Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку
Виникнення в XIX ст. податку на прибуток в значній мірі вплинуло на становлення концепції визначення фінансового результату діяльності суб'єктів господарювання. У сучасних умовах прибуток, яка відображається у звіті підприємства про фінансові результати, і прибуток, яка є об'єктом оподаткування та зазначається у декларації з податку на прибуток, у багатьох країнах, у тому числі в Україні, відрізняються за методикою розрахунку. Відмінність цих показників є об'єктивним. Хоча вони стосуються однієї і тієї ж господарського процесу, є результатом здійснення одних і тих же операцій, відображених в одних і тих же документах, проте розраховані за різними правилами.
Прагнення мінімізувати або зовсім скасувати відміну бухгалтерського і податкового прибутку викликало в Україну проблему зближення бухгалтерського та податкового обліку, чи проблему їх уніфікації. У дослідженнях, які проводяться у цьому напрямку, доводиться, що необхідно вдосконалювати нормативну базу бухгалтерського обліку або податкове законодавство, або і те й інше одночасно (проте податкове законодавство пропонується удосконалювати більшою мірою) з метою встановлення єдиних підходів до визнання та оцінки витрат і доходів , активів і зобов'язань у розрахунку бухгалтерського і податкового прибутку.
Деякі дослідники не вбачають проблему в розбіжності бухгалтерського і податкового прибутку і пропонують взагалі дві автономні системи обліку - бухгалтерський та податковий облік. При такому підході створення системи податкового обліку пояснюють тим, що міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають обчислення прибутку тільки для складання фінансової звітності.
Абсолютно погоджуючись з аргументами, які наводять представники обох напрямів, важко розділити їхню позицію щодо висновків, які недостатньо обгрунтовані і, головне, не враховують все розмаїття міжнародного досвіду і виключають можливість розвитку теорії бухгалтерського обліку, пошуку нових, нетрадиційних рішень старих проблем.
Розбіжність між фінансовим результатом, який є об'єктом оподаткування, і бухгалтерської прибутком - проблема не тільки в умовах країн, в яких складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, а й країн, де ще тільки ставиться така мета, як перехід до міжнародних стандартів, тобто . країн, що мають національні системи обліку. Ця ситуація обумовлена різним економічним змістом бухгалтерського і податкового прибутку, а точніше - різними економічними інтересами замовників розрахунку цих показників. У сучасній літературі таких замовників називають користувачами бухгалтерської інформації. Отже, замовником розрахунку бухгалтерського прибутку є дійсний чи потенційний власник (інвестор) підприємства. Його зацікавленість в показнику прибутку полягає в отриманні інформації про ефективність діяльності підприємства, його фінансової стійкості в майбутньому.
Податковий прибуток визначається за тим же методом, що і бухгалтерська, проте користувач інформації в цьому випадку інший - це держава. Вимоги держави до показника прибутку як об'єкту оподаткування дещо інші, оскільки воно переслідує абсолютно іншу мету щодо фінансового результату суб'єкта господарювання. Мета держави - створення фінансових ресурсів, тобто державного бюджету, для виконання певних соціальних програм. При цьому держава в особі податкової адміністрації прагне зібрати певну суму грошових коштів у вигляді податку на прибуток суб'єктів господарювання, тобто його цікавить достовірність обчислення об'єкта оподаткування.
Достовірність розрахунку податкового прибутку характеризується трьома факторами:
- Дотримання податкового законодавства щодо складу доходів і витрат суб'єкта господарювання;
- Дотримання податкового законодавства при розрахунку податкової бази доходів, витрат, активів і зобов'язань суб'єкта господарювання;
- Об'єктивність інформаційної бази, за даними якої складається декларація з податку на прибуток.
Отже, концептуальні принципи обчислення бухгалтерського і податкового прибутку однакові тільки щодо методу обчислення фінансового результату, заснованого на методі "витрати - випуск". Разом з тим щодо критеріїв і часу визнання витрат та доходів (склад і структура, принцип відповідності), методів їх оцінки є суттєві відмінності. Обгрунтування зазначених відмінностей випливає, як зазначалося вище, з різного призначення цих показників.
Розбіжність бухгалтерської та податкової прибутків є результатом того, що ці показники розраховуються за різною нормативній базі.
Бухгалтерський прибуток обчислюється шляхом зіставлення доходів і витрат, визнаних і оцінених згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Податковий прибуток визначається згідно із Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями, за текстом - Закон N 334/94-ВР) шляхом зіставлення валових витрат і валових доходів.
Різниця, що виникає між бухгалтерським і податковим прибутками, має назву податкової різниці. Податкові різниці бувають двох видів: постійні і тимчасові.
Тимчасові різниці - це різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно, які анулюються в наступному звітному періоді. Постійні різниці між обліковою та податковою прибутками не анулюються у наступних періодах.
Тимчасові різниці виникають в результаті того, що включення до складу валових доходів та валових витрат деяких надходжень і витрат підприємства не збігається в часі з включенням їх до облікового прибуток. Такий незбіг виникає у звітному періоді, але з настанням наступного періоду анулюється.
Постійні різниці зумовлені статтями, які включаються до розрахунку облікового прибутку і не включаються до розрахунку податкової, або ж навпаки. За умови, що різниця між показниками облікового і податкового прибутку постійна, витрати на податок на прибуток від звичайної діяльності за звітний період у Звіті про фінансові результати будуть складати лише суму податку, нараховану за поточний період.
