Введення
Оподаткування організацій і індивідуальних підприємців, які здійснюють виробництво і реалізацію сільськогосподарської продукції, з 1 січня 2004 зазнало значних змін. Вони пов'язані насамперед з ухваленням Державною Думою в новій редакції гл.26.1 НК РФ про єдиний сільськогосподарський податок, а також гл.30 Кодексу про податок на майно організацій. Змінився і підхід до збереження пільги з податку на прибуток. Ці зміни та висвітлюються в цій статті.
Податок на прибуток
Оподаткування прибутку сільгосптоваровиробників у поточному році здійснюється з урахуванням таких особливостей.
Відповідно до раніше діяли Законом РФ "Про податок на прибуток підприємств і організацій" підприємства будь-яких організаційно-правових форм не сплачували податок з прибутку від реалізації виробленої ними сільськогосподарської та охотохозяйственной продукції, а також виробленої та переробленої даними компаніями власної сільгосппродукції. За винятком сільськогосподарських підприємств індустріального типу, що визначаються за переліком, який затверджується законодавчими (представницькими) органами суб'єктів РФ, прибуток, отриманий від інших видів діяльності, оподатковувалася у загальновстановленому порядку.
Такий порядок надання пільги застосовувався до 1 січня 2002 р. Статтею 2 Федерального закону від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ передбачено збереження зазначеного вище порядку звільнення від сплати податку на прибуток. Однак він поширюється тільки на організації, перекладні відповідно до гл.26.1 НК РФ (у її старої редакції) на систему оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників.
Сільськогосподарськими товаровиробниками згідно п.2 ст.346.2 НК РФ (у редакції, що діяла до 1 січня 2004 р.) визнавалися організації, що виробляють сільгосппродукцію на сільськогосподарських угіддях та реалізують її (у тому числі продукти переробки), за умови, що в загальній виручці від реалізації товарів (робіт, послуг) цих підприємств частка виручки від продажу цієї продукції становить не менше 70%.
Виходячи з цього можна зробити висновок про те, що звільнення від сплати податку на прибуток у 2002 - 2003 рр.. не поширювалося на організації, що не відносяться до сільськогосподарських товаровиробників. Такі підприємства повинні були сплачувати податок на прибуток у загальновстановленому порядку. Про це ж, зокрема, зазначалося в Листі МНС Росії від 15 квітня 2002 р. N ВГ-6-02/472 "Щодо питання сплати податку на прибуток сільськогосподарськими товаровиробниками".
Федеральним законом від 11 листопада 2003 р. N 147-ФЗ були внесені зміни у Федеральний закон від 6 серпня 2001 р. N 110-ФЗ. У нього була додатково введена ст.2.1, якою ставка податку на прибуток від діяльності з виробництва сільгосппродукції, а також від діяльності з виробництва та переробки власної сільгосппродукції для сільськогосподарських товаровиробників, не перейшли на сплату ЕСХН, встановлюється в таких розмірах:
- У 2004 - 2005 рр.. - 0%;
- У 2006 - 2008 рр.. - 6%;
- У 2009 - 2011 рр.. - 12%;
- У 2012 - 2014 рр.. - 18%;
- З 1 січня 2015 р. - общеустановленная ставка, передбачена п.1 ст.284 НК РФ.
При цьому до сільськогосподарських товаровиробників відповідно до п.1 ст.346.2 НК РФ ставляться організації, що виробляють сільгосппродукцію і (або) вирощують рибу, здійснюють її первинну і наступну (промислову) переробку і реалізують цю продукцію та (або) рибу, за умови, що в загальному доході від продажу товарів (робіт, послуг) таких підприємств частка доходу від реалізації зазначених вище продуктів складає не менше 70%.
Тому організації, які не відповідають зазначеним критеріям, не має права застосовувати нульову (або знижену) ставку податку на прибуток, отриманий від виробництва та переробки сільськогосподарської продукції. Вони зізнаються платниками податку на прибуток у загальновстановленому порядку.
На думку Мінфіну Росії, відбитому в Листі від 19 березня 2001 р. N 04-02-05/2/22, і податкових органів, звільнення від сплати податку на прибуток не має поширюватися на прибуток, отриману сільськогосподарськими товаровиробниками від виробництва сільгосппродукції в рамках договорів простого товариства.
Це пояснюється тим, що від оподаткування звільняється прибуток організацій, отримані ними від виробництва сільгосппродукції. А прибуток, отриманий ними у межах договорів простого товариства, такою не є, оскільки враховується в складі їх позареалізаційних доходів.
Проте таку позицію не поділяють арбітражні суди. Так, у Постанові ФАС Північно-Західного округу від 26 серпня 2002 р. N А05-4053/02-248/13 відзначається, що прибуток простого товариства, організованого риболовецькими колгоспами, отримана від реалізації видобутої рибопродукції, є прибутком від діяльності з виробництва та реалізації сільськогосподарської продукції. Тому вона повинна звільнятися від оподаткування відповідно до п.5 ст.1 Закону РФ "Про податок на прибуток підприємств і організацій".
Оскільки просте товариство не є юридичною особою та платником податків, а прибуток, отриманий у рамках його діяльності, розподіляється між його учасниками, вона не повинна обкладатися податком на прибуток на зазначених підставах у самих учасників цього товариства.
