Міністерство освіти і науки України
Київський національний торговельно-економічний університет
Чернівецький торговельно-економічний інститут
кафедра обліку і аудиту
ВИПУСКНА КВАЛІФІКАЦІЙНА РОБОТА
на тему:
«Визначення особливостей обліку, аналізу та аудиту біологічних активів сільськогосподарського підприємства»
(на матеріалах ТОВ «Покуття-Фрукт»)
| Студентки 2 курсу, 272 групи, спеціальності 8.030509 «Облік і аудит» спеціалізації 8.03050901 «Облік і аудит в підприємництві» | | Лозинської Інни Мирославівни |
| | | |
| Науковий керівник к.е.н., доцент | | Скрипник Наталія Василівна |
| Керівник освітньо- професійної програми д.е.н., професор | | Лучик Світлана Дмитрівна |
Чернівці, 2017
ЗМІСТ
ВСТУП…………………………………………………………………………..…3
РОЗДІЛ 1. НОРМАТИВНО-ПРАВОВА РЕГЛАМЕНТАЦІЯ ОБЛІКУ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ……………………………………………………….8
1.1. Визнання та оцінка біологічних активів як облікової та
економічної категорії………………………………………………………...…..8
1.2. Економіко-правовий аналіз та огляд нормативної бази та спеціальної літератури з обліку, аналізу та аудиту біологічних активів……17
1.3. Організаційно-економічна характеристика ТОВ «Покуття-Фрукт»……………………………………………………………………………26
Висновки до розділу 1………………………………………………………...…31
РОЗДІЛ 2. ОБЛІК БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ У СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ…………………..…….32
2.1. Організаційно-методичні аспекти обліку біологічних активів……32
2.2. Облік надходження довгострокових біологічних активів…………37
2.3. Облік зміни вартості довгострокових активів……………………...44
2.4. Облік вибуття біологічних активів………………………………….49
Висновки до розділу 2…………………………………………………………...52
РОЗДІЛ 3. ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ТА АУДИТ ВИКОРИСТАННЯ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ НА ТОВ «ПОКУТТЯ-ФРУКТ»………………….54
3.1. Система аналітичних показників, інформаційна база та основні методи економічного аналізу………………………………………………...…54
3.2. Екномічний аналіз біологічних активів сільськогосподарського підприємства…………………………………………..…………………………62
3.3. Методика аудиторського контролю біологічних активів………….77
Висновки до розділу 3…………………….…………………………………..…86
ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ…………………...…………………….…..….87
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ……………….…………………..…..92
ДОДАТКИ
ВСТУП
Актуальність теми. Одним з основних інформаційних джерел і дієвим важелем оперативного та стратегічного управління виробничо-господарською діяльністю аграрних підприємств є облік, аналіз та аудит біологічних активів. Облікова інформація про стан, рух і результати перетворень біологічних активів використовується при плануванні виробничо-господарської діяльності господарств, нормуванні насіннєвого фонду і кормової бази, контролю за їх цільовим використанням. Бухгалтерський облік біологічних активів необхідний при виявленні внутрішньогосподарських резервів підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва. Роль бухгалтерського обліку біологічних активів посилилась з набуттям чинності національного П(С)БО 30 «Біологічні активи». Завдяки цьому біологічні активи виокремлено в окремий об’єкт обліку та впроваджено методологічні засади їх обліку, що відповідають нормам МСФЗ 41 «Сільське господарство».
Теоретичні та методологічні засади бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту біологічних активів у контексті реформування національної системи обліку України досліджували провідні вітчизняні і зарубіжні вчені-економісти: А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Ф.Ф. Бутинець, В.Г. Гетьман, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Н.І. Дорош, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, Л.Г. Ловінська, П.Т. Саблук, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, Л.К. Сук та ін. Методологію бухгалтерського обліку біологічних активів, запроваджену П(С)БО 30 «Біологічні активи», проблеми її практичного застосування, вплив на достовірність облікової інформації вивчали: Р.Є. Грачова, В.М. Жук, М.Г. Михайлов, В.Б. Моссаковський, М.Ф Огійчук, С.О. Олійник, О.М. Петрук, Н.Л. Правдюк, В.К. Савчук та ін.
Незважаючи на вагомі наукові напрацювання в частині бухгалтерського обліку й аналізу біологічних активів, залишається ще ряд теоретико-методологічних, практичних і організаційних проблем, які потребують подальшого ґрунтовного дослідження та практичного вирішення. Зокрема, відсутнє однозначне й вичерпне трактування обліково-аналітичної сутності біологічних активів, не повною мірою відпрацьовані теоретико-методологічні засади їх обліку з урахуванням вимог міжнародних стандартів фінансової звітності. Потребує удосконалення й апробації на практиці методика оцінки біологічних активів, актуальним залишається уточнення та розширення класифікації таких активів, а також розробка методологічних засад аналізу їх динаміки та ефективності використання. Зауважимо, що навіть на міжнародному рівні, немає єдиної думки щодо визначення категорійного поняття «біологічний актив», а також у положеннях Міжнародного стандарту 41 «Сільське господарство» немає чітких роз’яснень з наступних питань: по-перше, чи належить актив підприємству; по-друге, чи є актив елементом власності; по-третє, чи буде актив використаний в господарській діяльності; по-четверте, чи упевнене підприємство в отриманні вигоди при використанні активу тощо.
