Перелік зазначених робіт носить вичерпний характер і не може застосовуватися до інших робіт (послуг), пов'язаних з нерухомим майном, наприклад, що є предметом договору оренди будівлі (споруди), розташованої за межами території Російської Федерації. У даному випадку вартість послуги (орендна плата) орендодавця (російської організації) підлягає оподаткуванню, так як відповідно до подп.5 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації даної послуги буде визнаватися Російська Федерація.
Положення подп.1 п.1 ст.148 НК РФ не застосовується до робіт (послуг), безпосередньо пов'язаним з морськими, річковими, повітряними транспортними засобами та космічними об'єктами. Місце реалізації робіт, послуг, безпосередньо пов'язаних з даними видів нерухомого майна, визначається з урахуванням подп.5 п.1 і абзацу другого п.2 ст.148 НК РФ як виняток ізобщего правила;
2) роботи (послуги), пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації.
У відповідності зі ст.130 ГК РФ речі, не пов'язані з нерухомості, включаючи гроші та цінні папери, визнаються рухомим майном.
Реєстрації прав на спонукувані речі не потрібно, крім випадків, зазначених у законі.
З метою визначення місця реалізації робіт (послуг) слід звертати особливу увагу на те, щоб роботи або послуги були реалізовані в момент, коли рухомі речі ще знаходяться на території Російської Федерації.
Причому, під територією Російської Федерації слід розуміти просторовий межа дії державного суверенітету Російської Федерації;
3) послуги в сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури чи туризму і спорту фактично опиняються на території Російської Федерації;
4) покупець послуг здійснює діяльність на території Російської Федерації.
Покупець пойменованих нижче послуг повинен фактично присутніми (здійснювати діяльність на території Російської Федерації - споживати результати діяльності, де немає матеріального вираження, на території Російської Федерації). Підставою для такого присутності є обов'язкова державна або аналогічна реєстрація (акредитація). Дані підстави є визначальними для встановлення місця присутності. У разі відсутності державної реєстрації дані підстави можуть визначатися з урахуванням відповідних записів в установчих документах.
Дане положення відноситься до наступних видів послуг:
з передачі у власність або переуступлення патентів, ліцензій, торгових марок, авторських чи інших прав. Під іншими правами слід розуміти однорідні права (особисті, пов'язані з майновими), які виникають з приводу результатів інтелектуальної діяльності;
консультаційним, юридичних, бухгалтерських, інжинірингових, рекламним, освітніх послуг, науково-дослідним і дослідно-конструкторських робіт, а також послуг з обробки інформації.
До послуг з обробки інформації належать послуги із здійснення збору й узагальнення, систематизації інформаційних масивів і надання в розпорядження користувача результатів обробки інформації.
Приклад 1. Російська організація надає іноземному партнеру послуги з обробки статистичної інформації на умовах 100%-вої передоплати.
Договірна вартість послуг склала 9000 дол США, витрати організації наоказаніе послуг - 180000 крб. Курс ЦБ РФ на дату отримання грошових коштів - 28 руб. за 1 дол США., на дату підписання акту виконаних робіт - 29 руб. за 1 дол США.
Сума авансів, отриманих організацією в рахунок оплати продукції, товарів, робіт, послуг, не визнається доходами організації (п.3 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 N 32н) .
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Податкова база визначається з урахуванням сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (ст.162 НК РФ).
Разом з тим, п.36.1 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації ", затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447, роз'яснено, що не обкладаються ПДВ аванси, отримані в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), при реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не є територія Російської Федерації.
Для обчислення ПДВ місцем реалізації послуг з обробки інформації визнається місце здійснення діяльності покупця послуг (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ). У даному випадку територія Російської Федерації не є місцем економічної діяльності покупця. Отже, реалізація послуг з обробки інформації, а також суми отриманої передоплати за ці послуги не обкладаються ПДВ.
Дане положення застосовується тільки з метою обчислення ПДВ і не застосовується щодо інших податків.
Після того, як замовник прийняв результати наданих послуг (підписав акт приймання-здачі), організація відповідно до п.5, 12 ПБУ 9 / 99 зобов'язана визнати в бухгалтерському обліку виторг від надання послуг як дохід від звичайних видів діяльності.
