Питання 1.
Роль Міжнародної федерації бухгалтерів у регулюванні аудиторської діяльності
Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ) (англ. International Federation of Accounting - IFAC) є міжнародним об'єднанням осіб бухгалтерської професії. МФБ була заснована 7 жовтня 1977 з метою координації на світовому рівні діяльності професійних організацій у сфері обліку, фінансової звітності та аудиту. В даний час її членами є 156 професійних організацій зі 114 країн. Росія в МФБ представлена повноправним членом - Інститутом професійних бухгалтерів Росії і членом-спостерігачем - Російської колегією аудиторів.
У Конституції МФБ сказано, що основна її мета-всебічний розвиток бухгалтерської професії на основі гармонізованих; (узгоджених) стандартів з метою надання високоякісних послуг в інтересах суспільства. Для виконання цієї місії в аудиторській області Рада МФБ заснував Комітет з міжнародної аудиторської практики (КМАПО) покликаний розробляти стандарти та положення щодо аудиту та супутніх послуг (рис.1.1).
В даний час функції КМАПО виконує Рада з міжнародних аудиторських і гарантує стандартам (IAASB). Прийняття цих документів буде сприяти більшій однорідності аудиту в світі, а також підвищенню якості послуг.
Методика роботи над стандартами і положеннями, прийнята в МФБ, наступна:
- Відбір тем, призначених для вивчення;
- Створення спеціальних підкомітетів;
- Вивчення у підкомітетах вихідної інформації та підготовка проектів для розгляду Комітетом (Радою);
у разі затвердження проекту подання його Комітетом (Радою) на розгляд організаціям - членам МФБ і міжнародним організаціям;
-Розгляд коментарів і пропозицій Комітетом (Радою) для внесення змін;
- Видання затвердженої нової редакції проекту у вигляді відповідного стандарту або положення.
Питаннями регулювання аудиту в МФБ займається також Комітет державного сектора (КГС).
МФБ створила об'єднання фірм, що беруть участь у наданні аудиторських послуг у міжнародному масштабі - Форум фірм (Forum of Firms), до якого увійшли представники 23 транснаціональних аудиторських фірм. Мета освіти Форуму фірм - нагляд за розробкою нового міжнародного режиму регулювання аудиту з допомогою нового глобального стандарту якості, створеного на основі існуючих Міжнародних стандартів аудиту та Етичного кодексу МФБ. У Форум фірм може вступити будь-яка міжнародна аудиторська компанія, яка готова дотримуватися стандарти і періодично піддаватися зовнішньому контролю. Виконавчим органом Форуму фірм є Транснаціональний аудиторський комітет (ТАК) (англ. - ТАС). У структуру МФБ входить також Комітет з моніторингу, покликаний здійснювати нагляд за дотриманням членами федерації їх обов'язків і співпрацювати з ТАК.
Для прискорення роботи над Міжнародними стандартами аудиту Рада Міжнародної федерації бухгалтерів схвалив виділення додаткових ресурсів, що спрямовуються на фінансування роботи Комітету з міжнародної практики аудиту. Першочерговими завданнями визнані:
• перегляд окремих-Міжнародних стандартів аудиту (МСА) та Положень про міжнародної аудиторської практики (ПМАП);
• розробка стандартів по послугах, що передбачають видачу аудиторських гарантій (наприклад, складання висновку про систему внутрішнього контролю), що відображають перехід аудиторської практики з «підтвердження» на «гарантування»;
• перегляд рекомендацій щодо аудиторських перевірок комерційних банків;
• публікація МСА за похідними цінними паперами (фінансовими інструментами).
Частина цих завдань вже успішно виконана: переглянуті МСА «Шахрайство і помилка», «Допущення безперервності діяльності підприємства», прийнята нова редакція ПМАП «Аудит міжнародних комерційних банків" і "Взаємодія інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів", введено в дію ПМАП «Аудит похідних фінансових інструментів ».
Рис.1.1. Структура та функції МФБ і її комітетів, що регулюють окремі аспекти аудиторської діяльності.
Президент МФБ Френк Хардінг відзначив наступне: «Інвестор! і регулюючі органи наполягають на запровадженні жорсткіших п вил аудиторської діяльності, які сприяли б підвищенню достовірності фінансової звітності та забезпечували б єдність підходу до аудиту в усьому світі. Діяльність IАРС і надалі буде спрямована на вдосконалення підходу до аудиту та підвищення якості аудиторських перевірок. Отже IАРС допоможе аудиторам у різних країнах здійснювати аудит в інтересах всього суспільства.
Питання 7.
Встановлення умов домовленості з допомогою листа-зобов'язання про проведення аудиту
Умови домовленостей про аудит згідно МСА 210 встановлюються в листі-зобов'язанні про проведення аудиту. У даному документі підтверджуються: прийняття аудитором завдання, мету і масштаб аудиту, зобов'язання аудитора перед клієнтом, форми звітів.
Лист-зобов'язання вдаються як при аудиті фінансової звітності, так і для супутніх послуг. Лист направляється клієнту до початку проведення аудиту. У змісті цього документа зазвичай розкриваються наступні аспекти:
1. Мета аудиту фінансової звітності.
2. Відповідальність керівництва клієнта за складання та надання фінансової звітності.
3. Обсяг аудиту з посиланнями на нормативні положення.
4. Форма і спосіб повідомлення результатів аудиту.
5. Попередження про наявність ризику не виявлення суттєвих і несуттєвих спотворень через різних обмежень (тестовий характер аудиту; обмеження, властиві системам бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю).
6. Вимога вільного доступу до інформації, необхідної для проведення аудиту.
Аудитор може відобразити в листі:
· Заходи, пов'язані з плануванням аудиту (основні елементи загального плану, терміни проведення робіт, види процедур);
· Перелік очікуваних від керівництва письмових заяв, зроблених у ході аудиту (про достовірність тверджень, наведених у звітності, про наявність пов'язаних сторін та ін);
· Пропозиція про підтвердження клієнтом умов домовленості;
· Перелік листів або звітів, які передбачається скласти для клієнта;
· Основу для обчислення гонорару.
При необхідності в листі обумовлюються:
• можливість залучення інших аудиторів та експертів; внутрішніх аудиторів, інших співробітників клієнта;
· Координування роботи з попереднім аудитором;
· Обмеження відповідальності аудитора там, де це можливо;
· Додаткові угоди між аудитором і клієнтом (наприклад, одночасно з перевіркою може бути досягнута домовленість про надання узгоджених послуг).
Якщо аудитор повинен перевірити компанію, імеюшую філії, дочірні товариства тощо, то на адресу керівництва цих підрозділів теж може бути направлено лист-зобов'язання. При прийнятті рішення про складання такого листа аудитор враховує такі обставини;
- Керівний орган, що призначає аудитора підрозділу;
- Необхідність складання окремого висновку по звітності підрозділи;
- Наявність вимог законодавства, що визначають специфіку аудиту підрозділи;
- Обсяг роботи, виконаної іншими аудиторами;
- Розмір частки материнської компанії в статутному капіталі підрозділи і ступінь незалежності керівництва підрозділу.
При повторних аудиторських перевірках новий лист-зобов'язання складається у наступних випадках:
- Неправильне розуміння клієнтом мети й обсягу аудиту;
- Перегляд або доповнення умов домовленості;
- Зміна в складі керівних органів суб'єкта чи його власників;
- Значні зміни характеру і масштабу діяльності клієнта;
- Наявність спеціальних вимог законодавства.
МСА 210 містить рекомендації щодо узгодження умов домовленості з клієнтом і складання відповіді у разі, якщо клієнт просить змінити умови домовленості на знижують рівень впевненості аудитора (наприклад, клієнт просить провести не аудит фінансової звітності, як було встановлено в листі-зобов'язанні, а її огляд, при якому забезпечується більш низький рівень впевненості в тому, що звітність не містить істотних спотворень).
Причини виникнення прохання клієнта до аудитора з приводу зміни умов домовленості можуть бути обгрунтованими та необгрунтованими. До правильних причин належать:
· Зміна обставин, що впливають на необхідність надання послуги (наприклад, потенційний інвестор протягом періоду аудиторської перевірки пояснив клієнтові аудитора, що він не вимагає підтвердження достовірності всієї фінансової звітності, а цікавиться тільки реальністю даних звіту про прибутки і збитки);
· Неправильне розуміння клієнтом характеру послуги (так, у ряді випадків клієнт під аудитом розуміє перевірку окремої ділянки бухгалтерського обліку, і це з'ясовується при проведенні аудиторської перевірки);
· Обмеження обсягу домовленості, викликане об'єктивними обставинами (наприклад, одну з філій клієнта перетворений на самостійну організацію і переданий іншому власникові, внаслідок чого відпадає необхідність у перевірці його інформацією, що проводилася відповідно до встановленої кілька років тому домовленості з аудитором).
Необгрунтованим вважається зміна умов домовленості з причини обмеження аудиту через неточну, неповної та незадовільної інформації. Аудитор повинен розглянути будь-які юридичні наслідки зміни умов аудиту.
Дії аудитора у разі згоди зі зміною умов домовленості:
- Узгодження нових умов (у тому числі з допомогою знову складеного листа-зобов'язання);
- Складання звіту відповідно з переглянутими умовами.
У звіт не включаються посилання на початкову домовленість і на процедури, виконані відповідно до неї. Винятком є випадки зміни домовленості у бік проведення узгоджених процедур, в яких посилання на проведені процедури представляє собою звичайний елемент звіту.
Якщо прохання клієнта про зміну умов домовленості не має розумного обгрунтування, аудитор повинен продовжувати виконання первинної домовленості. У разі неможливості продовження роботи аудитор повинен відмовитися від проведення аудиту, а іноді доповісти органам управління суб'єкта про причини відмови від завдання (при наявності такої умови в домовленістю).
