Сутність і призначення управлінського обліку
Введення
В умовах ринкової економіки ефективне управління виробничою діяльністю підприємства все більше залежить від рівня інформаційного забезпечення його окремих підрозділів і служб.
Перші висловлювання про необхідність формування самостійної інформаційної системи про витрати виробництва і про те, якою їй бути, з'явилися ще на початку ХХ століття в книзі Г. Емерсона «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати». В даному творі вперше була зроблена спроба виділити облік витрат виробництва в самостійний напрям облікової роботи.
Іншим важливим обставиною, що сприяв створенню управлінського обліку як самостійної області бухгалтерської справи, було установа в США національної асоціації бухгалтерів-виробничників, що виникла в жовтні 1919 р. з ініціативи Дж. Лі Нікольсона - діяча в області фабрично-заводського рахівництва. Ця асоціація відіграла велику роль у розвитку та перекваліфікації бухгалтерів США.
Практичним кроком на шляху становлення та розвитку бухгалтерського управлінського обліку було виділення із загальної бухгалтерської служби підприємства калькуляційної (управлінської) бухгалтерії. Створення двох самостійних бухгалтерій фінансової та калькуляційної пов'язувалося передусім із розширенням виробництва, зростанням його концентрації, з централізацією капіталу, з утворенням великих компаній, а також з необхідністю збереження їхньої комерційної таємниці.
Така обставина певним чином вплинуло на формування єдиних національних рахунків. Так, до другої світової війни в країнах континентальної Європи (Франція, Німеччина тощо) національні рахунки були представлені рахунками фінансового та управлінського обліку в єдиній формі.
Поява бухгалтерського управлінського обліку як самостійної навчальної дисципліни пов'язано з Американською асоціацією бухгалтерів, що розробила в 1972 р. програму отримання диплома з управлінського обліку та присвоєнням випускникам кваліфікації бухгалтера-аналітика. Цей рік ознаменував офіційне розділення бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський.
У радянській економіці не раз робилися наполегливі спроби впровадження внутрішнього госпрозрахунку, самоокупності та самофінансування. Об'єктом госпрозрахунку при цьому були виробничі і невиробничі підрозділи підприємства, а об'єктом госпрозрахункового доходу - зароблені ними кошти. Такий підхід, по суті, служив прообразом однієї з концепцій бухгалтерського управлінського обліку - керування по центрах відповідальності.
Основою управлінського обліку є збір інформації про витрати організації і калькулювання. Вітчизняною практикою глибоко опрацьовані питання, пов'язані з калькулюванням. Накопичено багатий теоретичний і практичний досвід в області нормативного методу обліку витрат і калькулювання, так схожого на систему «стандарткост» в управлінському обліку.
Звертаючись до минулого не можна не здивуватися, чому ж прийоми і методи управлінського обліку в нашій батьківщині не давали належного результату? Відповідь криється у відсутності в той час власника, зацікавленого в підвищенні віддачі від вкладеного ним капіталу шляхом економії виробничих витрат. Тільки в умовах ринкових відносин можлива об'єктивна інтеграція методів управління в єдину систему бухгалтерського управлінського обліку.
В умовах відокремлення підприємств з різними формами власності, включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування, розвитку інших сторін ринкової економіки змінюються цільова орієнтація всієї системи бухгалтерського обліку підприємства та її сучасне призначення - формування інформаційно-аналітичної бази прийняття управлінських рішень.
Мета даної роботи - дослідити сутність і призначення управлінського обліку в організації. Для виконання поставленої мети необхідно виконати наступні завдання:
визначити об'єкти управлінського обліку та способи управління ними для ефективної діяльності підприємства;
розглянути системи управлінського обліку, що діють при ринкових відносинах;
виявити функції управлінського обліку, що сприяють отриманню максимально можливої прибутку, що є метою діяльності будь-якого підприємства.
1.1 Сутність і призначення управлінського обліку
Управлінський облік - це самостійний напрям бухгалтерського обліку, що забезпечує управлінський апарат підприємства інформацією, необхідної для оперативного управління, що представляє собою інформаційно-обчислювальну систему, що об'єднує сукупність форм і методів планування, обліку, контролю та аналізу, спрямовану на формування альтернативних варіантів функціонування підприємства і призначену для інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень.
Завданням бухгалтерського управлінського обліку є складання звітів другої і третьої груп, інформація яких призначена для власників підприємства, де проводиться облік, і його керівників (менеджерів), тобто для внутрішніх користувачів бухгалтерської інформації. Бухгалтерський управлінський облік - це сполучна ланка між обліковими процесом та управлінням підприємством.