Розглянемо, як у міжнародній практиці створюється інформаційна база розрахунку бухгалтерської та податкової прибутків, а також формування постійних і тимчасових різниць між ними.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 "Податки на прибуток" (за текстом - МСБО 12) призначений для висвітлення концептуальних питань відображення в обліку поточних і майбутніх податкових наслідків. Під податковими наслідками слід розуміти суму витрат на сплату податків, яка в кожному звітному періоді залежить від виникнення та анулювання тимчасових різниць поточного, попереднього і майбутнього періодів.
Податкові наслідки відображаються у фінансовій звітності в наступних формах: звіт про фінансові результати та баланс.
У звіті про фінансові результати зазначається сума витрат на сплату податку, віднесена на визначення чистого прибутку або збитку за звітний період з урахуванням відстрочених податків за попередній і майбутній періоди.
У балансі відображаються відстрочені податки за попередній та звітний періоди, які повинні бути сплачені (відстрочені податкові зобов'язання) або відшкодовані (відстрочені податкові активи) у майбутніх періодах.
Таким чином, МСБО 12 регламентує, з одного боку, реалізацію принципу відповідності доходів та витрат (нарахування). Сам факт відображення витрат на сплату податків, які припадають на звітний період, а також відстрочених податків є підтвердженням такої думки. З іншого боку, МСБО 12 висвітлює підходи до оцінки, класифікації тимчасових різниць та визнання в обліку поточних і відстрочених податків (витрат на сплату податків).
Метод, за яким визначається вплив тимчасових різниць на показник витрат підприємства за звітний рік, має назву методу зобов'язань згідно з балансом. На цьому методі і грунтується МСБО 12.
Згідно з методом зобов'язань підприємство визначає всі тимчасові різниці на день складання балансу, поділяє їх на такі, які підлягають оподаткуванню, і такі, що підлягають вирахуванню, розраховує відстрочені податкові зобов'язання за даними тимчасових різниць і податкових ставок.
Відстрочені податкові активи обчислюються із застосуванням відповідних податкових ставок до тимчасових різницях, що підлягають відрахуванню.
Згідно з методом зобов'язань податкові витрати підприємства розраховуються як сума двох компонентів, а саме: поточних і відстрочених податкових витрат.
Сума відстрочених податків визначається по кожній статті балансу як твір тимчасової різниці і відповідної ставки оподаткування. Якщо ставки оподаткування диференційовані в залежності від різних рівнів податкової прибутку, відстрочені податкові активи і зобов'язання оцінюються із застосуванням середніх ставок, які передбачається застосувати до податкового прибутку (податковому збитку) в тих періодах, в яких можна очікувати анулювання тимчасових різниць.
Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відшкодовуються або сплачуються в майбутніх періодах, але МСБО 12 не дозволяє дисконтувати їх.
Відстрочені податкові зобов'язання не визначаються щодо різниць, обумовлених гудвілом (амортизація якого не вираховується з метою оподаткування) або первісним визнанням активу або зобов'язання (у результаті операції, яка не є об'єднанням підприємств або не впливає ні на обліковий, ні на податковий прибуток (збиток)) . Разом з тим відстрочені податкові активи визнаються щодо всіх тимчасових різниць, які обчислюються в залежності від можливості отримати податковий прибуток, до якої можна застосувати тимчасову різницю. Винятком є ситуації, коли відстрочений податковий актив виникає від негативного гудвілу (який вважається відстроченої прибутком згідно з МСБО), від початкового визначення активу або зобов'язання в господарській операції, яка не є об'єднанням підприємств або не впливає під час здійснення ні на обліковий, ні на податкову прибуток (збиток).
За умови, коли податкові витрати на звітний період перевищують податковий дохід, підприємство може мати податковий збиток. При цьому податок на прибуток не сплачується. Податковий збиток може переноситися на кілька періодів назад або вперед, якщо це передбачено законодавством.
При перенесенні податкових збитків вперед підприємству надається право вираховувати певні суми при розрахунку податкового прибутку в майбутніх періодах - таким чином виникає відстрочений податковий актив. Згідно МСБО 12 відстрочений податковий актив визнається для перенесення на подальші періоди непокритого податкового збитку і невикористаних податкових пільг у тій мірі, в якій є ймовірною майбутня податковий прибуток, щодо якої можна використовувати непокритий податковий збиток і невикористані податкові пільги.
Отже, наявність податкового збитку є підтвердженням факту, що майбутньої податкової прибутку не буде. Тому підприємство, яке має податковий збиток, може визнавати відстрочений податковий актив щодо їх перенесення на майбутні періоди тільки в межах наявних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, або впевненості, що буде отримана достатня податковий прибуток у майбутньому. Зміна балансової вартості відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань не завжди пов'язане зі зміною суми відповідних тимчасових різниць. Балансова вартість відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань може змінюватися також з-за зміни ставок оподаткування, переоцінки здібності відшкодувати відстрочені податкові активи, зміни передбаченого способу відшкодування балансової вартості активу.
Розглянутий підхід до відображення витрат на сплату податків і відстрочених податкових наслідків стосується тільки фінансової звітності і покладено в основу ПБО 17 "Податок на прибуток", затвердженого наказом Мінфіну України від 28.12. 2000 р. N 353, зареєстрованим у Мін'юсті України 20.01. 2001 р. за N 47/5238.
З метою пов'язання показників податкової декларації з даними бухгалтерського обліку, прозорості і обгрунтованості їх формування та посилення контролю за сплатою податків з боку як податкової адміністрації, так і керівників підприємств наказом Мінфіну України від 29.12. 2006 р. N 1316, зареєстрованим у Мін'юсті України 24.01. 2007 р. під N 60/13327, затверджено Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку (за текстом - Положення N 1316).