Необхідно відзначити наступні особливості, що стосуються складання листа-зобов'язання при проведенні аудиту організацій державного сектора:
- Аудитори організацій держсектора, як правило, призначаються, тому використання листа-зобов'язання не є стосовно даних клієнтів загальноприйнятою практикою, але тим не менш його застосування може бути корисним для обох сторін (для роз'яснення характеру домовленості або включення умов, не передбачених законодавством);
- При аудиті підприємств держсектора аудитора можуть попросити представити звіт безпосередньо міністру, законодавчому органу або громадськості, якщо керівництво особи, що перевіряється намагається необгрунтовано змінити умови домовленості в бік зниження рівня впевненості і тим самим обмежити обсяг аудиту.
Питання 13.
Аудиторські процедури, обумовлені оцінкою ризиків
Ця федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги до дій аудитора при плануванні і до подальшого виконання аудиторських процедур на основі оцінки ризиків суттєвого викривлення інформації як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому, так і на рівні конкретних передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.
Основні положення цього правила (стандарту) згруповані за наступними напрямками:
а) основні дії, що виконуються на основі оцінених ризиків (вимоги до аудитора в частині розробки основних відповідних дій на виявлені ризики суттєвого викривлення інформації на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності і вказівки по відношенню до характеру дій);
б) аудиторські процедури, що виконуються на основі оцінки ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності:
вимоги до аудитора в частині розробки та виконання таких аудиторських процедур, як тести операційної ефективності засобів контролю, якщо це доречно і необхідно;
вимоги до аудитора в частині розробки і виконання аудиторських процедур перевірки по суті, характер, час проведення і обсяг яких відповідають оціненим ризикам суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності;
проблеми, з якими аудитор стикається при визначенні характеру, тимчасових рамок і обсягу аудиторських процедур;
в) оцінка достатності та належного характеру отриманих аудиторських доказів (вимоги до аудитора щодо визначення вірності зроблених раніше оцінок ризиків, а також основи висновків аудитора щодо достатності та належного характеру отриманих аудиторських доказів);
г) документування (вимоги, що пред'являються до підготовки робочої документації аудитора).
Щоб знизити аудиторський ризик до прийнятного рівня, аудитор повинен визначити основні дії, що виконуються на основі оцінки ризиків на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому та розробити і надалі виконати аудиторські процедури на основі оцінених ризиків на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності . Основні дії, що виконуються у відповідь, а також характер, тимчасові рамки і обсяг аудиторських процедур є питанням професійного судження аудитора. На додаток до вимог даного правила (стандарту) аудитор повинен враховувати також вимоги правила (стандарту) аудиторської діяльності № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту».
Основні дії, що виконуються на основі оцінки ризиків
Аудитор зобов'язаний визначити основні дії, що виконуються на основі виявлених ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому. Такі дії у відповідь можуть включати:
а) звернення уваги учасників аудиторської групи на необхідність дотримання принципу професійного скептицизму при зборі й оцінці аудиторських доказів;
б) залучення до аудиторським завданням більш досвідченого персоналу або персоналу зі спеціальними знаннями або використання роботи експертів (залучення конкретних співробітників до завдання відображає оцінку аудитором ризиків, засновану на отриманому аудитором знанні і розумінні діяльності аудируемого особи); Роль Міжнародної федерації бухгалтерів у регулюванні аудиторської діяльності
Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ) (англ. International Federation of Accounting - IFAC) є міжнародним об'єднанням осіб бухгалтерської професії. МФБ була заснована 7 жовтня 1977 з метою координації на світовому рівні діяльності професійних організацій у сфері обліку, фінансової звітності та аудиту. В даний час її членами є 156 професійних організацій зі 114 країн. Росія в МФБ представлена повноправним членом - Інститутом професійних бухгалтерів Росії і членом-спостерігачем - Російської колегією аудиторів.
У Конституції МФБ сказано, що основна її мета-всебічний розвиток бухгалтерської професії на основі гармонізованих; (узгоджених) стандартів з метою надання високоякісних послуг в інтересах суспільства. Для виконання цієї місії в аудиторській області Рада МФБ заснував Комітет з міжнародної аудиторської практики (КМАПО) покликаний розробляти стандарти та положення щодо аудиту та супутніх послуг (рис.1.1).
В даний час функції КМАПО виконує Рада з міжнародних аудиторських і гарантує стандартам (IAASB). Прийняття цих документів буде сприяти більшій однорідності аудиту в світі, а також підвищенню якості послуг.
Методика роботи над стандартами і положеннями, прийнята в МФБ, наступна:
- Відбір тем, призначених для вивчення;
- Створення спеціальних підкомітетів;
- Вивчення у підкомітетах вихідної інформації та підготовка проектів для розгляду Комітетом (Радою);
у разі затвердження проекту подання його Комітетом (Радою) на розгляд організаціям - членам МФБ і міжнародним організаціям;
-Розгляд коментарів і пропозицій Комітетом (Радою) для внесення змін;
- Видання затвердженої нової редакції проекту у вигляді відповідного стандарту або положення.
Питаннями регулювання аудиту в МФБ займається також Комітет державного сектора (КГС).
МФБ створила об'єднання фірм, що беруть участь у наданні аудиторських послуг у міжнародному масштабі - Форум фірм (Forum of Firms), до якого увійшли представники 23 транснаціональних аудиторських фірм. Мета освіти Форуму фірм - нагляд за розробкою нового міжнародного режиму регулювання аудиту з допомогою нового глобального стандарту якості, створеного на основі існуючих Міжнародних стандартів аудиту та Етичного кодексу МФБ. У Форум фірм може вступити будь-яка міжнародна аудиторська компанія, яка готова дотримуватися стандарти і періодично піддаватися зовнішньому контролю. Виконавчим органом Форуму фірм є Транснаціональний аудиторський комітет (ТАК) (англ. - ТАС). У структуру МФБ входить також Комітет з моніторингу, покликаний здійснювати нагляд за дотриманням членами федерації їх обов'язків і співпрацювати з ТАК.
Для прискорення роботи над Міжнародними стандартами аудиту Рада Міжнародної федерації бухгалтерів схвалив виділення додаткових ресурсів, що спрямовуються на фінансування роботи Комітету з міжнародної практики аудиту. Першочерговими завданнями визнані:
• перегляд окремих-Міжнародних стандартів аудиту (МСА) та Положень про міжнародної аудиторської практики (ПМАП);
• розробка стандартів по послугах, що передбачають видачу аудиторських гарантій (наприклад, складання висновку про систему внутрішнього контролю), що відображають перехід аудиторської практики з «підтвердження» на «гарантування»;
• перегляд рекомендацій щодо аудиторських перевірок комерційних банків;
• публікація МСА за похідними цінними паперами (фінансовими інструментами).
Частина цих завдань вже успішно виконана: переглянуті МСА «Шахрайство і помилка», «Допущення безперервності діяльності підприємства», прийнята нова редакція ПМАП «Аудит міжнародних комерційних банків" і "Взаємодія інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів", введено в дію ПМАП «Аудит похідних фінансових інструментів ».
Форум фірм |
Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності, Комітет державного сектору |
|
|
функції |
функції |
Рада МФБ |
МФБ |
Рада з міжнародних аудиторських і гарантує стандартам |
застосування єдиних стандартів
|
|
функції |
функції |
функції |
Рис.1.1. Структура та функції МФБ і її комітетів, що регулюють окремі аспекти аудиторської діяльності.
Президент МФБ Френк Хардінг відзначив наступне: «Інвестор! і регулюючі органи наполягають на запровадженні жорсткіших п вил аудиторської діяльності, які сприяли б підвищенню достовірності фінансової звітності та забезпечували б єдність підходу до аудиту в усьому світі. Діяльність IАРС і надалі буде спрямована на вдосконалення підходу до аудиту та підвищення якості аудиторських перевірок. Отже IАРС допоможе аудиторам у різних країнах здійснювати аудит в інтересах всього суспільства.
Питання 7.
Встановлення умов домовленості з допомогою листа-зобов'язання про проведення аудиту
Умови домовленостей про аудит згідно МСА 210 встановлюються в листі-зобов'язанні про проведення аудиту. У даному документі підтверджуються: прийняття аудитором завдання, мету і масштаб аудиту, зобов'язання аудитора перед клієнтом, форми звітів.
Лист-зобов'язання вдаються як при аудиті фінансової звітності, так і для супутніх послуг. Лист направляється клієнту до початку проведення аудиту. У змісті цього документа зазвичай розкриваються наступні аспекти:
1. Мета аудиту фінансової звітності.
2. Відповідальність керівництва клієнта за складання та надання фінансової звітності.
3. Обсяг аудиту з посиланнями на нормативні положення.
4. Форма і спосіб повідомлення результатів аудиту.
5. Попередження про наявність ризику не виявлення суттєвих і несуттєвих спотворень через різних обмежень (тестовий характер аудиту; обмеження, властиві системам бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю).
6. Вимога вільного доступу до інформації, необхідної для проведення аудиту.
Аудитор може відобразити в листі:
· Заходи, пов'язані з плануванням аудиту (основні елементи загального плану, терміни проведення робіт, види процедур);
· Перелік очікуваних від керівництва письмових заяв, зроблених у ході аудиту (про достовірність тверджень, наведених у звітності, про наявність пов'язаних сторін та ін);
· Пропозиція про підтвердження клієнтом умов домовленості;
· Перелік листів або звітів, які передбачається скласти для клієнта;
· Основу для обчислення гонорару.
При необхідності в листі обумовлюються:
• можливість залучення інших аудиторів та експертів; внутрішніх аудиторів, інших співробітників клієнта;
· Координування роботи з попереднім аудитором;
· Обмеження відповідальності аудитора там, де це можливо;
· Додаткові угоди між аудитором і клієнтом (наприклад, одночасно з перевіркою може бути досягнута домовленість про надання узгоджених послуг).
