ПОСТАНОВКА І ВПРОВАДЖЕННЯ ЕЛЕМЕНТІВ СИСТЕМИ ОПЕРАТИВНОГО КОНТРОЛЛІНГА НА ПІДПРИЄМСТВІ
Для того щоб забезпечити повноту використання аналітичних можливостей системи оперативного контролінгу, необхідно здійснити грамотну постановку директ-костинг на підприємстві. В якості робочих етапів організації обліково-аналітичної системи директ-костинг рекомендую виділити наступні:
1) вибір системи фінансових і нефінансових показників для оперативного контролінгу;
2) фінансова реструктуризація підприємства і виділення центрів фінансової відповідальності (ЦФВ);
3) Формування спеціальних принципів облікової політики для використання директ-костинг.
Виділення об'єктів обліку. Розробка плану рахунків управлінського обліку (можлива деталізація існуючого плану рахунків), системи аналітичних ознак, яка дозволить вести облік із заданою глибиною і необхідною деталізацією структури облікових регістрів. Класифікація і типізація основних груп операцій, які є об'єктами управлінського обліку. Розробка схем проведення операцій та регламенту їх обліку:
4) визначення механізму взаємодії фінансового та управлінського обліку;
5) виділення об'єктів калькулювання. Вибір варіанту калькулювання;
6) розробка форм управлінської звітності;
7) вироблення процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі інформації обліково-аналітичної системи директ-костинг;
8) розробка регламентів дій всіх служб по наданню й збірці інформації та виконання функцій в галузі контролінгу. Розробка або актуалізація посадових інструкцій для співробітників, що виконують обов'язки з питань контролінгу.
Представлені тут етапи організації оперативного контролінгу не слід вважати ідеальною непохитною догмою, але швидше можна визнати універсальним еталоном, тому що в ході реалізації конкретного проекту постановки директ-костинг при необхідності вони можуть змінюватися в послідовності і за змістом.
Зупинимося тепер більш детально на окремих етапах організації оперативного контролінгу і їхній специфіці для системи директ-костинг.
У системі фінансово-економічних показників управління підприємством при впровадженні директ-костинг повинні бути здійснені концептуальні зміни. Хоча, як і раніше, інтегральним цільовим показником ефективності діяльності підприємства повинна залишитися чистий прибуток (за винятком деяких особливих випадків, коли на перший план виходять виживання підприємства, або збільшення обсягів збуту для завоювання ринку або які-небудь інші цілі), в обліково-аналітичну практику додається особливий показник - сума покриття.
Суми покриття слід розраховувати як для підприємства в цілому, так і по окремих продуктах (робіт, послуг), підрозділам (наприклад, фабриках, заводах, цехів, дільниць і навіть робочих місць), або за географічними сегментами діяльності. Їх головне призначення полягає в тому, що вони дозволяють порівнювати між собою рентабельність (у даному випадку мається на увазі ефективність) окремих продуктів підприємства, географічних сегментів, виробничих підрозділів до розподілу постійних витрат. Це дає можливість проводити об'єктивну оцінку ефективності напрямів діяльності, тому що розподіл постійних (непрямих, загальних) витрат здатне досить значно спотворити реальну картину результатів фінансово-економічного аналізу, як це було наочно продемонстровано в параграфі 2.2., оскільки такий розподіл містить в собі елемент суб'єктивності, викликаний залежністю від обраної бази розподілу витрат. Таким чином, в оперативному контролінгу показник сум покриття стає ключовим при прийнятті рішень щодо вибору асортименту продукції, при плануванні обсягів діяльності, мотивації керівників і співробітників лінійних підрозділів підприємства тощо, спрямованими на збільшення загальної рентабельності всього бізнесу в цілому.
Поряд з показниками сум покриття, директ-костинг привносить у систему фінансових управлінських показників і ряд пов'язаних з ними: точка беззбитковості, запас фінансової міцності, коефіцієнт операційного важеля і т.д. Вся система цих показників повинна знайти постійне застосування на даному етапі.
Крім вартісних показників в оперативному контролінгу необхідно застосовувати і натуральні (обсяг виробництва або реалізації, потужність обладнання, чисельність персоналу, ємність "вузьких місць" і т.п.). На даному етапі постановки директ-костинг важливо не просто вибрати коло показників, але побудувати "дерево показників", тобто логічну систему взаємопов'язаних показників (модель), комплексно відображають діяльність підприємства і дозволяють керувати ним. Саме від прийнятої системи ключових показників діяльності підприємства залежить подальша можливість використання аналітичних переваг директ-костинг при обгрунтуванні управлінських рішень.
Наступним етапом побудови оперативного контролінгу буде виділення центрів відповідальності на підприємстві. Даний організаційний етап один з найскладніших, оскільки він зачіпає інтереси всіх співробітників підприємства, особливо керівників підрозділів. Формуючи ЦФО, керівництво має вибирати ступінь їх самостійності та відповідальності. Від рішення даного питання залежатиме подальша "доля" кожного підрозділу, його керівника та працівників, і не тільки можливу зміну зарплати, обсягу повноважень, кола обов'язків та сфери відповідальності, а й взагалі питання існування цього підрозділу. Вибір центрів відповідальності ставить питання організації їх взаємодії, розробки механізмів планування, контролю прийняття рішень, від яких залежить можливість успішного управління центрами відповідальності, забезпечення їх зацікавленості в досягненні цілей підприємства в цілому, а не тільки конкретного підрозділу. "Розумний вибір центрів відповідальності забезпечує більш точне регулювання індивідуальних цілей і цілей організації" 30.