Проект Положення N 1316 пройшов апробацію ДПА України на підприємствах в Дніпропетровській, Запорізькій, Львівській, Одеській областях. У процесі апробації були зроблені зауваження і внесені пропозиції, враховані розробниками при доопрацюванні проекту Положення.
Слід зазначити, що ні на одному підприємстві з тих, де проводилась апробація, сума податкового прибутку, розрахованої під час апробації, не співпадала з цим показником у декларації з податку на прибуток. Ця обставина свідчить про відсутність на практиці чіткої системи визначення об'єкта обкладення податком на прибуток.
У висновках Міжнародної фінансової корпорації та ряду підприємств відзначається, що проект спрямований на забезпечення прозорості діяльності, належне розкриття інформації суб'єктів господарювання та сприятиме залученню інвестицій і дотримання принципів корпоративного управління в Україні. Проект є дієвим кроком у напрямі наближення податкового обліку до бухгалтерського, що буде сприяти реалізації вимог Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (за текстом - Закон N 996-XIV) щодо необхідності базування податкового обліку на даних бухгалтерського обліку. Норми проекту відповідають нормам законодавства з оподаткування та бухгалтерського обліку (Закону N 334/94-ВР, національним положенням бухгалтерського обліку, які не суперечать міжнародним).
У відгуках підприємств пропонувалося підкріпити проект відповідним централізовано розробленим програмним забезпеченням (удосконалення програм, які застосовуються підприємствами, зокрема 1C: Бухгалтерія і т.п.).
У відгуках ряду інших підприємств і структур зазначалося, що проект не відповідає чинному законодавству України, а саме: норми абзацу третього п.5 ст.8 Закону N 996-XIV, яким передбачено, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку , порядку і засоби реєстрації, узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених законом. Авторами відгуків не приймається до уваги, що проектом не передбачено запровадження форми бухгалтерського обліку (меморіальної, журнальної і т.п.), а пропонуються лише окремі регістри аналітичного обліку (відомості аналітичного обліку, що розробляються таблиці), за даними яких накопичується інформація про валові доходи , валові витрати та амортизації.
У відгуках заперечується "тотальна обов'язковість" застосування облікових регістрів, затверджених наказом Мінфіну України від 29.12. 2000 р. N 356 "Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування регістрів бухгалтерського обліку". Слід зазначити, що Положенням N 1316 не встановлюється обов'язковість ведення обліку із застосуванням журнальної форми, в тексті робиться посилання і на регістри, які веде підприємство.
В окремих відгуках пропонується введення додаткових рахунків (субрахунків) для визначення валових доходів та валових витрат. Необхідно вказати, що введення додаткових рахунків або субрахунків здійснюється з метою створення умов для відображення операцій, які неможливо відобразити на діючих рахунках. Валові доходи і валові витрати виникають від здійснення тих же операцій, що і доходи і витрати для визначення бухгалтерської прибули, тому введення нових рахунків або субрахунків методологічно не обгрунтовано. Підхід, запропонований у проекті, створює умови для встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським і податковим прибутками, що підвищує якість і об'єктивність бухгалтерського обліку, а також підсилює його контрольні функції.
У відгуках зазначалося, що підприємствами використовуються власні методи для визначення валових доходів та валових витрат, і немає потреби в утвердженні єдиного підходу до визначення податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку. З цим не можна погодитися, оскільки в більшості випадків підприємства ведуть окремий податковий облік, застосовуючи при цьому елементи податкового планування для заниження податкового прибутку, що призводить до зменшення податкових надходжень до бюджету.
Багато аргументів на негативних відгуках є надуманими, що свідчить про опір створенню чіткої системи складання декларації з податку на прибуток підприємств, а значить, про опір легалізації доходів.
Ряд підприємств висловили зауваження, що запропонована методика істотно збільшить обсяг роботи бухгалтера. Тим не менш, ця робота фактично виконується на підприємстві, оскільки декларацію з податку на прибуток необхідно складати з урахуванням всіх норм Закону N 334/94-ВР. Запропоновані облікові регістри тільки впорядковують цей процес і роблять його прозорим як для власників, так і для державної податкової служби. Це допомагає обгрунтувати позицію підприємства при виникненні спорів з податковою службою.
Впровадження Положення N 1316 актуально, оскільки відсутність єдиного документа, який регламентує ведення бухгалтерського обліку валових доходів та валових витрат, призводить до необхідності кожної бухгалтерської службі винаходити свій порядок ведення податкового обліку при оподаткуванні прибутку, що не завжди гарантує обгрунтованість і достовірність показників декларації з податку на прибуток підприємства. Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів, затверджені наказом Мінфіну України від 04.08.97 р. N 168, які були розроблені до введення Закону України N 996-XIV, положень бухгалтерського обліку, Плану рахунків, не відповідають нормам Закону N 334/94 -ВР і не можуть застосовуватися на практиці.
Необхідно вказати, що Мінфіном Україні в 2004 р. створена міжвідомча робоча група з підготовки законопроекту про реформування податку на прибуток щодо наближення (уніфікації) правил ведення податкового обліку до стандартів бухгалтерського обліку, спрощення адміністрування податку на прибуток та запобігання ухиленням від оподаткування.
Положення N 1316 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов'язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності, а також встановлює загальні вимоги до складання Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку ( далі - Розрахунок).
У Положенні зазначено, що тимчасові податкові різниці, які використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань, виникають через те, що оцінка активу або зобов'язання за даними фінансової звітності відрізняється від їх податкової бази. До їх складу відносяться різниці, що виникають внаслідок:
- Невідповідності оцінки активів, зокрема необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, оборотних активів тощо;
- Невідповідності оцінки зобов'язань, зокрема довгострокових та поточних зобов'язань, забезпечень, доходів майбутніх періодів і т.п.