Недостатнє вивчення вказаних вище проблем і необхідність розробки конкретних заходів щодо їх вирішення обумовили вибір теми випускної кваліфікаційної роботи.
Метою дослідження є удосконалення теоретико-методичних та практичних засад бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту біологічних активів на досліджуваному підприємстві.
Для досягнення поставленої мети дослідження визначено такі завдання:
розкрити сутність біологічних активів як економічної та обліково-аналітичної категорії;
уточнити класифікацію біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку;
обґрунтувати теоретичні засади аналізу динаміки та ефективності використання біологічних активів;
розкрити і критично оцінити методичні засади бухгалтерського обліку біологічних активів;
критично оцінити організацію бухгалтерського обліку біологічних активів на ТОВ «Покуття-Фрукт»;
визначити напрями удосконалення економічного аналізу біологічних активів;
сформулювати методичні підходи до аналізу ефективності використання біологічних активів;
розробити рекомендації щодо удосконалення організаційно-методичних підходів до аудиту біологічних активів.
Об’єктом дослідження єпроцес бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту біологічних активів на ТОВ «Покуття-Фрукт».
Предметом дослідження є комплекс теоретико-методичних і практичних питань з обліку, аналізу та аудиту біологічних активів в умовах ринку.
Методи дослідження. Обґрунтування і розкриття обліково-аналітичної сутності біологічних активів здійснено методами індукції і дедукції, аналізу та синтезу. Використання системного методу, а також методів порівняння і групування дозволило визначити основні класифікаційні ознаки і здійснити загальну обліково-економічну класифікацію біологічних активів. При узагальненні результатів наукових розробок щодо методологічних засад бухгалтерського обліку сільськогосподарських рослин і тварин, формуванні пропозицій щодо їх удосконалення застосовано діалектичний, логічний, табличний і графічний методи. Методичні підходи до аналізу тенденцій розвитку, ефективності використання біологічних активів досліджувалися із застосуванням абсолютних, відносних, середніх величин, групування, порівняння, рядів динаміки, балансового, логарифмічного, інтегрального методів. Для дослідження впливу факторів на ефективність використання біологічних активів застосовувався кореляційно-регресійний аналіз.
Інформаційною базою наукового дослідження були нормативно-правові документи Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, Міністерства аграрної політики України, Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів України, матеріали Державного комітету статистики України, розробки науково-дослідних установ, наукові праці та публікації вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, первинні документи, бухгалтерська, податкова і статистична звітність ТОВ «Покуття-Фрукт».
Наукова новизна одержаних результатів. У процесі проведеного дослідження отримано такі результати, яким притаманна наукова новизна:
удосконалено:
класифікацію біологічних активів, яка дасть змогу сільськогосподарським підприємствам поліпшити систему ведення аналітичного та синтетичного обліку таких активів, спростить поняття пов’язаних з ними питань;
за результатом вивчення сутності біологічних активів та критичного їх аналізу сформульовано власне визначення, яке відображає характерні риси і особливості, які є властивими для активів в цілому, і активів, що розглядаються в якості фактора виробництва (ресурсу), і біологічних активів;
аналіз наявного документального забезпечення оцінки біологічних активів дозволив запропонувати нові документи, які дадуть змогу раціонально організувати бухгалтерський облік біологічних активів, що сприятиме своєчасному, правильному і повному відображенню на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних з рухом біологічних активів та їх документальним відображенням.
Практичне цінність одержаних результатів полягає в доведенні теоретичних досліджень до практичних висновків і рекомендацій, які можуть бути використані в практиці обліку, аудиту і аналізу на ТОВ «Покуття-Фрукт». Це дасть можливість більш повно і оперативно використовувати обліково-аналітичну інформацію для потреб управління, виявляти внутрішні резерви для підвищення ефективності діяльності підприємства. Застосування розроблених в роботі теоретичних методичних положень може знайти подальший розвиток в наукових розробках зазначених проблем.
Публікації. За темою випускної кваліфікаційної роботи опубліковано статтю: Біологічні активи: сутність, визнання та оцінка // Збірник студентських наукових праць – Чернівці: ЧТЕІ КНТЕУ, 2016.
Обсяг і структура роботи. Випускна кваліфікаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій і списку використаних джерел, що налічує 70 найменувань. Роботу викладено на 90 сторінках тексту, містить 24 таблиці, 12 рисунків та 16 додатків.
