СПОСОБИ ПРОТИДІЇ зловживання правом в СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ І В РОСІЇ
Відомо, що значна кількість податкових суперечок викликають нечіткість законодавчо закріплених дефініцій та наявність правових прогалин. Крім того, законодавство двояко оцінює діяльність платника податків з мінімізації податкових платежів. З одного боку, особи, які незаконно зменшують розмір податкових платежів, піддаються юридичної відповідальності, а з іншого - основа податкового планування закладена в самому законодавстві, оскільки передбачає неоднакові податкові режими для різних ситуацій, допускає вибір методу обчислення податкової бази, передбачає пільги.
Проблеми захисту сумлінного платника податків та засоби протидії зловживанню правом у сфері оподаткування не отримали розгорнутої регламентації в чинному податковому законодавстві.
Феномен "зловживання правом" відомий людської цивілізації дуже давно - питання про нього традиційно розглядалося в рамках цивілістики ще римськими юристами. У тому чи іншому вигляді заборону зловживання правом встановлюється в більшості правових систем, але при цьому саме поняття "зловживання правом" законодавчо чітко не формулюється, залишаючи вирішення питання про віднесення дій особи до зловживання правом в кожному конкретному випадку на розсуд суду, що оцінює подібні дії з позицій добра, розумності та справедливості.
Конституційний Суд у Постанові від 27 травня 2003 р. N 9-П вказав, що неприпустимо встановлення відповідальності за такі дії платника податків, які хоча і мають своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми, але полягають у використанні наданих платникові податків законом прав, пов'язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку або з вибором найбільш вигідних для нього форм підприємницької діяльності і відповідно оптимального виду платежу. Таким чином, Конституційним Судом визнано можливість використання платником податків законних способів мінімізації податкового окладу. Але у зв'язку з цим постає питання про протидію держави незаконному зменшення підлягає сплаті до бюджету суми податку або збільшення суми, що підлягає відшкодуванню (відрахування). У зв'язку з цим цікаво розглянути і досвід зарубіжних правових систем.
Держава за допомогою нормативного регулювання та податкового контролю прямо або побічно впливає на дії, що здійснюються платниками податків з метою мінімізації своїх податкових зобов'язань.
Такі методи впливу умовно можна класифікувати на три види: 1) законодавчі обмеження; 2) заходи адміністративного впливу, що застосовуються при порушенні платником податків податкового законодавства; 3) спеціальні судові доктрини.
До законодавчих обмежень можна віднести перш за все заходи, спрямовані на запобігання ухилення від сплати податків: встановлення обов'язків суб'єкта при реєстрації в податковому органі як платника податків; подання відомостей і документів, необхідних для обчислення і сплати податків, встановлення відповідальності за порушення податкового законодавства. Такі законодавчо встановлені обмеження являють собою, по суті, сукупність обов'язків платника податків.
У ряді країн існують спеціальні "штрафні податки" (penalty taxes), застосовувані до платника податків у спеціально встановлених випадках. Один з таких податків - податок за нерозумне акумулювання прибутку корпорацією (the penalty tax on improper accumulations of earnings) - застосовується у США у випадках, коли корпорація ухиляється від розподілу дивідендів, акумулюючи прибуток на цілі, які визнаються "нерозумними" (unreasonable needs), наприклад для подальшого надання позик акціонерам корпорації або надання їм можливості використовувати кошти корпорації для їх власної вигоди і т.д.
Інший податок такого роду - податок на особисті холдингові компанії (the personal holding company penalty tax) - застосовується з метою обмежити використання корпорацій як "чекових книжок" (рау-pocket corporations, тобто корпорацій, що засновуються з метою здійснення операцій з цінними паперами для її засновників) або як "інкорпорованих талантів" (корпорацій, що засновуються для розпорядження здібностями її власника - спортсмена, актора, музиканта і т.п.). Популярність використання в подібних цілях корпорацій обумовлюється значним розривом у рівні ставок оподаткування доходів фізичних осіб та корпорацій.
До законодавчих обмежень у російському законодавстві можна віднести, наприклад, такі норми, що встановлюють той чи інший порядок виконання обов'язків або отримання пільг: ст. 165, п. 7 ст. 166, ст. 173 НК РФ, - й інші аналогічні норми, спрямовані на перешкоджання необгрунтованих втрат податкових надходжень.