Управлінський облік, організується виходячи з цілей і завдань керуючих, ніяк не регламентується державою, служить лише інтересам підприємства, в чому і полягає його перевага перед фінансовим обліком. Загальні принципи даного обліку зводяться до того, щоб максимально забезпечити керівництво корисною інформацією. Управлінський облік в більшій мірі заснований на логіці і досвіді або на загальній прийнятності. У цьому сенсі можна говорити про децентралізацію управлінського обліку, а також про його конфіденційність.
1.2 Об'єкти управлінського обліку
Об'єктами бухгалтерського управлінського обліку є:
витрати (поточні і капітальні) підприємства та його окремих структурних підрозділів - центрів відповідальності;
результати господарської діяльності як усього підприємства, так і окремих центрів відповідальності (сегментів підприємства);
внутрішнє ціноутворення, яка передбачає використання трансфертних цін;
бюджетування і внутрішня звітність.
Формування інформації про виробничі витрати в управлінському обліку грунтується на розробці відповідної їх класифікації, аналізі поведінки витрат, контролі та визначенні способів їх зниження. В управлінському обліку залежно від цілей і завдань управління при класифікації витрат виділяють різні підстави (ознаки). При цьому основним принципом, на якому будується науково обгрунтована класифікація витрат, служить принцип розмежування понять «витрати» і «витрати», різниця між якими стосується чинника часу.
Витрати - вартість використаних ресурсів, які повністю витрачені або «витрачені» протягом певного періоду для отримання доходу. Цей період не обов'язково збігається з моментом дійсної оплати ресурсу.
Витрати - грошова оплата придбаних товарів чи послуг, яка з часом буде вирахувано з прибутку (списана у витрати). У балансі вони відображаються як активи.
Таким чином, витрати - це частина витрат, понесених підприємством у зв'язку з отриманням доходу.
Поточна виробнича діяльність підприємства супроводжується витратами різного виду відносної значущості. До основних елементів виробничих витрат відносять такі:
прямі витрати на матеріали - сировина та матеріали, що використовуються у виробничому процесі. Фізично вони включаються в готовий продукт, і процес їх перетворення в кінцеву продукцію можна простежити.
Прямі витрат на заробітну плату - основна заробітна плата, додаткові виплати і відрахування в позабюджетні фонди від заробітної плати основних виробничих робітників, праця яких безпосередньо пов'язаний з виробничим процесом виготовлення продукції або надання послуг.
До виробничої діяльності відносять також виробничі накладні витрати, які включають в себе три види витрат:
Непрямі витрати на матеріали - витрати на матеріали, які потрібні для виробничого процесу, але не стають складовою частиною готового продукту;
Непрямі витрати на працю - витрати на утримання персоналу, не пов'язаного безпосередньо з виготовленням продукції, але послуги якого необхідні для здійснення виробничого процесу (майстри, бригадири, начальники виробничих підрозділів, контролери, комірники);
Інші накладні витрати - витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати, зокрема, амортизація виробничих приміщень і обладнання (основних фондів), комунальні послуги, витрати підрозділів, які обслуговують основне виробництво.
Господарські операції, що носять виключно фінансовий характер (операції з цінними паперами, продаж або купівля майна тощо), виходять за рамки предмета управлінського обліку.
Предметом бухгалтерського управлінського обліку є виробнича діяльність організації та її окремих структурних підрозділів (сегментів), званих центрами відповідальності, очолювані керівниками, які несуть відповідальність за результати їх роботи.
Сегментарний облік є найважливішою складовою управлінського обліку. Сегментарний облік можна визначити як систему збору, відображення та узагальнення інформації про діяльність окремих структурних підрозділів підприємства. На базі інформації сегментарного обліку будується система управлінського контролю підприємства. Дані сегментарного обліку задовольняють інформаційні потреби внутрішньофірмового управління, дозволяють контролювати витрати і результати на різних рівнях управління, складати сегментарну звітність. Аналізуючи останню, можна судити про ефективність функціонування того чи іншого структурного підрозділу підприємства.
Грунтуючись на інформації сегментарного обліку та звітності, адміністрація підприємства може приймати різні управлінські рішення, наприклад, про доцільність розукрупнення (децентралізації) бізнесу.
В даний час в бухгалтерському обліку всі доходи повинні співвідноситися з витратами на їх отримання, званими витратами (принцип співвідношення доходів і витрат). Виробничі витрати і накладні загальногосподарські витрати в сукупності складають повну собівартість продукції (робіт, послуг) (рис. 2).
В управлінському обліку аналіз повної собівартості продукції має значення для формування конкурентоспроможної цінової політики організації.
Рис. 2. Визначення повної собівартості продукції
1.3 Методи і способи управлінського обліку
Методи, використовувані в бухгалтерському управлінському обліку різноманітні:
елементи методу бухгалтерського фінансового обліку (рахунки і подвійний запис, інвентаризація і документація, балансове узагальнення та звітність);
індексний метод (застосовується в статистиці);
прийоми економічного аналізу (зокрема, пофакторний аналіз);
математичні методи (кореляції, лінійного програмування, найменших квадратів). Управлінський облік сьогодні немислимий без використання ЕОМ.