РОЗДІЛ 1
НОРМАТИВНО-ПРАВОВА РЕГЛАМЕНТАЦІЯ
ОБЛІКУ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ
1.1. Визнання та оцінка біологічних активів як облікової та економічної категорії
Типові критерії методології формування у системі бухгалтерського обліку інформації про біологічні активи і про отримані у процесі їхніх біологічних перетворень додаткові біологічні активи і сільськогосподарської продукції та розкриття цієї інформації у фінансовій звітності підприємства регламентує Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 790 від 18 листопада 2005 року (із змінами, внесеними наказами Міністерства фінансів України № 1176 від 11.12.2006 року, № 372 від 18.03.2011 року, № 1591 від 09.12.2011 року) [52].
Вимоги вказаного П(С)БО 30 «Біологічні активи» передбачають необхідність застосування його норм стосовно всіх підприємствам, організацій та інших юридичних осіб України всіх форм власності (за виключенням бюджетних установ, банків і підприємств, яким передбачено складати фінансову звітність відповідно до законодавства за міжнародними стандартами фінансової звітності) стосовно сільгоспдіяльності. При цьому вимоги П(С)БО 30 не поширюються на:
1) сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її сервісного визнання;
2) продукти переробки сільгосппродукції;
3) біологічні активи, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю.
Згідно пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: 1) біологічний актив – це тварини або ж рослини, які здатні давати у процесі біологічних перетворень сільськогосподарську продукцію та / або додаткові біологічні активи та приносити у інший спосіб економічну вигоду; 2) біологічним перетворенням є процес якісної і кількісної зміни біологічних активів; 3) витрати на місці продажу є пов’язаними із реалізацією на активному ринку сільськогосподарської продукції та біологічних активів (комісійні винагороди продавцям і брокерам, непрямі податки, сплачені при збуті цих активів чи продукції; 4) група біологічних активів є сукупністю подібних за призначенням, умовами і характеристиками вирощування рослин чи тварин; 5) довгостроковими біологічними активами визнаються всі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами; 6) поточними біологічними активами є біологічні активи, здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити у інший спосіб економічну вигоду протягом періоду до 12 місяців, а також тварини на вирощуванні й відгодівлі; 7) додатковими біологічними активи є біологічні активи, одержані у процесі біологічних перетворень; 8) сільськогосподарською продукцією є актив, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання, який одержаний у результаті відокремлення від біологічного активу; 9) сільськогосподарська діяльність – це процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільгосппродукції та/або додаткових біологічних активів [52].
Внутрішня структурна ієрархія біологічних активів і сільгосппродукції, визначена вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» наведена у таблиці 1.1.
Біологічний актив та/або сільгосппродукцію прийнято визнавати активом за умови існування імовірності отримання підприємством у майбутньому економічної вигоди, пов’язаної з їхнім використанням, і достовірного визначення їхньої вартості. Об’єктом бухобліку прийнято вважати окремий вид чи групу біологічних активів. Придбаний або одержаний біологічний актив треба зараховувати баланс підприємства за первісною вартістю, визначеною у відповідності норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [47] або Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» [48].
Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» первісна вартість біологічних активів, одержаних без плати, дорівнює їхній справедливій вартості з врахуванням витрат, пов’язаних безпосередньо із їхнім доведенням до стану, придатного до використання з запланованою метою.
Таблиця 1.1
Структура біологічних активів і сільськогосподарської продукції, передбачена Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»
| Активи | Сільськогосподарська продукція | Додаткові біологічні активи |
| Тваринництво | ||
| Довгострокові біологічні активи | ||
| Основне стадо овець | Молоко, вовна, гній | Приплід |
| Основне стадо великої рогатої худоби | Молоко, гній | Приплід |
| Основне стадо свиней | Гній | Приплід |
| Поточні біологічні активи | ||
| Тварини на вирощуванні і відгодівлі | Приріст живої маси, гній | |
| Риба | Товарна риба | Мальок |
| Доросла птиця | Яйця, послід | |
| Бджоли | Мед, віск, прополіс | Нові рої |
| Рослинництво | ||
| Довгострокові біологічні активи | ||
| Виноградники | Виноград | Чубуки |
| Сади | Плоди | Саджанці |
| Лісовий масив | Деревина, дрова | Саджанці |
| Поточні біологічні активи | ||
| Зернові культури | Зерно, зернові відходи, солома | |
| Овочеві культури | Овочі | |
| Технічні культури | Цукрові буряки, листя тютюну тощо | |
| Кормові культури | Коренеплоди, зелена маса | |
| Розсадники | | Саджанці |
На практиці первісну вартість біологічного активу, одержаного у якості внеску до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками або учасниками підприємства їхню справедливу вартість але з врахуванням витрат, які безпосередньо пов’язані з доведенням до стану, придатному для використання із попередньо зафіксованими цілями.