Податок на майно
Як відомо, з 1 січня 2004 р. введена в дію гл.30 НК РФ "Податок на майно організацій". Одночасно втратив чинність Закон РФ від 13 грудня 1991 р. N 2030-1 "Про податок на майно підприємств". У зв'язку з цим пільги з податку на майно сільськогосподарських товаровиробників, які надавались їм раніше відповідно до скасованим Законом, з 1 січня поточного року не діють. У той же час законодавчі органи багатьох суб'єктів РФ скористалися наданим їм п.2 ст.372 НК РФ правом і своїми законодавчими актами встановили такі пільги у вигляді повного або часткового звільнення від його сплати названих організацій.
Ці пільги надаються у формі:
- Повного звільнення від сплати податку на майна організацій, що займаються виробництвом, переробкою і зберіганням сільськогосподарської продукції, а також підприємств, що здійснюють підприємницьку діяльність з вирощування, лову і переробки риби і морепродуктів. При цьому виручка від зазначених видів діяльності має становити, як уже зазначалося, не менше 70% загальної суми виручки від реалізації продукції (робіт, послуг). У Кіровській ж, Новгородській областях і ряді інших суб'єктів РФ законодавством обсяг такої виручки встановлений у розмірі 50%. Ця пільга надається в Амурській, Астраханській, Архангельської, Вологодської, Ленінградської, Кіровської, Новгородській областях і в багатьох інших регіонах Російської Федерації;
- Звільнення організацій, що здійснюють зазначені вище види діяльності, від сплати податку не на все майно, а тільки на ту його частину, яка безпосередньо використовується в цих видах діяльності. Виручка від реалізації продукції при цьому також не може бути менше 70 (50)%. У такому вигляді передбачена пільга з податку на майно законодавством Астраханської, Оренбурзької, Рязанської, Самарської, Тверської областей і ряду інших суб'єктів РФ;
- Звільнення від сплати податку на майно, що використовується при виробництві, переробці і зберіганні сільськогосподарської продукції. Проте, питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції або послуг з її переробки та зберігання в загальному обсязі виручки від реалізації при цьому взагалі не враховується.
Таким чином, у більшості суб'єктів РФ організації, що займаються виробництвом, переробкою та реалізацією сільськогосподарської та рибної продукції, в тій чи іншій формі можуть скористатися наданим їм правом і взагалі не сплачувати податок на майно або ж зменшувати його, застосовуючи майнові податкові відрахування. Однак через відсутність у регіональному законодавстві детально прописаних умов, необхідних для отримання пільг, цілком можливе різне тлумачення відповідних положень підприємствами і податковими органами. Тому велике значення має склалася арбітражна практика щодо застосування податкових пільг. Тим більше що вводяться в регіонах пільги з податку на майно принципово не відрізняються від раніше наданих федеральним законодавством.
У ряді випадків можна скористатися роз'ясненнями, що містяться у Методичних рекомендаціях для використання в практичній роботі при здійсненні контролю за правомірністю застосування платниками податків пільг з податку на майно підприємств, викладених у Листі МНС Росії від 11 березня 2001 р. N ВТ-6-04/197. Але використовувати їх потрібно з урахуванням ситуації, арбітражної практики. Тим більше, що вони роз'яснювали порядок застосування пільг, встановлених Законом України "Про податок на майно підприємств", який вже не діє з 1 січня поточного року.
Основні проблеми, пов'язані з наданням пільг з податку на майно, можна об'єднати в такі групи.
Визначення виручки від реалізації сільськогосподарської продукції, продуктів її переробки або послуг з їх зберігання
При визначенні обсягів виручки, що дають право на застосування пільг з податку на майно, потрібно мати на увазі, що:
- Показник виручки визначається за правилами бухгалтерського обліку, оскільки інше регіональним законодавством не встановлено;
- При обчисленні виручки від реалізації продуктів переробки сільськогосподарської продукції враховується технологічний процес її виробництва;
- Перелік сільськогосподарської продукції визначено Загальноросійським класифікатором продукції ОК 005-93, затвердженим Постановою Держстандарту Росії від 30 грудня 1993 р. N 301.
Тому від сплати податку на майно можуть звільнятися заводи з переробки молока, пивоварні заводи та інші організації, які використовують при виробництві кінцевої продукції сільськогосподарську сировину. Нагадаємо, що обсяг виручки від реалізації кінцевої продукції повинен складати не менше 70 (50)% в загальному обсязі продажів. Крім того, вихід такої продукції має бути обумовлений єдиним технологічним процесом.
Саме на це звертають увагу при розгляді конкретних справ федеральні окружні арбітражні суди.
Арбітражна практика
ФАС Центрального округу в Постанові від 8 грудня 2003 р. у справі N А68-АП-134/14-03 зазначає наступне. Якщо організація набуває сільськогосподарську продукцію з метою її подальшої переробки та виготовлення нового продукту в рамках єдиного технологічного процесу, то показник виручки, що враховується при застосуванні пільги з податку на майно, може бути визначений тільки при реалізації кінцевого виробленого продукту покупцю. Причому не може вважатися реалізацією передача продукту від одного підрозділу (цеху) іншому підрозділу з метою його подальшої переробки в рамках однієї організації.
При цьому не має значення, у кого купується сільгосппродукція, що служить сировиною для виробництва кінцевого продукту (безпосередньо у сільгоспвиробника або у посередника).
Тому суд визнав обгрунтованим застосування пільги ВАТ "Тульський хладокомбінат", яке виробляє морозиво з молока, що відноситься до сільгосппродукції згідно ОК 005-93, оскільки виручка від його реалізації перевищила 70% у загальному обсязі продажів холодокомбінату.