Всі перераховані вище методи інтегруються в єдину систему і використовуються в цілях управління підприємством.
Історично попередником управлінського обліку є виробничий облік. Системи виробничого обліку раніше розвивалися по суті як розрахункові, основною метою яких було визначення витрат на виробництво і виручки на одиницю продукції. В даний час до виробничого обліку пред'являються великі вимоги.
Виробничий облік сьогодні покликаний стежити за витратами виробництва, аналізувати причини перевитрати в порівнянні з попередніми періодами, кошторисами або прогнозами, а також виявляти можливі резерви економіки. Він повинен чітко і детально відображати всі процеси, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції на підприємстві. Основними розділами сучасного виробничого обліку є:
облік витрат за видами;
облік витрат за місцями їх виникнення;
облік витрат по носіях.
Облік витрат за видами показує, які групи витрат виникли на підприємстві в процесі виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) у звітному періоді.
Облік витрат за місцями їх виникнення дозволяє розподілити їх між окремими підрозділами підприємства (центрами відповідальності), в яких вони були здійснені.
Облік витрат по носіях передбачає визначення всіх витрат, пов'язаних з виробництвом одиниці будь-якої конкретної продукції або з виконанням певного замовлення.
Таким чином, тільки в рамках виробничого обліку вдається розрахувати собівартість одиниці продукції, що припадає на неї прибуток і рівень рентабельності.
З плином часу процес управління підприємства зазнав істотних змін як з точки зору постановки завдань, так і з точки зору методів їх вирішення. Виробничий облік у сучасних умовах не є самоціллю. Його інформація необхідна керівництву та менеджерам для прийняття оперативних виробничих рішень. Отже, бухгалтерський управлінський облік включає в себе виробничий облік (рис.1).
Виробничий облік є «базою» управлінського обліку. Його «надстроечная» частину (на малюнку вона заштрихована) є бюджетування, управлінський контроль і управлінський аналіз діяльності організації та її сегментів (структурних підрозділів), прийняття оперативних управлінських рішень, а також складання внутрішньої звітності.
Рис. 1. Взаємозв'язок видів обліку
2.1 Принципи управлінського обліку
Управлінський облік, концентруючи інформацію в обсязі, необхідному для прийняття управлінських рішень керівництвом підприємства різних рівнів, будується на дотриманні наступних загальносистемних принципів формування інформації:
Принцип випередження даних для прийняття управлінських рішень. При цьому набагато важливіше правильна оцінка майбутніх витрат і доходів, ніж констатація втрачених можливостей.
Принцип відповідальності за наслідки прийнятих рішень. Якщо відповідальність за результати господарювання на всіх рівнях управління відсутня, вести управлінський облік немає сенсу.
Принцип цілісності. Управлінський облік повинен бути системним і забезпечувати узгодженість даних з показниками фінансового обліку та звітності навіть тоді, коли він ведеться без використання первинної документації, рахунків та подвійного запису.
Принцип зрозумілості. Представлення даних у вигляді аналітичних таблиць, графіків, зручних і зрозумілих для користувачів.
Принцип порівнянності. Умова порівняння, зіставлення економічних величин, показників, згідно з яким вони повинні бути попередньо приведені до адекватної формі вимірювання, до порівнянного виду.
Інформація, яка формується в бухгалтерському управлінському обліку, повинна бути корисною користувачам. Для цього вона повинна бути доречною, надійної і незрівнянну.
Інформація доречна з точки зору зацікавлених користувачів, якщо наявність або відсутність її надає або здатне вплинути на рішення (включаючи управлінські) цих користувачів, допомагаючи їм оцінити минулі, теперішні або майбутні події, підтверджуючи чи змінюючи раніше зроблені оцінки. На доречність інформації впливають її зміст і суттєвість.
Істотною визнається інформація, відсутність або неточність якої може вплинути на рішення зацікавлених користувачів. Інформація надійна, якщо вона не містить суттєвих помилок. Щоб бути надійною, інформація повинна об'єктивно відображати факти господарської діяльності, до яких вона фактично або ймовірно відноситься. Факти господарської діяльності повинні відображатися в бухгалтерському обліку виходячи не стільки з їх правової форми, скільки з їх економічного змісту і умов господарювання.
Інформація, яка надається зацікавленим користувачам (крім звітів спеціального призначення), повинна бути нейтральною, тобто вільною від однобічності. Інформація не є нейтральною, якщо за допомогою відбору або форми подання вона впливає на рішення та оцінки зацікавлених користувачів з метою досягнення визначених результатів або наслідків.