До тимчасових податковими різницями, які використовуються для розрахунку податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку, відносяться різниці, що виникають в результаті невідповідності критеріїв визнання доходів і витрат та їх оцінки при визначенні облікової та податкової прибутків. До їх складу відносяться різниці, які виникають внаслідок:
- Невідповідності критеріїв визнання та оцінки доходів, зокрема за розрахунками за отриманими авансами, доходів майбутніх періодів, операцій з цінними паперами тощо;
- Невідповідності критеріїв визнання та оцінки витрат, зокрема за розрахунками за виданими авансами, при застосуванні різних методів нарахування амортизації необоротних активів, при створенні в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів, в операціях з цінними паперами, при формуванні забезпечень і т.п.
Відмінність у переліку тимчасових податкових різниць, які використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань і для розрахунку податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку, зумовлене різними підходами до визначення показників фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати) та декларації з податку на прибуток підприємства. З метою складання фінансової звітності тимчасові податкові різниці визнаються лише в частині різниць між оцінкою активу або зобов'язання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та їх податковою базою. З метою складання декларації з податку на прибуток підприємства тимчасові податкові різниці визнаються в частині різниць між оцінкою і критеріями визнання доходів і витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та їх податковою базою.
До постійних податковими різницями відносяться:
- Суми витрат, визнаних витратами при розрахунку облікового прибутку, які перевищують суму валових витрат, визначених за нормами згідно з чинним податковим законодавством;
- Суми витрат, які не включаються до складу валових витрат, але враховуються при визначенні облікового прибутку;
- Суми валових доходів і витрат, які не включаються до складу доходів і витрат при визначенні облікового прибутку (приріст, збиток балансової вартості запасів, поворотна фінансова допомога тощо). Для визначення податкового прибутку Положенням передбачається використання системи облікових регістрів. Показники декларації розраховуються шляхом коригування показників, які використовуються для складання фінансової звітності, на величину постійних і тимчасових податкових різниць.
За економічним змістом і характером узагальнення інформації зазначені регістри є регістрами аналітичного обліку, які деталізують дані синтетичних рахунків і субрахунків з метою складання декларації.
За технічним будовою зазначені облікові регістри є відомостями та розробляються таблицями. Відомості ведуться до рахунків, за даними яких розраховуються тимчасові і постійні податкові різниці, валові витрати та валові доходи. Розробляються таблиці призначені для підготовки даних до складання відомостей.
Підсумкові дані відомостей використовуються для складання заключного регістру з розрахунку показників декларації з податку на прибуток підприємства за даними бухгалтерського обліку. У заключному регістрі здійснюється зведення всіх даних бухгалтерського обліку, необхідних для складання декларації. Він є узагальнюючою таблицею розрахунків, проведених у відомостях і розроблюваних таблицях. Відомості і розроблювальні таблиці складаються щомісяця, а заключний регістр - за кожний податковий період.
Заключний регістр є скороченим варіантом декларації з податку на прибуток підприємства, і в ньому містяться дані про валові доходи та валові витрати з приведенням регістрів, призначених для формування інформації про них по кожній статті декларації. Коди рядків заключного регістру збігаються з кодами рядків декларації.
Запропоновані Положенням N 1316 єдині форми регістрів спростять роботу бухгалтерської служби, дадуть можливість зменшити кількість часі, яке витрачається на повторну обробку первинних документів для складання декларації та перевірки правильності розрахунку валових доходів та валових видатків, а також забезпечити достовірність і правильність визначення об'єкта сплати податку з прибутку . Крім того, цей проект дозволить уникнути розбіжностей і непорозумінь між контролюючими органами і платниками податків.
Зв'язок доходів і витрат у бухгалтерському обліку з валовими доходами і валовими витратами через постійних і тимчасових різниць дасть можливість правильно (відповідно до норм податкового законодавства) скласти декларацію з податку на прибуток і забезпечити відповідність бухгалтерського та податкового обліку.
Зближення норм Закону N 334/94-ВР і положень бухгалтерського обліку можна досягти при узгодженні концепції нового закону про оподаткування прибутку підприємств, спрямованої на зростання надходжень до державного бюджету та стимулювання інвестиційного клімату, до діючої нормативної бази бухгалтерського обліку.
Повної відповідності досягти неможливо, оскільки неможливо збіг бухгалтерської та податкової прибутків. Як зазначалося вище, розбіжність цих прибутків обумовлює існування податкових різниць. Їх наявність випливає з ідеології бухгалтерського обліку, який передбачає визначення фінансового результату для власника підприємства. Цей фінансовий результат не може бути об'єктом оподаткування. Фактично податкова і бухгалтерська прибутку є результатом одного і того ж господарського процесу, однієї і тієї ж діяльності. Відмінність полягає не в сутності господарських операцій, а тільки в різній оцінці доходів і витрат, а також критеріїв їх визнання для визначення бухгалтерської та податкової прибутків.
Список літератури
1. Нікітін В.М., Нікітіна Д.А. "Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посібник ". - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: "Справа та сервіс", 2004.
2. "Бухгалтерський облік в Україні: навч. посібник "\ за ред. Р.Л. Хом'яка, В. І. Лемішовського. - 4-е вид., Доп. І перероб. - Львів: Львівська політехніка, 2005 рік.