У Постанові ФАС від 8 жовтня 2001 р. у справі N Ф09-2440/01-АК підтверджується право на користування пільгою ВАТ "Пермська пивоварна компанія", яке виробляє та реалізує пиво, отримане шляхом переробки ячменю, віднесеного ОК 005-93 до продукції сільського господарства. Суд вказав, що отримується в процесі переробки ячменю проміжний продукт (солод) використовується організацією в процесі виробництва пива, виручка від реалізації якого перевищила необхідний для отримання пільги норматив.
Аналогічне рішення на користь організацій - виробників пива зафіксовано в Постановах ФАС Поволзької округу від 13 липня 2000 р. у справі N А12-1849/2000-С25, ФАС Волго-Вятського округу від 25 квітня 2001 р. у справі N А82-282/2000 -А / 1 і від 21 лютого 2002 р. у справі N 1233/5-к, а також ФАС Західно-Сибірського округу від 2 червня 2003 р. у справі N Ф04/2403-593/А46-2003.
ФАС Поволзької округу в Постанові від 14 лютого 2002 р. у справі N А57-12746/01-29 визнав обгрунтованим право на користування пільгою ЗАТ "Консервний завод" Покровський ", що виробляє плодоовочеву консервну продукцію із сільськогосподарської сировини (овочів та фруктів), що відноситься до сільгосппродукції відповідно до ОК 005-93.
У Постанові ФАС Північно-Кавказького округу від 25 червня 2002 р. у справі N Ф08-2111/2002-776А наголошується, що ТОВ "Гречана зернова компанія", що здійснює закупівлю, зберігання і реалізацію зерна та продуктів його переробки, обгрунтовано застосовувало пільгу з податку на майно. Думка податкового органу про необгрунтованість включення до складу виручки від реалізації доходу, отриманого від закупівлі та закладки зерна на зберігання в держрезерв (оскільки ця діяльність відноситься до торгово-закупівельної діяльності), визнано неправомірним. На думку суду, ці доходи відносяться до виручки від реалізації зерна з урахуванням послуг з його зберігання і первинної обробки в силу єдиного технологічного процесу.
ФАС Уральського округу в Постанові від 18 липня 2002 р. у справі N Ф09-1485/02-АК відзначає, що ТОВ "Южуралкожа", переробне купується шкіряну сировину, правомірно враховувало виручку від його реалізації при визначенні нормативу, необхідного для застосування пільги з податку на майно. Ця сировина відповідно до ОК 005-93 відноситься до сільськогосподарської продукції.
Але далеко не завжди арбітражні суди займають бік платників податків.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
У Постанові ФАС Поволзької округу від 13 жовтня 2003 р. у справі N А55-1363/03-5 вказується на необгрунтоване отримання пільги з податку на майно ЗАТ "Тольяттінській м'ясокомбінат" Лідер ", що виробляє ковбасні вироби з м'яса в тушах, що закуповується в організацій. Це пояснюється тим, що використовується при виробництві ковбас сировину відповідно до ОК 005-93 відноситься до продукції м'ясної промисловості (код 1992 0000), а не до сільськогосподарської продукції (код 1998 0000).
ФАС Московського округу в Постанові від 4 серпня 1999 р. у справі N КА-А40/2402-99 зазначив, що переробляє тютюновою фабрикою тютюнову сировину для виробництва сигарет відноситься відповідно до ОК 005-93 до продукції харчової промисловості (код 91 9311), а не до сільськогосподарської продукції.
У Постанові ФАС Волго-Вятського округу від 21 листопада 2002 р. у справі N А28-3358/02-114/23 вказується, що ВАТ "ським-С", що здійснює виробництво казеїну з закуповуваного знежиреного молока (відвійок), необгрунтовано застосовувало пільгу з податку на майно. Це молоко відноситься відповідно до ОК 005-93 до продукції молочної й маслодельной промисловості (код 922000), а не до сільськогосподарської продукції.
Платники податків можуть скористатися Методичними рекомендаціями МНС Росії в частині включення в обсяг реалізації сільгосппродукції вартості товарів, вироблених давальницькою способом.
Якщо ж продукт переробки сільськогосподарської продукції на давальницьких засадах організація-давалець використовує для виробництва інших товарів, то вартість цих товарів не повинна включатися до обсягу виручки від реалізації сільгосппродукції, що дозволяє застосовувати пільгу з податку. Це пояснюється тим, що до продукції сільського господарства відносяться продукти, включені в ОК 005-93 під кодами 1997 0000 і 1998 0000, тобто продукція, яка не пройшла вторинну переробку (зерно, молоко, вовну, велику рогату худобу та інші тварини у живій вазі і т.п.). Товари, отримані в результаті переробки сільгосппродукції, до такої не відносяться.
Приклад 1. Організація передала сторонньої організації зерно для виробництва на давальницьких засадах борошна. У подальшому частину борошна була реалізована, а частина - використана для виробництва хлібобулочних та кондитерських виробів, призначених для продажу. Виручка від реалізації за I півріччя 2004 р. склала:
- Борошна - 400 000 руб.;
- Хлібобулочних і кондитерських виробів - 200 000 руб.;
- Зерна - 600 000 руб.;
- Покупних товарів - 200 000 руб.
У даному випадку виручка від реалізації товарів за пільговані видами діяльності складе 71,4% ((600 000 руб. + 400 000 руб.): (600 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб. + 200 000 руб.) ).