П(С)БО 30 «Біологічні активи» пропонує основні визначення, пов’язані з обліком біологічних активів.
Таблиця 1.2
Трактування термінів, передбачених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» [52]
| № | Термін | Трактування терміну |
| 1 | Біологічний актив | Тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди |
| 2 | Біологічні перетворення | Процес якісних і кількісних змін біологічних активів |
| 3 | Витрати на місці продажу | Витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції |
| 4 | Група біологічних активів | Сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин |
| 5 | Довгострокові біологічні активи | Біологічні активи, які не є поточними біологічними активами |
| 6 | Додаткові біологічні активи | Біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень |
| 7 | Поточні біологічні активи | Біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі |
| 8 | Сільськогосподар-ська продукція | Актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання |
| 9 | Сільськогосподар-ська діяльність | Процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів |
У міжнародному стандарті МСБО 41 «Сільське господарство» дуже просто визначено поняття «біологічні активи» - це живі тварини і рослини [34]. Але, дане визначення досить не чітке та багатозначне, адже не всі рослини і тварини можна віднести до активів, а тільки ті які приносять економічну корисність та прибуток від їх використання.
Відповідно до П(С)БО 30 біологічний актив – це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. При цьому біологічні перетворення — це процес якісних і кількісних змін біологічних активів [52]. Для уточнення визначення поняття проаналізуємо погляди різних науковців.
Таблиця 1.3
Визначення поняття «біологічні активи» різними авторами
| Автор | Визначення |
| Перевозник Н.В. [42] Огійчук М.Ф. [40] | Біологічний актив – живі рослини, тварини , а також інші біологічні ресурси контрольовані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або інші біологічні активи, а також приносити в іншій спосіб економічні вигоди. |
| Жук В.М [17] | Біологічні активи – живі організми (тварини та рослини), які вирощуються підприємством з метою отримання сільськогосподарської продукції або утримуються ним з метою отримання інших вигід. |
| Сук Л.К. Сук П.Л. [57,58] | Біологічні активи – це «явище життя», тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати процес виробництва нових неживих продуктів. |
| Кузьмович П.М. [24] | Біологічні активи – це сукупність біологічних ресурсів,що достовірно оцінені,контрольовані та ідентифіковані підприємством, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи,а також приносити в іншій спосіб економічні вигоди. |
| Богданюк О.В. [5] | На макрорівні: біологічні активи - це частина національного багатства країни, на які встановлено право власності та які реалізують свої функції:ресурсну, екологічні послуги, забезпечення продовольством та підвищення добробуту населення. |
| На мікро- рівні: біологічні активи - біологічні активи це – природні ресурси які використовуються в сільському господарстві ,контролюються підприємством,здатні до біологічної трансформації, результатом якої є отримання додаткових біологічних активів та біологічно повноцінної,екологічно безпечної продукції |
Згідно даної таблиці, бачимо наскільки різноманітні твердження з визначення економічної категорії біологічних активів, але всі вони так чи інакше спираються на П(С)БО 30. Дослідивши думки та виокремивши певні головні аспекти можна дати наступне узагальнене визначення біологічних активів як природних ресурсів, що виступають у формі тварин та рослин в процесі використання яких підприємство отримує сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, що в кінцевому результаті призведе до отримання доходу та інших економічних вигід.
На думку Н.В. Перевозник [42], визначення біологічних активів для аналітичного обліку в межах «рослина або тварина» досить вузьке і потребує значного уточнення та пояснення. За дослідженням О.Клименко до складу біологічних активів входять не лише тварини та рослини, а й птахи, риба та бджоли, які згідно біологічної класифікації не є тваринами. А також, слід враховувати, що біологічні активи – це живі організми, які розвиваються за законами природи [23].
Для повного та більш конкретного дослідження варто розглянути класифікацію біологічних активів. Вона полягає в розмежуванні та поділі їх на окремі групи з певними ознаками. Міжнародний стандарт визначає групу, як сукупність подібних живих тварин або рослин та класифікує біологічні активи на: споживні біологічні активи та біологічні активи-носії або зрілі та незрілі (якщо доречно). Відповідно, споживні – це такі біологічні активи, з яких збирають урожай у вигляді сільськогосподарської продукції або які продають як біологічні активи. Прикладом споживних біологічних активів є:
1) худоба, призначена для виробництва м’яса;
2) худоба яку утримують з метою продажу;
3) риба в рибгоспах;
4) зернові, такі як кукурудза або пшениця;
5) ліс,що вирощується для отримання деревини.
Біологічні активи-носії – це всі біологічні активи, інші, ніж споживні. Наприклад:
1) худоба для отримання молока;
2) виноградники, фруктові дерева;
3) ліс, із якого отримують дрова, залишаючи частину дерев.