3. Лінь В.С., Глувенко В.В. "Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика", К.: 2004 рік
Виникнення в XIX ст. податку на прибуток в значній мірі вплинуло на становлення концепції визначення фінансового результату діяльності суб'єктів господарювання. У сучасних умовах прибуток, яка відображається у звіті підприємства про фінансові результати, і прибуток, яка є об'єктом оподаткування та зазначається у декларації з податку на прибуток, у багатьох країнах, у тому числі в Україні, відрізняються за методикою розрахунку. Відмінність цих показників є об'єктивним. Хоча вони стосуються однієї і тієї ж господарського процесу, є результатом здійснення одних і тих же операцій, відображених в одних і тих же документах, проте розраховані за різними правилами.
Прагнення мінімізувати або зовсім скасувати відміну бухгалтерського і податкового прибутку викликало в Україну проблему зближення бухгалтерського та податкового обліку, чи проблему їх уніфікації. У дослідженнях, які проводяться у цьому напрямку, доводиться, що необхідно вдосконалювати нормативну базу бухгалтерського обліку або податкове законодавство, або і те й інше одночасно (проте податкове законодавство пропонується удосконалювати більшою мірою) з метою встановлення єдиних підходів до визнання та оцінки витрат і доходів , активів і зобов'язань у розрахунку бухгалтерського і податкового прибутку.
Деякі дослідники не вбачають проблему в розбіжності бухгалтерського і податкового прибутку і пропонують взагалі дві автономні системи обліку - бухгалтерський та податковий облік. При такому підході створення системи податкового обліку пояснюють тим, що міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають обчислення прибутку тільки для складання фінансової звітності.
Абсолютно погоджуючись з аргументами, які наводять представники обох напрямів, важко розділити їхню позицію щодо висновків, які недостатньо обгрунтовані і, головне, не враховують все розмаїття міжнародного досвіду і виключають можливість розвитку теорії бухгалтерського обліку, пошуку нових, нетрадиційних рішень старих проблем.
Розбіжність між фінансовим результатом, який є об'єктом оподаткування, і бухгалтерської прибутком - проблема не тільки в умовах країн, в яких складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, а й країн, де ще тільки ставиться така мета, як перехід до міжнародних стандартів, тобто . країн, що мають національні системи обліку. Ця ситуація обумовлена різним економічним змістом бухгалтерського і податкового прибутку, а точніше - різними економічними інтересами замовників розрахунку цих показників. У сучасній літературі таких замовників називають користувачами бухгалтерської інформації. Отже, замовником розрахунку бухгалтерського прибутку є дійсний чи потенційний власник (інвестор) підприємства. Його зацікавленість в показнику прибутку полягає в отриманні інформації про ефективність діяльності підприємства, його фінансової стійкості в майбутньому.
Податковий прибуток визначається за тим же методом, що і бухгалтерська, проте користувач інформації в цьому випадку інший - це держава. Вимоги держави до показника прибутку як об'єкту оподаткування дещо інші, оскільки воно переслідує абсолютно іншу мету щодо фінансового результату суб'єкта господарювання. Мета держави - створення фінансових ресурсів, тобто державного бюджету, для виконання певних соціальних програм. При цьому держава в особі податкової адміністрації прагне зібрати певну суму грошових коштів у вигляді податку на прибуток суб'єктів господарювання, тобто його цікавить достовірність обчислення об'єкта оподаткування.
Достовірність розрахунку податкового прибутку характеризується трьома факторами:
- Дотримання податкового законодавства щодо складу доходів і витрат суб'єкта господарювання;
- Дотримання податкового законодавства при розрахунку податкової бази доходів, витрат, активів і зобов'язань суб'єкта господарювання;
- Об'єктивність інформаційної бази, за даними якої складається декларація з податку на прибуток.
Отже, концептуальні принципи обчислення бухгалтерського і податкового прибутку однакові тільки щодо методу обчислення фінансового результату, заснованого на методі "витрати - випуск". Разом з тим щодо критеріїв і часу визнання витрат та доходів (склад і структура, принцип відповідності), методів їх оцінки є суттєві відмінності. Обгрунтування зазначених відмінностей випливає, як зазначалося вище, з різного призначення цих показників.
Розбіжність бухгалтерської та податкової прибутків є результатом того, що ці показники розраховуються за різною нормативній базі.
Бухгалтерський прибуток обчислюється шляхом зіставлення доходів і витрат, визнаних і оцінених згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Податковий прибуток визначається згідно із Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями, за текстом - Закон N 334/94-ВР) шляхом зіставлення валових витрат і валових доходів.
Різниця, що виникає між бухгалтерським і податковим прибутками, має назву податкової різниці. Податкові різниці бувають двох видів: постійні і тимчасові.
Тимчасові різниці - це різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно, які анулюються в наступному звітному періоді. Постійні різниці між обліковою та податковою прибутками не анулюються у наступних періодах.
Тимчасові різниці виникають в результаті того, що включення до складу валових доходів та валових витрат деяких надходжень і витрат підприємства не збігається в часі з включенням їх до облікового прибуток. Такий незбіг виникає у звітному періоді, але з настанням наступного періоду анулюється.
Постійні різниці зумовлені статтями, які включаються до розрахунку облікового прибутку і не включаються до розрахунку податкової, або ж навпаки. За умови, що різниця між показниками облікового і податкового прибутку постійна, витрати на податок на прибуток від звичайної діяльності за звітний період у Звіті про фінансові результати будуть складати лише суму податку, нараховану за поточний період.