Інформація, яка формується у бухгалтерському обліку, повинна бути повною (з урахуванням її суттєвості і порівнянності витрат на збір і обробку). Зацікавлені користувачі повинні мати можливість порівнювати інформацію про організацію за різні періоди часу для того, щоб визначити тенденції в її фінансовому положенні і фінансових результатах діяльності. Вони повинні також мати можливість зіставляти інформацію про різних організаціях, щоб порівняти їх фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі.
Виконання вимоги порівнянності забезпечується тим, що зацікавлені користувачі повинні бути інформовані про облікову політику, прийнятої організацією, будь-які зміни в такій політиці і вплив цих змін на фінансовий стан і фінансові результати діяльності організації. Забезпечення порівнянності не означає уніфікацію і не передбачає будь-які перешкоди для вдосконалення правил бухгалтерського обліку та облікових процедур. Організація не повинна вести облік якогось факту господарської діяльності тим же чином, що й раніше, якщо прийнята облікова політика не забезпечує реалізацію таких вимог, як доречність та надійність, або існує краща альтернатива.
При формуванні інформації в бухгалтерському обліку повинні прийматися до уваги чинники, що обмежують доречність та надійність цієї інформації. Одним з таких факторів є своєчасність інформації. Надмірна прострочення подання інформації зацікавленим користувачам може привести до втрати її доречності. Щоб забезпечити своєчасність інформації, часто буває необхідним представити її до того, як будуть відомі всі аспекти господарської діяльності, на шкоду, таким чином, її надійності. Очікування того моменту, коли стають відомі всі аспекти факту господарської діяльності, може забезпечити високу надійність інформації, але зробити її малокорисною зацікавленим користувачам. При досягненні балансу між доречністю та надійністю вирішальним аргументом є те, як найкращим чином задовольнити потреби зацікавлених користувачів, пов'язані з прийняттям рішень.
Таким чином, основними принципами управлінського обліку можна назвати наступні:
доречність;
надійність;
порівнянність.
2.2 Функції управлінського обліку
Управлінський облік можна визначити як самостійний напрям бухгалтерського обліку організації, яке забезпечує її управлінський апарат інформацією, використовуваною для планування, управління, контролю і оцінки організації в цілому, а також її структурних підрозділів. Цей процес включає виявлення, вимірювання, фіксацію, збір, зберігання, захист, аналіз, підготовку, інтерпретацію, передачу і прийом інформації, необхідної управлінському апарату для виконання його функцій.
Управлінський облік являє собою одночасно і систему і область досліджень. Він є важливим елементом системи управління організацією і функціонує паралельно з системою фінансового обліку. Тому його основною функцією є формувати інформацію для:
планування майбутньої стратегії і тактики функціонування підприємства в цілому та здійснення окремих господарських операцій, оптимізації використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів підприємства;
вимірювання та оцінки ефективності господарювання в цілому і в розрізі підрозділів (сегментів), виявлення ступеня рентабельності окремих видів продукції (робіт, послуг);
контролю економічності поточної діяльності підприємства в цілому і в розрізі окремих підрозділів, видів діяльності;
коригування керуючих впливів на хід виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг).
До конкретних практичних задач управлінського обліку слід віднести:
виявлення областей найбільшого ризику і вузьких місць у діяльності підприємства;
формування цінової політики підприємства, у тому числі меж знижок, при різних умовах збуту і платежу;
формування асортиментної політики і виявлення збиткових видів продукції;
оцінка ефективності додаткових витрат і раціональності капітальних вкладень.
Вихідними позиціями при реалізації завдань управлінського обліку є:
орієнтація на досягнення поставленої мети підприємництва;
формування альтернативних варіантів рішень поставлених завдань діяльності підприємства і вибір оптимального варіанта;
розрахунок нормативних параметрів виконання оптимального варіанта та своєчасного виявлення відхилень від заданих параметрів;
інтерпретація виявлених відхилень і їх аналіз з метою прийняття управлінських рішень.
Таким чином, виходячи з основних функцій управлінського обліку можна сформулювати його найважливіші цілі:
надання інформаційної допомоги керуючим у прийнятті оперативних управлінських рішень;
контроль, планування і прогнозування економічної ефективності діяльності підприємства в цілому і по сегментах;
інформаційна підтримка у прийнятті ефективних управлінських рішень;
вибір найбільш ефективних шляхів розвитку підприємства.
2.3 Системи управлінського обліку
З технічної точки зору управлінський облік можна розглядати як аналітичний облік витрат. Підприємство має можливість самостійно вибрати облікову політику в частині побудови обліку витрат на виробництво, тому можна сказати, що системи управлінського обліку розрізняються за способом обліку виробничих витрат.