Отже, організація має право скористатися пільгою з податку на майно.
При використанні зазначеної пільги потрібно також мати на увазі, що згідно ст.56 НК РФ пільги надаються категоріям платників податків, а не окремим платникам податків. До платників податків відповідно до ст.19 НК РФ ставляться організації, на які покладено обов'язок по сплаті податку. Тому пільга не може надаватися філіям організацій, навіть якщо вони мають окремий баланс і розрахунковий рахунок у банку. Питання про право організації на звільнення від сплати податку на майно може розглядатися тільки виходячи з показників її фінансово-господарської діяльності в цілому.
Приклад 2. Організація має філію, що здійснює виробництво та реалізацію сільськогосподарської продукції.
Виручка філії від реалізації сільськогосподарської продукції за I півріччя 2004 р. склала 2 000 000 крб.
Виручка від реалізації товарів по організації в цілому склала 4 000 000 руб.
У даному випадку питома вага пільгованого виду діяльності в загальному обсязі реалізації становить 50% (2 000 000 руб.: 4 000 000 руб. Х 100%).
Отже, організація не має права на пільгу з податку на майно. Не має права на пільгу та її філію.
Визначення складу майна, що звільняється від оподаткування
У регіонах, законодавчими актами яких передбачено звільнення від оподаткування не організацій в цілому, а тільки конкретного майна, використовуваного у виробництві, переробці і зберіганні сільськогосподарської продукції, можуть виникнути проблеми, пов'язані з визначенням складу пільгованого майна.
Досвід минулих років свідчить про неоднозначне підході до майна організацій, що передається в оренду підприємствам, що використовують його для пільгованих видів діяльності.
На думку податкових органів, вартість майна, призначеного для виробництва, переробки та зберігання сільськогосподарської продукції, що здається в оренду іншим організаціям без його передачі на баланс орендарям, повинна враховуватися при оподаткуванні у загальновстановленому порядку. Аргументується ця позиція тим, що дане майно використовується орендодавцем не за цільовим призначенням. Однак у арбітражних судів з цього питання склалася інша точка зору.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
ФАС Північно-Західного округу в Постановах від 10 листопада 2003 р. у справі N А21-627/03-С1 і від 19 квітня 2004 р. у справі N А21-8432/03-С1 відзначає, що пільга у вигляді зменшення вартості оподатковуваного майна організації на вартість майна, використовуваного для виробництва, переробки та зберігання сільськогосподарської продукції, не встановлює будь-яких умов щодо його використання. Воно може застосовуватися як організацією-власником, так і спільно з іншими юридичними особами. При цьому головне, щоб таке майно використовувалося для цілей, зазначених у Законі. Тому, як зазначив ФАС, рибопромислові судна, що передаються організаціями в бербоутний чартер, не повинні обкладатися податком на майно.
Аналогічна точка зору відображена у Постанові ФАС Центрального округу від 3 липня 2003 р. у справі N А35-4041/02-С3. Суд вказав, що ВАТ "Червона поляна", що передаються в оренду майно підприємству, яке його використовувало для виробництва сільськогосподарської продукції, мало право на пільгу з податку на майно. На думку суду, ця пільга не пов'язана з використанням майна для виробництва, переробки та зберігання сільськогосподарської продукції безпосередньо балансоутримувачем. Для її отримання досить того, щоб це майно застосовувалося за цільовим призначенням в орендаря.
Такої ж думки з зазначеної проблеми дотримуються ФАС Поволзької округу (Постанова від 14 травня 2002 р. у справі N А06-1406у-11к/2001) і ФАС Волго-Вятського округу (Постанова від 11 червня 2003 р. у справі N А29-6697 / 02а).
Аналогічну позицію займає Мінфін Росії (див. Листи від 6 червня 2000 р. N 04-05-06/48, від 15 листопада 2000 р. N 04-05-06/83 та від 17 січня 2001 р. N 04-05 - 06 / 5).
За майну, що здається в лізинг з передачею його на баланс лізингоодержувача і використовуваному їм за цільовим призначенням, на думку податкових органів, пільгу з податку має право заявити лізингоотримувач. Оскільки податком обкладаються основні засоби, які обліковуються на балансі організації.
Слід також скористатися думкою МНС Росії, викладеним у названих вище Методичних рекомендаціях, про доцільність застосування пільги як організаціями, що здійснюють комплексне виробництво, переробку і зберігання сільськогосподарської продукції, так і підприємствами, що займаються тільки одним з перерахованих видів діяльності.
У цих же Методичних рекомендаціях вказується, що пільга надається організаціям, що безпосередньо займаються пільговані видами діяльності та які отримують виручку від реалізації виробленої та (або) переробленої сільгосппродукції. Тому підприємства, що надають послуги з переробки сільгосппродукції на давальницьких засадах, не має права користуватися цією пільгою, так як вони реалізують не продукти, а послуги з переробки сільгосппродукції.
Від оподаткування не звільняються також адміністративні будівлі організацій, що здійснюють виробництво і реалізацію сільськогосподарської продукції. У той же час на майно допоміжних виробництв, обслуговуючих пільгованих діяльність, ця пільга поширюється.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
У Постанові ФАС Північно-Кавказького округу від 11 червня 2002 р. у справі N Ф08-1886/2002-702А наголошується, що майно хлібоприймального підприємства-елеватора, призначене для зберігання сільськогосподарської продукції, використовується в єдиному технологічному процесі приймання, переробки (підробки), переміщення і відвантаження сільгосппродуктів. Тому воно відноситься до допоміжного виробництва, без якого неможливий сам технологічний процес зберігання сільгосппродукції. Таким чином, організація правомірно не сплачувала податок з вартості цього майна.