Якщо аудитор повинен перевірити компанію, імеюшую філії, дочірні товариства тощо, то на адресу керівництва цих підрозділів теж може бути направлено лист-зобов'язання. При прийнятті рішення про складання такого листа аудитор враховує такі обставини;
- Керівний орган, що призначає аудитора підрозділу;
- Необхідність складання окремого висновку по звітності підрозділи;
- Наявність вимог законодавства, що визначають специфіку аудиту підрозділи;
- Обсяг роботи, виконаної іншими аудиторами;
- Розмір частки материнської компанії в статутному капіталі підрозділи і ступінь незалежності керівництва підрозділу.
При повторних аудиторських перевірках новий лист-зобов'язання складається у наступних випадках:
- Неправильне розуміння клієнтом мети й обсягу аудиту;
- Перегляд або доповнення умов домовленості;
- Зміна в складі керівних органів суб'єкта чи його власників;
- Значні зміни характеру і масштабу діяльності клієнта;
- Наявність спеціальних вимог законодавства.
МСА 210 містить рекомендації щодо узгодження умов домовленості з клієнтом і складання відповіді у разі, якщо клієнт просить змінити умови домовленості на знижують рівень впевненості аудитора (наприклад, клієнт просить провести не аудит фінансової звітності, як було встановлено в листі-зобов'язанні, а її огляд, при якому забезпечується більш низький рівень впевненості в тому, що звітність не містить істотних спотворень).
Причини виникнення прохання клієнта до аудитора з приводу зміни умов домовленості можуть бути обгрунтованими та необгрунтованими. До правильних причин належать:
· Зміна обставин, що впливають на необхідність надання послуги (наприклад, потенційний інвестор протягом періоду аудиторської перевірки пояснив клієнтові аудитора, що він не вимагає підтвердження достовірності всієї фінансової звітності, а цікавиться тільки реальністю даних звіту про прибутки і збитки);
· Неправильне розуміння клієнтом характеру послуги (так, у ряді випадків клієнт під аудитом розуміє перевірку окремої ділянки бухгалтерського обліку, і це з'ясовується при проведенні аудиторської перевірки);
· Обмеження обсягу домовленості, викликане об'єктивними обставинами (наприклад, одну з філій клієнта перетворений на самостійну організацію і переданий іншому власникові, внаслідок чого відпадає необхідність у перевірці його інформацією, що проводилася відповідно до встановленої кілька років тому домовленості з аудитором).
Необгрунтованим вважається зміна умов домовленості з причини обмеження аудиту через неточну, неповної та незадовільної інформації. Аудитор повинен розглянути будь-які юридичні наслідки зміни умов аудиту.
Дії аудитора у разі згоди зі зміною умов домовленості:
- Узгодження нових умов (у тому числі з допомогою знову складеного листа-зобов'язання);
- Складання звіту відповідно з переглянутими умовами.
У звіт не включаються посилання на початкову домовленість і на процедури, виконані відповідно до неї. Винятком є випадки зміни домовленості у бік проведення узгоджених процедур, в яких посилання на проведені процедури представляє собою звичайний елемент звіту.
Якщо прохання клієнта про зміну умов домовленості не має розумного обгрунтування, аудитор повинен продовжувати виконання первинної домовленості. У разі неможливості продовження роботи аудитор повинен відмовитися від проведення аудиту, а іноді доповісти органам управління суб'єкта про причини відмови від завдання (при наявності такої умови в домовленістю).
Необхідно відзначити наступні особливості, що стосуються складання листа-зобов'язання при проведенні аудиту організацій державного сектора:
- Аудитори організацій держсектора, як правило, призначаються, тому використання листа-зобов'язання не є стосовно даних клієнтів загальноприйнятою практикою, але тим не менш його застосування може бути корисним для обох сторін (для роз'яснення характеру домовленості або включення умов, не передбачених законодавством);
- При аудиті підприємств держсектора аудитора можуть попросити представити звіт безпосередньо міністру, законодавчому органу або громадськості, якщо керівництво особи, що перевіряється намагається необгрунтовано змінити умови домовленості в бік зниження рівня впевненості і тим самим обмежити обсяг аудиту.
Питання 13.
Аудиторські процедури, обумовлені оцінкою ризиків
Ця федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги до дій аудитора при плануванні і до подальшого виконання аудиторських процедур на основі оцінки ризиків суттєвого викривлення інформації як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому, так і на рівні конкретних передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.
Основні положення цього правила (стандарту) згруповані за наступними напрямками:
а) основні дії, що виконуються на основі оцінених ризиків (вимоги до аудитора в частині розробки основних відповідних дій на виявлені ризики суттєвого викривлення інформації на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності і вказівки по відношенню до характеру дій);
б) аудиторські процедури, що виконуються на основі оцінки ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності:
вимоги до аудитора в частині розробки та виконання таких аудиторських процедур, як тести операційної ефективності засобів контролю, якщо це доречно і необхідно;
вимоги до аудитора в частині розробки і виконання аудиторських процедур перевірки по суті, характер, час проведення і обсяг яких відповідають оціненим ризикам суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності;
проблеми, з якими аудитор стикається при визначенні характеру, тимчасових рамок і обсягу аудиторських процедур;
в) оцінка достатності та належного характеру отриманих аудиторських доказів (вимоги до аудитора щодо визначення вірності зроблених раніше оцінок ризиків, а також основи висновків аудитора щодо достатності та належного характеру отриманих аудиторських доказів);
г) документування (вимоги, що пред'являються до підготовки робочої документації аудитора).
Щоб знизити аудиторський ризик до прийнятного рівня, аудитор повинен визначити основні дії, що виконуються на основі оцінки ризиків на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому та розробити і надалі виконати аудиторські процедури на основі оцінених ризиків на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності . Основні дії, що виконуються у відповідь, а також характер, тимчасові рамки і обсяг аудиторських процедур є питанням професійного судження аудитора. На додаток до вимог даного правила (стандарту) аудитор повинен враховувати також вимоги правила (стандарту) аудиторської діяльності № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту».
Основні дії, що виконуються на основі оцінки ризиків
Аудитор зобов'язаний визначити основні дії, що виконуються на основі виявлених ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому. Такі дії у відповідь можуть включати:
а) звернення уваги учасників аудиторської групи на необхідність дотримання принципу професійного скептицизму при зборі й оцінці аудиторських доказів;
в) посилення нагляду і контролю за членами аудиторської групи в ході виконання аудиторського завдання;
г) планування аудиторських процедур, які враховують можливість наявності труднопредськазуємих і невизначених особливостей аудируемого особи.
Крім того, аудитор в якості відповідних дій може внести зміни в характер, тимчасові рамки і обсяг аудиторських процедур, наприклад, виконати процедури перевірки по суті по відношенню до облікових даних на кінець звітного періоду, а не на проміжні дати.
Розуміння аудитором контрольної середовища впливає на оцінку ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому.
Наявність ефективної контрольної середовища може дозволити аудитору більше покладатися на внутрішній контроль і на надійність аудиторських доказів, наданих аудіруемим особою, і, відповідно, надати аудитору можливість, виконати окремі аудиторські процедури по відношенню до даних на проміжні дати, а не на кінець звітного періоду.
Якщо контрольному середовищі притаманні недоліки, то аудитор зазвичай виконує більший обсяг аудиторських процедур по відношенню до даних на кінець звітного періоду, ніж на проміжні дати, шукає більш переконливі аудиторські докази за допомогою процедур перевірки по суті, змінюють для цього характер аудиторських процедур, або розширює діапазон областей, що включаються в обсяг аудиту.
Наведені міркування, таким чином, роблять значний вплив на загальний підхід аудитора. Так, може бути зроблений акцент на аудиторських процедурах перевірки по суті (підхід по суті) або застосовано підхід, при якому використовуються тести засобів контролю нарівні з процедурами перевірки по суті (комбінований підхід).
Аудиторські процедури, що виконуються на основі ризиків суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності
Аудитор повинен розробляти і надалі виконувати аудиторські процедури, характер, час проведення і обсяг яких визначаються оціненими ризиками суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. При цьому важливо забезпечити наявність зв'язку між характером, тимчасовими рамками і обсягом аудиторських процедур і оціненими ризиками. Розробляючи подальші аудиторські процедури, аудитор бере до уваги такі чинники:
а) важливість аудиторських ризиків;
б) можливість того, що істотне спотворення інформації буде мати місце;
в) характеристики груп однотипних операцій, сальдо рахунків бухгалтерського обліку або випадків інформації, що розкривається;
г) характер конкретних засобів контролю, що застосовуються аудіруемим особою, а також, реалізуються вони вручну або вони автоматизовані;
д) чи очікує аудитор отримати аудиторські докази того, що засоби контролю аудируемого особи є ефективними в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень.
Характер аудиторських процедур має найбільш важливе значення в при розробці дій аудитора на основі оцінених ризиків.
Оцінка аудитором виявлених ризиків на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності є основою для вибору належного аудиторського підходу до розробки і виконання надалі аудиторських процедур.
У деяких випадках аудитор може встановити, що тільки виконання тестів контролю може стати ефективним відповідною дією по відношенню до оціненого ризику суттєвого викривлення будь-якої окремої передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.
В інших випадках аудитор може прийти до висновку, що доречно тільки виконання процедур перевірки по суті по відношенню до певних передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності і тому аудитор абстрагується від розгляду впливу засобів контролю при оцінці ризиків. Це може мати місце тому, що аудиторські процедури оцінки ризиків не дозволили виявити будь-яких ефективних засобів контролю, доречних у відношенні конкретної передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, або тому, що тестування операційної ефективності засобів контролю було б неефективним. Однак аудитору необхідно переконатися в тому, що виконання тільки процедур перевірки по суті щодо відповідної передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності могло б бути ефективним для скорочення ризику суттєвого викривлення до прийнятного рівня.