Біологічні активи-носії не є сільськогосподарською продукцією, а радше є самовідтворюваними активами.
Зрілі біологічні активи – це ті, що набули ознак того, що їх можна зібрати як урожай (для споживчих біологічних активів), або ті, з яких періодично можна збирати врожаї (для біологічних активів-носіїв).
До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення [42].
У вітчизняному стандарті наведено наступне визначення групи біологічних активів, що являє собою сукупність біологічних активів подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин. Крім цього в даному положенні біологічні активи класифікують за періодом надання економічних вигід, тобто поділяють на довгострокові поточні та додаткові. Відповідно, до поточних відносять біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи,приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Довгострокові біологічні активи – це всі інші активи, що не увійшли до поточних біологічних активів. До додаткових біологічних активів відносять біологічні активи,одержані в процесі біологічних перетворень [57].
Більш розгорнуту класифікацію наведено у праці В.М.Жука. Науковець запропонував відобразити біологічні активи: за видом господарської діяльності (сільськогосподарські та інші біологічні); за періодом участі у господарському обороті(поточні біологічні активи, довгострокові біологічні активи та незрілі довгострокові); за методом оцінки( оцінені за справедливою вартістю та первісною вартістю).
Рис.1.1 Класифікація біологічних активів
*- розроблено на основі джерел [7], [34], [42,57,58].
**- авторська розробка.
Цікавою є думка П.М. Кузьмовича. Він вважає, що чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об’єкта і від того, наскільки правильно обрані класифікаційні ознаки об’єкта, може залежати порядок його обліку. Тому він запропонував відобразити біологічні активи: за строком використання (оборотні і необоротні); за характером відображення зносу (біологічні активи, що амортизуються та що, не амортизуються); за правом власності (власні та орендовані)[7].
Дані класифікації найбільшою мірою характеризують сутність біологічних активів, як важливу обліково-аналітичну категорію. Але з метою усунення існуючих недоліків та всебічного розгляду біологічних активів, як самостійної економічної категорії й усунення існуючих недоліків, а також забезпечення методичних аспектів визнання та відображення біологічних активів в бухгалтерській звітності слід ввести додаткові класифікаційні ознаки.
Таблиця 1.4
Розкриття класифікаційних ознак
| Класифікаційні ознаки розроблені автором | Визначення |
| Залежно від екологічного спрямування: | |
| а) екологічно чисті б/а | біологічні активи які повинні відповідати певним державним нормам і стандартам стосовно якості; створюватись та розвиватись в екологічно-чистих умовах і не наносити шкоди навколишньому середовищі |
| б) ГМО | організми, генетичні клітини яких були замінені штучним шляхом, що не відбувається в природних умовах |
| в) традиційні б/а | всі інші біологічні активи |
| Залежно від мети використання : | |
| а) на продаж | біологічні активи, що створені для реалізації, з метою отримання прибутків та інших економічних вигід |
| б) для внутрішніх потреб організації | біологічні активи, що використовуються підприємством для задоволення внутрішніх потреб |
| За походженням: | |
| а) створені природою | живі організми, які розвиваються на основі законів природи |
| б) створені людиною | результати, які були отримані в процесі людської діяльності |
На нашу думку, запропоновані ознаки дадуть можливість більш детально здійснювати облік біологічних активів підприємства підвищити ефективність їх використання у діяльності.
Класифікаційна ознака залежно від екологічного спрямування в умовах екологічної кризи відіграє важливе значення. Споживачі біологічних активів повинні отримувати доступну інформацію, щодо обраної продукції тому екологічно чисті, традиційні та генно модифіковані біологічні активи повинні відображатися як окремі облікові елементи формування вартості таких активів також має бути різною.
Особливу увагу потрібно приділити генно модифікованим продуктам, вживання яких шкідливе для організму людини, але вони мають достатньо низькі ціни на ринку, що привертає увагу покупців. Тому, досить важливим є відображення їх окремо в бухгалтерському обліку. Це значно спростить проведення економічного аналізу на сільськогосподарському підприємстві.
Також, слід відмітити актуальність поділу біологічних активів залежно від мети використання, це відіграє позитивну роль для підвищення контролю за ефективністю використання ціллю вилучення максимального фінансового результату.
В залежності від того, яким чином були створені біологічні активи, на думку авторів, залежить які витрати будуть включені у собівартість готової продукції для реалізації біологічних активів.
На підставі проведених досліджень було запропоновано нову класифікацію біологічних активів, яка, на думку автора, дасть змогу сільськогосподарським підприємствам поліпшити систему ведення аналітичного та синтетичного обліку таких активів, спростить поняття пов’язаних з ними питань.