У ситуації, що розглядається дохід від реалізації послуг визнається в сумі, яка визначається перерахунком іноземної валюти за курсом ЦБ РФ, що діє на дату визнання доходу організації в обліку. У зв'язку зі зміною курсу долара США, установленого ЦБ РФ на дату отримання авансу і на дату визнання доходу в обліку, в організації виникає негативна курсова різниця, яка відповідно до п.13 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті "(ПБУ 3 / 2000), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.01.2000 N 2н, відображається у складі позареалізаційних витрат.
З метою оподаткування прибутку курсові різниці за операціями в іноземній валюті обліковуються на підставі п.15 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затвердженого постановою Уряду РФ від 05.08.92 N 552.
Приклад 2. Організація, основним видом діяльності якої є виробництво засобів корекції зору (лінзи, оправи для окулярів), для удосконалення процесу виробництва виробів, що випускаються скористалася юридичними послугами іноземної організації, яка не має представництва на території Російської Федерації. Послуги були надані на території Німеччини. Вартість послуг склала 3000 німецьких марок (з урахуванням ПДВ). Курс ЦБ РФ на дату підписання з іноземною компанією акту про надання послуг склав 13,7 руб., На дату перерахування грошових коштів іноземному партнеру - 13,4 руб. за німецьку марку. Згідно облікову політику організації загальногосподарські витрати списуються на рахунок 20 "Основне виробництво".
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та інструкцією по його застосуванню, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, для відображення в обліку витрат з оплати інформаційних, аудиторських, консультаційних, а також інших аналогічних за призначенням управлінських витрат призначений рахунок 26 "Загальногосподарські витрати".
Відповідно до п.5, 7 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 N 33н (ред. від 30.03.01), управлінські витрати є витратами по звичайних видах діяльності. При цьому управлінські витрати можуть визнаватися в собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг повністю в звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності (п.9 ПБО 10/99).
З метою оподаткування прибутку оплата юридичних послуг враховується на підставі подп. "І" п.2 Положення про склад витрат.
У ситуації, що розглядається юридичні послуги надає іноземна організація, розрахунки з якої виробляються в іноземній валюті. У зв'язку зі зміною курсу валюти, установленого ЦБ РФ на дату виникнення зобов'язань з оплати спожитих послуг (у даному випадку - підписання акту надання послуг) і дату виконання зобов'язань по оплаті (дату перерахування валютних коштів виконавцю), відповідно до п.11 ПБО 3 / 2000 у організації виникає позитивна курсова різниця, яка відображається в обліку в тому звітному періоді, до якого належить дата виконання зобов'язань по оплаті, і зараховується на фінансові результати організації як позареалізаційні витрати (п.12, 13 ПБУ 3 / 2000).
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Згідно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації юридичних послуг визнається місце здійснення діяльності покупця послуг. Вдань випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Російської Федерації, тому юридичні послуги, надані закордонною фірмою, обкладаються ПДВ. Дане положення застосовується тільки з метою обчислення ПДВ і не застосовується щодо інших податків. Тому утримання податку на доходи іноземних юридичних осіб, не пов'язані з діяльністю у Російській Федерації через постійне представництво, не проводиться.
У цьому випадку організація здійснює виробництво продукції, реалізація якої не обкладається ПДВ (подп.1 п.2 ст.149 НК РФ). Однак на підставі ст.161 НК РФ організація зобов'язана в якості податкового агента обчислити, утримати та перерахувати до бюджету суму ПДВ з вартості консультаційних послуг, наданих їй іноземною фірмою. Обчислення та сплата податку до бюджету податковими агентами проводяться за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі (п.4 ст.173 НК РФ). Податок сплачується за місцем знаходження податкового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
Оскільки організація здійснює виробництво продукції, не обкладається ПДВ відповідно до п.2 ст.149 НК РФ, сума податку, сплачена організацією до бюджету як податкового агента, не може бути прийнята в якості вирахування. Дана сума на підставі ст.170 НК РФ включається до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій.
Приклад 3. Російська організація надає послуги з проведення презентації продукції іноземної компанії, розташованої в Німеччині.