В інших випадках аудитор може встановити, що ефективним є комбінований підхід, при якому використовуються як тести операційної ефективності засобів контролю, так і аудиторські процедури перевірки по суті.
Незалежно від обраного підходу аудитор зобов'язаний розробити і виконувати аудиторські процедури по відношенню до кожної суттєвої групі однотипних операцій, сальдо рахунку бухгалтерського обліку та нагоди розкриття інформації, як того вимагають положення пункту 49 цього правила (стандарту) аудиторської діяльності.
При аудиті осіб, які належать до суб'єктів малого підприємництва, обсяг контрольних дій аудируемого особи, визначених аудитором, може бути невеликим. З цієї причини подальші аудиторські процедури, ймовірно, будуть процедурами перевірки по суті. У таких випадках на додаток до питань, розглянутих вище в пункті 8, аудитор вирішує питання, чи можливо за відсутності засобів контролю отримати достатні належні аудиторські докази.
Характер, час проведення і обсяг аудиторських процедур
Характер виконуваних надалі аудиторських процедур залежить від їх різновиду (тести засобів контролю або процедури перевірки по суті) і типу (інспектування, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок та аналітичні процедури). Щодо певних передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності одні аудиторські процедури можуть бути більш доречними, ніж інші.
Наприклад, щодо оцінених аудитором ризиків перекручування передумови повноти для статті доходів, тести засобів контролю можуть бути найбільш доречними, в той же час, щодо оцінених ризиків передумови виникнення для статті доходів, більш доречними будуть процедури перевірки по суті.
Вибір аудитором процедур грунтується на оцінці ризиків. Чим вище аудиторська оцінка ризиків, тим більш надійними та доречними повинні бути аудиторські докази, отримані аудитором в результаті процедур по суті. Це може вплинути як на вигляд аудиторських процедур, які необхідно виконати, так і на їх поєднання. Наприклад, аудитор, перевіряючи операцію, може на додаток до інспектування документа як такого спробувати підтвердити повноту умов контракту з третьою стороною.
При розробці аудиторських процедур аудитор приймає до уваги аргументи, що стали підставою для оцінки ризику суттєвого викривлення інформації на рівні передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності для кожної групи однотипних операцій, сальдо рахунку бухгалтерського обліку та випадку розкриття інформації. Це включає розгляд як окремих характеристик кожної групи однотипних операцій, сальдо рахунку бухгалтерського обліку або випадку розкриття інформації (тобто, невід'ємні ризики), так і питання про те, чи враховані аудитором засоби контролю аудируемого особи (тобто, ризик засобів контролю) при оцінці ризиків.
Наприклад, якщо аудитор вважає, що групі однотипних операцій з їх певних характеристик притаманний низький ризик суттєвого викривлення, без урахування відповідних засобів контролю, то аудитор може визначити, що одні лише аналітичні процедури перевірки по суті можуть забезпечити достатні належні аудиторські докази. З іншого боку, якщо аудитор очікує, що існує низький ризик істотного спотворення, тому що аудіруемое особа застосовує ефективні засоби контролю, і аудитор має намір розробити процедури перевірки по суті, грунтуючись на операційній ефективності цих засобів контролю, то аудитору слід виконати тести засобів контролю для отримання аудиторських доказів про їх операційної ефективності. Така ситуація може мати місце, наприклад, для групи однотипних операцій, які мають досить однорідними, нескладними характеристиками, які повсякденно обробляються в інформаційній системі аудируемого особи.
Аудитор зобов'язаний отримати аудиторські докази щодо точності і повноти інформації, генерованої інформаційними системами аудируемого особи, коли ця інформація використовується при виконанні аудиторських процедур.
Наприклад, якщо аудитор використовує нефінансову інформацію або кошторисні дані, що генеруються інформаційними системами аудируемого особи, при виконанні аудиторських процедур, таких як аналітичні процедури перевірки по суті або тести засобів контролю, то аудитору слід отримати аудиторські докази щодо точності і повноти такої інформації. (Див. п. 11 правила (стандарту) аудиторської діяльності № 5 «Аудиторські докази»).
Тимчасові рамки аудиторських процедур вказують на час виконання аудиторських процедур або період або дату, до яких відносяться аудиторські докази.
Аудитор може виконувати тести засобів контролю або процедури перевірки по суті або на проміжну дату, або на кінець звітного періоду. Чим вище ризик істотного спотворення інформації, тим більша ймовірність того, що аудитор може вирішити, що більш ефективно виконати процедури перевірки по суті на кінець або ближче до кінця звітного періоду, ніж на більш ранні дати, або виконати аудиторські процедури без попереднього повідомлення або в непередбачуваний момент часу (наприклад, виконання аудиторських процедур у вибраних навмання місцях без попереднього повідомлення). З іншого боку, виконання аудиторських процедур до закінчення звітного періоду може допомогти аудитору виявити суттєві проблеми на ранній стадії аудиторської перевірки і, отже, вирішити їх за допомогою керівництва аудируемого особи або розробити ефективний аудиторський підхід до таких проблем. Якщо аудитор виконує тести засобів контролю або процедури перевірки по суті до закінчення звітного періоду, то він зобов'язаний отримати додаткові докази стосовно залишився до звітної дати періоду (див. пункти 37 - 38 і 56 - 61 цього правила (стандарту) аудиторської діяльності).
Розглядаючи питання про те, коли виконувати аудиторські процедури, аудитор бере також до уваги такі аспекти:
а) контрольна середовище;
б) момент, коли доречна інформація доступна аудитору (наприклад, в електронні файли можна згодом внести зміни, переписавши їх, або існують процеси, за якими аудитору необхідно спостерігати, а вони здійснюються тільки в певні моменти часу);
в) характер ризику (наприклад, якщо існує ризик завищення доходів з метою відображення у звітності збільшеною прибутку з наступним відображенням у звітності фіктивних продажів, то аудитору слід перевірити договори, що існують на кінець звітного періоду);
г) період або дата, до якої відносяться аудиторські докази.
Деякі аудиторські процедури можуть бути виконані тільки в кінці звітного періоду або після його закінчення, наприклад, перевірка відповідності даних фінансової (бухгалтерської) звітності даними бухгалтерських регістрів, а також перевірка коригувань, зроблених у процесі підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Якщо існує ризик того, що в діяльності аудируемого особи можуть бути присутні удавані угоди, або мали місце господарські операції не були завершені до кінця звітного періоду, то аудитор виконує процедури на основі кожного конкретного ризику.
Наприклад, якщо господарські операції, кожна з яких окремо істотна, або помилка при віднесенні до відповідного періоду звітності може призвести до суттєвого спотворення інформації, то аудитор зазвичай досліджує відображення в обліку господарських операцій, здійснених ближче до кінця звітного періоду.
Обсяг аудиторських процедур визначається тим, по відношенню до скільком об'єктів була виконана конкретна аудиторська процедура, це може бути розмір вибірки або кількість спостережень за контрольними діями. Обсяг аудиторської процедури визначається на підставі професійного судження аудитора з урахуванням суттєвості, оціненого ризику і рівня впевненості, який аудитор планує отримати. Зокрема, аудитор звичайно збільшує обсяг аудиторських процедур у міру збільшення ризику суттєвого викривлення інформації. Однак збільшення обсягу аудиторської процедури дає ефект лише в тому випадку, якщо аудиторська процедура сама по собі доречна по відношенню до конкретного ризику; тому, при вирішенні питання про обсяг процедур важливе значення має їх характер.
Застосування методів аудиту з використанням комп'ютерів дозволяє виконувати в широких масштабах тестування бухгалтерських записів або масивів числових даних, що зберігаються в електронному вигляді. Такі методи можуть бути використані для побудови вибірки операцій, сортування операцій з певними характеристиками або тестування всієї генеральної сукупності в цілому замість використання аудиторської вибірки.
Правомірні висновки можуть зазвичай бути отримані при використанні вибіркового підходу. Однак якщо обсяг вибірки, відібраної з генеральної сукупності, занадто малий, то прийнятий вибірковий підхід не є доречним для досягнення конкретної мети аудиту, або, якщо на основі зазначених помилок зроблені невірні висновки, то може виникнути неприпустимо високий ризик того, що висновок аудитора, заснований на аналізі вибірки, буде відрізнятися від висновку, який був би зроблений аудитором, якщо б предметом дослідження тієї ж самої аудиторської процедури була вся генеральна сукупність. Вимоги до вибірковим перевіркам наведені у правилі (стандарті) аудиторської діяльності № 16 «Аудиторська вибірка».
Питання 19
Аудиторська вибірка
Види вибірок
Зазвичай вибірка повинна бути репрезентативною, тобто представницької. Ця вимога передбачає, що всі елементи досліджуваної сукупності повинні мати рівну ймовірність бути відібраними у вибірку. Для забезпечення репрезентативності аудиторська організація повинна використовувати один з наступних методів:
а) Випадковий відбір. Може проводитися за таблицею випадкових чисел.
б) Систематичний відбір. Припускає, що елементи відбираються через постійний інтервал, починаючи з випадково обраного числа. Інтервал будується або на певному числі елементів сукупності <*>, або на вартісній оцінці їх <**>.
<*> Наприклад, вивчення кожного двадцятого документа з усіх документів даної категорії.
<**> Наприклад, відбирається той елемент, що становить сальдо або оборот, на який припадає кожний наступний мільйон рублів у сукупній вартості елементів.
в) Комбінований відбір. Представляє комбінацію різних методів випадкового і систематичного відбору.