У Методичних рекомендаціях відзначається, що пільга з податку на майно, призначене для виробництва, переробки або зберігання сільгосппродукції, не поширюється на майно, фактично не використовується у виробничій діяльності організацій. Проте з цього правила можуть бути виключення. Про що свідчать судові рішення.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
ФАС Волго-Вятського округу в Постанові від 5 липня 1999 р. у справі N А11-5677/98-К2-7/1981-259 підкреслюється, що ЗАТ "Петушинському птахофабрика" не здійснювало випуск сільськогосподарської продукції, так як проводило ремонт основних засобів ( пташників, інкубаторію, господарських та кормових складів, даху, обладнання тощо). Даний факт підтверджується укладеними договорами підряду на виконання ремонтних робіт, актами приймання та іншими документами. Пільга ж у формі звільнення від податку майна, використовуваного при виробництві, переробці і зберіганні сільськогосподарської продукції, не залежить від отримання організацією виручки від реалізації сільгосппродукції. Тому під час вимушеного простою, пов'язаного з капітальним ремонтом основних засобів, призначених для виробництва сільськогосподарської продукції, птахофабрика мала право на звільнення від сплати податку на майно. Тим більше що нецільового використання цього майна птахофабрикою допущено не було.
Стаття 377 НК РФ передбачає, що в рамках договору простого товариства кожен його учасник визначає податкову базу по майна, переданого у спільну діяльність. Відповідно, учасники простого товариства, у рамках якого здійснюється виробництво, переробка або зберігання сільськогосподарської продукції, мають право на звільнення від оподаткування вартості майна, використовуваного у спільній діяльності. Про це ж свідчать рішення судових інстанцій.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
У Постанові ФАС Північно-Західного округу від 15 травня 2002 р. у справі N А21-06/02-С1 наголошується, що для виробництва знежиреного молока і масла в рамках договору про спільну діяльність ЗАТ "Калінінградмолпродукт" надало виробничі потужності та обладнання. Оскільки ці потужності використовуються для виробництва, переробки та зберігання сільгосппродукції, організація має право на звільнення їх від оподаткування податком на майно.
На думку МНС Росії, організації, які надають послуги іншим підприємствам з використанням сільськогосподарської техніки (підготовку грунту, збирання врожаю, заготівлю кормів тощо), не має права скористатися зазначеною податковою пільгою, оскільки вони не виробляють сільськогосподарську продукцію.
Їх діяльність відноситься до надання послуг, передбачених кодом 0141 ОК 004-93. У той же час діяльність, пов'язана з виробництвом сільгосппродукції, відображається за кодами 011 - 013 згаданого Загальноросійського класифікатора видів економічної діяльності, продукції і послуг (КВЕД). Проте суди дотримуються іншої точки зору.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
У Постанові ФАС Уральського округу від 28 січня 2003 р. у справі N Ф09-23/03-АК міститься висновок про поширення пільги з податку на майно на організації, що займаються виконанням механізованих робіт для сільськогосподарських підприємств. Він заснований на положеннях законодавства, згідно з якими майно організацій, що підлягає оподаткуванню, необхідно зменшувати на вартість майна для виробництва, переробки та зберігання сільськогосподарської продукції. Оскільки майно ГУСП МТС "Башкирська" (зернозбиральні комбайни) було використано у виробництві зернових культур, що є сільськогосподарською продукцією, ця організація мала право на його звільнення від сплати податку.
Міністерство не рекомендувало надавати пільгу з податку на майно, якщо організації, які закуповують сільськогосподарську продукцію, передають її для промислової переробки на давальницьких засадах іншим організаціям. У організації-давальцям в цьому випадку відсутній пільговані майно. Підприємство, яке прийняло сільгосппродукцію в переробку, не може скористатися пільгою з податку на майно, оскільки воно займається не виробництвом товарів із сільськогосподарської продукції, а наданням послуг з переробки сировини, що належить іншій фірмі.
Якщо ж організація-давалець передає сторонньому підприємству для переробки на давальницьких засадах сільськогосподарську продукцію власного виробництва, то вона має право на пільгу в частині вартості майна, яке було використане для випуску переданої на переробку сільгосппродукції.
Слід зазначити, що звільнення від оподаткування майна, використаного при виробництві, переробці та зберіганні сільгосппродукції, можливо тільки у разі ведення його обліку окремо від іншого майна організації. Раніше така вимога була відображено в Інструкції Державної податкової служби України від 8 червня 1995 р. N 33 "Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на майно підприємств", скасованої з 1 січня 2004 р. Але оскільки у багатьох регіонах зазначена пільга введена місцевими законодавчими актами, для підтвердження права на пільгу організаціям такий облік необхідний.
При його веденні можливі проблеми з визначенням майна, використовуваного як для виробництва, переробки та зберігання сільгосппродукції, так і для інших видів діяльності. Пояснюються вони тим, що ні раніше, ні в даний час не розроблена єдина методика обліку такого майна. На думку автора, якщо в законодавчому або іншому нормативному акті суб'єкта РФ не пропонується механізм такого окремого обліку, організації мають право його розробити самостійно і затвердити у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування.