Розглянемо, як у міжнародній практиці створюється інформаційна база розрахунку бухгалтерської та податкової прибутків, а також формування постійних і тимчасових різниць між ними.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 "Податки на прибуток" (за текстом - МСБО 12) призначений для висвітлення концептуальних питань відображення в обліку поточних і майбутніх податкових наслідків. Під податковими наслідками слід розуміти суму витрат на сплату податків, яка в кожному звітному періоді залежить від виникнення та анулювання тимчасових різниць поточного, попереднього і майбутнього періодів.
Податкові наслідки відображаються у фінансовій звітності в наступних формах: звіт про фінансові результати та баланс.
У звіті про фінансові результати зазначається сума витрат на сплату податку, віднесена на визначення чистого прибутку або збитку за звітний період з урахуванням відстрочених податків за попередній і майбутній періоди.
У балансі відображаються відстрочені податки за попередній та звітний періоди, які повинні бути сплачені (відстрочені податкові зобов'язання) або відшкодовані (відстрочені податкові активи) у майбутніх періодах.
Таким чином, МСБО 12 регламентує, з одного боку, реалізацію принципу відповідності доходів та витрат (нарахування). Сам факт відображення витрат на сплату податків, які припадають на звітний період, а також відстрочених податків є підтвердженням такої думки. З іншого боку, МСБО 12 висвітлює підходи до оцінки, класифікації тимчасових різниць та визнання в обліку поточних і відстрочених податків (витрат на сплату податків).
Метод, за яким визначається вплив тимчасових різниць на показник витрат підприємства за звітний рік, має назву методу зобов'язань згідно з балансом. На цьому методі і грунтується МСБО 12.
Згідно з методом зобов'язань підприємство визначає всі тимчасові різниці на день складання балансу, поділяє їх на такі, які підлягають оподаткуванню, і такі, що підлягають вирахуванню, розраховує відстрочені податкові зобов'язання за даними тимчасових різниць і податкових ставок.
Відстрочені податкові активи обчислюються із застосуванням відповідних податкових ставок до тимчасових різницях, що підлягають відрахуванню.
Згідно з методом зобов'язань податкові витрати підприємства розраховуються як сума двох компонентів, а саме: поточних і відстрочених податкових витрат.
Сума відстрочених податків визначається по кожній статті балансу як твір тимчасової різниці і відповідної ставки оподаткування. Якщо ставки оподаткування диференційовані в залежності від різних рівнів податкової прибутку, відстрочені податкові активи і зобов'язання оцінюються із застосуванням середніх ставок, які передбачається застосувати до податкового прибутку (податковому збитку) в тих періодах, в яких можна очікувати анулювання тимчасових різниць.
Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відшкодовуються або сплачуються в майбутніх періодах, але МСБО 12 не дозволяє дисконтувати їх.
Відстрочені податкові зобов'язання не визначаються щодо різниць, обумовлених гудвілом (амортизація якого не вираховується з метою оподаткування) або первісним визнанням активу або зобов'язання (у результаті операції, яка не є об'єднанням підприємств або не впливає ні на обліковий, ні на податковий прибуток (збиток)) . Разом з тим відстрочені податкові активи визнаються щодо всіх тимчасових різниць, які обчислюються в залежності від можливості отримати податковий прибуток, до якої можна застосувати тимчасову різницю. Винятком є ситуації, коли відстрочений податковий актив виникає від негативного гудвілу (який вважається відстроченої прибутком згідно з МСБО), від початкового визначення активу або зобов'язання в господарській операції, яка не є об'єднанням підприємств або не впливає під час здійснення ні на обліковий, ні на податкову прибуток (збиток).
За умови, коли податкові витрати на звітний період перевищують податковий дохід, підприємство може мати податковий збиток. При цьому податок на прибуток не сплачується. Податковий збиток може переноситися на кілька періодів назад або вперед, якщо це передбачено законодавством.
При перенесенні податкових збитків вперед підприємству надається право вираховувати певні суми при розрахунку податкового прибутку в майбутніх періодах - таким чином виникає відстрочений податковий актив. Згідно МСБО 12 відстрочений податковий актив визнається для перенесення на подальші періоди непокритого податкового збитку і невикористаних податкових пільг у тій мірі, в якій є ймовірною майбутня податковий прибуток, щодо якої можна використовувати непокритий податковий збиток і невикористані податкові пільги.
Отже, наявність податкового збитку є підтвердженням факту, що майбутньої податкової прибутку не буде. Тому підприємство, яке має податковий збиток, може визнавати відстрочений податковий актив щодо їх перенесення на майбутні періоди тільки в межах наявних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, або впевненості, що буде отримана достатня податковий прибуток у майбутньому. Зміна балансової вартості відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань не завжди пов'язане зі зміною суми відповідних тимчасових різниць. Балансова вартість відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань може змінюватися також з-за зміни ставок оподаткування, переоцінки здібності відшкодувати відстрочені податкові активи, зміни передбаченого способу відшкодування балансової вартості активу.
Розглянутий підхід до відображення витрат на сплату податків і відстрочених податкових наслідків стосується тільки фінансової звітності і покладено в основу ПБО 17 "Податок на прибуток", затвердженого наказом Мінфіну України від 28.12. 2000 р. N 353, зареєстрованим у Мін'юсті України 20.01. 2001 р. за N 47/5238.
З метою пов'язання показників податкової декларації з даними бухгалтерського обліку, прозорості і обгрунтованості їх формування та посилення контролю за сплатою податків з боку як податкової адміністрації, так і керівників підприємств наказом Мінфіну України від 29.12. 2006 р. N 1316, зареєстрованим у Мін'юсті України 24.01. 2007 р. під N 60/13327, затверджено Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку (за текстом - Положення N 1316).