Аудиторська організація має право вдаватися до репрезентативної, тобто непредставницька, вибірці тільки тоді, коли професійне судження аудитора за підсумками проведення вибірки не повинно стосуватися всієї сукупності в цілому. Нерепрезентативна вибірка може використовуватися, коли аудитор перевіряє окремо взяту групу операцій або при перевірці класу операцій, за якими встановлено можливі помилки.
Аудиторська організація може перевірити вірність відображення в бухгалтерському обліку сальдо та операцій по рахунках або перевірити засоби системи контролю суцільним чином, якщо число елементів перевіреній сукупності настільки мало, що застосування статистичних методів не є правомірним, або якщо застосування аудиторської вибірки є менш ефективним, ніж проведення суцільної перевірки.
Даний Стандарт застосовується як до вибірок, побудованим статистичним методом (випадкова вибірка), так і до всіх інших вибірках. Незалежно від того, яким методом побудована вибірка, вона повинна представляти надійну можливість для збору аудиторських доказів.
Порядок побудови вибірки
Аудиторська вибірка проводиться з метою застосування аудиторських процедур відносно менш ніж 100% об'єктів перевіреній сукупності, під якими розуміються елементи, складові сальдо рахунків, або операції, які становлять обороти по рахунках, для збору аудиторських доказів, що дозволяють скласти думку про всю перевіреній сукупності. Для побудови вибірки аудиторська організація повинна визначити порядок перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності, що перевіряється сукупність, з якої буде зроблена вибірка, і обсяг вибірки.
При виробленні порядку проведення перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна визначити мету перевірки і аудиторські процедури, що дозволяють досягнути ці цілі. Потім аудитор повинен визначити можливі помилки, оцінити необхідні йому докази, які потрібно зібрати, і на основі цього встановити сукупність розглянутих даних.
Аудиторська організація повинна визначити досліджувану сукупність таким чином, щоб вона відповідала цілям аудиту. Сукупність повинна складатися з набору одиниць, які можуть бути ідентифіковані певним чином. Аудиторська організація проводить вибірку елементів сукупності найбільш ефективним і економним чином, що дозволяє їй досягти поставлених цілей аудиту.
При проведенні вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність на окремі групи ("подсовокупности"), елементи кожної з яких мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності повинні бути такими, щоб для будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої подсовокупности він належить. Дана процедура, яка називається стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації.
При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.
Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора з певного питання, складене на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеним на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. В аудиторській практиці розрізняють ризики першого і другого роду для тестів системи контролю та перевірки вірності оборотів і сальдо по рахунках.
Під час тестування засобів контролю розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про ненадійність системи контролю, в той час як насправді система надійна;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про надійність системи, в той час як система контролю не володіє необхідною надійністю.
При проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність містить суттєву помилку, у той час як сукупність вільна від такої помилки;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність не містить істотної помилки, в той час як сукупність містить суттєву помилку.
Ризик відхилення вірної гіпотези вимагає проведення додаткової роботи з боку аудиторської організації або економічного суб'єкта, в обліку якого в результаті проведеної вибірки була виявлена помилка. Ризик прийняття невірної гіпотези ставить під сумнів самі результати роботи аудиторської організації.
Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає припустимою. Чим нижче її величина, тим більше необхідний розмір вибірки.
Допустима помилка визначається на стадії планування аудиту у відповідності з обраним аудитором рівнем суттєвості. Чим менше розмір допустимої помилки, тим більше повинен бути обсяг аудиторської вибірки.
Під час тестування засобів системи контролю допустимої помилкою є максимальний ступінь відхилення від встановлених економічним суб'єктом процедур контролю, яку аудиторська організація визначила на стадії планування.
При перевірці вірності оборотів і сальдо по рахунках припустимою помилкою є максимальна помилка в сальдо або в певному класі проводок, яку аудиторська організація згодна допустити, щоб сукупний вплив таких помилок на весь процес аудиту дозволило їй стверджувати з достатнім ступенем вірогідності, що бухгалтерська звітність не містить суттєвих помилок.
Якщо аудитор вважає, що в перевіреній сукупності є помилка, йому необхідна велика за обсягом вибірка, щоб перевірити, що загальна величина таких помилок у сукупності не перевищить розмір допустимої помилки. Малий розмір вибірки використовується, якщо аудитор передбачає, що сукупність вільна від помилок.
Оцінка результатів вибірки
Для будь-якої вибірки аудиторська організація зобов'язана:
а) аналізувати кожну помилку, що потрапила у вибірку;
б) екстраполювати отримані при вибірці результати на всю проверяемую сукупність;
в) оцінити ризики вибірки.
При аналізі помилок, що потрапили у вибірку, аудиторська організація повинна в першу чергу встановити характер помилок, що потрапили у вибірку.
Формуючи вибірку, слід описати, для досягнення яких конкретних цілей вона проводиться, і оцінити помилки, знайдені у вибірці, стосовно до цих цілей. Якщо поставлені цілі перевірки не були досягнуті за допомогою вибіркового дослідження, то аудиторська організація може провести альтернативні аудиторські процедури.
Аудиторська організація може оцінити якісний аспект помилок, тобто їх сутність і причину, їх викликала, а також встановити їх вплив на інші ділянки аудиту. Аналізуючи знайдені помилки, аудиторська організація може прийти до висновку, що вони носять загальні риси, пов'язані з типом операцій, виробничими одиницями і підрозділами, для яких знайдені помилки, часом виникнення помилок і т.п. У цьому випадку аудиторська організація може розбити проверяемую сукупність на подсовокупности за відповідними ознаками і перевіряти кожну з них окремо, що дозволить їй досягти більш точних результатів.
Аудиторська організація зобов'язана поширити результати, отримані за вибіркою, на всю проверяемую сукупність. Методи поширення результатів вибірки на всю сукупність можуть бути різні, але вони повинні завжди відповідати методам побудови вибірки. Якщо сукупність була розбита на подсовокупности, то поширення повинно бути проведено відносно кожної з них.
Аудитор повинен переконатися, що помилка у перевіреній сукупності не перевищує допустиму величину. Для цього аудитор порівнює помилку сукупності, отриману за допомогою розповсюдження, з допустимою помилкою. Якщо перша помилка виявилася більше допустимої, аудиторська організація повинна повторно оцінити ризики вибірки, і якщо вона вважатиме їх неприйнятними, то їй слід розширити коло аудиторських процедур або застосовувати аудиторські процедури, альтернативні вже проведеним.
Аудиторська організація повинна в обов'язковому порядку відображати в робочій документації аудитора всі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її результатів.
Питання 25.
Заяви керівництва
Заяви керівництва - це відомості, надані керівництвом аудитору вході перевірки з власної ініціативи або у відповідь на конкретні запити.
Згідно МСА 580 «Заяви керівництва» аудитор може попросити керівництво заявити:
• про визнання своєї відповідальності за складання та подання фінансової звітності;
• про відсутність порушень в обліку та викривлень у звітності;
• про повноту наданої аудитору документації та інформації;
• про існування пов'язаних сторін:
• про збитки з різних операцій;
• про плани та наміри щодо активів;
• про право власності на активи;
• про порядок визначення оціночних значень;
• про оцінку доречності припущення безперервності діяльності;
• про розкриття умовних зобов'язань і гарантій;
• про подальші події та ін
Аудитор повинен отримати письмові заяви від керівництва, якщо передбачається, що отримати аудиторські докази іншим шляхом неможливо. Якщо ж інші докази можуть бути доступні аудитору, то заяви керівництва не можуть їх замінити. У випадках, коли аудитор вважає, що інші докази існують і доступні, але він не може їх отримати, це розцінюється як обмеження обсягу аудиту, незважаючи на інформацію, надану у заявах керівництва. Однак у деяких ситуаціях докази можуть бути отримані виключно на основі заяв керівництва (наприклад, інформація про наміри виконавчого органу щодо збереження на балансі будь-яких активів).
При отриманні заяв керівництва аудитор повинен: отримати зовнішні і внутрішні аудиторські докази, що підтверджують заяви керівництва; оцінити об'єктивність заяв і ступінь поінформованості осіб, їх надали.
Якщо заяви керівництва суперечать іншим аудиторським доказам, аудитор повинен вивчити обставини і наново проаналізувати питання про достовірність інших заяв керівництва.
Якщо заяви від керівництва надійшли в усній формі, то аудитор повинен включити їх в робочі документи у вигляді короткого викладу бесіди, а проте кращим доказом будуть письмові заяви. Вони можуть бути оформлені у вигляді:
• листа-заяви від керівництва;
• листи аудитора з викладенням його розуміння заяв керівництва, підтвердженого керівництвом;
• протоколів засідань органів управління або підписаної керівництвом примірника фінансової звітності.
Лист-заява має бути адресоване аудитору, датоване та підписане повноважними особами (як правило, генеральним або фінансовим директором)
Орієнтовна форма і зміст листа-заяви наступні
Питання 31.
Порівнянні значення.
Зіставлення - це відповідні суми і інші розкриваються відомості за попередній звітний фінансовий період або інші періоди, представлені для цілей зіставлення. У МСА 710 «Зіставлення» викладено стандарти і рекомендації щодо обов'язків аудитора, що стосуються зіставлень.
Показники для зіставлення можуть бути наступними:
- Відповідні показники - включаються як частина фінансової звітності за поточний період. Розглядаються тільки у зв'язку з показниками за цей період (наприклад, суми доходів і витрат за поточний і минулий періоди, наведені у звіті про прибутки та збитки за звітний період);
- Порівнянна фінансова звітність - фінансова звітність за попередній період, наведена для цілей зіставлення з фінансовою звітністю поточного періоду.