Так, комбінати, які здійснюють переробку м'яса власного забою і покупного, можуть визначати пільгованих частину майна пропорційно питомій вазі використаного м'яса власного забою в загальній кількості витраченої сировини. У цьому випадку претензії податкових органів з приводу правомірності застосування пільги з такого майна можна буде оскаржити в судовому порядку. Тим більше що існує судова практика з цього питання.
АРБІТРАЖНА ПРАКТИКА
У Постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 26 січня 2004 р. у справі N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1 наголошується, що ВАТ "Зубр", що здійснює виробництво продуктів з м'яса власного забою і набутого, правомірно визначило вартість пільгованого майна пропорційно питомій вазі м'яса власного забою в загальній кількості сировини, оскільки все майно організації створено і діє як єдина технологічна ланцюг з випуску різних виробів з м'яса худоби.
При оцінці права організації на застосування зазначеної пільги слід також мати на увазі, що відповідно до ст.378 НК РФ податковим періодом є календарний рік, а звітними періодами - I квартал, півріччя та 9 місяців. Іншими словами, податок на майно обчислюється і вноситься до бюджету поквартально наростаючим підсумком з початку року. Отже, організації з сезонним характером виробництва (у яких за I квартал і I півріччя питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції не перевищує 70 (50)% в загальному обсязі виручки від реалізації товарів, а за 9 місяців і за рік - встановлений законом норматив забезпечений ) повинні сплачувати податок на майно за I квартал і I півріччя. Пільга ж повинна використовуватися тільки в розрахунках з податку на майно за 9 місяців і за рік.
Приклад 3. Виручка від реалізації сільгосппродукції за I квартал і I півріччя 2004 р. дорівнює 400 000 руб. і 1 000 000 руб.
Виручка від надання послуг за цей же період складає відповідно 200 000 руб. і 300 000 руб.
У даній ситуації питома вага виручки від реалізації сільгосппродукції становить за звітні періоди відповідно 66,7% (400 000 руб.: 600 000 руб. Х 100%) та 76,9% (1 000 000 руб.: 1 300 000 руб. Х 100%).
Отже, право на пільгу організація має починаючи з декларації з податку за I півріччя.
Слід зазначити, що в Кемеровській, Курганській, Липецької, Нижегородської, Омської, Ростовської, Саратовської, Смоленської і Ярославській областях пільги з податку на майно для організацій, що здійснюють виробництво, переробку і зберігання сільськогосподарської продукції, до теперішнього часу не встановлені. Тому такі організації з 1 січня 2004 р. повинні сплачувати податок на майно на загальних підставах відповідно до гл.30 НК РФ. (Про те, як це робити, розповідалося в "БП" N 3 за поточний рік.)
Винятком з цього правила є малі підприємства. Пунктом 1 ст.9 Федерального закону від 14 червня 1995 р. N 88-ФЗ встановлено, що при зміні податкового законодавства, що створює менш сприятливі умови для малих підприємств у порівнянні з раніше діючими правилами, вони мають право на застосування раніше діючого порядку оподаткування протягом перших чотирьох років своєї діяльності.
Таким чином, малі фірми, що знаходяться у зазначених вище регіонах РФ, що здійснюють виробництво, переробку та зберігання сільгосппродукції та зареєстровані до 1 січня 2004 р., можуть застосовувати пільги з податку на майно, передбачені раніше діючим Законом РФ "Про податок на майно підприємств".
Єдиний сільськогосподарський податок
Федеральним законом від 11 листопада 2003 р. N 147-ФЗ з 1 січня 2004 р. введена в дію нова редакція гл.26.1 НК РФ "Система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиного сільськогосподарського податку)". Зазначена група платників податків отримала можливість переходу в добровільному порядку на ЕСХН. Деякі особливості цієї системи оподаткування ми вже викладали на сторінках "БП" N 3 за поточний рік. Тому в даній статті зачіпаються питання, що раніше не розглядалися.
Організації, які сплачують ЕСХН, відповідно до п.3 ст.346.1 НК РФ звільняються від сплати податку на прибуток, ПДВ, податку на майно і ЕСН. Всі інші податки і збори, в тому числі і страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування, вони зобов'язані сплачувати у загальновстановленому порядку.
Тому у підприємств, які переходять на зазначений режим оподаткування, можуть виникнути певні складнощі, пов'язані з так званим перехідним періодом з однієї системи оподаткування на іншу. Вирішення цих проблем розглядається в п.6 ст.346.6 НК РФ.
Організації, що враховують доходи і витрати методом нарахування, згідно пп.1 п.6 зазначеної статті зобов'язані включити в оподатковуваний базу з цього податку на дату переходу суми грошових коштів, отримані у період застосування загального режиму оподаткування в порядку попередньої оплати за договорами, виконання яких намічено після переходу на ЕСХН.
Грошові кошти, отримані після переходу на ЕСХН, не включаються в оподатковуваний базу, якщо вони вже були враховані при застосуванні общеустановленной системи оподаткування (пп.3 п.6 цієї ж статті Кодексу).
Приклад 4. ТОВ "Юпітер" в грудні 2003 р. відвантажило покупцям зерно на 500 000 руб., Оплата якого здійснена в січні 2004 р. Відповідно до облікової політики для цілей оподаткування доходи і витрати враховувалися методом нарахування.
З 1 січня 2004 р. організація перейшла на ЕСХН.
Оскільки вартість відвантаженого в грудні 2003 р. зерна врахована при визначенні оподатковуваної бази з податку на прибуток за 2003 р., при розрахунку бази з ЕСХН в 2004 р. вона не враховується.