Проект Положення N 1316 пройшов апробацію ДПА України на підприємствах в Дніпропетровській, Запорізькій, Львівській, Одеській областях. У процесі апробації були зроблені зауваження і внесені пропозиції, враховані розробниками при доопрацюванні проекту Положення.
Слід зазначити, що ні на одному підприємстві з тих, де проводилась апробація, сума податкового прибутку, розрахованої під час апробації, не співпадала з цим показником у декларації з податку на прибуток. Ця обставина свідчить про відсутність на практиці чіткої системи визначення об'єкта обкладення податком на прибуток.
У висновках Міжнародної фінансової корпорації та ряду підприємств відзначається, що проект спрямований на забезпечення прозорості діяльності, належне розкриття інформації суб'єктів господарювання та сприятиме залученню інвестицій і дотримання принципів корпоративного управління в Україні. Проект є дієвим кроком у напрямі наближення податкового обліку до бухгалтерського, що буде сприяти реалізації вимог Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (за текстом - Закон N 996-XIV) щодо необхідності базування податкового обліку на даних бухгалтерського обліку. Норми проекту відповідають нормам законодавства з оподаткування та бухгалтерського обліку (Закону N 334/94-ВР, національним положенням бухгалтерського обліку, які не суперечать міжнародним).
У відгуках підприємств пропонувалося підкріпити проект відповідним централізовано розробленим програмним забезпеченням (удосконалення програм, які застосовуються підприємствами, зокрема 1C: Бухгалтерія і т.п.).
У відгуках ряду інших підприємств і структур зазначалося, що проект не відповідає чинному законодавству України, а саме: норми абзацу третього п.5 ст.8 Закону N 996-XIV, яким передбачено, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку , порядку і засоби реєстрації, узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених законом. Авторами відгуків не приймається до уваги, що проектом не передбачено запровадження форми бухгалтерського обліку (меморіальної, журнальної і т.п.), а пропонуються лише окремі регістри аналітичного обліку (відомості аналітичного обліку, що розробляються таблиці), за даними яких накопичується інформація про валові доходи , валові витрати та амортизації.
У відгуках заперечується "тотальна обов'язковість" застосування облікових регістрів, затверджених наказом Мінфіну України від 29.12. 2000 р. N 356 "Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування регістрів бухгалтерського обліку". Слід зазначити, що Положенням N 1316 не встановлюється обов'язковість ведення обліку із застосуванням журнальної форми, в тексті робиться посилання і на регістри, які веде підприємство.
В окремих відгуках пропонується введення додаткових рахунків (субрахунків) для визначення валових доходів та валових витрат. Необхідно вказати, що введення додаткових рахунків або субрахунків здійснюється з метою створення умов для відображення операцій, які неможливо відобразити на діючих рахунках. Валові доходи і валові витрати виникають від здійснення тих же операцій, що і доходи і витрати для визначення бухгалтерської прибули, тому введення нових рахунків або субрахунків методологічно не обгрунтовано. Підхід, запропонований у проекті, створює умови для встановлення взаємозв'язку між бухгалтерським і податковим прибутками, що підвищує якість і об'єктивність бухгалтерського обліку, а також підсилює його контрольні функції.
У відгуках зазначалося, що підприємствами використовуються власні методи для визначення валових доходів та валових витрат, і немає потреби в утвердженні єдиного підходу до визначення податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку. З цим не можна погодитися, оскільки в більшості випадків підприємства ведуть окремий податковий облік, застосовуючи при цьому елементи податкового планування для заниження податкового прибутку, що призводить до зменшення податкових надходжень до бюджету.
Багато аргументів на негативних відгуках є надуманими, що свідчить про опір створенню чіткої системи складання декларації з податку на прибуток підприємств, а значить, про опір легалізації доходів.
Ряд підприємств висловили зауваження, що запропонована методика істотно збільшить обсяг роботи бухгалтера. Тим не менш, ця робота фактично виконується на підприємстві, оскільки декларацію з податку на прибуток необхідно складати з урахуванням всіх норм Закону N 334/94-ВР. Запропоновані облікові регістри тільки впорядковують цей процес і роблять його прозорим як для власників, так і для державної податкової служби. Це допомагає обгрунтувати позицію підприємства при виникненні спорів з податковою службою.
Впровадження Положення N 1316 актуально, оскільки відсутність єдиного документа, який регламентує ведення бухгалтерського обліку валових доходів та валових витрат, призводить до необхідності кожної бухгалтерської службі винаходити свій порядок ведення податкового обліку при оподаткуванні прибутку, що не завжди гарантує обгрунтованість і достовірність показників декларації з податку на прибуток підприємства. Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів, затверджені наказом Мінфіну України від 04.08.97 р. N 168, які були розроблені до введення Закону України N 996-XIV, положень бухгалтерського обліку, Плану рахунків, не відповідають нормам Закону N 334/94 -ВР і не можуть застосовуватися на практиці.
Необхідно вказати, що Мінфіном Україні в 2004 р. створена міжвідомча робоча група з підготовки законопроекту про реформування податку на прибуток щодо наближення (уніфікації) правил ведення податкового обліку до стандартів бухгалтерського обліку, спрощення адміністрування податку на прибуток та запобігання ухиленням від оподаткування.
Положення N 1316 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов'язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності, а також встановлює загальні вимоги до складання Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку ( далі - Розрахунок).
У Положенні зазначено, що тимчасові податкові різниці, які використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань, виникають через те, що оцінка активу або зобов'язання за даними фінансової звітності відрізняється від їх податкової бази. До їх складу відносяться різниці, що виникають внаслідок:
- Невідповідності оцінки активів, зокрема необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, оборотних активів тощо;
- Невідповідності оцінки зобов'язань, зокрема довгострокових та поточних зобов'язань, забезпечень, доходів майбутніх періодів і т.п.