Аудитор повинен визначити, чи відповідають зіставлення основам фінансової звітності, які належать до перевіреній звітності. У відношенні зіставлень аудитор визначає:
- Відповідність облікової політики поточного та попереднього періодів, наявність необхідних коригувань і розкриття відомостей;
- Узгодження показників з сумами і розкривають відомості, представленими за попередній період.
При складанні аудиторського висновку аудитор не вказує окремо на відповідні показники, оскільки виражає думку про звітність в цілому. Виняток становлять наступні випадки:
1. Раніше видане аудиторський висновок за попередній період містить думку, відмінну від безумовно-позитивного, і питання, що викликав модифікацію висновків, не вирішене. У цьому випадку аудитор модифікує висновок про звітність поточного року по відношенню до відповідних показників.
2. Раніше видане аудиторський висновок містить безумовно-позитивну думку, але аудитор дізнався про істотні перекручування, що впливають на звітність за попередній період. У цьому випадку якщо звітність не переглянута і відомості не були розкриті належним чином, то висновок щодо звітності за поточний період модифікується по відношенню до відповідних показників, а якщо відповідні показники представлені у звітності за поточний період належним чином, то на закінчення можна включити пояснюючий параграф з приводу відповідних показників.
Якщо фінансова звітність, що містить відповідні показники, перевіряється новим аудитором, то висновок повинен містити або посилання на те, що фінансова звітність за попередній період перевірялася іншим аудитором, або вказівка на те, що звітність за попередній період не перевірялася. Якщо при перевірці новий аудитор виявить, що відповідні показники спотворені, вона повинна вимагати від керівництва їх перегляду і в разі відмови модифіковані аудиторський висновок.
У висновку за порівнянною фінансової звітності аудитор конкретно вказує на зіставлення. Висновок застосовується до кожного окремо представленому фінансового звіту, і аудитор у разі необхідності може висловити думку, відмінну від безумовно-позитивного, за окремі періоди і в той же час видати окремий висновок по решті звітності. Якщо думка про звітність за попередній період, що склалося в ході поточної перевірки, відрізняється від раніше вираженого, то аудитор розкриває істотні причини цієї відмінності в пояснюючим параграфі.
Якщо звітність за попередній період була перевірена іншим аудитором, то можливий розвиток подій за одним з таких варіантів:
1. Попередній аудитор може повторно скласти аудиторський висновок за перевіреною ним звітності, а новий складає висновок тільки за поточний період.
2. Новий аудитор складає висновок, в якому міститься інформація про те, що звітність за попередній період перевірено іншим аудитором, і про тип і дату укладення, виданого передує ні ком.
При перевірці звітності новий аудитор може виявити не помічене попереднім аудитором істотне спотворення, що впливає на фінансову звітність за попередній період. У цьому випадку новий аудитор повинен обговорити дане питання з керівництвом і 'після отримання згоди звернутися до попередника з пропозицією про повторному складанні ув'язнення за попередній період ви-' од. Якщо попередник погоджується видати висновок, то новий аудитор складає висновок за поточний період. Якщо попередній аудитор відмовляється виконати зазначені вимоги, то новий аудитор може у своєму висновку відзначити, що передує висновок щодо звітності було складено до її перевидання і що при перевиданні були зроблені необхідні коректування.
Якщо звітність за попередній період не перевірялася, новий, аудитор повинен вказати на цей факт в ув'язненні та перевірити початкові сальдо поточного періоду. Якщо при перевірці виявиться, що показники-за попередній період спотворені, аудитор повинен зажадати від керівництва їх перегляду, а в разі відмови - модифікувати аудиторський висновок.
Питання 37.
Перевірка прогнозної фінансової інформації ..
Перевірка прогнозної фінансової інформації економічного суб'єкта є послугою, супутньої аудиту. Вона може надаватися аудиторською організацією поряд з проведенням аудиту бухгалтерської звітності цього економічного суб'єкта. Вона не може проводитися аудиторською організацією, яка чинила економічному суб'єкту супутні послуги з підготовки даної прогнозної фінансової інформації, тобто послуги зі збирання, оброблення, узагальнення інформації, а також здійснила вибір допущень, що становлять основу даної прогнозної фінансової інформації.
Прогнозна фінансова інформація може бути підготовлена у вигляді одно-або багатоваріантного прогнозу. Основу одноваріантного прогнозу складають допущення, що визначені події відбудуться і певні дії будуть зроблені керівництвом економічного суб'єкта; основу багатоваріантного прогнозу - допущення про різних можливих майбутніх подіях і діях керівництва економічного суб'єкта з метою вироблення різних заходів розвитку економічного суб'єкта.
Прогнозна фінансова інформація може бути підготовлена для внутрішніх управлінських потреб: для оцінки величини необхідних фінансових вкладень, надання третім особам (наприклад, потенційним інвесторам і кредиторам).
У залежності від цілей прогнозна фінансова інформація може бути представлена у вигляді зведення показників або на основі типових форм бухгалтерської звітності.
Відповідальність за зміст прогнозної фінансової інформації несе керівництво економічного суб'єкта; відповідальність за висловлення думки про неї - аудиторська організація.
Перевірка прогнозної фінансової інформації аудиторською організацією проводиться для того, щоб встановити надійність, реалістичність і можливість її використання, а також правильність її підготовки на основі прийнятих припущень і адекватність її подання.
У зв'язку з тим що основу прогнозної фінансової інформації становлять події і дії, які можуть відбутися в майбутньому, в завдання аудиторської організації не входить вираження думки про те, чи будуть досягнуті прогнозовані результати (у тому випадку, якщо аудиторська організація вважає, що вона досить компетентна в даному питанні, така думка може бути виражено).
Виходячи з характеру та складності прогнозної фінансової інформації, що підлягає перевірці, аудиторська організація може використовувати роботу експерта.
Аудиторська організація повинна відмовитися від проведення перевірки прогнозної фінансової інформації, якщо існує серйозний сумнів в застосовності прийнятих припущень або можливості застосування прогнозної фінансової інформації в передбачуваних економічним суб'єктом цілях.
При оцінці застосовності припущень аудиторська організація повинна використовувати фактичну інформацію про діяльність економічного суб'єкта і враховувати ту обставину, що, чим більший період охоплює прогнозна фінансова інформація, тим менше застосовність допущень, прийнятих при її підготовці, і тим більше вірогідність виникнення спотворень у розрахунках.
При перевірці правильності підготовки прогнозної фінансової інформації аудиторська організація використовує такі процедури, як вибіркові розрахунки прогнозованих показників, оцінка несуперечності даних, в основі розрахунку яких лежать одні і ті ж допущення, та ін
При виявленні суттєвих перекручень у розрахунках аудиторська організація повинна враховувати взаємозв'язок окремих показників і оцінювати їх вплив на правильність прогнозованих результатів.
Якщо фактична інформація наведена як частина прогнозної фінансової інформації, аудиторська організація, грунтуючись на професійному судженні, визначає, якою мірою фактична інформація може бути перевірена і які процедури щодо неї повинні бути проведені.
Аудиторська організація повинна отримати від керівництва економічного суб'єкта письмові роз'яснення про цілі використання прогнозної фінансової інформації і застосовності припущень, що лежать в її основі. Письмові роз'яснення свідчать про відповідальність керівництва економічного суб'єкта за зміст прогнозної фінансової інформації.
Якщо результат прогнозу представлений діапазоном значень, аудиторська організація повинна переконатися, що в такій інформації розкрито обгрунтування меж діапазону і прогноз, зроблений з урахуванням даних кордонів, не вводить в оману потенційних користувачів.
Звіт про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинен містити думку аудиторської організації про застосовності допущень, правильності підготовки інформації на основі прийнятих припущень та адекватності її подання.
У звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинна міститися наступна інформація
· Назву документа - "Звіт про результати перевірки прогнозної фінансової інформації" - адреса та телефони аудиторської організації, дата звіту, адресат звіту;
· Вказівка на те, що перевірка прогнозної фінансової інформації проводилася у відповідності з Правилом (стандарту) аудиторської діяльності;
· Вказівка на відповідальність керівництва економічного суб'єкта за зміст прогнозної фінансової інформації; вказівку на відсутність або наявність фактів, що свідчать про незастосовність допущень, прийнятих при підготовці прогнозної фінансової інформації, і на те, що фактичні результати можуть істотно відрізнятися від прогнозованих;
· Думку аудиторської організації щодо правильності підготовки прогнозної фінансової інформації на основі прийнятих припущень та адекватності її подання;
· Підпис аудиторської організації, яка здійснила перевірку прогнозної фінансової інформації.
Аудиторська організація може привести в звіті свою думку про можливість використання прогнозної фінансової інформації в певних економічним суб'єктом цілях, а також рекомендації щодо обмеженого використання і поширення прогнозної фінансової інформації. Можливе включення в звіт і іншої інформації, що має відношення до роботи, проведеної аудиторською організацією.
Якщо аудиторська організація встановила, що допущення, прийняті при підготовці прогнозної фінансової інформації, незастосовні, прогнозна фінансова інформація невірно підготовлена на основі прийнятих припущень, то у звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинні бути викладені обставини, що зумовили думку аудиторської організації.
При неможливості з яких-небудь причин провести необхідні процедури аудиторська організація зобов'язана відмовитися від висловлення своєї думки у звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації і викласти в ньому обставини, що зумовили обмеження обсягу робіт.
Аудиторська організація повинна визначити досліджувану сукупність таким чином, щоб вона відповідала цілям аудиту. Сукупність повинна складатися з набору одиниць, які можуть бути ідентифіковані певним чином. Аудиторська організація проводить вибірку елементів сукупності найбільш ефективним і економним чином, що дозволяє їй досягти поставлених цілей аудиту.
При проведенні вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність на окремі групи ("подсовокупности"), елементи кожної з яких мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності повинні бути такими, щоб для будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої подсовокупности він належить. Дана процедура, яка називається стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації.