Заходи адміністративного впливу, що застосовуються податковими органами, є свого роду інструментами, за допомогою яких досягається оперативне втручання податкових органів у діяльність платників податків, спрямовану на ухилення від сплати податків.
Податкові органи вправі вимагати від платників податків дотримання податкового законодавства, а саме: своєчасної і правильної сплати податків, подання документів, що підтверджують право на пільги, та ін Вони можуть вимагати пояснення і проводити перевірки дотримання податкового законодавства, застосовувати санкції за порушення податкового законодавства тощо д.
У світовій судовій практиці при вирішенні справ, пов'язаних з передбачуваним ухиленням від сплати податків, був вироблений ряд судових доктрин, що дозволяють визначити межу правомірного поведінки платника податку при здійсненні ним податкового планування і дозволяють в певних ситуаціях змінити податкові наслідки зроблених угод. Розглянемо ці доктрини докладніше.
До другої половини ХХ ст. при розгляді спорів між платниками податків і податковими органами застосовувався так званий Вестмінстерський підхід.
Суть даної доктрини полягає в тому, що податкові органи мають право стягнути податки з платника податків виходячи з правової форми дій, вжитих платником податку (наприклад, форми угод), та їх правових наслідків. Платник податків має право організовувати свої справи таким чином, щоб отримувати максимальну податкову економію, при цьому суди зобов'язані визнавати законність таких дій платника податків і відповідних правових наслідків. Даний підхід виходить з того положення, що мотив і мета вчинення правочину не має значення для її податкових наслідків, які визначаються формою угоди.
Як очевидно, даний підхід ставить інтереси платника податків вище інтересів держави і не забезпечує захист державних інтересів від зловживання з боку платників податків і відповідно від втрат податкових доходів бюджетом. Тому останнім часом беззастережне застосування "Вестмінстерського" підходу визнано неприпустимим, і суди, оцінюючи істота і форму угод, розглядають переслідувані платником податку мети. Так, якщо податкова економія супроводжує господарському результату, то податкові наслідки визначаються виходячи з форми угоди. Якщо ж дії платника податків спрямовані виключно на мінімізацію податків, то такі дії платника податків вважаються неприйнятними і для зміни податкових наслідків зроблених угод застосовуються спеціальні судові доктрини.
Більшість авторів у даний час виділяє три такі доктрини: "істота над формою", "ділова мета" і "операції по кроках".
Доктрина "істота над формою" (equity above the form) полягає в тому, що юридичні наслідки, що випливають з угоди, визначаються більшою мірою її істотою, ніж формою. Тобто якщо форма угоди не відповідає відносинам, які фактично реалізуються між сторонами за угодою, то податкові наслідки визначаються відповідно до реально виникли між сторонами відносинами (істота угоди).
Деякі автори висловлюють позицію, що механізмом реалізації доктрини "істота над формою" у Росії є норми ГК РФ (ст. ст. 168, 170), що передбачають нікчемність уявних і удаваних угод. Ця думка є, на наш погляд, спірним з наступних підстав.
У силу ч. 1 ст. 167 Цивільного кодексу РФ недійсна угода не має юридичних наслідків, за винятком тих, які пов'язані з її недійсністю. Отже, недійсність цивільно-правової угоди тягне наслідки (у вигляді двосторонньої реституції, односторонньої реституції та недопущення реституції), які є юридично значимими для сторін даної угоди як учасників цивільного обороту.
Згідно з п. 1 ст. 44 Податкового кодексу РФ обов'язок по сплаті податку або збору виникає, змінюється і припиняється за наявності підстав, встановлених Кодексом або іншим актом законодавства про податки і збори. Належне виконання припиняє податкову обов'язок (пп. 1 п. 3 ст. 44 Податкового кодексу РФ).
Виконання податкового обов'язку не є прямим результатом (наслідком) вчинення цивільно-правових угод, отже, недійсність цивільно-правової угоди не тягне автоматичної зміни обсягу прав і обов'язків учасників податкових правовідносин.
Таким чином, визнання обов'язки платника податків неисполненной і стягнення в дохід бюджету сум податкових платежів в силу ст. 167 Цивільного кодексу РФ не є наслідком недійсності нікчемного цивільно-правової угоди.