1.2. Економіко-правовий аналіз та огляд нормативної бази та спеціальної літератури з обліку, аналізу та аудиту біологічних активів
Категорія «біологічний актив» в нашій країні зародилася в листопаді 2005 року у зв’язку з введенням проекту П(С)БО 30 «Біологічні активи». До цього часу про біологічні активи у практиці бухгалтерського обліку взагалі не згадували; це поняття відсутнє і в словниках. Проблеми обліку біологічних активів, а, отже, і визначення понять, досліджували В.М. Жук, М.Я. Дем’яненко, П.Л. Сук, Л.К. Сук та інші науковці, однак питання щодо визначення поняття і складу біологічних активів на сьогодні залишається дискусійним і невирішеним.
До основних нормативних актів, які визначають порядок обліку надходження та вибуття біологічних активів рослинництва можна віднести Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» та Міжнародний стандарт фінансової звітності 41 «Сільське господарство».
Згідно П(С)БО 30 «Біологічні активи»: біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигод [52].
У Міжнародному стандарті фінансової звітності 41 «Сільське господар-ство» і в довіднику з роз’яснення вказаного стандарту біологічний актив визначений як жива тварина і рослина [34].
Принагідно зауважимо, що навіть у міжнародному вимірі, не існує єдиної думки стосовно визначення дефініції «біологічний актив», а також у згаданих положеннях Міжнародного стандарту фінансової звітності 41 «Сільське господарство» немає роз’яснень з таких питань:
чи належить актив суб’єкту діяльності;
чи є актив елементом власності;
чи актив буде використовуватись у господарській діяльності;
чи впевнене підприємство у отриманні вигоди при використанні активу.
Аналіз цього питання дозволяє встановити наступне:
1) за Міжнародним стандартом фінансової звітності 41 «Сільське гос-
подарство» визначення дефініції біологічного активу сформовано без взаємо-
зв’язку із визначенням активу в цілому, тобто зігноровано принцип прояву
приватності загалом в пізнанні матерії;
2) відсутні специфічні риси, властиві активу в цілому;
3) не враховано причинно-наслідковий зв’язок щодо результату яких
минулих процесів є актив;
4) згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 біологічнийактив представляється результатом отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, які пов’язані з використанням біологічного активу, і їх вартість може бути визначена з достовірною ймовірністю.
Для правильного вирішення даної проблеми, доцільно приймати до уваги визначення активу в цілому та процеси, які породжують біологічний актив.
Згідно з визначенням, наведеним у Положенні (стандарті) бухгалтерсь-кого обліку 30 «Біологічні активи», біологічним активом вважається своєрідне «явище життя», за яким живі організми (тварини, рослини), здатні до біологічної трансформації, можуть забезпечувати і процес виробництва нових неживих продуктів (приміром, корови забезпечують отримання молока), і процес відтворення нових живих тварин (приміром, корови народжують приплід – телят). Також з часом ті ж біологічні активи можуть покращувати власні якісні характеристики (ріст рослин, приплід тварин і т.д.), або погіршувати (сад старіє, втрачає продуктивність, тварини зменшують вагу і т.д.).
У Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «За-гальні вимоги до фінансової звітності» задеклароване таке визначення: активами є ресурси, які контролюються підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому [38].
М. Метьюс і М. Перера, досліджуючи багатоаспектні формулювання визначення дефініції активів на підставі притаманних властивостей біологічних активів, відзначають, що ряд авторів розглядає актив як:
формальне джерело майбутніх доходів;
будь-який дохід у майбутньому;
обсяг прибутку (його потенціалу);
економічний ресурс, який приносить дохід;
майбутня економічні вигоди;
вимірні вірогідні майбутні економічні вигоди;
майбутні економічні вигоди [43, с.232].
Визначення активів у якості майбутніх економічних вигод, на наше пе-реконання, є неправильним, тому що:
1) актив асоціюється з поняттям «дохід», хоча й підлягає визнанню у майбутньому;
2) актив доцільно розглядати в якості первинного, а результати його використання (майбутні доходи чи економічні вигоди) – в якості вторинного. Актив, на нашу думку, є носієм доходів, хоча й потенційних, але не самими доходами;
3) в активів та доходів різні параметри визнання, вони співпадають часі і не виконують вимог принципів періодичності та відповідності; до того ж, якщо вартість активів признають в момент включення до складу майна підприємства, то вже очікувані доходи повинні визнаватись у відповідній частці за кожен звітний період протягом всього терміну використання на підставі принципу обачності;
4) у потенційних доходів і активів не співпадають абсолютні величини на момент визнання. Активи вимірюють за первинною вартістю, а от доходи вже за справедливою ринковою, причому з вирахуванням торгових знижок і зменшення цін, і то, тільки у розмірі врахованих у звітному періоді.
Принагідно зауважимо, що в основу визначення біологічного активу за Міжнародним стандартом фінансової звітності 41 «Сільське господарство» і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» не констатується чітко поняття «актив», що розглядається як загальна сукупність елементів майна, що включають безліч однорідних груп активів, зокрема біологічних.