Витрати, зроблені після переходу на ЕСХН, але оплачені у період застосування общеустановленной системи оподаткування, визнаються в період їх здійснення. Витрати, зроблені й оплачені організацією в період застосування ЕСХН, визнаються на дату їх оплати (пп.4 п.6 ст.346.6 НК РФ).
Приклад 5. ТОВ "Урожай" придбало та сплатило у грудні 2003 р. ПММ на 10 000 руб. Доходи і витрати враховувалися методом нарахування.
ПММ витрачені в січні - березні 2004 р. при вивезенні на поля органічних добрив.
У цьому випадку їх вартість повинна бути врахована при визначенні податкової бази по ЕСХН за I півріччя 2004 р.
Тут не беруться до уваги при визначенні оподатковуваної бази по ЕСХН витрати, раніше враховані при використанні загального режиму оподаткування, навіть якщо вони були оплачені в період застосування режиму ЕСХН.
Залишкова вартість (у вигляді різниці між ціною придбання і сумою нарахованої амортизації) основних засобів, придбаних і оплачених у період застосування загального режиму оподаткування, обліковується на дату переходу на ЕСХН. Залишкова вартість основних засобів, оплата яких буде здійснена після переходу на ЕСХН, враховується організаціями при визначенні податкової бази починаючи з місяця, наступного за місяцем їх оплати (пп.2 п.6 ст.346.6 НК РФ).
Приклад 6. ТОВ "Хлібопродукт" у листопаді 2003 р. придбало два вантажних автомобіля. Оплата вартості автомобілів виготовлена за бартером (зерном) в січні 2004 р.
У цьому випадку залишкова вартість автомобілів для цілей оподаткування обліковується з 1 лютого 2004
Пунктом 7 ст.346.6 НК РФ передбачено порядок обліку доходів і витрат при поверненні з режиму ЕСХН на загальний режим оподаткування. Так, зокрема, при визначенні податку на прибуток організаціями, враховують доходи і витрати методом нарахування, не беруться до уваги суми авансів і передоплати, раніше враховані при сплаті ЕСХН. Витрати, здійснені зазначеними організаціями після переходу на загальний режим оподаткування, враховуються при оподаткуванні прибутку, навіть якщо їх оплата була зроблена в період застосування ЕСХН.
Приклад 7. ТОВ "Слов'янка", яка сплачує ЕСХН, отримало в грудні 2004 р. передоплату в сумі 1 000 000 руб. в рахунок поставок зерна в I кварталі 2005 р. З 1 січня 2005 р. товариство перейшло на загальновстановленому систему оподаткування.
Зазначена передоплата повинна бути врахована при визначенні податкової бази по ЕСХН за 2004 р. З цієї причини вартість зерна, відвантаженого покупцям в I кварталі 2005 р., при визначенні оподатковуваної бази з податку на прибуток за I квартал 2005 р. не враховується.
Приклад 8. ТОВ "Світанок" у грудні 2004 р. здійснило попередню оплату постачальнику вартості мінеральних добрив у розмірі 300 000 руб.
Мінеральні добрива поставлені та оприбутковані в січні, а витрачені в травні 2005 р.
З 1 січня 2005 р. організація перейшла на загальний режим оподаткування.
У цьому випадку зазначені видатки повинні бути враховані при визначенні оподатковуваної бази з податку на прибуток за I півріччя 2005 р.
При переході на загальний режим оподаткування залишкова вартість основних засобів визначається виходячи з їх первісної вартості за вирахуванням амортизації, нарахованої за період застосування ЕСХН в порядку, встановленому гл.25 НК РФ. У разі перевищення витрат на придбання цих основних засобів, врахованих при застосуванні ЕСХН, над сумою нарахованої в зазначеному вище порядку амортизації сума такого перевищення визнається доходом на дату переходу на загальний режим оподаткування.
Порядок визнання доходів
При визначенні об'єкта оподаткування ЕСХН організації відповідно до п.1 ст.346.5 НК РФ враховують доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав і позареалізаційні доходи. При цьому доходи від реалізації визначаються у порядку, встановленому ст.249, а позареалізаційні доходи - відповідно до положень ст.250 Податкового кодексу.
Пунктом 2 ст.249 НК РФ передбачається визначення доходів (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за продані товари, виражених у грошовій і натуральній формі. До натуральній формі відносяться і розрахунки майном організації, в тому числі і цінними паперами.
Питання постає щодо обліку доходів, отриманих організаціями за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді векселів. Викликаний він їх подвійною природою. З одного боку, згідно ст.143 ГК РФ векселя відносяться до цінних паперів. Це дає підставу для твердження, що їх вартість може враховуватися в складі доходів двічі: перший раз - при отриманні векселів у рахунок оплати товарів (робіт, послуг), другий раз - при їх реалізації чи іншому вибутті (у тому числі погашення).
При цьому, однак, потрібно мати на увазі наступне. Відповідно до Федерального закону від 11 березня 1997 р. N 48-ФЗ і Положенням про переказний і простий вексель, затвердженим Постановою ЦВК СРСР і РНК СРСР від 7 серпня 1937 р. N 104/1341, вексель представляє особливий вид цінних паперів. Він засвідчує нічим не обумовлене зобов'язання векселедавця зі сплати визначеної у них суми векселедержателю. У цій якості вексель не може розглядатися аналогом грошових коштів.