У той же час юридична кваліфікація угоди відповідно до п. 1 ст. 45 НК РФ може бути здійснена в судовому порядку за позовом податкового органу про стягнення недоїмки або податкової санкції. Податкові органи для стягнення податку в даному випадку повинні звернутися до суду і довести обгрунтованість зміни ними юридичної кваліфікації відповідних угод. Визнання угоди недійсною (як, наприклад, удаваною чи уявної) при цьому не вимагається.
Доктрина "ділова мета" (business purpose) полягає в тому, що операція, спрямована виключно на зменшення податків, але не має під собою розумною, економічно обгрунтованою, необхідною і достатньою діловою (господарської) цілі, може бути визнана недійсною. При цьому для попередження ухилення від сплати податків одержувана податкова економія не визнається діловою метою угоди.
Наприклад, згідно зі ст. 11 Директиви ЄЕС "Про злиття" податкові переваги, передбачені для компаній, що беруть участь у злиттях, поглинаннях чи інших перетвореннях, не надаються, якщо встановлено, що основною метою або навіть однієї з них, переслідуваних сторонами при реорганізації, було ухилення від сплати податків або уникнути (обхід) податків. Якщо податковий орган продемонструє, що дії, що вживаються сторонами, не обумовлені розумними міркуваннями (valid commercial reasons), такими як раціоналізація комерційної діяльності, наближення виробництва до ринку сировини або робочої сили і т.п., то презюмируется, що дана угода мала своєї основної метою ухилення від сплати податків або звільненням від податків. Тягар доказування зворотного покладається на учасників угоди.
Окремі ідеї даної доктрини можна побачити в чинному законодавстві РФ. Наприклад, п. 8 ст. 50 НК РФ передбачено, що якщо реорганізація була спрямована на невиконання обов'язків по сплаті податків, то за рішенням суду виділилися юридичні особи можуть солідарно виконувати обов'язок по сплаті податків реорганізованого особи.
Доктрина "операції по кроках" полягає в тому, що суд при розгляді конкретної угоди розглядає реально досягнуті результати угоди, не беручи до уваги проміжні удавані угоди, укладені з метою мінімізувати податкові наслідки головною угоди.
Так, платники податків нерідко дроблять угоду, пов'язану з істотними податковими наслідками, на ряд проміжних угод, що дозволяють досягти необхідного результату з набагато меншими податковими наслідками. При цьому при застосуванні доктрини "угода по кроках" податкові органи можуть намагатися довести, що поділ єдиної угоди на ряд проміжних "кроків", що здійснюються з незначними часовими проміжками, мало на меті лише ухилення від сплати податків. У результаті податкові органи можуть оскаржити пільги, на які розраховували сторони при дробленні угоди, вимагати від платників податків доплати податків та застосувати заходи відповідальності за ухилення від сплати податків.
Остання доктрина на відміну від перших двох поки не знайшла широкого застосування в судовій практиці Російської Федерації.
Крім вищевказаних доктрин у податковому законодавстві деяких країн для оцінки добросовісності дій платника податків та інших осіб, які беруть участь у податкових відносинах, широко використовується поняття "зловживання правом". У юридичній доктрині визначається, що зловживання правом (abus de droit) - це результат юридичних побудов, вироблених з метою повного або часткового звільнення від податку. У принципі, використання даного поняття в окремих правових системах для вирішення податкових спорів можна віднести до однієї з вищерозглянутих судових доктрин.
Наприклад, у Франції встановлено, що не можуть перешкоджати здійсненню повноважень податкової адміністрації дії, приховують справжню природу договору або угоди з допомогою застережень, які прикривають або отримання, або передачу прибутків (надходжень). При розгляді справи адміністрація має право встановити справжній характер договору (ст. L 64 Зводу фіскальних процедур (Livre des procedures fiscales), що діє у Франції з 1 грудня 1982 р.).
Поряд з конструкцією зловживання правом в зарубіжній судовій практиці використовується поняття "анормальні" акти управління (acte anormal de gestion). Відповідно до практики Державної Ради Франції під ними розуміються дії, пов'язані з перекладанням витрати або витрат на рахунок організації, або дії, які позбавляють її (організацію) надходжень (при цьому відповідні дії не можуть бути виправдані інтересами комерційної діяльності). Зокрема, розцінюються як "анормальні" акти управління операції, що проводяться в інтересах посадових осіб організації (наприклад, передачі майна підприємства за ціною нижчою від його реальної вартості), економічно невиправдані операції, здійснені в інтересах третіх осіб, або також відмова підприємства від прибутку (наприклад , безпроцентна позика). Суми, про які йде мова, з одного боку, включаються до оподатковувані прибутку, а з іншого - обкладаються податком на дохід (мається на увазі доходу отримувача вигоди від акту "анормального" управління).