Вартість послуг складає 6000 німецьких марок. Для проведення презентації замовник передає зразки своєї продукції вартістю 3000немецкіх марок. За умовами договору зразки продукції лунають відвідувачам безкоштовно. Витрати російської організації, пов'язані з проведенням презентації (заробітна плата, амортизаційні відрахування і т.д.), склали 40000 руб. Курс ЦБ РФ на дату отримання зразків склав 13,8 руб. за німецьку марку, на дату підписання з іноземною компанією акту про надання послуг - 13,7 руб. за німецьку марку, на дату отримання плати за надані послуги - 13,4 руб. Згідно облікову політику організація визначає виторг у цілях оподаткування "по відвантаженню".
У ситуації, що розглядається відносини між організацією та фірмою-нерезидентом регулюються положеннями ЦК РФ (п.1 ст.2). У даному випадку між сторонами фактично укладений договір надання послуг. Згідно ст.783 ЦК України до договору возмездного надання послуг застосовуються загальні положення про договір підряду, якщо це не суперечить гл.39 ДК РФ, атакож особливостям предмета договору возмездного надання послуг. Отже, на підставі ст.713 ГК РФ замовник може передавати виконавцю власне майно.
У ситуації, що розглядається оплата за послуги передбачена в іноземній валюті, тому для відображення в обліку у організації виникає необхідність перерахунку заборгованості замовника в рублі за курсом ЦБ РФ на дату здійснення операції. Одночасно вказані записи здійснюються у валюті розрахунків і платежів.
У зв'язку зі зміною курсу валюти, установленого ЦБ РФ на дату прийняття до обліку дебіторської заборгованості покупця (у даному випадку - підписання акту виконаних робіт) і дату виконання покупцем зобов'язань з оплати спожитих послуг (дату отримання валютних коштів), в організації виникає негативна курсова різниця (п.11 ПБУ 3 / 2000). З метою оподаткування прибутку негативні курсові різниці за операціями в іноземній валюті обліковуються на підставі п.15 Положення про склад витрат.
Виходячи з визначення реклами, даного в ст.2 Федерального закону від 18.07.95 N 108-ФЗ (ред. від 18.06.01) "Орекламе", російська організація, проводячи презентацію продукції німецької фірми, фактично надає рекламні послуги іноземному замовнику.
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації. Згідно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації рекламних послуг визнається місце економічної діяльності покупця послуг. У даному випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Німеччини, тому реалізація послуг з проведення презентації не обкладається ПДВ.
Витрати, пов'язані з наданням послуг за укладеними договорами в рамках звичайних відовдеятельності (у даному випадку - витрати, що виникають в організації при виконанні укладеного з іноземним партнером договору з організації презентації), відповідно до п.5 ПБУ 10/99 є витратами по звичайних видах діяльності.
Бухгалтерської послугою визнається діяльність по збору, реєстрації та узагальнення в грошовому вираженні інформації про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій; забезпечення однакового ведення обліку майна, зобов'язань і господарських операцій, здійснюваних організаціями; складання та подання порівняльної і вірогідної інформації про майнове становище організацій та їх доходи та витрати, необхідної користувачам бухгалтерської звітності.
Приклад 4. Організація оплатила послуги іноземній компанії за складання річної бухгалтерської звітності відповідно до міжнародних стандартів для виходу організації на міжнародний ринок. Договірна вартість наданих послуг склала 8000 дол США, крім того, ПДВ - 1600 дол США. Курс долара, встановлений ЦБ РФ, становив: на дату надання послуг - 27,0 руб. за 1 дол США, на дату оплати - 28,0 руб., на дату перерахування до бюджету ПДВ за іноземну компанію - 27,5 руб. за 1 дол США.
Курсова різниця, що виникає при перерахунку вартості активів і зобов'язань, виражених в іноземній валюті, в рублі, відповідно до п.13 ПБО 3 / 2000 підлягає зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати в міру її прийняття до бухгалтерського обліку.