Необхідно зазначити, що порядок формування центрів фінансової відповідальності залежить від таких факторів, як: сфери діяльності підприємства, його потужності, галузевої специфіки, організаційної структури, технологічного процесу і навіть територіальної прихильності, тому повинен вирішуватися індивідуально для кожного підприємства. Виходячи з наявної практики, можна уявити лише деякі орієнтири при виборі варіанта виділення центрів відповідальності. Наприклад, центри витрат - це, як правило, окремі служби підприємства - відділ закупівель, відділи адміністративно-управлінського апарату, можливо і виробничі підрозділи. Оцінка їх діяльності залежить, перш за все, від виконання планових показників по витратах. Центри доходів - комерційні, маркетингові, збутові підрозділи, відповідальні за реалізацію. Основний показник їхньої діяльності - обсяг продажів. Центри прибутку - відносно самостійні підрозділи. Але зовсім не обов'язково, що на підприємстві будуть присутні всі різновиди центрів фінансової відповідальності. Для аналітичних цілей з управління витратами цілком можливе формування сукупності тільки центрів витрат, наприклад:
- Центри витрат виробництва (цеху основного і допоміжного виробництва, служба матеріально-технічного постачання, матеріальні склади).
- Центри витрат продажу, дистрибуції та маркетингу (служба відділу продажів, відділ маркетингу, склади готової продукції, представництва підприємства в інших регіонах і т.д.).
- Центр витрат адміністративного управління (директорат підприємства, канцелярія, фінансовий та економічний відділ, бухгалтерія, юридична служба, відділ кадрів тощо).
Використання принципів директ-костинг при виділенні центрів витрат на підприємстві здатне дати наступні переваги:
- Підвищення оперативності отримання інформації по витратах кожного ЦФО та його структурних одиниць, що досягається тим, що інформація про змінні витрати доступна, як тільки виконана функція її обліку, а відмова від розподілу постійних витрат дозволяє економити час і трудоресурсов.
- Більш точний аналіз витрат у розрізі кожного ЦФВ, оскільки змінні витрати центрів витрат не "затушовуються" в результаті обліку та розподілу постійних витрат.
- Використання техніки гнучкого бюджетування при складанні бюджету витрат підприємства і прогнозуванні витрат за центрами витрат.
- Формування інформаційно-аналітичної бази для раціоналізації та формалізації процесу прийняття управлінських рішень.
Одночасно з цим важливо пам'ятати, що "класифікація центрів відповідальності носить в значній мірі умовний характер: нічого не змінюючи у фактичній діяльності структурної одиниці можна змінити її формальний статус" 31. Тобто, наприклад, з центрів витрат можна на підприємстві сформувати "віртуальні" центри прибутку (за допомогою внутрішнього трансфертного ціноутворення ". Директ-костинг дозволить підприємству визначати трансфертні ціни при обміні напівфабрикатами чи послугами між центрами відповідальності на базі змінної (або неповної) собівартості, що в підсумку дасть можливість визначати внесок усіх, а не тільки виробничих, підрозділів у загальний фінансовий результат діяльності.
Саме даний етап впровадження оперативного контролінгу дозволяє організувати "розвиненої" директ-костинг, або багатоступінчастий облік сум покриття для різних рівнів управління, тим самим, дозволяючи проводити аналіз ефективності напрямів діяльності ЦФО і орієнтувати діяльність підприємства на найбільш перспективні з них.
На третьому етапі необхідно опрацювати "облікові" питання організації директ-костинг (політика управлінського обліку, об'єкти обліку, план рахунків управлінського обліку, перелік господарських операцій, порядок їх відображення).
Формування політики управлінського обліку включає обгрунтування і вибір варіанта ведення обліку по різних об'єктах і побудова методологічної моделі обліку. Серед безлічі питань, які повинні знайти своє відображення в політиці управлінського обліку, безпосереднє відношення до реалізації принципів директ-костинг мають такі:
- Порядок оцінки незавершеного виробництва (директ-костинг передбачає використання неповної (маржинальної, усіченою, обмеженої) собівартості);
- Порядок оцінки готової продукції (в директ-костинге вона обліковується за неповної собівартості);
- Перелік і структура статей витрат та їх співвідношення з об'єктами обліку (в директ-костинге використовується скорочена номенклатура статей);
- Порядок формування фінансового результату, а саме: які витрати визнаються запасоемкімі (тобто включаються до собівартості незавершеного виробництва і залишки готової продукції) і які вважаються витратами періоду (постійними витратами).
Класичний варіант директ-костинг грунтується на роздільному обліку змінних і постійних витрат в розрізі об'єктів обліку (носіїв витрат, місць виникнення витрат, центрів відповідальності) з метою використання в подальшому аналітичних можливостей цієї системи. Однак вважаю важливим відзначити, що відсутність на перших порах роздільного обліку постійних та змінних витрат у контролінгу на підприємстві не виключає повністю використання переваг директ-костинг в аналітичних розрахунках, лише з тією різницею, що інформація про постійних і змінних витратах не буде оперативно надходити з системи управлінського обліку, а будуть потрібні додаткові розрахунки для поділу витрат на постійні та змінні.
Для організації обліку в системі директ-костинг необхідно виділити об'єкти обліку - місця виникнення витрат (або центри відповідальності) і носії витрат, у розрізі яких витрати повинні бути згруповані певним чином.
У результаті побудована на принципах директ-костинг система обліку витрат має конкретизувати загальний порядок обліку витрат і калькулювання, наприклад:
- Облік за статтями охоплює всі витрати звітного періоду;
- Частина витрат, причиною виникнення яких послужили певні носії витрат і які можна безпосередньо віднести на носії, враховується по носіях;
- Частина витрат, причиною виникнення яких послужили певні місця виникнення витрат і які неможливо віднести безпосередньо на них (непрямі витрати), враховується за місцями їх виникнення;
- Витрати, враховані по місцях виникнення, відповідно до застосовуваної на підприємстві моделлю обліку, можуть бути:
- Частково розподілені по носіях витрат, частково віднесені на формування фінансового результату;
- Безпосередньо віднесені на формування фінансового результату;
- Витрати, враховані по носіях, використовуються для калькулювання собівартості вироблених продуктів, і в складі собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відносяться на формування фінансового результату.