У Російській Федерації також є норми, спрямовані на недопущення актів "анормального" управління, зокрема ст. 40 НК РФ, що надає податковим органам право контролю правильності застосування цін в певних випадках.
У зарубіжному податковому праві існують так само спеціальні механізми, що дозволяють сумлінному платнику податків захистити себе від домагань податкових органів.
Наприклад, у Франції існує спеціальний консультативний орган - консультативний комітет по зловживанню правом, який складається з державного радника, радника касаційного суду, професора юридичного факультету та начальника податкового управління. У даний комітет можуть звернутися як платник податків, так і адміністрація. Від думки комітету залежить розподіл тягаря доказів. У тому випадку, якщо думка комітету несприятливо для платника податків, то тягар доказів (відсутності зловживання) лягає на платника податків.
Крім того, існує процедура так званого фіскального рескрипту (rescrit fiscal), яка надає кожному платнику податків можливість направити адміністрації запит про правомірність операції, яку він має намір здійснити в майбутньому. Тобто будь-який платник податків може отримати письмову консультацію у податковій адміністрації до укладення контракту або угоди, надавши їй всі необхідні документи. Адміністрація повинна у відповіді вказати, вбачаються чи в операції, на її думку, ознаки зловживання правом. Строк для відповіді, що є в розпорядженні адміністрація, становить шість місяців. Якщо в зазначений термін відповідь платнику податків не дано, то він має підстави вважати, що відповідну угоду правомірно. Якщо адміністрація не висловила жодних заперечень або якщо не відповіла у термін, вона позбавляється можливості надалі наполягати на кваліфікації відповідної операції як дії, спрямованого на зловживання правом.
У США є процедура аналогічного характеру (ruling), яка виявляє себе у двох аспектах: 1) тлумачення податкових нормативних актів, які публікуються адміністрацією (revenue ruling) і які схожі з адміністративними інструкціями; 2) письмовій відповіді адміністрації платнику податків (private ruling), попередньо звернувся із запитом про угоду, яку він мав намір укласти. Рекомендації, висловлені в письмових відповідях адміністрації, фактично застосовуються щодо всіх аналогічних ситуацій.
Аналогічні процедури є в податковому законодавстві та багатьох інших країн.
У Росії аналогом даної процедури є норми пп. 2 п. 1 ст. 21 і пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, які закріплюють право платника податків отримувати від податкових органів і інших уповноважених державних органів письмові роз'яснення з питань застосування законодавства про податки і збори. Виконання письмових роз'яснень податкового органу виключає провину платника податків у вчиненні податкового правопорушення.
Однак згідно з чинним законодавством одного разу висловлена податковим органом позиція, наприклад, у письмовому роз'ясненні, даному платнику податку, не перешкоджає даному органу надалі відступити від неї і наполягати на іншому тлумаченні відповідних правових норм. Таким чином, добросовісний платник податків, який діє відповідно до роз'яснень податкового органу, не застрахований від зміни правозастосовчої практики і зміни податкових наслідків, скоєних у відповідності з роз'ясненнями податкового органу угод.
У світовій практиці в даний час розроблені різні способи протидії зловживанням у сфері оподаткування, апробовані на практиці протягом досить тривалого періоду часу і підтвердили ту чи іншу ступінь ефективності. У податковому законодавстві Росії дані доктрини і процедури розвинуті не досить, що не дозволяє податковим органам досить ефективно боротися з діяльністю недобросовісних платників податків, спрямованої на мінімізацію податкових платежів, та іншими зловживаннями у сфері оподаткування. Тому існує необхідність законодавчого закріплення аналогічних процедур і у вітчизняному законодавстві і не тільки з метою збільшення ефективності боротьби з діяльністю недобросовісних платників податків, а й з метою закріплення більшої визначеності податкових правовідносин і стабільності правозастосовчої практики.
Література
Див: Мачехін В.А. Податковий кодекс і податкове планування / / Законодавство. 1999. N 10.
Шикана як правова категорія в цивільному праві: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2001. 27 с.
Жестков С.В. Правові основи податкового планування. М., 2002. С. 40 - 41.
Податкове право: Навчальний посібник / За ред. С.Г. Пепеляева. М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2000. С. 594 - 596.