Отримання векселя третьої особи в якості оплати за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) не може ототожнюватися і з отриманням доходу у натуральній формі, оскільки заміна сторони (векселедержателя) за зобов'язанням не змінює зміст первісного зобов'язання векселедавця.
Отримання векселя від покупця товарів (робіт, послуг) організаціями - платниками ЕСХН не означає отримання ними доходу (в грошовій або в натуральній формі). У податкову базу ці суми повинні включатися тільки після погашення векселів, або їх передачі на сплату постачальникам товарів (робіт, послуг), або після їх реалізації.
Аналогічну точку зору з даної проблеми мають і арбітражні суди (Постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 22 лютого 2001 р. у справі N А74-2073/00-К2-Ф02-236/01-С1, ФАС Західно-Сибірського округу від 7 березня 2000 р. у справі N Ф04/558-80/А27-2000 і від 23 жовтня 2002 р. у справі N Ф04/4028-1582/А45-2002, ФАС Уральського округу від 6 травня 2002 р. у справі N Ф09-883 / 02-АК). Правда, висловлена вона при розгляді спорів платників податків, які застосовують спрощену систему оподаткування. Враховуючи те, що порядок визнання доходів при спрощеній системі оподаткування аналогічний порядку їх визнання при ЕСХН, цієї судової практикою можна скористатися і в даному випадку.
У той же час при отриманні від покупців у рахунок оплати відпущених товарів (робіт, послуг) належного їм майна і подальшої його реалізації датою отримання доходу слід вважати як день надходження цього майна, так і дату надходження грошових коштів за нього.
Порядок визнання витрат
Витрати організацій, що враховуються при оподаткуванні ЕСХН, приймаються відповідно до п.3 ст.346.5 НК РФ за умови їх відповідності критеріям, зазначеним у п.1 ст.252 Кодексу. Іншими словами, вони повинні бути економічно виправдані, документально підтверджені і пов'язані з підприємницькою діяльністю організації. При цьому окремі види витрат враховуються стосовно до порядку, встановленому для організацій, які сплачують податок на прибуток. Це і матеріальні витрати, і витрати на оплату праці, і витрати на обов'язкове страхування (включаючи обов'язкове пенсійне), і ряд інших витрат, перерахованих в пп.9 - 21 п.2 ст.346.5 НК РФ.
Особливу увагу серед враховуються при оподаткуванні витрат потрібно звертати на витрати на придбання основних засобів. Справа в тому, що Мінфін Росії, роз'яснюючи порядок їх обліку організаціями, що застосовують спрощену систему оподаткування, багато в чому аналогічну системі ЕСХН, вказує, що вартість об'єктів основних засобів, побудованих підрядним або господарським способом, не повинна враховуватися при визначенні оподатковуваної бази.
У цій статті автор не ставить за мету доводити помилковість цієї позиції міністерства стосовно платників податків, які застосовують УСН. Що стосується платників ЕСХН, то на них дані вказівки взагалі не поширюються, оскільки відповідно до п.8 ст.346.5 Кодексу податкова база визначається ними за даними бухгалтерського обліку.
У даному випадку слід керуватися положеннями ПБО 6 / 01, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н, п.8 якого встановлено, що первісною вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, спорудження та виготовлення. Такими фактичними витратами є:
- Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
- Кошти, що сплачуються організаціям за здійснення робіт за договором будівельного підряду та іншими договорами;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, спорудженням та виготовленням об'єкта основних засобів.
Отже, під витратами на придбання основних засобів, зазначеними в пп.1 п.2 ст.346.5 НК РФ, слід розуміти витрати на їх придбання, спорудження та виготовлення.
Ще одна проблема організацій - платників ЕСХН пов'язана з реалізацією об'єктів основних засобів, придбаних до переходу на цей режим оподаткування. У таких платників може виникнути питання про можливість включення до складу витрат, пов'язаних з реалізацією основних засобів, їх залишкової вартості.
При відповіді на перше питання потрібно мати на увазі, що в переліку витрат, що враховуються при оподаткуванні, наведеному в п. 2 ст.346.5 Кодексу, витрати, пов'язані з реалізацією основних засобів, придбаних до переходу на ССО, не вказані. До витрат на оплату вартості товарів, зазначених у пп.24 п.2 цієї статті Кодексу, названі витрати не належать, оскільки в ньому мова йде про товари, придбаних для подальшої реалізації. Об'єкти основних засобів, використані у підприємницькій діяльності, такими не є.
Висновок
Можна припустити, що залишкова вартість реалізованих основних засобів, придбаних до переходу на ЕСХН, не врахована при оподаткуванні до їх реалізації, до складу витрат, що зменшують доходи організації, не включається. Але, на думку автора, така точка зору може бути прийнята (і то небезоговорочно) у відношенні організацій, які застосовують УСН. Що стосується організацій - платників ЕСХН, то вони можуть зменшувати доходи від реалізації об'єктів основних засобів, придбаних до переходу на режим ЕСХН, на їх залишкову вартість. Таке право їм надають положення п.8 ст.346.5 НК РФ, згідно з якими показники, необхідні для визначення оподатковуваної бази та обчислення податку, вони визначають на підставі даних бухгалтерського обліку, в якому залишкова вартість реалізованих основних засобів зменшує доходи від їх продажу.
Також відповідно до даних бухгалтерського обліку формується вартість товарів, придбаних для подальшої реалізації, зазначених у пп.24 п.2 ст.346.5 НК РФ.