Організація оперативного контролінгу з виділенням в якості об'єктів обліку місць виникнення витрат (центрів відповідальності) і носіїв витрат, і угрупованням витрат згідно з поданими вище ознаками дозволяє найбільш повно використовувати аналітичні можливості директ-костинг.
Наступною проблемою, яку необхідно вирішити при постановці управлінського обліку, буде визначення механізму взаємодії управлінського і фінансового обліку. Тут можливі різні варіанти співіснування. Ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком може бути організовано за умови, що принципи, прийняті в управлінському та фінансовому обліку, збігаються, чого на практиці може і не бути (наприклад, для цілей управління витрати відносяться на інші об'єкти управління - підприємства, центри відповідальності і т.п.), або в управлінському обліку використовуються принципи директ-костинг, а у фінансовому - здійснюється облік повної собівартості.
Тому для організації спільного ведення та використання управлінського (для внутрішніх аналітичних та управлінських цілей) і фінансового (для формування форм обов'язкової фінансової звітності в державні органи, банки тощо) обліку, необхідно виходити з єдності їх інформаційної бази, що формується на основі єдиної виробничої, господарської та фінансової діяльності підприємства. Інформація, що отримується в ЦФО (і місцях виникнення витрат) повинна реєструватися в блоці первинного (або так званого "виробничого") обліку. При цьому формується інформаційна база, яка може розглядатися, як "фундамент" для підсистем управлінського обліку (наприклад, директ-костинг) і фінансового обліку (обліку, що ведеться у відповідності до вимог фінансового законодавства та орієнтованого на зовнішніх споживачів). Як наслідок, будь-який факт господарської діяльності знайде відображення в обох підсистемах обліку. Але при цьому алгоритм обліку для кожної підсистеми буде свій, оскільки в управлінському обліку закладені свої облікові принципи, а, крім того, відображення повинна отримати аналітично більш ємна інформація. Такий підхід до організації оперативного контролінгу і сполучення його з обов'язковими вимоги фінансового обліку можна реалізувати в єдиній автоматизованій інформаційній системі, наприклад, 1С, Галактика, Бест і т.п. При цьому на рівні обліку необхідної інформації досягається її одноразовий введення, що економить трудоресурсов підприємства, а також досягається максимальна оперативність доступу до первинної інформації, прискорення обробки і формування будь-яких необхідних звітних документів.
Вирішення питання про вибір варіанта калькулювання важливо для реалізації в подальшому процедур аналізу, планування, контролю та прийняття управлінських рішень. Калькуляції по змінним витратам, формування яких передбачає директ-костинг, можуть успішно використовуватися, наприклад, для аналізу динаміки витрат на одиницю виробу, порівняльного аналізу продукції, встановлення цін підприємства в короткостроковому періоді, обгрунтування граничних розмірів знижок при маркетингових акціях і формуванні оптимальної виробничої програми. Втім, для моніторингу прибутковості підприємства в довгостроковому періоді необхідно періодично проводити розрахунок і аналіз повної собівартості.
За своїм складом форми управлінської (внутрішньої) звітності в системі контролінгу характеризуються індивідуальністю для кожного підприємства. Але при цьому базові форми (Баланс, Звіт про прибутки та збитки, Звіт про рух грошових коштів) обов'язково слід доповнити специфічними формами, що відображають ті ключові показники, які були визначені на самому початковому етапі реалізації проекту постановки директ-костинг.
Для того щоб забезпечити повноту використання аналітичних можливостей системи оперативного контролінгу, необхідно здійснити грамотну постановку директ-костинг на підприємстві. В якості робочих етапів організації обліково-аналітичної системи директ-костинг рекомендую виділити наступні:
1) вибір системи фінансових і нефінансових показників для оперативного контролінгу;
2) фінансова реструктуризація підприємства і виділення центрів фінансової відповідальності (ЦФВ);
3) Формування спеціальних принципів облікової політики для використання директ-костинг.
Виділення об'єктів обліку. Розробка плану рахунків управлінського обліку (можлива деталізація існуючого плану рахунків), системи аналітичних ознак, яка дозволить вести облік із заданою глибиною і необхідною деталізацією структури облікових регістрів. Класифікація і типізація основних груп операцій, які є об'єктами управлінського обліку. Розробка схем проведення операцій та регламенту їх обліку:
4) визначення механізму взаємодії фінансового та управлінського обліку;
5) виділення об'єктів калькулювання. Вибір варіанту калькулювання;
6) розробка форм управлінської звітності;
7) вироблення процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі інформації обліково-аналітичної системи директ-костинг;
8) розробка регламентів дій всіх служб по наданню й збірці інформації та виконання функцій в галузі контролінгу. Розробка або актуалізація посадових інструкцій для співробітників, що виконують обов'язки з питань контролінгу.
Представлені тут етапи організації оперативного контролінгу не слід вважати ідеальною непохитною догмою, але швидше можна визнати універсальним еталоном, тому що в ході реалізації конкретного проекту постановки директ-костинг при необхідності вони можуть змінюватися в послідовності і за змістом.
Зупинимося тепер більш детально на окремих етапах організації оперативного контролінгу і їхній специфіці для системи директ-костинг.
У системі фінансово-економічних показників управління підприємством при впровадженні директ-костинг повинні бути здійснені концептуальні зміни. Хоча, як і раніше, інтегральним цільовим показником ефективності діяльності підприємства повинна залишитися чистий прибуток (за винятком деяких особливих випадків, коли на перший план виходять виживання підприємства, або збільшення обсягів збуту для завоювання ринку або які-небудь інші цілі), в обліково-аналітичну практику додається особливий показник - сума покриття.