Відомо, що значна кількість податкових суперечок викликають нечіткість законодавчо закріплених дефініцій та наявність правових прогалин. Крім того, законодавство двояко оцінює діяльність платника податків з мінімізації податкових платежів. З одного боку, особи, які незаконно зменшують розмір податкових платежів, піддаються юридичної відповідальності, а з іншого - основа податкового планування закладена в самому законодавстві, оскільки передбачає неоднакові податкові режими для різних ситуацій, допускає вибір методу обчислення податкової бази, передбачає пільги.
Проблеми захисту сумлінного платника податків та засоби протидії зловживанню правом у сфері оподаткування не отримали розгорнутої регламентації в чинному податковому законодавстві.
Феномен "зловживання правом" відомий людської цивілізації дуже давно - питання про нього традиційно розглядалося в рамках цивілістики ще римськими юристами. У тому чи іншому вигляді заборону зловживання правом встановлюється в більшості правових систем, але при цьому саме поняття "зловживання правом" законодавчо чітко не формулюється, залишаючи вирішення питання про віднесення дій особи до зловживання правом в кожному конкретному випадку на розсуд суду, що оцінює подібні дії з позицій добра, розумності та справедливості.
Конституційний Суд у Постанові від 27 травня 2003 р. N 9-П вказав, що неприпустимо встановлення відповідальності за такі дії платника податків, які хоча і мають своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми, але полягають у використанні наданих платникові податків законом прав, пов'язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку або з вибором найбільш вигідних для нього форм підприємницької діяльності і відповідно оптимального виду платежу. Таким чином, Конституційним Судом визнано можливість використання платником податків законних способів мінімізації податкового окладу. Але у зв'язку з цим постає питання про протидію держави незаконному зменшення підлягає сплаті до бюджету суми податку або збільшення суми, що підлягає відшкодуванню (відрахування). У зв'язку з цим цікаво розглянути і досвід зарубіжних правових систем.
Держава за допомогою нормативного регулювання та податкового контролю прямо або побічно впливає на дії, що здійснюються платниками податків з метою мінімізації своїх податкових зобов'язань.
Такі методи впливу умовно можна класифікувати на три види: 1) законодавчі обмеження; 2) заходи адміністративного впливу, що застосовуються при порушенні платником податків податкового законодавства; 3) спеціальні судові доктрини.
До законодавчих обмежень можна віднести перш за все заходи, спрямовані на запобігання ухилення від сплати податків: встановлення обов'язків суб'єкта при реєстрації в податковому органі як платника податків; подання відомостей і документів, необхідних для обчислення і сплати податків, встановлення відповідальності за порушення податкового законодавства. Такі законодавчо встановлені обмеження являють собою, по суті, сукупність обов'язків платника податків.
У ряді країн існують спеціальні "штрафні податки" (penalty taxes), застосовувані до платника податків у спеціально встановлених випадках. Один з таких податків - податок за нерозумне акумулювання прибутку корпорацією (the penalty tax on improper accumulations of earnings) - застосовується у США у випадках, коли корпорація ухиляється від розподілу дивідендів, акумулюючи прибуток на цілі, які визнаються "нерозумними" (unreasonable needs), наприклад для подальшого надання позик акціонерам корпорації або надання їм можливості використовувати кошти корпорації для їх власної вигоди і т.д.
Інший податок такого роду - податок на особисті холдингові компанії (the personal holding company penalty tax) - застосовується з метою обмежити використання корпорацій як "чекових книжок" (рау-pocket corporations, тобто корпорацій, що засновуються з метою здійснення операцій з цінними паперами для її засновників) або як "інкорпорованих талантів" (корпорацій, що засновуються для розпорядження здібностями її власника - спортсмена, актора, музиканта і т.п.). Популярність використання в подібних цілях корпорацій обумовлюється значним розривом у рівні ставок оподаткування доходів фізичних осіб та корпорацій.
До законодавчих обмежень у російському законодавстві можна віднести, наприклад, такі норми, що встановлюють той чи інший порядок виконання обов'язків або отримання пільг: ст. 165, п. 7 ст. 166, ст. 173 НК РФ, - й інші аналогічні норми, спрямовані на перешкоджання необгрунтованих втрат податкових надходжень.