З урахуванням витрат на виробництво безпосередньо пов'язане калькулювання собівартості продукції, у процесі якого здійснюється угруповання витрат підприємства залежно від того, що вважається об'єктом обліку витрат - окремий вид вироби, група однорідних виробів або напрямок діяльності.
Методи калькулювання собівартості продукції складають сукупність прийомів, що використовуються в процесі угруповання і розподілу виробничих витрат по об'єктах калькулювання (носіях витрат) з метою обчислення собівартості окремих видів і одиниць продукції.
Найбільш відомими в даний час системами управлінського обліку є системи, представлені на рис. 3.
Рис. 3. Системи обліку витрат і методи калькулювання c ебестоімості продукції (робіт, послуг)
1) Позамовний метод.
Основною умовою для організації позамовного обліку виробничих витрат є можливість виділити виготовлення унікального або виконуваного на спеціальне замовлення вироби, а також невеликої партії виробів і отримати інформацію не про середню, а про індивідуальну собівартості продукції.
Позамовний метод обліку собівартості використовується в дрібносерійному виробництві продукції або при індивідуальному її виготовленні (одиничне виробництво) відповідно до вимог замовника - у будівництві, авіаційній та суднобудівній промисловості. Позамовному калькулювання використовується також на підприємствах сфери послуг при виготовленні меблів, пошитті одягу за індивідуальними замовленнями, ремонті автомобілів, телевізорів і т.д.
Сутність даного методу - всі прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих робітників з нарахуваннями на неї) враховуються в розрізі встановлених статей калькуляції по окремих виробничих замовлень. Решта витрат (непрямі) враховуються по місцях з виникнення і включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої базою (ставкою) розподілу. Об'єктом обліку витрат і об'єктом калькулювання при цьому методі є окремий виробниче замовлення, повна фактична собівартість якого визначається після його виготовлення.
Особливість обліку витрат - акумулювання витрат по кожній завершеною партії або замовлення в цілому, а не за проміжок часу. Протягом виготовлення замовлення за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (рахунок 20 «Основне виробництво», рахунок 23 «Допоміжне виробництво», рахунок 25 «Загальновиробничі витрати», рахунок 26 «Загальногосподарські витрати») - з кредиту рахунків обліку ресурсів збираються витрати по кожному замовлення окремо, з підрозділом на прямі, що відносяться в дебет рахунків 20 і 23, і непрямі (накладні), зараховують в дебет збірно-розподільчих рахунків 25 і 26, не пов'язаних безпосередньо з конкретним замовленням, а обумовлених процесом організації, обслуговування виробництва та управління ним .
Витрати, зібрані на рахунках 25 і 26, підлягають списанню за належністю по завершенні виробництва замовлення в дебет рахунків 20 і 23 з одночасним їх розподілом між замовленнями, в розрізі яких організовується аналітичний облік, пропорційно обраній базі. Рахунки 25 і 26 закриваються; калькулюється повна фактична собівартість готового замовлення, тобто суми фактичної виробничої собівартості виконання замовлення переносяться з кредиту рахунку 20 в дебет рахунку 43 «Готова продукція» або рахунку 90 «Продажі».
2) Попроцессний (попередільний) метод.
Попроцессний метод полягає у відображенні всіх видів прямих і непрямих витрат, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції, в розрізі окремих процесів (стадій, фаз, переділів). Така система калькулювання собівартості характерна для виробництва якісно однорідної продукції з безперервним або масовим технологічним процесом.
Основу цієї системи калькулювання складає облік витрат по кожному процесу в розрізі окремих статей з розділенням обліку готової продукції та незавершеного виробництва. У даних умовах виробництва вироби переходять від одного процесу (підрозділу) до іншого, поки виріб не буде готове повністю. Процес накопичення витрат йде паралельно процесу виробництва. Тут не потрібно докладної деталізації витрат по кожній одиниці продукції. Встановлюються контрольні рахунки для кожного процесу, і для кожного процесу визначаються прямі і накладні витрати.
При попроцессном методі калькулювання собівартості передбачається, що витрати на матеріали здійснюються на початку виробничого процесу, а витрати на обробку (додані витрати - сума прямих трудових витрат і загальновиробничих витрат) розподіляються рівномірно протягом всього виробничого циклу.
Попроцессная система калькулювання продукції широко використовується на підприємствах нафтової, хімічної, фармацевтичної, текстильної, харчової та інших аналогічних по організації технологічних процесів галузей економіки.
Тут застосовується традиційний калькуляційний варіант обліку. Протягом звітного періоду по дебету рахунків обліку витрат на виробництво - рахунки 20, 23, 25, 26 і інші з кредиту рахунків обліку ресурсів - збираються витрати звітного періоду. Їх поділяють на прямі, що відносяться в дебет рахунків 20, 23, і непрямі, зараховують в дебет рахунків 25, 26.