Суми покриття слід розраховувати як для підприємства в цілому, так і по окремих продуктах (робіт, послуг), підрозділам (наприклад, фабриках, заводах, цехів, дільниць і навіть робочих місць), або за географічними сегментами діяльності. Їх головне призначення полягає в тому, що вони дозволяють порівнювати між собою рентабельність (у даному випадку мається на увазі ефективність) окремих продуктів підприємства, географічних сегментів, виробничих підрозділів до розподілу постійних витрат. Це дає можливість проводити об'єктивну оцінку ефективності напрямів діяльності, тому що розподіл постійних (непрямих, загальних) витрат здатне досить значно спотворити реальну картину результатів фінансово-економічного аналізу, як це було наочно продемонстровано в параграфі 2.2., оскільки такий розподіл містить в собі елемент суб'єктивності, викликаний залежністю від обраної бази розподілу витрат. Таким чином, в оперативному контролінгу показник сум покриття стає ключовим при прийнятті рішень щодо вибору асортименту продукції, при плануванні обсягів діяльності, мотивації керівників і співробітників лінійних підрозділів підприємства тощо, спрямованими на збільшення загальної рентабельності всього бізнесу в цілому.
Поряд з показниками сум покриття, директ-костинг привносить у систему фінансових управлінських показників і ряд пов'язаних з ними: точка беззбитковості, запас фінансової міцності, коефіцієнт операційного важеля і т.д. Вся система цих показників повинна знайти постійне застосування на даному етапі.
Крім вартісних показників в оперативному контролінгу необхідно застосовувати і натуральні (обсяг виробництва або реалізації, потужність обладнання, чисельність персоналу, ємність "вузьких місць" і т.п.). На даному етапі постановки директ-костинг важливо не просто вибрати коло показників, але побудувати "дерево показників", тобто логічну систему взаємопов'язаних показників (модель), комплексно відображають діяльність підприємства і дозволяють керувати ним. Саме від прийнятої системи ключових показників діяльності підприємства залежить подальша можливість використання аналітичних переваг директ-костинг при обгрунтуванні управлінських рішень.
Наступним етапом побудови оперативного контролінгу буде виділення центрів відповідальності на підприємстві. Даний організаційний етап один з найскладніших, оскільки він зачіпає інтереси всіх співробітників підприємства, особливо керівників підрозділів. Формуючи ЦФО, керівництво має вибирати ступінь їх самостійності та відповідальності. Від рішення даного питання залежатиме подальша "доля" кожного підрозділу, його керівника та працівників, і не тільки можливу зміну зарплати, обсягу повноважень, кола обов'язків та сфери відповідальності, а й взагалі питання існування цього підрозділу. Вибір центрів відповідальності ставить питання організації їх взаємодії, розробки механізмів планування, контролю прийняття рішень, від яких залежить можливість успішного управління центрами відповідальності, забезпечення їх зацікавленості в досягненні цілей підприємства в цілому, а не тільки конкретного підрозділу. "Розумний вибір центрів відповідальності забезпечує більш точне регулювання індивідуальних цілей і цілей організації" 30.
Необхідно зазначити, що порядок формування центрів фінансової відповідальності залежить від таких факторів, як: сфери діяльності підприємства, його потужності, галузевої специфіки, організаційної структури, технологічного процесу і навіть територіальної прихильності, тому повинен вирішуватися індивідуально для кожного підприємства. Виходячи з наявної практики, можна уявити лише деякі орієнтири при виборі варіанта виділення центрів відповідальності. Наприклад, центри витрат - це, як правило, окремі служби підприємства - відділ закупівель, відділи адміністративно-управлінського апарату, можливо і виробничі підрозділи. Оцінка їх діяльності залежить, перш за все, від виконання планових показників по витратах. Центри доходів - комерційні, маркетингові, збутові підрозділи, відповідальні за реалізацію. Основний показник їхньої діяльності - обсяг продажів. Центри прибутку - відносно самостійні підрозділи. Але зовсім не обов'язково, що на підприємстві будуть присутні всі різновиди центрів фінансової відповідальності. Для аналітичних цілей з управління витратами цілком можливе формування сукупності тільки центрів витрат, наприклад:
- Центри витрат виробництва (цеху основного і допоміжного виробництва, служба матеріально-технічного постачання, матеріальні склади).
- Центри витрат продажу, дистрибуції та маркетингу (служба відділу продажів, відділ маркетингу, склади готової продукції, представництва підприємства в інших регіонах і т.д.).
- Центр витрат адміністративного управління (директорат підприємства, канцелярія, фінансовий та економічний відділ, бухгалтерія, юридична служба, відділ кадрів тощо).
Використання принципів директ-костинг при виділенні центрів витрат на підприємстві здатне дати наступні переваги:
- Підвищення оперативності отримання інформації по витратах кожного ЦФО та його структурних одиниць, що досягається тим, що інформація про змінні витрати доступна, як тільки виконана функція її обліку, а відмова від розподілу постійних витрат дозволяє економити час і трудоресурсов.
- Більш точний аналіз витрат у розрізі кожного ЦФВ, оскільки змінні витрати центрів витрат не "затушовуються" в результаті обліку та розподілу постійних витрат.
- Використання техніки гнучкого бюджетування при складанні бюджету витрат підприємства і прогнозуванні витрат за центрами витрат.
- Формування інформаційно-аналітичної бази для раціоналізації та формалізації процесу прийняття управлінських рішень.
Одночасно з цим важливо пам'ятати, що "класифікація центрів відповідальності носить в значній мірі умовний характер: нічого не змінюючи у фактичній діяльності структурної одиниці можна змінити її формальний статус" 31. Тобто, наприклад, з центрів витрат можна на підприємстві сформувати "віртуальні" центри прибутку (за допомогою внутрішнього трансфертного ціноутворення ". Директ-костинг дозволить підприємству визначати трансфертні ціни при обміні напівфабрикатами чи послугами між центрами відповідальності на базі змінної (або неповної) собівартості, що в підсумку дасть можливість визначати внесок усіх, а не тільки виробничих, підрозділів у загальний фінансовий результат діяльності.