Якби визначення терміну «біологічний актив» сформулювати на основі дефініції активу в цілому, як часткового прояву загального, то тоді спочатку слід би було формулювати визначення активу в цілому, яке, можна трактувати – актив – є майновим елементом, результатом минулих фактів і / або подій, який проявляється у певній формі, його ідентифікує і контролює підприємство, відчужує і вимірює у вартісному вираженні. Загальними характерними рисами для всіх активів можна визнати:
1) ідентифікованість;
2) контрольованість зі сторони підприємства;
3) вимір у грошовому еквіваленті.
Категорію біологічних активів можна розглядати і в якості результату минулих господарських подій. Однак за змістом і походженням ці господарські події суттєво відрізняються від господарських подій, тобто дій, властивих нематеріальним, матеріальним, фінансовим активам.
У аграрному секторі живі організми можуть створюватись тільки у ре-зультаті здійснення господарських подій, якими є біологічні процеси. Вказані процеси визнаємо базовою характерною рисою біологічних активів.
Біологічний процес варто розглядати в якості кількісних і якісних змін (або трансформацій) біологічних активів: у результаті одні біологічні активи відрізняються від інших як додаткові: приміром, у тварин – приріст живої маси, у рослин – розмноження через насіння; у риб – розмноження через ікру, у свійської птиці – яйця і т.д. Біологічні активи не можуть бути створені в результаті минулих подій, адже під впливом подій вони гинуть, оскільки подія є незвичайним, надзвичайним явищем, що не може створити біологічний актив.
Біологічні активи варто розглядати як ресурс, що генерує майбутні еко-номічні вигоди, приміром, при реалізації продукції чи додаткових активів.
Виділимо 2 варіанти поняття «Біологічний актив»:
системний (так званий «філософський»);
несистемний (так званий «видовий»).
За першим варіантом потрібне поняття «Біологічний актив», яке б відображало характерні риси та особливості активу в якості чинника виробництва (тобто ресурсу), а це значить, що риси, загальні для усіх активів, не повинні повторюватись у визначенні активу – чинника виробництва. В свою чергу характерні особливості, які властиві активу як чиннику виробництва, не повинні взагалі повторюватись у визначенні біологічного активу. Цей підхід припускає факт наявності цілісних, науковообґрунтованих систем визначень активів. Але доводиться стверджувати, що подібної системи не існує, вона повинна бути сформована на основі дотримання діалектичних прийомів пізнання матерії, зокрема причинно-наслідкових зв’язків і прояву часткового в загальному. При цьому, завданням бачимо формулювання категорії активу в цілому. Таку систему визначень активів із властивими їхніми характерними рисами можна об’єднати у формі таблиці 1.3 [43, с.233-234].
Біологічні активи є живими організмами, які матеріалізуються у певній формі – це ще одна особливість, властива біологічним активам. Основним призначенням активу є генерування економічних вигод, воно є загальним для усіх активів, які розглядаємо в якості чинника виробництва (тобто економіч-ного ресурсу). Якщо ж вимога «отримання економічних вигод» буде включена лише до складу визначення активів, які розглядаються в якості факторів виробництва (ресурсів), то критерієм визнання буде те, що вартість активу може визначатись з великою достовірністю. В результаті можна сказати, що актив (тобто ресурс) конкретної форми (чи грошової, чи негрошової), який виник у результаті минулих господарських подій і / або біологічних процесів, генерує економічну вигоду, може бути використаний у господарському житті підприємства, відчужуватись або передаватись іншим особам з метою одержання вказаної вигоди. У цьому трактуванні категорії активу як результат минулих подій виключено. Подія розглядається як надзвичайне явище.
Логічним вважаємо залишити у складі цього визначення вираз «створення активів у результаті минулих господарських або біологічних процесів», оскільки насправді одні активи (приміром, небіологічні) створюються в результаті господарських фактів – дія, інші (біологічні) – внаслідок біологічних змін.
Перехід від попереднього трактування активу, як фактору виробництва (ресурс), до наступного визначення біологічних активів, вимагає перерахувати характерну для них специфіку. Основою визначення біологічних активів варто розглядати не ресурс як загальний для всіх активів як факторів виробництва, а власне живий організм (тобто тварину чи рослину). Відповідно господарський факт – це дія як причина походження наслідку небіологічних активів у визначенні біологічних активів необхідно виключити [43, с. 234].
Отримання економічних вигод є характерною особливістю, властивою усім активам, що розглядаються як фактор виробництва, у т. ч. й біологічним.
Однак, з метою підкреслення форми економічних вигод, які властиві біологічним активам, відмінних від форм вказаної вигоди для небіологічних активів, необхідно цю характеристику включити у визначення. З урахуванням викладеного біологічний актив є активом у формі тварин чи рослин, створеним у результаті минулих біологічних процесів, від яких можна отримати економічну вигоду у вигляді сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів, наданих послуг, грошових коштів чи інших активів.