При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.
Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора з певного питання, складене на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеним на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. В аудиторській практиці розрізняють ризики першого і другого роду для тестів системи контролю та перевірки вірності оборотів і сальдо по рахунках.
Під час тестування засобів контролю розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про ненадійність системи контролю, в той час як насправді система надійна;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить про надійність системи, в той час як система контролю не володіє необхідною надійністю.
При проведенні детальної перевірки вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках розрізняють такі ризики вибірки:
а) ризик першого роду - ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність містить суттєву помилку, у той час як сукупність вільна від такої помилки;
б) ризик другого роду - ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що перевіряється сукупність не містить істотної помилки, в той час як сукупність містить суттєву помилку.
Ризик відхилення вірної гіпотези вимагає проведення додаткової роботи з боку аудиторської організації або економічного суб'єкта, в обліку якого в результаті проведеної вибірки була виявлена помилка. Ризик прийняття невірної гіпотези ставить під сумнів самі результати роботи аудиторської організації.
Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає припустимою. Чим нижче її величина, тим більше необхідний розмір вибірки.
Допустима помилка визначається на стадії планування аудиту у відповідності з обраним аудитором рівнем суттєвості. Чим менше розмір допустимої помилки, тим більше повинен бути обсяг аудиторської вибірки.
Під час тестування засобів системи контролю допустимої помилкою є максимальний ступінь відхилення від встановлених економічним суб'єктом процедур контролю, яку аудиторська організація визначила на стадії планування.
При перевірці вірності оборотів і сальдо по рахунках припустимою помилкою є максимальна помилка в сальдо або в певному класі проводок, яку аудиторська організація згодна допустити, щоб сукупний вплив таких помилок на весь процес аудиту дозволило їй стверджувати з достатнім ступенем вірогідності, що бухгалтерська звітність не містить суттєвих помилок.
Якщо аудитор вважає, що в перевіреній сукупності є помилка, йому необхідна велика за обсягом вибірка, щоб перевірити, що загальна величина таких помилок у сукупності не перевищить розмір допустимої помилки. Малий розмір вибірки використовується, якщо аудитор передбачає, що сукупність вільна від помилок.
Оцінка результатів вибірки
Для будь-якої вибірки аудиторська організація зобов'язана:
а) аналізувати кожну помилку, що потрапила у вибірку;
б) екстраполювати отримані при вибірці результати на всю проверяемую сукупність;
в) оцінити ризики вибірки.
При аналізі помилок, що потрапили у вибірку, аудиторська організація повинна в першу чергу встановити характер помилок, що потрапили у вибірку.
Формуючи вибірку, слід описати, для досягнення яких конкретних цілей вона проводиться, і оцінити помилки, знайдені у вибірці, стосовно до цих цілей. Якщо поставлені цілі перевірки не були досягнуті за допомогою вибіркового дослідження, то аудиторська організація може провести альтернативні аудиторські процедури.
Аудиторська організація може оцінити якісний аспект помилок, тобто їх сутність і причину, їх викликала, а також встановити їх вплив на інші ділянки аудиту. Аналізуючи знайдені помилки, аудиторська організація може прийти до висновку, що вони носять загальні риси, пов'язані з типом операцій, виробничими одиницями і підрозділами, для яких знайдені помилки, часом виникнення помилок і т.п. У цьому випадку аудиторська організація може розбити проверяемую сукупність на подсовокупности за відповідними ознаками і перевіряти кожну з них окремо, що дозволить їй досягти більш точних результатів.
Аудиторська організація зобов'язана поширити результати, отримані за вибіркою, на всю проверяемую сукупність. Методи поширення результатів вибірки на всю сукупність можуть бути різні, але вони повинні завжди відповідати методам побудови вибірки. Якщо сукупність була розбита на подсовокупности, то поширення повинно бути проведено відносно кожної з них.
Аудитор повинен переконатися, що помилка у перевіреній сукупності не перевищує допустиму величину. Для цього аудитор порівнює помилку сукупності, отриману за допомогою розповсюдження, з допустимою помилкою. Якщо перша помилка виявилася більше допустимої, аудиторська організація повинна повторно оцінити ризики вибірки, і якщо вона вважатиме їх неприйнятними, то їй слід розширити коло аудиторських процедур або застосовувати аудиторські процедури, альтернативні вже проведеним.
Аудиторська організація повинна в обов'язковому порядку відображати в робочій документації аудитора всі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її результатів.
Питання 25.
Заяви керівництва
Заяви керівництва - це відомості, надані керівництвом аудитору вході перевірки з власної ініціативи або у відповідь на конкретні запити.
Згідно МСА 580 «Заяви керівництва» аудитор може попросити керівництво заявити:
• про визнання своєї відповідальності за складання та подання фінансової звітності;
• про відсутність порушень в обліку та викривлень у звітності;
• про повноту наданої аудитору документації та інформації;
• про існування пов'язаних сторін:
• про збитки з різних операцій;
• про плани та наміри щодо активів;
• про право власності на активи;
• про порядок визначення оціночних значень;
• про оцінку доречності припущення безперервності діяльності;
• про розкриття умовних зобов'язань і гарантій;
• про подальші події та ін
Аудитор повинен отримати письмові заяви від керівництва, якщо передбачається, що отримати аудиторські докази іншим шляхом неможливо. Якщо ж інші докази можуть бути доступні аудитору, то заяви керівництва не можуть їх замінити. У випадках, коли аудитор вважає, що інші докази існують і доступні, але він не може їх отримати, це розцінюється як обмеження обсягу аудиту, незважаючи на інформацію, надану у заявах керівництва. Однак у деяких ситуаціях докази можуть бути отримані виключно на основі заяв керівництва (наприклад, інформація про наміри виконавчого органу щодо збереження на балансі будь-яких активів).
При отриманні заяв керівництва аудитор повинен: отримати зовнішні і внутрішні аудиторські докази, що підтверджують заяви керівництва; оцінити об'єктивність заяв і ступінь поінформованості осіб, їх надали.
Якщо заяви керівництва суперечать іншим аудиторським доказам, аудитор повинен вивчити обставини і наново проаналізувати питання про достовірність інших заяв керівництва.
Якщо заяви від керівництва надійшли в усній формі, то аудитор повинен включити їх в робочі документи у вигляді короткого викладу бесіди, а проте кращим доказом будуть письмові заяви. Вони можуть бути оформлені у вигляді:
• листа-заяви від керівництва;
• листи аудитора з викладенням його розуміння заяв керівництва, підтвердженого керівництвом;
• протоколів засідань органів управління або підписаної керівництвом примірника фінансової звітності.
Лист-заява має бути адресоване аудитору, датоване та підписане повноважними особами (як правило, генеральним або фінансовим директором)
Орієнтовна форма і зміст листа-заяви наступні
| Аудиторської компанії ХУ2 Цей лист-заява направляється у зв'язку із проведеною Вами аудиторською перевіркою фінансової звітності компанії АВС за 20_г. з метою висловлення думки про те, чи забезпечує фінансова отчетЕЕость достовірне і об'ектівЕЕос відображення фінансового положення компанії АВС на останній день звітного року, фінансових результатів її діяльності і руху грошових коштів за 20_т., відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності. Керівництво компанії АВС визнає свою відповідальність за об'єктивне уявлення фінансової звітності відповідно до МСФЗ. Ми підтверджуємо наступні заяви: - Нами і персоналом, відповідальним за веління бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, не було допущено наруЕісній, істотно впливають на фінансову звітність; складена пашів компанією фінансова звітність не містить суттєвих іскджсееій і упущень; - Ми надали всю необхідну первічЕгую та бухгалтерську документацію, а також протоколи обшіх зборів акціонерів та засідань ради директорів, Проведених 01.07.20_г. і 01.11.20_г., і підтверджуємо, що інших зборів цих органів управління у звітний період не проводилось; - Нами наданий список всіх пов'язаних сторін і повністю розкрита інформація про операції з ними; інших організацій, що є пов'язаними з АВС сторонами, не є; - Угод по зворотній покупці раніше реалізованих активів не проводилось; - Компанія АВС має право власності на всі свої активи, причому ніяке імуЕцество не передано в заставу; - Не є плаЕЕОВ, що стосуються припинення або скорочення діяльності; - Не є намірів, виконання яких могло б значно змінити вартість майна або зобов'язань, а також призвести до образовеЕшю надлишків або застарівання товарно-матеріальних запасів; - В обліку відображені фактичні та умовні зобов'язання, останні перераховані в пояснювальній записці; - Але рішенням суду на користь компанії X перерахована сума, указанЕгая в пояс-інтельЕЮй записці; інших судових розглядів не ведеться і не передбачається |
| Генеральний директор компанії АВС Фінансовий директор компанії АВС Дата |
| Якщо керівництво відмовляється надати необхідні заяви, то це розглядається як обмеження обсягу аудиторської перевірки, в цьому випадку аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється від висловлення думки. |
Питання 31.
Порівнянні значення.
Зіставлення - це відповідні суми і інші розкриваються відомості за попередній звітний фінансовий період або інші періоди, представлені для цілей зіставлення. У МСА 710 «Зіставлення» викладено стандарти і рекомендації щодо обов'язків аудитора, що стосуються зіставлень.
Показники для зіставлення можуть бути наступними:
- Відповідні показники - включаються як частина фінансової звітності за поточний період. Розглядаються тільки у зв'язку з показниками за цей період (наприклад, суми доходів і витрат за поточний і минулий періоди, наведені у звіті про прибутки та збитки за звітний період);
- Порівнянна фінансова звітність - фінансова звітність за попередній період, наведена для цілей зіставлення з фінансовою звітністю поточного періоду.