Саме даний етап впровадження оперативного контролінгу дозволяє організувати "розвиненої" директ-костинг, або багатоступінчастий облік сум покриття для різних рівнів управління, тим самим, дозволяючи проводити аналіз ефективності напрямів діяльності ЦФО і орієнтувати діяльність підприємства на найбільш перспективні з них.
На третьому етапі необхідно опрацювати "облікові" питання організації директ-костинг (політика управлінського обліку, об'єкти обліку, план рахунків управлінського обліку, перелік господарських операцій, порядок їх відображення).
Формування політики управлінського обліку включає обгрунтування і вибір варіанта ведення обліку по різних об'єктах і побудова методологічної моделі обліку. Серед безлічі питань, які повинні знайти своє відображення в політиці управлінського обліку, безпосереднє відношення до реалізації принципів директ-костинг мають такі:
- Порядок оцінки незавершеного виробництва (директ-костинг передбачає використання неповної (маржинальної, усіченою, обмеженої) собівартості);
- Порядок оцінки готової продукції (в директ-костинге вона обліковується за неповної собівартості);
- Перелік і структура статей витрат та їх співвідношення з об'єктами обліку (в директ-костинге використовується скорочена номенклатура статей);
- Порядок формування фінансового результату, а саме: які витрати визнаються запасоемкімі (тобто включаються до собівартості незавершеного виробництва і залишки готової продукції) і які вважаються витратами періоду (постійними витратами).
Класичний варіант директ-костинг грунтується на роздільному обліку змінних і постійних витрат в розрізі об'єктів обліку (носіїв витрат, місць виникнення витрат, центрів відповідальності) з метою використання в подальшому аналітичних можливостей цієї системи. Однак вважаю важливим відзначити, що відсутність на перших порах роздільного обліку постійних та змінних витрат у контролінгу на підприємстві не виключає повністю використання переваг директ-костинг в аналітичних розрахунках, лише з тією різницею, що інформація про постійних і змінних витратах не буде оперативно надходити з системи управлінського обліку, а будуть потрібні додаткові розрахунки для поділу витрат на постійні та змінні.
Для організації обліку в системі директ-костинг необхідно виділити об'єкти обліку - місця виникнення витрат (або центри відповідальності) і носії витрат, у розрізі яких витрати повинні бути згруповані певним чином.
У результаті побудована на принципах директ-костинг система обліку витрат має конкретизувати загальний порядок обліку витрат і калькулювання, наприклад:
- Облік за статтями охоплює всі витрати звітного періоду;
- Частина витрат, причиною виникнення яких послужили певні носії витрат і які можна безпосередньо віднести на носії, враховується по носіях;
- Частина витрат, причиною виникнення яких послужили певні місця виникнення витрат і які неможливо віднести безпосередньо на них (непрямі витрати), враховується за місцями їх виникнення;
- Витрати, враховані по місцях виникнення, відповідно до застосовуваної на підприємстві моделлю обліку, можуть бути:
- Частково розподілені по носіях витрат, частково віднесені на формування фінансового результату;
- Безпосередньо віднесені на формування фінансового результату;
- Витрати, враховані по носіях, використовуються для калькулювання собівартості вироблених продуктів, і в складі собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відносяться на формування фінансового результату.
Організація оперативного контролінгу з виділенням в якості об'єктів обліку місць виникнення витрат (центрів відповідальності) і носіїв витрат, і угрупованням витрат згідно з поданими вище ознаками дозволяє найбільш повно використовувати аналітичні можливості директ-костинг.
Наступною проблемою, яку необхідно вирішити при постановці управлінського обліку, буде визначення механізму взаємодії управлінського і фінансового обліку. Тут можливі різні варіанти співіснування. Ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком може бути організовано за умови, що принципи, прийняті в управлінському та фінансовому обліку, збігаються, чого на практиці може і не бути (наприклад, для цілей управління витрати відносяться на інші об'єкти управління - підприємства, центри відповідальності і т.п.), або в управлінському обліку використовуються принципи директ-костинг, а у фінансовому - здійснюється облік повної собівартості.
Тому для організації спільного ведення та використання управлінського (для внутрішніх аналітичних та управлінських цілей) і фінансового (для формування форм обов'язкової фінансової звітності в державні органи, банки тощо) обліку, необхідно виходити з єдності їх інформаційної бази, що формується на основі єдиної виробничої, господарської та фінансової діяльності підприємства. Інформація, що отримується в ЦФО (і місцях виникнення витрат) повинна реєструватися в блоці первинного (або так званого "виробничого") обліку. При цьому формується інформаційна база, яка може розглядатися, як "фундамент" для підсистем управлінського обліку (наприклад, директ-костинг) і фінансового обліку (обліку, що ведеться у відповідності до вимог фінансового законодавства та орієнтованого на зовнішніх споживачів). Як наслідок, будь-який факт господарської діяльності знайде відображення в обох підсистемах обліку. Але при цьому алгоритм обліку для кожної підсистеми буде свій, оскільки в управлінському обліку закладені свої облікові принципи, а, крім того, відображення повинна отримати аналітично більш ємна інформація. Такий підхід до організації оперативного контролінгу і сполучення його з обов'язковими вимоги фінансового обліку можна реалізувати в єдиній автоматизованій інформаційній системі, наприклад, 1С, Галактика, Бест і т.п. При цьому на рівні обліку необхідної інформації досягається її одноразовий введення, що економить трудоресурсов підприємства, а також досягається максимальна оперативність доступу до первинної інформації, прискорення обробки і формування будь-яких необхідних звітних документів.