До тимчасових податковими різницями, які використовуються для розрахунку податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку, відносяться різниці, що виникають в результаті невідповідності критеріїв визнання доходів і витрат та їх оцінки при визначенні облікової та податкової прибутків. До їх складу відносяться різниці, які виникають внаслідок:
- Невідповідності критеріїв визнання та оцінки доходів, зокрема за розрахунками за отриманими авансами, доходів майбутніх періодів, операцій з цінними паперами тощо;
- Невідповідності критеріїв визнання та оцінки витрат, зокрема за розрахунками за виданими авансами, при застосуванні різних методів нарахування амортизації необоротних активів, при створенні в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів, в операціях з цінними паперами, при формуванні забезпечень і т.п.
Відмінність у переліку тимчасових податкових різниць, які використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань і для розрахунку податкового прибутку за даними бухгалтерського обліку, зумовлене різними підходами до визначення показників фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати) та декларації з податку на прибуток підприємства. З метою складання фінансової звітності тимчасові податкові різниці визнаються лише в частині різниць між оцінкою активу або зобов'язання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та їх податковою базою. З метою складання декларації з податку на прибуток підприємства тимчасові податкові різниці визнаються в частині різниць між оцінкою і критеріями визнання доходів і витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та їх податковою базою.
До постійних податковими різницями відносяться:
- Суми витрат, визнаних витратами при розрахунку облікового прибутку, які перевищують суму валових витрат, визначених за нормами згідно з чинним податковим законодавством;
- Суми витрат, які не включаються до складу валових витрат, але враховуються при визначенні облікового прибутку;
- Суми валових доходів і витрат, які не включаються до складу доходів і витрат при визначенні облікового прибутку (приріст, збиток балансової вартості запасів, поворотна фінансова допомога тощо). Для визначення податкового прибутку Положенням передбачається використання системи облікових регістрів. Показники декларації розраховуються шляхом коригування показників, які використовуються для складання фінансової звітності, на величину постійних і тимчасових податкових різниць.
За економічним змістом і характером узагальнення інформації зазначені регістри є регістрами аналітичного обліку, які деталізують дані синтетичних рахунків і субрахунків з метою складання декларації.
За технічним будовою зазначені облікові регістри є відомостями та розробляються таблицями. Відомості ведуться до рахунків, за даними яких розраховуються тимчасові і постійні податкові різниці, валові витрати та валові доходи. Розробляються таблиці призначені для підготовки даних до складання відомостей.
Підсумкові дані відомостей використовуються для складання заключного регістру з розрахунку показників декларації з податку на прибуток підприємства за даними бухгалтерського обліку. У заключному регістрі здійснюється зведення всіх даних бухгалтерського обліку, необхідних для складання декларації. Він є узагальнюючою таблицею розрахунків, проведених у відомостях і розроблюваних таблицях. Відомості і розроблювальні таблиці складаються щомісяця, а заключний регістр - за кожний податковий період.
Заключний регістр є скороченим варіантом декларації з податку на прибуток підприємства, і в ньому містяться дані про валові доходи та валові витрати з приведенням регістрів, призначених для формування інформації про них по кожній статті декларації. Коди рядків заключного регістру збігаються з кодами рядків декларації.
Запропоновані Положенням N 1316 єдині форми регістрів спростять роботу бухгалтерської служби, дадуть можливість зменшити кількість часі, яке витрачається на повторну обробку первинних документів для складання декларації та перевірки правильності розрахунку валових доходів та валових видатків, а також забезпечити достовірність і правильність визначення об'єкта сплати податку з прибутку . Крім того, цей проект дозволить уникнути розбіжностей і непорозумінь між контролюючими органами і платниками податків.
Зв'язок доходів і витрат у бухгалтерському обліку з валовими доходами і валовими витратами через постійних і тимчасових різниць дасть можливість правильно (відповідно до норм податкового законодавства) скласти декларацію з податку на прибуток і забезпечити відповідність бухгалтерського та податкового обліку.
Зближення норм Закону N 334/94-ВР і положень бухгалтерського обліку можна досягти при узгодженні концепції нового закону про оподаткування прибутку підприємств, спрямованої на зростання надходжень до державного бюджету та стимулювання інвестиційного клімату, до діючої нормативної бази бухгалтерського обліку.
Повної відповідності досягти неможливо, оскільки неможливо збіг бухгалтерської та податкової прибутків. Як зазначалося вище, розбіжність цих прибутків обумовлює існування податкових різниць. Їх наявність випливає з ідеології бухгалтерського обліку, який передбачає визначення фінансового результату для власника підприємства. Цей фінансовий результат не може бути об'єктом оподаткування. Фактично податкова і бухгалтерська прибутку є результатом одного і того ж господарського процесу, однієї і тієї ж діяльності. Відмінність полягає не в сутності господарських операцій, а тільки в різній оцінці доходів і витрат, а також критеріїв їх визнання для визначення бухгалтерської та податкової прибутків.
Список літератури
1. Нікітін В.М., Нікітіна Д.А. "Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посібник ". - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: "Справа та сервіс", 2004.
2. "Бухгалтерський облік в Україні: навч. посібник "\ за ред. Р.Л. Хом'яка, В. І. Лемішовського. - 4-е вид., Доп. І перероб. - Львів: Львівська політехніка, 2005 рік.
3. Лінь В.С., Глувенко В.В. "Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика", К.: 2004 рік