Бухгалтерський облік операцій з позиковими коштами у організації-позикодавця

Матеріал підготовлений групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"

З 1 січня 2003 року вступила в дію Положення з бухгалтерського обліку "Облік фінансових вкладень" ПБУ 19/02, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 10 грудня 2002 року № 126н (далі - ПБО 19/02). Цей бухгалтерський документ встановлює правила формування в бухгалтерському обліку та звітності інформації про фінансові вкладення організації.

Відповідно до пункту 3 ПБО 19/02 надані організацією позики відносяться до фінансових вкладень. Виходячи з цього, надаючи іншим організаціям суми позикових коштів, організація-позикодавець повинна їх врахувати в якості фінансових вкладень, якщо при цьому виконуються умови, встановлені пунктом 2 ПБУ 19/02:

наявність оформленого договору, що підтверджує існування права в організації на фінансові вкладення і на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права;

перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з наданим позикою (ризик зміни ціни, ризик неплатоспроможності боржника, ризик ліквідності та інше);

здатність приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому (наприклад, у формі відсотків).

Зверніть увагу!

На практиці трапляється, що організації-позикодавці оформляють безпроцентні договору позики і враховують такі позики в якості фінансових вкладень. Така позиція неправильна у зв'язку з тим, що порушуються вимоги, висунуті ПБУ 19/02, а саме безвідсоткову позику не здатний принести організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому. Тому безвідсоткові позики не можна враховувати в якості фінансових вкладень, їх слід відображати на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

У бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та інструкції по його застосуванню, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 31 жовтня 2000 року № 94н для узагальнення інформації про надані грошових позиках іншим юридичним і фізичним особам (крім працівників організації) призначений рахунок 58 "Фінансові вкладення" субрахунок "Надані позики". Надані позики у вигляді купівлі векселів інших підприємств враховуються на зазначеному рахунку відокремлено.

Сума наданої позики відображається за дебетом рахунка 58 "Фінансові вкладення" субрахунок "Надані позики" в кореспонденції з рахунком 51 "Розрахунковий рахунок" якщо надаються безготівкові грошові кошти або в кореспонденції з рахунком 50 "Каса" якщо наданий позика видається готівкою.

Зверніть увагу!

Відповідно до вимог пункту 6 ПБУ 19/02 організація повинна організувати аналітичний облік виданих позик, який може забезпечити інформацію по всіх організаціях-позичальникам.

Розглянемо на прикладі, як в обліку організації-позикодавця відображаються операції з видачі позикових коштів.

Приклад 1.

ТОВ "Райдуга" уклало із ЗАТ "Катюша" договір позики, на суму 80 000 рублів, строком на два місяці під 24% річних. Грошові кошти ЗАТ "Катюша" перерахувала на розрахунковий рахунок організації 15 березня 2006 року.

15 березня в бухгалтерському обліку ЗАТ "Катюша" відображена такий запис:

Відповідно до цивільного законодавства, договір позики передбачає сплату позичальником відсотків, за винятком випадків, коли в договорі позики прямо зазначено, що за даним договором відсотки не сплачуються.

Відповідно до пункту 34 ПБУ 19/02 доходи за фінансовим вкладенням визнаються доходами від звичайних видів діяльності, або іншими надходженнями відповідно до ПБО 9 / 99.

Відповідно до вимог пункту 4 ПБУ 9 / 99 організація повинна самостійно вирішити: чи відображати відсотки по фінансових вкладеннях в складі доходів від звичайних видів діяльності або в складі інших надходжень і закріпити прийнятий варіант в обліковій політиці.

Відповідно до пункту 12 ПБУ 9 / 99, отримані відсотки за наданими позиками визнаються доходом при виконанні наступних умов:

а) організація має право на отримання таких процентів;

б) сума відсотків може бути визначена;

в) є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації.

Впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод, є у випадку, якщо організація отримала в оплату актив, або за відсутності невизначеності щодо отримання активу. Доходи у вигляді відсотків, одержуваних організацією-позикодавцем за надання позикових коштів, визначаються в бухгалтерському обліку відповідно до умов договору.

Якщо для організації-позичальника надання позик не є основним видом діяльності, то відповідно до пункту 16 ПБУ 9 / 99 відсотки, одержувані за надання позикових коштів, є операційними доходами та відображаються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок "Інші доходи" . Датою визнання таких доходів у бухгалтерському обліку організації-кредитора є кожний минулий звітний період.

Операції з відображення доходів у вигляді відсотків в організації-позичальника, відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:

Приклад 2.

ТОВ "Райдуга" надало ЗАТ "Катюша" 20 січня 2006 позику у грошовій формі в сумі 200 000 рублів строком на 6 місяців під 25% річних. Відповідно до умов договору відсотки ЗАТ "Катюша" зобов'язане виплачувати щомісяця.

Тоді в бухгалтерському обліку ТОВ "Радуга" (позикодавця) у січні та лютому 2006 року буде відображено наступне:

Закінчення приклад.

Розглянемо, на прикладі як відображаються в обліку позикодавця операції, пов'язані з наданням позичальнику в позику грошових коштів під заставу майна.

Приклад 3.

Організація ТОВ "Супутник" 1 березня поточного року надала ЗАТ "Світанок" позику в сумі 100 000 рублів на три місяці (по 31 травня поточного року). Згідно з договором позики:

відсотки - 12 відсотків річних - сплачуються щомісячно не пізніше останнього дня місяця;

за несвоєчасну сплату відсотків позичальник повинен сплачувати пені в розмірі 12 відсотків річних від суми несплачених відсотків;

позику надано під заставу майна.

Відповідно до договору про заставу організацією (позикодавцем) у якості застави отримано від позичальника майно (виробниче обладнання), вартість якого за угодою сторін складає 125 000 рублів, що відповідає рівню ринкових цін на аналогічне майно.

У встановлений термін позичальник не повернув суму позики і не сплатив відсотки.

Майно, отримане в заставу, передано позикодавцем для реалізації з публічних торгів. Торги 25 червня поточного року були оголошені не відбулися. Організація за згодою з заставодавцем набуває закладене майно 25 червня по вартості, встановленої раніше договором про заставу. У рахунок покупної ціни зараховуються вимоги організації за договором позики. Обладнання приймається до обліку як об'єкта основних засобів.

Облік суми позики і відсотків по позиці

Згідно з пунктом 3 ПБО 19/02, позики, надані іншим організаціям, враховуються у складі фінансових вкладень.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій і інструкції по його застосуванню, затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 року № 94н, надання позики відображається за кредитом рахунку 51 "Розрахункові рахунки" в кореспонденції з дебетом рахунка 58 "Фінансові вкладення ", субрахунок 58-3" Надані позики ".

За договором позики організація-позикодавець передає у власність організації-позичальнику гроші, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) (пункт 1 статті 807 ГК РФ) і сплатити відсотки на суму позики у розмірах і в порядку, визначених договором ( пункт 1 статті 809 ГК РФ).

Щомісячна виплата відсотків до дня повернення суми позики передбачена договором згідно з пунктом 2 статті 809 ГК РФ.

Відсотки, нараховані за договором позики, згідно пункту 34 ПБО 19/02) і пункту 7 ПБУ 9 / 99, є для позикодавця операційними доходами. Визнання в бухгалтерському обліку таких доходів здійснюється відповідно до пункту 16 ПБУ 9 / 99 у порядку, аналогічному визнання виручки (пункт 12 ПБУ 9 / 99). Отже, в даному випадку дохід у вигляді відсотків по наданій позиці виникає щомісяця протягом терміну дії договору позики.

У бухгалтерському обліку визнання операційного доходу у вигляді відсотків за договором позики відображається записом по кредиту рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи", в кореспонденції з дебетом рахунка 58, субрахунок 58-3.