Вирішення питання про вибір варіанта калькулювання важливо для реалізації в подальшому процедур аналізу, планування, контролю та прийняття управлінських рішень. Калькуляції по змінним витратам, формування яких передбачає директ-костинг, можуть успішно використовуватися, наприклад, для аналізу динаміки витрат на одиницю виробу, порівняльного аналізу продукції, встановлення цін підприємства в короткостроковому періоді, обгрунтування граничних розмірів знижок при маркетингових акціях і формуванні оптимальної виробничої програми. Втім, для моніторингу прибутковості підприємства в довгостроковому періоді необхідно періодично проводити розрахунок і аналіз повної собівартості.
За своїм складом форми управлінської (внутрішньої) звітності в системі контролінгу характеризуються індивідуальністю для кожного підприємства. Але при цьому базові форми (Баланс, Звіт про прибутки та збитки, Звіт про рух грошових коштів) обов'язково слід доповнити специфічними формами, що відображають ті ключові показники, які були визначені на самому початковому етапі реалізації проекту постановки директ-костинг.
Процес складання багатоступеневого звіту можна формалізувати наступним чином (див. рис. 18):
Рис. 18. Схема формування звіту про доходи та результатахпрі багатоступеневому обліку сум покриття
Практика реалізації розвиненого директ-костинг свідчить, що підприємства, які використовують його, з метою підвищення ефективності виробництва і контролю центрів фінансової відповідальності все більшу частину постійних витрат прямо відносять на собівартість цих центрів. Як наслідок, структура результату господарської діяльності підприємства стає більш "прозорою", підвищується її аналітичність, з'являється можливість більш точного визначення "внеску" окремих продуктів і виробничих сегментів в покриття зумовлених ними постійних витрат, а також потім у покриття загальних постійних витрат і в прибуток. Таким чином, побудована за принципом багатоступінчатому внутрішня управлінська звітність в системі директ-костинг несе в собі достатній запас інформації для здійснення глибокого аналізу та прийняття раціональних та обгрунтованих управлінських рішень.
Досвід складання внутрішньої управлінської звітності (у тому числі звіту про прибутки і збитки з використанням розрахунку сум покриття та бюджетів доходів і витрат у системі бюджетування) тільки починає накопичуватися підприємствами СНД. У цьому сенсі вельми корисно вивчити досить великий практичний досвід складання управлінських звітів про прибутки і збитки з використанням принципів директ-костинг західними підприємствами. В якості основних напрямків підвищення аналітичності звітів тут використовуються принципи побудови багатоступеневих звітів та звітів за центрами відповідальності.
Багатоступінчастий звіт про прибутки і збитки з розрахунком багаторівневих сум покриття може бути складений як за виробничим (внутрішнім) сегментами підприємства (бригадам, дільницях і цехах, підрозділах і т.п.), так і за сегментами реалізації (зовнішнім) (географічних зонах, торговим представництвам, каналах реалізації, класам клієнтів і т.п.). При такій організації складання звітності з'являється можливість проведення подвійного (перехресного) аналізу: в рамках виробничої діяльності визначаються суми покриття за сегментами-продуктів, а в рамках комерційної діяльності обчислюються суми покриття за сегментами реалізації. Грунтуючись на цих двох критеріях, аналізується отримана економічна модель "продукт-ринок". Така модель широко використовується в маркетинговому аналізі, оскільки дозволяє просувати кожен продукт на кожен ринок найбільш оптимальним способом, керуючи витратами і фінансовими результатами.
Приклади звітних форм, складених на основі означеного принципу багаторівневого обліку сум покриття, відображають:
- Вклади окремих продуктів в результати діяльності підприємства (див. Додаток 2);
- Вклади внутрішніх виробничих сегментів (підрозділів) у результати діяльності підприємства (див. Додаток 3);
- Вклади зовнішніх сегментів (зон реалізації) в результати діяльності підприємства (див. Додаток 4).
Цінність подібних звітів, складених з використанням концепції багатоступеневого обліку, полягає, по-перше, в тому, що вони містять детальну вихідну інформацію для проведення аналізу в системі директ-костинг, а по-друге, в тому, що вони самі є способом аналітичної обробки інформації, так як припускають розрахунок показників необхідних для проведення подальшого аналізу (сум покриття різних рівнів, питомих показників тощо).
Крім самих форм звітності в процесі впровадження оперативного контролінгу повинні бути опрацьовані регламенти складання звітних документів, надання та роботи з ними (порядок, терміни, відповідальні). Розробляючи форми управлінської звітності, необхідно робити їх максимально аналітичний, наприклад:
- Доповнювати фактичні показники плановими за даний і за попередній періоди. Такий звіт дозволить оцінити розвиток подій у часі, їх динаміку, а також виявити суттєві відхилення від плану для подальшої їх обробки (виявлення причин відхилень, винуватців, прийняття рішень про коригувальні заходи, про що ми докладно писали вже в параграфі 1.3.);
- З метою підвищення відповідальності та впровадження самоаналізу діяльності відповідальних виконавців (спеціалістів та керівників різних рівнів) обов'язково доповнювати звітні форми текстовими поясненнями (наприклад, про причини виникли негативних відхилень і можливі шляхи їх усунення ");
- Класифікувати інформацію у звітних формах (наприклад, в порядку зростання або зменшення показників, сприятливих або несприятливих змін);
- Здійснювати розрахунок відповідних аналітичних показників, наприклад, відхилень у натуральних одиницях та відсотках, сум покриття, рентабельності і беззбитковості і т.д.
Основним видом звіту в системі управлінського обліку директ-костинг буде звіт про доходи та витрати і його модифікації, складені з використанням багаторівневого обліку сум покриття.
Одним з найважливіших етапів постановки системи директ-костинг є розробка процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі одержуваної інформації. На даному етапі визначається порядок проведення аналізу, розрахунку необхідних аналітичних показників, надання інформації керівництву, можливі напрямки використання інформації керівництвом (джерела інформації, методи аналізу, терміни, порядок і форма надання результатів аналітичних розрахунків і т.д.). Для регламентації цих процесів може бути створений блок внутрішніх стандартів підприємства (методик, положень або інструкцій), затверджений наказом керівника підприємства.