Витрати, зібрані на рахунку 25 і 26, підлягають списанню в кінці періоду в дебет рахунків 20 і 23 за належністю з одночасним їх розподілом між об'єктами калькулювання пропорційно обраній базі. Рахунки 25 і 26 в кінці періоду закриваються.
Після закінчення звітного періоду (місяця), виявила на рахунках 20, 23 фактична виробнича собівартість продукції переноситься в дебет рахунку 43 «Готова продукція» або рахунку 90 «Продажі».
3) Система обліку «директ - кост».
Система неповного обмеженого включення витрат до собівартості за ознакою їх залежності від динаміки обсягів виробництва й поділу на постійні та змінні величини називається системою direct costinq.
Змінні витрати в сумі змінюються в прямій пропорції з зміною обсягу виробництва, але розраховані на одиницю продукції є постійними (відрядна заробітна плата робітників, матеріали, паливо, електроенергія на технологічні потреби).
Постійні витрати в сумі не змінюються при зміні обсягу виробництва, але розраховані на одиницю продукції залежать від зміни рівня виробництва - амортизаційних відрахувань, заробітної плати керівників і т.п.
Принципова відмінність системи «директ - кост» від калькулювання повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. Вони, як і загальногосподарські витрати, виключаються з витрат виробництва, що, в свою чергу, відбивається на схемі побудови фінансового результату підприємства. У системі «директ - кост» містяться два показники - маржинальний дохід і операційний прибуток.
Маржинальний дохід - це різниця між виручкою від реалізації і змінними витратами, що збираються на рахунках 20 «Основне виробництво» і 25 «Загальновиробничі витрати», субрахунок «Змінні загальновиробничі витрати».
«Директ-кост» загострює увагу керівників підприємства на зміні маржинального доходу як по підприємству в цілому, так і з різних видів виробів. При цій системі різниця між продажною ціною і сумою змінних витрат не затушовується в результаті списання частки постійних витрат на собівартість окремих виробів або всієї суми на загальні витрати підприємства при тенденції зростання питомої ваги постійних витрат.
Порядок відображення операцій на бухгалтерських рахунках в умовах цієї системи наступний. Прямі виробничі витрати збираються в дебеті рахунків 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжне виробництво» з кредиту рахунків 10 «Матеріали», 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 69 «Розрахунки із соціального страхування і забезпечення» та інших. Змінна частина загальновиробничих витрат з кредиту рахунку 25, субрахунок «Змінні виробничі витрати» списуються в дебет рахунку 20 з використанням обраної бази їх розподілу і подальшим віднесенням розподілених сум на відповідні носії витрат, тобто ці витрати беруть участь у калькулюванні продукції та послуг за видами.
Постійна частина загальновиробничих витрат - кредит рахунку 25, субрахунок «Постійні виробничі витрати», разом з загальногосподарськими витратами - кредит рахунку 26 «Загальногосподарські витрати», наприкінці кожного звітного періоду повністю списуються на результати продажу продукції за даний період по дебету рахунки 90 «Продажі» .
Сума фактичної собівартості продукції, закінченою виробництвом і переданої на склад, відноситься з рахунку 20 в дебет рахунку 43 «Готова продукція» або 90 рахунку.
«Директ - кост» має кілька варіантів застосування:
класичний «директ - кост» передбачає калькулювання за прямими (основним) витратам;
система змінних витрат - калькулювання здійснюється за змінним витратам, у які входять прямі витрати та змінні непрямі;
система обліку витрат залежно від завантаження виробничих потужностей - в калькуляцію включаються всі змінні витрати і частину постійних, розраховуються відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності.
Спільним для цих варіантів є те, що калькулюється не повна, а часткова собівартість.
Використання системи «директ - кост» на підприємстві створює наступні переваги:
виявляються вироби з більшою рентабельністю для розширення їх випуску;
проводиться ефективна політика цін, з'являється можливість використання в конкурентній боротьбі демпінгу - продажу товарів за заниженими цінами, нижня межа яких не повинен бути меншим від загальної суми змінних витрат;
представляється можливим проконтролювати зміна прибутку внаслідок зміни змінних витрат, цін реалізації та структури продукції;
створюються умови для оперативного контролю величини постійних витрат, тому що при обліку повної собівартості частина нерозподіленої суми накладних витрат переходить з одного періоду в інший, і тому контроль за ними слабшає;
розширюються аналітичні можливості обліку, відбувається процес тісної інтеграції обліку та аналізу.
4) Система «стандарт - кост»
Система «стандарт - кост», широко застосовувана в західних країнах, полягає в розробці норм - стандартів, складанні стандартних калькуляцій до початку виробництва і обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів, систематизованих як сукупність. Термін «стандарт - кост» означає:
«Стандарт» - кількість необхідних для виробництва одиниці продукції матеріальних, трудових і накладних витрат;
«Кост» - грошове вираження виробничих витрат на виготовлення одиниці продукції.