Заходи адміністративного впливу, що застосовуються податковими органами, є свого роду інструментами, за допомогою яких досягається оперативне втручання податкових органів у діяльність платників податків, спрямовану на ухилення від сплати податків.
Податкові органи вправі вимагати від платників податків дотримання податкового законодавства, а саме: своєчасної і правильної сплати податків, подання документів, що підтверджують право на пільги, та ін Вони можуть вимагати пояснення і проводити перевірки дотримання податкового законодавства, застосовувати санкції за порушення податкового законодавства тощо д.
У світовій судовій практиці при вирішенні справ, пов'язаних з передбачуваним ухиленням від сплати податків, був вироблений ряд судових доктрин, що дозволяють визначити межу правомірного поведінки платника податку при здійсненні ним податкового планування і дозволяють в певних ситуаціях змінити податкові наслідки зроблених угод. Розглянемо ці доктрини докладніше.
До другої половини ХХ ст. при розгляді спорів між платниками податків і податковими органами застосовувався так званий Вестмінстерський підхід.
Суть даної доктрини полягає в тому, що податкові органи мають право стягнути податки з платника податків виходячи з правової форми дій, вжитих платником податку (наприклад, форми угод), та їх правових наслідків. Платник податків має право організовувати свої справи таким чином, щоб отримувати максимальну податкову економію, при цьому суди зобов'язані визнавати законність таких дій платника податків і відповідних правових наслідків. Даний підхід виходить з того положення, що мотив і мета вчинення правочину не має значення для її податкових наслідків, які визначаються формою угоди.
Як очевидно, даний підхід ставить інтереси платника податків вище інтересів держави і не забезпечує захист державних інтересів від зловживання з боку платників податків і відповідно від втрат податкових доходів бюджетом. Тому останнім часом беззастережне застосування "Вестмінстерського" підходу визнано неприпустимим, і суди, оцінюючи істота і форму угод, розглядають переслідувані платником податку мети. Так, якщо податкова економія супроводжує господарському результату, то податкові наслідки визначаються виходячи з форми угоди. Якщо ж дії платника податків спрямовані виключно на мінімізацію податків, то такі дії платника податків вважаються неприйнятними і для зміни податкових наслідків зроблених угод застосовуються спеціальні судові доктрини.
Більшість авторів у даний час виділяє три такі доктрини: "істота над формою", "ділова мета" і "операції по кроках".
Доктрина "істота над формою" (equity above the form) полягає в тому, що юридичні наслідки, що випливають з угоди, визначаються більшою мірою її істотою, ніж формою. Тобто якщо форма угоди не відповідає відносинам, які фактично реалізуються між сторонами за угодою, то податкові наслідки визначаються відповідно до реально виникли між сторонами відносинами (істота угоди).
Деякі автори висловлюють позицію, що механізмом реалізації доктрини "істота над формою" у Росії є норми ГК РФ (ст. ст. 168, 170), що передбачають нікчемність уявних і удаваних угод. Ця думка є, на наш погляд, спірним з наступних підстав.
У силу ч. 1 ст. 167 Цивільного кодексу РФ недійсна угода не має юридичних наслідків, за винятком тих, які пов'язані з її недійсністю. Отже, недійсність цивільно-правової угоди тягне наслідки (у вигляді двосторонньої реституції, односторонньої реституції та недопущення реституції), які є юридично значимими для сторін даної угоди як учасників цивільного обороту.
Згідно з п. 1 ст. 44 Податкового кодексу РФ обов'язок по сплаті податку або збору виникає, змінюється і припиняється за наявності підстав, встановлених Кодексом або іншим актом законодавства про податки і збори. Належне виконання припиняє податкову обов'язок (пп. 1 п. 3 ст. 44 Податкового кодексу РФ).
Виконання податкового обов'язку не є прямим результатом (наслідком) вчинення цивільно-правових угод, отже, недійсність цивільно-правової угоди не тягне автоматичної зміни обсягу прав і обов'язків учасників податкових правовідносин.
Таким чином, визнання обов'язки платника податків неисполненной і стягнення в дохід бюджету сум податкових платежів в силу ст. 167 Цивільного кодексу РФ не є наслідком недійсності нікчемного цивільно-правової угоди.
У той же час юридична кваліфікація угоди відповідно до п. 1 ст. 45 НК РФ може бути здійснена в судовому порядку за позовом податкового органу про стягнення недоїмки або податкової санкції. Податкові органи для стягнення податку в даному випадку повинні звернутися до суду і довести обгрунтованість зміни ними юридичної кваліфікації відповідних угод. Визнання угоди недійсною (як, наприклад, удаваною чи уявної) при цьому не вимагається.