При впровадженні директ-костинг в практику фінансово-економічної роботи на підприємстві важливо чітко усвідомлювати, які переваги і недоліки будуть супроводжувати дану обліково-аналітичну систему.
До достоїнств директ-костинг можна віднести такі його характеристики:
1) дані про взаємозв'язок "витрати - обсяг - прибуток", які потрібні для оптимізації витрат і планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної внутрішньої звітності;
2) прибуток (її оцінка) за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків товарно-матеріальних запасів;
3) підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, тому що загальна сума цих витрат за даний період показується єдиним (комплексним) блоком в звіті про доходи;
4) показники різних рівнів сум покриття забезпечують відповідну оцінку виробів, територій реалізації, груп покупців і ін;
5) директ-костинг прекрасно інтегрується зі стандарт-костинг і гнучким бюджетуванням;
6) калькуляція собівартості по змінним витратам допомагає уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах;
7) інформація, що отримується в системі директ-костинг, дозволяє проводити ефективну цінову політику, вказуючи на найбільш вигідні комбінації ціни та обсягу. Встановлюючи нижня межа цін, директ-костинг надає можливість використовувати демпінг в конкурентній боротьбі.
Цей перелік можна продовжити, але, як і у будь-який інший економічної категорії, у директ-костинг є і ряд недоліків, про які теж потрібно заздалегідь знати співробітникам, що працюють з аналітичними інструментами цієї системи:
1) присутні певні труднощі при виділенні постійних витрат. Особливо складно доводиться з напівзмінні витратами, які змінюють свою поведінку залежно від місця виникнення. Тобто, вести мову про класифікацію витрат можна завжди лише з певною часткою умовності;
2) для потреб довгострокового планування та інших питань стратегічного управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати позасистемним порядком;
3) можливо виникнення різниці між показниками фінансового та управлінського (виробничого на основі директ-костинг) обліку. Що може приводити до недовіри з боку керівництва результатами розрахунків управлінського обліку. Втім, підсумкові дані обох систем повинні збігатися, тому що вони відображають одну й ту ж діяльність підприємства, просто використовуючи для цього різні принципи;
4) неможливість офіційного використання в якості основної системи обліку та складання зовнішньої фінансової звітності, тому що в більшості країн світу (і Республіка Білорусь тому не виключення) директ-костинг не використовують при розрахунку податку на прибуток. Тому директ-костинг, як основа оперативного контролінгу, повинен впроваджуватися в якості доповнення (або паралельної системи) до традиційного обліку на вітчизняних підприємствах.
У будь-якому випадку, директ-костинг представляє собою дуже гнучку і потужну інформаційно-аналітичну систему, на якій має базуватися побудова оперативного контролінгу на підприємстві. Простота і надійність, високий рівень аналітичності роблять директ-костинг незамінним інструментом контролінгу і першорядним постачальником інформації та методик аналізу для прийняття обгрунтованих, раціональних управлінських рішень. Переваги директ-костинг значно перевершують окремі його недоліки і труднощі впровадження, що і дозволяє даній системі поступово отримувати визнання на підприємствах країн СНД.
Додаток 2
Умовний розрахунок внеску окремих продуктів у загальний фінансовий результат
Додаток 3
Умовний розрахунок внеску виробничих підрозділів у фінансовий результат підприємства
Умовний розрахунок внеску виробничих підрозділів у фінансовий результат підприємства
додаток 4
Умовний розрахунок внеску зовнішніх сегментів (зон реалізації) у фінансовий результат
Список використаної літератури
1. Контролінг у бізнесі. Методологічні та практичні засади побудови контролінгу в організаціях / Кармінський А.М., Оленєв Н.І., Примак А.Г., Фалько С.Г. - 2-е вид .- М.: Фінанси і статистика, 2002. - 256 с.
2. Петренко С.М. Контроллінг. - К.: Ніка-Центр, Ельга, 2004. - 328 с.
3. Рябков А.В. Таргет-костинг: формування собівартості і ціни товару на основі маркетингових розрахунків / / Маркетинг і маркетингові дослідження - 2005. - № 2.
4. Троян І. Алгоритми Target Costing / / Фінансовий директор (Україна) - 2004. - № 9
5. Хорнгрена Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управлінський облік, 10-те вид. / Пер. з англ .- СПб.: Питер, 2005. - 1008 с.
6. Миколаєва С.А., Шебек С.В. Управлінський облік. Легенди і міфи. - М.: Аудиторсько-консалтингова фірма "ЦБА", 2004 .- 288 с.
Рис. 18. Схема формування звіту про доходи та результатахпрі багатоступеневому обліку сум покриття
Практика реалізації розвиненого директ-костинг свідчить, що підприємства, які використовують його, з метою підвищення ефективності виробництва і контролю центрів фінансової відповідальності все більшу частину постійних витрат прямо відносять на собівартість цих центрів. Як наслідок, структура результату господарської діяльності підприємства стає більш "прозорою", підвищується її аналітичність, з'являється можливість більш точного визначення "внеску" окремих продуктів і виробничих сегментів в покриття зумовлених ними постійних витрат, а також потім у покриття загальних постійних витрат і в прибуток. Таким чином, побудована за принципом багатоступінчатому внутрішня управлінська звітність в системі директ-костинг несе в собі достатній запас інформації для здійснення глибокого аналізу та прийняття раціональних та обгрунтованих управлінських рішень.
Досвід складання внутрішньої управлінської звітності (у тому числі звіту про прибутки і збитки з використанням розрахунку сум покриття та бюджетів доходів і витрат у системі бюджетування) тільки починає накопичуватися підприємствами СНД. У цьому сенсі вельми корисно вивчити досить великий практичний досвід складання управлінських звітів про прибутки і збитки з використанням принципів директ-костинг західними підприємствами. В якості основних напрямків підвищення аналітичності звітів тут використовуються принципи побудови багатоступеневих звітів та звітів за центрами відповідальності.