В рамках системи «стандарт - кост» нормативні витрати на одиницю продукції складаються з шести елементів:
нормативної ціни основних матеріалів;
нормативної кількості основних матеріалів;
нормативного робочого часу (за прямими трудовитратам);
нормативної ставки прямої оплати праці;
нормативного коефіцієнта змінних загальновиробничих витрат;
нормативного коефіцієнта постійних загальновиробничих витрат.
Стандарти розраховуються всередині виробництва і складають базу функціонування даної системи. Основними чинниками, що викликають відхилення і піддаються оцінці (аналізу), в системі «стандарт - кост» є відхилення по кількості витрачених ресурсів (матеріальних, трудових), відхилення за цінами (ставками). Обов'язково розкриваються причини таких відхилень.
Принциповим моментом даної системи є те, що немає необхідності повного розподілу всіх накладних витрат на собівартість виробленої продукції. Можливо, їх пряме вирахування з прибутку - віднесення без розподілу за видами продукції на рахунок 44 «Витрати на продаж» як витрати поточного періоду. Методика встановлення нормативних витрат визначається підприємством, а не задається вищестоящою організацією.
Система «стандарт - кост» має багато спільного з системою нормативного обліку витрат на виробництво, створеної в нашій країні в період з 1930-х по 1940-і рр..
В основі обох систем лежить:
суворе нормування витрат; попереднє (до початку звітного періоду) складання нормативних калькуляцій на основі встановлених норм (стандартів) витрат ресурсів за окремими статтями витрат;
здійснення роздільного обліку і контролю виробничих витрат за діючими нормами і відхиленням від норм у місцях їх виникнення та центрах відповідальності;
систематичне відхилення від витратних норм з метою використання інформації про відхилення для усунення негативних явищ у виробничому процесі і управління витратами.
Обидві системи обліку є універсальними і можуть застосовуватися при будь-якому методі обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.
При веденні облікових записів за таким варіантом вихідні позиції такі:
на відхилення прямих фактичних витрат матеріалів та праці основних виробничих робітників вплив роблять два фактори: відхилення за ціною матеріалу і відповідно відхилення за ставкою заробітної плати; відхилення по використанню матеріалу і відповідно відхилення по продуктивності праці;
загальновиробничі витрати розглядаються в розрізі змінної і постійної частин;
на відхилення змінних загальновиробничих витрат вплив роблять два фактори: відхилення змінних загальновиробничих витрат за витратами; відхилення змінних загальновиробничих витрат по ефективності;
несприятливі відхилення відображаються за дебетом, а сприятливі - по кредиту рахунку;
постійні загальновиробничі і загальногосподарські витрати списуються на рахунок 99 «Прибутки та збитки».
Списання матеріалів на основне виробництво проводиться наступним чином:
Дебет 20 Кредит 10 - виробляється за стандартними витратами, скоригованими на фактичний випуск. У межах норм такі прямі змінні витрати, як заробітна плата, нарахована основним виробничим робітникам з урахуванням відхилень на соціальні потреби, відображаються проводкою: Дебет 20 Кредит 70 (69).
Виниклі відхилення за прямими змінними витратами відображаються на рахунку 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей» в розрізі таких субрахунків:
субрахунок 1 - відхилення за цінами заготовления матеріалів:
сприятливі: Дебет 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» Кредит 16-1;
несприятливі: Дебет 16-1 Кредит 60
субрахунок 2 - відхилення по використанню матеріалів у виробництві:
сприятливі: Дебет 60 Кредит 16-2;
несприятливі: Дебет 16-2 Кредит 60;
субрахунок 3 - відхилення за ставкою заробітної плати:
сприятливі: Дебет 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» Кредит 16-3;
несприятливі: Дебет 16-3 Кредит 70;
субрахунок 4 - відхилення за продуктивністю праці:
сприятливі: Дебет 70 Кредит 16-4;
несприятливі: Дебет 16-4 Кредит 70.
Рахунок 16 регулюється рахунком 99 «Прибули і збитки», до якого відкривається субрахунок 1 «Відхилення за прямими змінними витратами»:
сприятливі: Дебет 99-1 Кредит 16;
несприятливі: Дебет 16 Кредит 99-1.
Списання змінних загальновиробничих витрат на основне виробництво здійснюється з урахуванням нормативної ставки і фактичного випуску продукції, розрахованого в нормо - годинах: Дебет 20 Кредит 25-1.