Сума відсотків за договором позики визначається наступним чином:

за березень - 100 000 рублів х 12% / 365 дн. х 31 дн. = 1019 рублів;

за квітень - 100 000 руб. х 12% / 365 дн. х 30 дн. = 986 карбованців;

за травень - 100 000 рублів х 12% / 365 дн. х 31 дн. = 1019 рублів;

за червень - 1844 руб. (100 000 руб. Х 12% / 365 дн. Х 25 дн. = 822 рубля.

Облік відсотків за невиконання або прострочення виконання грошового зобов'язання

Відповідно до пункту 1 статті 811 ГК РФ у випадках, коли позичальник не повертає у строк суму позики, на цю суму підлягають сплаті відсотки у порядку та розмірі, передбачених пунктом 1 статті 395 ГК РФ, з дня, коли вона повинна була бути повернута, до дня її повернення позикодавцеві, незалежно від сплати відсотків, передбачених статтею 809 ГК РФ.

Передбачені пунктом 1 статті 395 ГК РФ відсотки за невиконання або прострочення виконання грошового зобов'язання підлягають сплаті тільки на відповідну суму грошових коштів і не мають нараховуватися на відсотки за користування чужими коштами. Про це свідчить пункт 51 Постанови Пленуму Верховного Суду Російської Федерації № 6, Пленуму Вищого Арбітражного суду Російської Федерації № 8 від 1 липня 1996 року "Про деякі питання, пов'язані із застосуванням частини першої Цивільного кодексу Російської Федерації".

Крім того, відсотків за невиконання або прострочення виконання грошового зобов'язання погашаються після суми основного боргу. Про це свідчать пункти 4, 11, 15 Постанови № 13/14.

Розмір відсотків визначається яка у місці знаходження кредитора обліковою ставкою банківського відсотка (ставка рефінансування ЦБ РФ) на день виконання грошового зобов'язання, тобто на день погашення зобов'язань позичальником.

Відсотки, нараховані організацією відповідно до пункту 1 статті 395 ГК РФ за користування її коштами, також визнаються позареалізаційними доходами організації та відображаються за кредитом рахунку 91, субрахунок 91-1, і дебетом рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

Припустимо, що на зазначену дату (25 червня поточного року) діє ставка рефінансування ЦБ РФ, встановлена ​​в розмірі 14% річних.

Сума відсотків, нарахованих у відповідності до цивільного законодавства за період з 1 червня по 25 червня, становить:

100 000 рублів х 14% / 365 дн. Х 25 дн. = 959 рублів.

Забезпечення зобов'язань позичальника заставою (майном)

У даному прикладі виконання зобов'язань позичальником за договором позики забезпечується заставою, що відповідає нормі пункту 1 статті 329 ЦК РФ.

У бухгалтерському обліку сума забезпечення зобов'язання позичальника, отриманого відповідно до договору про заставу у вигляді майна, відбивається на позабалансовому рахунку 008 "Забезпечення зобов'язань і платежів отримані".

Згідно з укладеним сторонами договором про заставу організація-кредитор за забезпеченим заставою зобов'язанням має право в разі невиконання боржником (позичальником) цього зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна (виробничого обладнання) (пункт 1 статті 334 ЦК РФ). Стягнення на заставлене майно для задоволення вимог заставодержателя (кредитора) може бути звернено у разі невиконання або неналежного виконання боржником забезпеченого заставою зобов'язання за обставинами, за які він відповідає (пункт 1 статті 348 ГК РФ).

Якщо позичальник не виконав зобов'язання за договором позики, то на майно, що знаходиться в заставі, звертається стягнення, і на підставі пункту 1 статті 350 ГК РФ дане майно передається для продажу з публічних торгів у порядку, встановленому процесуальним законодавством. Відповідно до пункту 4 статті 350 ГК РФ при оголошенні торгів такими, заставодержатель за згодою з заставодавцем набуває закладене майно і зараховує у рахунок покупної ціни свої вимоги, забезпечені заставою. До такої угоди застосовуються правила про договір купівлі-продажу.