У сформульованому нами визначенні «актив»:
формує економічні вигоди;
може використовуватись підприємством або передаватись у використання іншим підприємствам (в оренду);
означає економічний ресурс в якості фактора виробництва;
може відчужуватись будь-яким чином: обмінюватись, продаватись, інвестуватись у рахунок внесків до статутного капіталу інших підприємств, передаватись без плати тощо).
Вказані характерні риси та особливості містять поняття «Актив як фактор виробництва» і не підлягають повторенню у визначенні біологічного активу.
Другий підхід (тобто несистемний) вимагає включати у визначення категорії «біологічний актив» всі характерні особливості активу взагалі й активу в якості чинника виробництва:
яка тварина або рослина;
контроль тварини або рослини підприємством;
чи є актив майновим елементом підприємства.
Для правильного вирішення даного питання у ситуації фінансової оренди, доцільно керуватись мірилом «пріоритету змісту над формою». Більше того, на наше переконання, такий принцип у випадку передачі активу іншому підприємству, визначатиме: 1) наявність контролю з боку власника; 2) відношення тварини чи рослини до господарської діяльності підприємства. Якщо тварина чи рослина не контролюється, то це означатиме, що вона юридично не бере участі у виробничій діяльності підприємства, не сприяючи отримання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів і не надаючи послуг, отже, і не приносячи економічних вигод. Відповідно тварина чи рослина повинна приймати участь у виробничій діяльності підприємства та виконувати власне функцію ресурсу – чи ідентифіковано його, а у випадку необхідності відчужено: ідентифікація активів створюватиме передумови для її оцінки, і найголовніше те, що для визнання як окремого майнового елементу.
У Міжнародному стандарті фінансової звітності 41 «Сільське господар-ство» і Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» спостерігається ще один важливий аспект – у результаті сільськогосподарської діяльності, заснованої на змінах біологічних активів, отримують додаткові біологічні активи або сільськогосподарську продукцію. Дослідження змісту операцій і форм отримуваних результатів від використання біологічних активів, формує висновок, що власник тварин або рослин не завжди може отримувати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи (приміром, у разі передачі експлуатаційних активів у використання (зокрема, оренду) іншим особам їх власник згідно принципу переважання змісту над юридичною формою може отримати економічні вигоди у формі грошових коштів або інших активів.
Міжнародний стандарт фінансової звітності 41 «Сільське господарство» сільськогосподарську діяльність визначає як керовану зміну біологічних активів у додаткові біологічні активи або сільськогосподарську продукцію з метою реалізації. Із вказаного визначення випливає наступне – якщо діяльність, здійснювана на основі біологічних активів, то керовані і не керовані самі біологічні активи, а якщо вони керовані, то однозначно вони контрольовані підприємством, отже, є майновими елементами підприємства.
У Міжнародному стандарті фінансової звітності 41 «Сільське господар-ство» контроль розглядається як законне розпорядження тваринами: їх тавру-вання, відмітка при покупці, народженні, відбиранні від маток.
Таким чином, визначення біологічних активів за несистемним підходом можна сформулювати так: біологічні активи – це тварини і рослини як результати минулих біологічних процесів, що контрольовані й ідентифікуються підприємством, які можуть бути використані в його діяльності, передані у використання іншим або відчужувані для отримання економічних вигод (сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів, послуг, грошових коштів або інших активів), а їх вартість може бути достовірно визначена.
Сформоване визначення відображає характерні риси і особливості, які є властивими для активів в цілому, і активів, що розглядаються в якості фактора виробництва (ресурсу), і біологічних активів. Вважаємо, що це визначення має право на існування так само, як і перше. Друге визначення окреслює конкретний вид чи форму майнових елементів підприємства. В результаті за другим варіантом визначення однорідної групи активів передбачається повторення рис, ознак, властивостей загальних для інших груп активів.
1.3. Організаційно-економічна характеристика ТОВ «Покуття-Фрукт»
Товариство з обмеженою відповідальністю «Покуття-Фрукт» створено та діє у відповідності з Цивільним кодексом України, Господарським кодексом України та іншими законодавчими актами, які регулюють порядок створення, діяльності та ліквідації суб'єктів господарської діяльності, а також статутом.
Місцезнаходження Товариства: 78333, Івано-Франківська область. Снятинський район, село Стецева, вул. Цопинка, буд. 45.
Основні види діяльності підприємства наведено на рис. 1.1.
Рис. 1.2. Основні види діяльності ТОВ «Покуття-Фрукт»
Товариство має самостійний баланс, може відкривати розрахункові й інші рахунки в комерційних і інших банківських установах України.
1 2 3 4 5 6 7 8 9