Облік відхилень від норм організується на додаткових субрахунках:
субрахунок 2 - відхилення змінних загальновиробничих витрат за витратами: сприятливе - Дебет 25-2 Кредит 99-2; несприятливий - Дебет 99-2 Кредит 25-2;
субрахунок 3 - відхилення змінних загальновиробничих витрат по ефективності: сприятливе - Дебет 25-3 Кредит 99-3; несприятливий - Дебет 99-3 Кредит 25-3;
Сальдо відхилень на субрахунках до рахунків 16 і 25 заключним обігом списуються в кінці звітного періоду на фінансові результати - рахунок 99 «Прибутки та збитки» і на аналогічні субрахунки.
Списання витрат на готову продукцію здійснюється проводками:
Дебет 43 «Готова продукція» і Кредит 20 «Основне виробництво» і собівартість реалізованої продукції за Дебету 90 «Продажі» Кредит 43 «Готова продукція» відображається за стандартним величинам.
Списання постійних загальновиробничих і загальногосподарських витрат на рахунок 99 «Прибули і збитки" відображається записом:
Дебет 99-4 Кредит 25-4 і Дебет 99-4 Кредит 26.
Переваги системи «стандарт - кост»:
витрати понад установлені норми відносяться на винних осіб та на фінансові результати і не включаються до витрат на виробництво;
можливості контролю витрат та оцінка виконання робіт за допомогою порівняння фактичних даних і даних згідно з бюджетом. Завданням контролю є виробництво продукції з можливими найменшими витратами відповідно до визначених нормативів;
виділення проблемних зон за допомогою «управління за відхиленнями»;
адресний визначення відповідальності за небажаний результат з наступним коригувальним впливом.
2.4 Складові частини управлінського обліку
Побудова системного управлінського обліку є найбільш важким питанням. В умовах ринкової економіки ця область внутрішньофірмового управління є конфіденційною.
Ключовою проблемою організації управлінського обліку є проблема його взаємодії з фінансовим обліком.
Спрямованість розвитку бухгалтерського обліку знаходить відображення в новому «Плані рахунків», розділом 3 якого «Витрати на виробництво» визначається можливість застосування двох варіантів формування інформації про витрати підприємства:
із застосуванням рахунків 20-29;
із застосуванням рахунків 20-39.
Для формування інформації про витрати організації по звичайних видах діяльності для групування витрат за статтями, місцями виникнення та обчислення собівартості слід застосовувати рахунки 20-29, а для обліку витрат за елементами слід застосовувати рахунки 30-39. При цьому рахунки 20-29 відображають виробничу бухгалтерію, де формування витрат проводиться за статтями калькуляції, в той же час рахунку 30-39 відображатимуть фінансову бухгалтерію.
Таким чином, рахунки 20-29 можна назвати рахунками управлінського обліку і вони призначені для узагальнення інформації про процеси формування витрат виробництва і обігу, вартості готової продукції, а також процесах її реалізації.
Раціональна організація обліку із застосуванням рахунків 20-29 передбачає вибір оптимальних об'єктів обліку, тобто, угруповання витрат за видами виробництв і місць виникнення, які на практиці об'єднуються в одну. Облік витрат і калькулювання собівартості продукції організовується по кожному підрозділу.
3. 1 Система обліку витрат на підприємстві ТОВ «Полісіб-2001»
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку ПБО 10/99 «Витрати організації» витратами по звичайних видах діяльності є витрати, пов'язані з виготовленням і реалізацією продукції (робіт, послуг), придбанням і продажем товарів.
На підприємстві ТОВ «Полісіб-2001» виготовляється збірна меблі для прихожих і кухонь як для масового продажу через мережу магазинів, так і індивідуально.
У таблиці 1 наведені облікові записи витрат на виробництво меблів за підсумками роботи за 1 квартал 2003 р.
Таблиця 1.
Витрати організації за підсумками роботи за 1 квартал 2003 р.
Кореспонденція рахунків
Сума, тис.
руб.
Кореспонденція рахунків
в правлінські обліку
у фінансовому обліку
Дт
Кт
Дт
Кт
Відображено процес заготовляння матеріалів:
вартість матеріалів за цінами постачальника;
транспортні витрати;
вартість матеріалів за обліковими цінами;
відхилення фактичної собівартості матеріалів від облікової ціни.
10000
2000
9000
3000
15
15
10
16
36
36
15
15
36
36
х
х
60
76
х
х
Відображено матеріальні витрати на виробництво:
списуються за обліковими цінами матеріали, витрачені на основне виробництво;
те ж на допоміжне виробництво;
те ж на загальновиробничі потреби;
списуються відхилення фактичної собівартості від облікової ціни матеріалів, витрачених:
а) на основне виробництво;
б) на допоміжне виробництво;
в) на загальновиробничі потреби
12000
4000
2000
1000
1333
667
333
х
20
23
25
20
23
25
х
10
10
10
16
16
16