Відповідно до подп.4 п.1 ст.148 НК РФ місцем реалізації бухгалтерських послуг визнається місце економічної діяльності покупця послуг. У даному випадку місцем економічної діяльності покупця послуг є територія Російської Федерації. Тому вартість таких послуг, наданих іноземним юридичною особою-нерезидентом організації-резиденту Російської Федерації, обкладається ПДВ. Якщо іноземна організація не перебуває на обліку в Російській Федерації, то ПДВ сплачується за неї російським підприємством за рахунок коштів, що перераховуються іноземної організації. Згідно з п.4 ст.173 НК РФ обчислення та сплата податку до бюджету податковими агентами проводиться за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі. Сплата податку здійснюється за місцем знаходження податкового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
Згідно п.3 ст.153 НК РФ при визначенні податкової бази виручка (витрати) платника податків в іноземній валюті перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ відповідно на дату реалізації товарів (робіт, послуг) або на дату фактичного здійснення витрат.
Приклад 5. Перевізник уклав з іноземною організацією договір перевезення вантажу.
Згідно з договором перевізник зобов'язується доставити з Варшави у Виборг партію товарів. При цьому частина маршруту проходить по території Польщі, а частина - по території Російської Федерації. При визначенні місця реалізації необхідно враховувати, де надана послуга. Вдань випадку тільки частина перевезення, що проходить по території Росії, є послугою, наданою на території Російської Федерації, і, відповідно, підлягає оподаткуванню ПДВ. Частина перевезення, що проходить по території іноземної держави, є послугою, наданою за межами Росії, у зв'язку з чим не підлягає обкладенню в Російській Федерації.
Протяжність маршруту становить 900 км, на територію Російської Федерації припадає тільки 300 км. Згідно з умовами договору вартість послуг дорівнює 1500 дол США. У оподатковуваний податком оборот потрапить тільки третина всієї суми виручки (900 км: 300 км = 3). Курс долара на дату надання послуги дорівнює курсу на дату оплати (29,3 руб. За 1 дол.)
У ст.170 НК РФ зазначено, що суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (робіт, послуг), включаються у витрати організації, якщо ці товари (роботи, послуги) були використані при реалізації поза територією Російської Федерації.
Якщо організація надає послуги як оподатковувані, так і не обкладаються податком, то частина податку, сплачена за матеріальні ресурси (роботи, послуги), що використовуються при наданні послуг, буде відшкодована з бюджету, а інша частка - віднесена на витрати. У ст.170 НК РФ встановлено правила розрахунку цих часток.
Критерієм розподілу служить пропорція, в якій ці ресурси використовуються для виробництва та (або) реалізації продукції, операції з реалізації якої звільнено від уплатиНДС. Така пропорція визначається виходячи з частки виручки від наданих послуг, що підлягає оподаткуванню, у загальному обсязі виручки за звітний податковий період.
Це правило можна застосовувати тільки щодо товарів (робіт, послуг), які використовуються частково для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), оподатковуваних податком, і частково - для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг) , не оподатковуваних податком. Іншими словами, розподіл сум ПДВ можливе лише щодо тих витрат, які виробляються для здійснення як оподатковуваної, так і неоподатковуваної діяльності.
Таким чином, для правильного розрахунку суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню, необхідно виконати наступні дії:
визначити, які товари (роботи, послуги) використовуються при виробництві та обкладається, і не обкладається ПДВ продукції (етомогут бути, наприклад, витрати, пов'язані з орендою приміщення або утриманням управлінського персоналу);
визначити величину виручки за податковий період і частку не оподатковуваного ПДВ обороту;
виходячи з отриманої частки розрахувати суму витрат по виробництву пільгованою продукції;
на підставі отриманої суми визначити величину ПДВ, що включається до собівартості пільгованою продукції. Залишилася, підлягає відрахуванню відповідно до вимог ст.172 НК РФ.
Документами, що підтверджують місце виконання робіт і надання послуг за межами території Російської Федерації, є контракт з іноземними або російськими особами, атакож документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг).
Сторони повинні враховувати, що відповідні факти можуть підтверджувати лише належним чином оформлені документи, які визнаються дійсними як на момент їх складання і виконання, так і на момент пред'явлення податковому органу.
Документами, що підтверджують місце виконання робіт (надання послуг) за межами території Російської Федерації, є:
1) контракти, укладені з іноземними або російськими особами;
2) документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг). Під зазначеним документом розуміється зафіксована на матеріальному носії інформація з реквізитами, що дозволяють її ідентифікувати, що відповідає вимогам ст.9 Федерального закону від 21.11.96 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".
"Бухгалтерський облік", N 22, листопад 2001