Визначення покупної ціни зарахованого майна

Вартість заставленого майна встановлюється угодою сторін у розмірі, що відповідає рівню ринкових цін на аналогічне майно.

У рахунок покупної ціни зараховуються вимоги організації з повернення позики, відсотки за договором позики, відсотки, нараховані відповідно до вимог законодавства, та пені за прострочення виконання зобов'язання по сплаті відсотків.

Визначення суми пені, нарахованої на суму відсотків, що підлягають отриманню з позичальника за порушення умов договорів

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 статті 352 ГК РФ на дату придбання організацією-заставодержателем майна, що знаходиться у неї в заставі, застава припиняється. На зазначену дату організація визначає суму пені, нарахованої на суму відсотків, що підлягають отриманню з позичальника, відповідно до норм пункту 1 статті 330 ГК РФ у розмірі, встановленому договором (12%). Сума пені складає:

1019 рублів х 12% / 365 х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.) + 986 карбованців х 12% / 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.) + 1019 рублів х 12% / 365 дн. х (30 дн. + 25 дн.) + 822 рубля х 12% / 365 х 25 дн. = 92 рубля.

Пені за порушення умов договорів є позареалізаційними доходами організації (пункт 8 ПБУ 9 / 99). У бухгалтерському обліку сума пені відображається по кредиту рахунку 91, субрахунок 91-1, і кредиту рахунку 76, субрахунок 76-2.

Повернення заставодавцю різниці

Пунктом 6 статті 350 ЦК України встановлено, що якщо сума, виручена при реалізації закладеного майна, перевищує розмір забезпеченого заставою вимоги заставодержателя, різниця повертається заставодавцю. Фактично сума, виручена при реалізації обладнання, становить 125 000 руб., Тобто перевищує розмір зарахованого вимоги на 20 103 руб. (125 000 рублів - 104 897 рублів). Дана сума повертається заставодавцю, що відображається за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунка 51.

Прийняття до обліку придбаного майна, введення в експлуатацію основних засобів

Придбане виробниче обладнання приймається до обліку як об'єкта основних засобів. У бухгалтерському обліку витрати на придбання основних засобів в сумі його договірної вартості без ПДВ (125 000 рублів / 118 х 100 = 105 932 рубля) відображаються за дебетом рахунка 08 "Вкладення у необоротні активи" і кредитом рахунка 76. Сума ПДВ, пред'явлена ​​постачальником ОС (боржником-заставодавцем) (125 000 руб. / 118 х 18 = 19 068 рублів), відображається за дебетом рахунка 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям" і кредитом рахунка 76.

Залік зобов'язань організації перед заставником з оплати вартості придбаного обладнання відображається в даному випадку в аналітичному обліку з рахунку 76 в частині суми відсотків, нарахованих у відповідності до цивільного законодавства, і пені за несвоєчасну сплату відсотків за договором позики і за дебетом рахунка 76 в кореспонденції з рахунком 58, субрахунок 58-3, у частині суми вимог за договором позики (основна сума боргу і відсотки, встановлені договором позики). Як зазначено вище, за кредитом рахунку 76, субрахунок 76-2, відображена сума договірної вартості виробничого обладнання.

При введенні в експлуатацію основних засобів позабалансовий рахунок 008 закривається: сума з кредиту рахунку 008 списується в дебет рахунку 01 "Основні засоби".

Після прийняття на облік обладнання в складі основних засобів ПДВ, пред'явлений постачальником основних засобів, може бути прийнятий до відрахування, так як дотримані умови, встановлені у підпункті 1 пункту 2 статті 171, частині 1 статті 172 НК РФ. Податковий відрахування по ПДВ відображається по кредиту рахунку 19 і дебетом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів".

Приклад 4.

Таким чином, на умовах прикладу 20 в бухгалтерському обліку ТОВ "Супутник" відображені наступні операції:

Закінчення приклад.