Доктрина "ділова мета" (business purpose) полягає в тому, що операція, спрямована виключно на зменшення податків, але не має під собою розумною, економічно обгрунтованою, необхідною і достатньою діловою (господарської) цілі, може бути визнана недійсною. При цьому для попередження ухилення від сплати податків одержувана податкова економія не визнається діловою метою угоди.
Наприклад, згідно зі ст. 11 Директиви ЄЕС "Про злиття" податкові переваги, передбачені для компаній, що беруть участь у злиттях, поглинаннях чи інших перетвореннях, не надаються, якщо встановлено, що основною метою або навіть однієї з них, переслідуваних сторонами при реорганізації, було ухилення від сплати податків або уникнути (обхід) податків. Якщо податковий орган продемонструє, що дії, що вживаються сторонами, не обумовлені розумними міркуваннями (valid commercial reasons), такими як раціоналізація комерційної діяльності, наближення виробництва до ринку сировини або робочої сили і т.п., то презюмируется, що дана угода мала своєї основної метою ухилення від сплати податків або звільненням від податків. Тягар доказування зворотного покладається на учасників угоди.
Окремі ідеї даної доктрини можна побачити в чинному законодавстві РФ. Наприклад, п. 8 ст. 50 НК РФ передбачено, що якщо реорганізація була спрямована на невиконання обов'язків по сплаті податків, то за рішенням суду виділилися юридичні особи можуть солідарно виконувати обов'язок по сплаті податків реорганізованого особи.
Доктрина "операції по кроках" полягає в тому, що суд при розгляді конкретної угоди розглядає реально досягнуті результати угоди, не беручи до уваги проміжні удавані угоди, укладені з метою мінімізувати податкові наслідки головною угоди.
Так, платники податків нерідко дроблять угоду, пов'язану з істотними податковими наслідками, на ряд проміжних угод, що дозволяють досягти необхідного результату з набагато меншими податковими наслідками. При цьому при застосуванні доктрини "угода по кроках" податкові органи можуть намагатися довести, що поділ єдиної угоди на ряд проміжних "кроків", що здійснюються з незначними часовими проміжками, мало на меті лише ухилення від сплати податків. У результаті податкові органи можуть оскаржити пільги, на які розраховували сторони при дробленні угоди, вимагати від платників податків доплати податків та застосувати заходи відповідальності за ухилення від сплати податків.
Остання доктрина на відміну від перших двох поки не знайшла широкого застосування в судовій практиці Російської Федерації.
Крім вищевказаних доктрин у податковому законодавстві деяких країн для оцінки добросовісності дій платника податків та інших осіб, які беруть участь у податкових відносинах, широко використовується поняття "зловживання правом". У юридичній доктрині визначається, що зловживання правом (abus de droit) - це результат юридичних побудов, вироблених з метою повного або часткового звільнення від податку. У принципі, використання даного поняття в окремих правових системах для вирішення податкових спорів можна віднести до однієї з вищерозглянутих судових доктрин.
Наприклад, у Франції встановлено, що не можуть перешкоджати здійсненню повноважень податкової адміністрації дії, приховують справжню природу договору або угоди з допомогою застережень, які прикривають або отримання, або передачу прибутків (надходжень). При розгляді справи адміністрація має право встановити справжній характер договору (ст. L 64 Зводу фіскальних процедур (Livre des procedures fiscales), що діє у Франції з 1 грудня 1982 р.).
Поряд з конструкцією зловживання правом в зарубіжній судовій практиці використовується поняття "анормальні" акти управління (acte anormal de gestion). Відповідно до практики Державної Ради Франції під ними розуміються дії, пов'язані з перекладанням витрати або витрат на рахунок організації, або дії, які позбавляють її (організацію) надходжень (при цьому відповідні дії не можуть бути виправдані інтересами комерційної діяльності). Зокрема, розцінюються як "анормальні" акти управління операції, що проводяться в інтересах посадових осіб організації (наприклад, передачі майна підприємства за ціною нижчою від його реальної вартості), економічно невиправдані операції, здійснені в інтересах третіх осіб, або також відмова підприємства від прибутку (наприклад , безпроцентна позика). Суми, про які йде мова, з одного боку, включаються до оподатковувані прибутку, а з іншого - обкладаються податком на дохід (мається на увазі доходу отримувача вигоди від акту "анормального" управління).