Аудитор повинен визначити, чи відповідають зіставлення основам фінансової звітності, які належать до перевіреній звітності. У відношенні зіставлень аудитор визначає:
- Відповідність облікової політики поточного та попереднього періодів, наявність необхідних коригувань і розкриття відомостей;
- Узгодження показників з сумами і розкривають відомості, представленими за попередній період.
При складанні аудиторського висновку аудитор не вказує окремо на відповідні показники, оскільки виражає думку про звітність в цілому. Виняток становлять наступні випадки:
1. Раніше видане аудиторський висновок за попередній період містить думку, відмінну від безумовно-позитивного, і питання, що викликав модифікацію висновків, не вирішене. У цьому випадку аудитор модифікує висновок про звітність поточного року по відношенню до відповідних показників.
2. Раніше видане аудиторський висновок містить безумовно-позитивну думку, але аудитор дізнався про істотні перекручування, що впливають на звітність за попередній період. У цьому випадку якщо звітність не переглянута і відомості не були розкриті належним чином, то висновок щодо звітності за поточний період модифікується по відношенню до відповідних показників, а якщо відповідні показники представлені у звітності за поточний період належним чином, то на закінчення можна включити пояснюючий параграф з приводу відповідних показників.
Якщо фінансова звітність, що містить відповідні показники, перевіряється новим аудитором, то висновок повинен містити або посилання на те, що фінансова звітність за попередній період перевірялася іншим аудитором, або вказівка на те, що звітність за попередній період не перевірялася. Якщо при перевірці новий аудитор виявить, що відповідні показники спотворені, вона повинна вимагати від керівництва їх перегляду і в разі відмови модифіковані аудиторський висновок.
У висновку за порівнянною фінансової звітності аудитор конкретно вказує на зіставлення. Висновок застосовується до кожного окремо представленому фінансового звіту, і аудитор у разі необхідності може висловити думку, відмінну від безумовно-позитивного, за окремі періоди і в той же час видати окремий висновок по решті звітності. Якщо думка про звітність за попередній період, що склалося в ході поточної перевірки, відрізняється від раніше вираженого, то аудитор розкриває істотні причини цієї відмінності в пояснюючим параграфі.
Якщо звітність за попередній період була перевірена іншим аудитором, то можливий розвиток подій за одним з таких варіантів:
1. Попередній аудитор може повторно скласти аудиторський висновок за перевіреною ним звітності, а новий складає висновок тільки за поточний період.
2. Новий аудитор складає висновок, в якому міститься інформація про те, що звітність за попередній період перевірено іншим аудитором, і про тип і дату укладення, виданого передує ні ком.
При перевірці звітності новий аудитор може виявити не помічене попереднім аудитором істотне спотворення, що впливає на фінансову звітність за попередній період. У цьому випадку новий аудитор повинен обговорити дане питання з керівництвом і 'після отримання згоди звернутися до попередника з пропозицією про повторному складанні ув'язнення за попередній період ви-' од. Якщо попередник погоджується видати висновок, то новий аудитор складає висновок за поточний період. Якщо попередній аудитор відмовляється виконати зазначені вимоги, то новий аудитор може у своєму висновку відзначити, що передує висновок щодо звітності було складено до її перевидання і що при перевиданні були зроблені необхідні коректування.
Якщо звітність за попередній період не перевірялася, новий, аудитор повинен вказати на цей факт в ув'язненні та перевірити початкові сальдо поточного періоду. Якщо при перевірці виявиться, що показники-за попередній період спотворені, аудитор повинен зажадати від керівництва їх перегляду, а в разі відмови - модифікувати аудиторський висновок.
Питання 37.
Перевірка прогнозної фінансової інформації ..
9.3. Перевірка прогнозної фінансової інформації
Під прогнозної фінансової інформацією розуміється інформація про майбутньому фінансовому становищі, майбутніх фінансових результатах діяльності, майбутньому рух грошових коштів економічного суб'єкта або окремих сторони його фінансово-господарської діяльності в майбутньому, підготовлена виходячи з припущення, що певні події відбудуться і певні дії будуть зроблені керівництвом економічного суб'єкта .Перевірка прогнозної фінансової інформації економічного суб'єкта є послугою, супутньої аудиту. Вона може надаватися аудиторською організацією поряд з проведенням аудиту бухгалтерської звітності цього економічного суб'єкта. Вона не може проводитися аудиторською організацією, яка чинила економічному суб'єкту супутні послуги з підготовки даної прогнозної фінансової інформації, тобто послуги зі збирання, оброблення, узагальнення інформації, а також здійснила вибір допущень, що становлять основу даної прогнозної фінансової інформації.
Прогнозна фінансова інформація може бути підготовлена у вигляді одно-або багатоваріантного прогнозу. Основу одноваріантного прогнозу складають допущення, що визначені події відбудуться і певні дії будуть зроблені керівництвом економічного суб'єкта; основу багатоваріантного прогнозу - допущення про різних можливих майбутніх подіях і діях керівництва економічного суб'єкта з метою вироблення різних заходів розвитку економічного суб'єкта.
Прогнозна фінансова інформація може бути підготовлена для внутрішніх управлінських потреб: для оцінки величини необхідних фінансових вкладень, надання третім особам (наприклад, потенційним інвесторам і кредиторам).
У залежності від цілей прогнозна фінансова інформація може бути представлена у вигляді зведення показників або на основі типових форм бухгалтерської звітності.
Відповідальність за зміст прогнозної фінансової інформації несе керівництво економічного суб'єкта; відповідальність за висловлення думки про неї - аудиторська організація.
Перевірка прогнозної фінансової інформації аудиторською організацією проводиться для того, щоб встановити надійність, реалістичність і можливість її використання, а також правильність її підготовки на основі прийнятих припущень і адекватність її подання.
У зв'язку з тим що основу прогнозної фінансової інформації становлять події і дії, які можуть відбутися в майбутньому, в завдання аудиторської організації не входить вираження думки про те, чи будуть досягнуті прогнозовані результати (у тому випадку, якщо аудиторська організація вважає, що вона досить компетентна в даному питанні, така думка може бути виражено).
Виходячи з характеру та складності прогнозної фінансової інформації, що підлягає перевірці, аудиторська організація може використовувати роботу експерта.
Аудиторська організація повинна відмовитися від проведення перевірки прогнозної фінансової інформації, якщо існує серйозний сумнів в застосовності прийнятих припущень або можливості застосування прогнозної фінансової інформації в передбачуваних економічним суб'єктом цілях.
При оцінці застосовності припущень аудиторська організація повинна використовувати фактичну інформацію про діяльність економічного суб'єкта і враховувати ту обставину, що, чим більший період охоплює прогнозна фінансова інформація, тим менше застосовність допущень, прийнятих при її підготовці, і тим більше вірогідність виникнення спотворень у розрахунках.
При перевірці правильності підготовки прогнозної фінансової інформації аудиторська організація використовує такі процедури, як вибіркові розрахунки прогнозованих показників, оцінка несуперечності даних, в основі розрахунку яких лежать одні і ті ж допущення, та ін
При виявленні суттєвих перекручень у розрахунках аудиторська організація повинна враховувати взаємозв'язок окремих показників і оцінювати їх вплив на правильність прогнозованих результатів.
Якщо фактична інформація наведена як частина прогнозної фінансової інформації, аудиторська організація, грунтуючись на професійному судженні, визначає, якою мірою фактична інформація може бути перевірена і які процедури щодо неї повинні бути проведені.
Аудиторська організація повинна отримати від керівництва економічного суб'єкта письмові роз'яснення про цілі використання прогнозної фінансової інформації і застосовності припущень, що лежать в її основі. Письмові роз'яснення свідчать про відповідальність керівництва економічного суб'єкта за зміст прогнозної фінансової інформації.
Якщо результат прогнозу представлений діапазоном значень, аудиторська організація повинна переконатися, що в такій інформації розкрито обгрунтування меж діапазону і прогноз, зроблений з урахуванням даних кордонів, не вводить в оману потенційних користувачів.
Звіт про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинен містити думку аудиторської організації про застосовності допущень, правильності підготовки інформації на основі прийнятих припущень та адекватності її подання.
У звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинна міститися наступна інформація
· Назву документа - "Звіт про результати перевірки прогнозної фінансової інформації" - адреса та телефони аудиторської організації, дата звіту, адресат звіту;
· Вказівка на те, що перевірка прогнозної фінансової інформації проводилася у відповідності з Правилом (стандарту) аудиторської діяльності;
· Вказівка на відповідальність керівництва економічного суб'єкта за зміст прогнозної фінансової інформації; вказівку на відсутність або наявність фактів, що свідчать про незастосовність допущень, прийнятих при підготовці прогнозної фінансової інформації, і на те, що фактичні результати можуть істотно відрізнятися від прогнозованих;
· Думку аудиторської організації щодо правильності підготовки прогнозної фінансової інформації на основі прийнятих припущень та адекватності її подання;
· Підпис аудиторської організації, яка здійснила перевірку прогнозної фінансової інформації.
Аудиторська організація може привести в звіті свою думку про можливість використання прогнозної фінансової інформації в певних економічним суб'єктом цілях, а також рекомендації щодо обмеженого використання і поширення прогнозної фінансової інформації. Можливе включення в звіт і іншої інформації, що має відношення до роботи, проведеної аудиторською організацією.
Якщо аудиторська організація встановила, що допущення, прийняті при підготовці прогнозної фінансової інформації, незастосовні, прогнозна фінансова інформація невірно підготовлена на основі прийнятих припущень, то у звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації повинні бути викладені обставини, що зумовили думку аудиторської організації.
При неможливості з яких-небудь причин провести необхідні процедури аудиторська організація зобов'язана відмовитися від висловлення своєї думки у звіті про результати перевірки прогнозної фінансової інформації і викласти в ньому обставини, що зумовили обмеження обсягу робіт.