У Російській Федерації також є норми, спрямовані на недопущення актів "анормального" управління, зокрема ст. 40 НК РФ, що надає податковим органам право контролю правильності застосування цін в певних випадках.
У зарубіжному податковому праві існують так само спеціальні механізми, що дозволяють сумлінному платнику податків захистити себе від домагань податкових органів.
Наприклад, у Франції існує спеціальний консультативний орган - консультативний комітет по зловживанню правом, який складається з державного радника, радника касаційного суду, професора юридичного факультету та начальника податкового управління. У даний комітет можуть звернутися як платник податків, так і адміністрація. Від думки комітету залежить розподіл тягаря доказів. У тому випадку, якщо думка комітету несприятливо для платника податків, то тягар доказів (відсутності зловживання) лягає на платника податків.
Крім того, існує процедура так званого фіскального рескрипту (rescrit fiscal), яка надає кожному платнику податків можливість направити адміністрації запит про правомірність операції, яку він має намір здійснити в майбутньому. Тобто будь-який платник податків може отримати письмову консультацію у податковій адміністрації до укладення контракту або угоди, надавши їй всі необхідні документи. Адміністрація повинна у відповіді вказати, вбачаються чи в операції, на її думку, ознаки зловживання правом. Строк для відповіді, що є в розпорядженні адміністрація, становить шість місяців. Якщо в зазначений термін відповідь платнику податків не дано, то він має підстави вважати, що відповідну угоду правомірно. Якщо адміністрація не висловила жодних заперечень або якщо не відповіла у термін, вона позбавляється можливості надалі наполягати на кваліфікації відповідної операції як дії, спрямованого на зловживання правом.
У США є процедура аналогічного характеру (ruling), яка виявляє себе у двох аспектах: 1) тлумачення податкових нормативних актів, які публікуються адміністрацією (revenue ruling) і які схожі з адміністративними інструкціями; 2) письмовій відповіді адміністрації платнику податків (private ruling), попередньо звернувся із запитом про угоду, яку він мав намір укласти. Рекомендації, висловлені в письмових відповідях адміністрації, фактично застосовуються щодо всіх аналогічних ситуацій.
Аналогічні процедури є в податковому законодавстві та багатьох інших країн.
У Росії аналогом даної процедури є норми пп. 2 п. 1 ст. 21 і пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, які закріплюють право платника податків отримувати від податкових органів і інших уповноважених державних органів письмові роз'яснення з питань застосування законодавства про податки і збори. Виконання письмових роз'яснень податкового органу виключає провину платника податків у вчиненні податкового правопорушення.
Однак згідно з чинним законодавством одного разу висловлена податковим органом позиція, наприклад, у письмовому роз'ясненні, даному платнику податку, не перешкоджає даному органу надалі відступити від неї і наполягати на іншому тлумаченні відповідних правових норм. Таким чином, добросовісний платник податків, який діє відповідно до роз'яснень податкового органу, не застрахований від зміни правозастосовчої практики і зміни податкових наслідків, скоєних у відповідності з роз'ясненнями податкового органу угод.
У світовій практиці в даний час розроблені різні способи протидії зловживанням у сфері оподаткування, апробовані на практиці протягом досить тривалого періоду часу і підтвердили ту чи іншу ступінь ефективності. У податковому законодавстві Росії дані доктрини і процедури розвинуті не досить, що не дозволяє податковим органам досить ефективно боротися з діяльністю недобросовісних платників податків, спрямованої на мінімізацію податкових платежів, та іншими зловживаннями у сфері оподаткування. Тому існує необхідність законодавчого закріплення аналогічних процедур і у вітчизняному законодавстві і не тільки з метою збільшення ефективності боротьби з діяльністю недобросовісних платників податків, а й з метою закріплення більшої визначеності податкових правовідносин і стабільності правозастосовчої практики.
Література
Див: Мачехін В.А. Податковий кодекс і податкове планування / / Законодавство. 1999. N 10.
Шикана як правова категорія в цивільному праві: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2001. 27 с.
Жестков С.В. Правові основи податкового планування. М., 2002. С. 40 - 41.
Податкове право: Навчальний посібник / За ред. С.Г. Пепеляева. М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2000. С. 594 - 596.