Багатоступінчастий звіт про прибутки і збитки з розрахунком багаторівневих сум покриття може бути складений як за виробничим (внутрішнім) сегментами підприємства (бригадам, дільницях і цехах, підрозділах і т.п.), так і за сегментами реалізації (зовнішнім) (географічних зонах, торговим представництвам, каналах реалізації, класам клієнтів і т.п.). При такій організації складання звітності з'являється можливість проведення подвійного (перехресного) аналізу: в рамках виробничої діяльності визначаються суми покриття за сегментами-продуктів, а в рамках комерційної діяльності обчислюються суми покриття за сегментами реалізації. Грунтуючись на цих двох критеріях, аналізується отримана економічна модель "продукт-ринок". Така модель широко використовується в маркетинговому аналізі, оскільки дозволяє просувати кожен продукт на кожен ринок найбільш оптимальним способом, керуючи витратами і фінансовими результатами.
Приклади звітних форм, складених на основі означеного принципу багаторівневого обліку сум покриття, відображають:
- Вклади окремих продуктів в результати діяльності підприємства (див. Додаток 2);
- Вклади внутрішніх виробничих сегментів (підрозділів) у результати діяльності підприємства (див. Додаток 3);
- Вклади зовнішніх сегментів (зон реалізації) в результати діяльності підприємства (див. Додаток 4).
Цінність подібних звітів, складених з використанням концепції багатоступеневого обліку, полягає, по-перше, в тому, що вони містять детальну вихідну інформацію для проведення аналізу в системі директ-костинг, а по-друге, в тому, що вони самі є способом аналітичної обробки інформації, так як припускають розрахунок показників необхідних для проведення подальшого аналізу (сум покриття різних рівнів, питомих показників тощо).
Крім самих форм звітності в процесі впровадження оперативного контролінгу повинні бути опрацьовані регламенти складання звітних документів, надання та роботи з ними (порядок, терміни, відповідальні). Розробляючи форми управлінської звітності, необхідно робити їх максимально аналітичний, наприклад:
- Доповнювати фактичні показники плановими за даний і за попередній періоди. Такий звіт дозволить оцінити розвиток подій у часі, їх динаміку, а також виявити суттєві відхилення від плану для подальшої їх обробки (виявлення причин відхилень, винуватців, прийняття рішень про коригувальні заходи, про що ми докладно писали вже в параграфі 1.3.);
- З метою підвищення відповідальності та впровадження самоаналізу діяльності відповідальних виконавців (спеціалістів та керівників різних рівнів) обов'язково доповнювати звітні форми текстовими поясненнями (наприклад, про причини виникли негативних відхилень і можливі шляхи їх усунення ");
- Класифікувати інформацію у звітних формах (наприклад, в порядку зростання або зменшення показників, сприятливих або несприятливих змін);
- Здійснювати розрахунок відповідних аналітичних показників, наприклад, відхилень у натуральних одиницях та відсотках, сум покриття, рентабельності і беззбитковості і т.д.
Основним видом звіту в системі управлінського обліку директ-костинг буде звіт про доходи та витрати і його модифікації, складені з використанням багаторівневого обліку сум покриття.
Одним з найважливіших етапів постановки системи директ-костинг є розробка процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі одержуваної інформації. На даному етапі визначається порядок проведення аналізу, розрахунку необхідних аналітичних показників, надання інформації керівництву, можливі напрямки використання інформації керівництвом (джерела інформації, методи аналізу, терміни, порядок і форма надання результатів аналітичних розрахунків і т.д.). Для регламентації цих процесів може бути створений блок внутрішніх стандартів підприємства (методик, положень або інструкцій), затверджений наказом керівника підприємства.
При впровадженні директ-костинг в практику фінансово-економічної роботи на підприємстві важливо чітко усвідомлювати, які переваги і недоліки будуть супроводжувати дану обліково-аналітичну систему.
До достоїнств директ-костинг можна віднести такі його характеристики:
1) дані про взаємозв'язок "витрати - обсяг - прибуток", які потрібні для оптимізації витрат і планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної внутрішньої звітності;
2) прибуток (її оцінка) за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків товарно-матеріальних запасів;
3) підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, тому що загальна сума цих витрат за даний період показується єдиним (комплексним) блоком в звіті про доходи;
4) показники різних рівнів сум покриття забезпечують відповідну оцінку виробів, територій реалізації, груп покупців і ін;
5) директ-костинг прекрасно інтегрується зі стандарт-костинг і гнучким бюджетуванням;
6) калькуляція собівартості по змінним витратам допомагає уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах;
7) інформація, що отримується в системі директ-костинг, дозволяє проводити ефективну цінову політику, вказуючи на найбільш вигідні комбінації ціни та обсягу. Встановлюючи нижня межа цін, директ-костинг надає можливість використовувати демпінг в конкурентній боротьбі.
Цей перелік можна продовжити, але, як і у будь-який інший економічної категорії, у директ-костинг є і ряд недоліків, про які теж потрібно заздалегідь знати співробітникам, що працюють з аналітичними інструментами цієї системи:
1) присутні певні труднощі при виділенні постійних витрат. Особливо складно доводиться з напівзмінні витратами, які змінюють свою поведінку залежно від місця виникнення. Тобто, вести мову про класифікацію витрат можна завжди лише з певною часткою умовності;
2) для потреб довгострокового планування та інших питань стратегічного управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати позасистемним порядком;
3) можливо виникнення різниці між показниками фінансового та управлінського (виробничого на основі директ-костинг) обліку. Що може приводити до недовіри з боку керівництва результатами розрахунків управлінського обліку. Втім, підсумкові дані обох систем повинні збігатися, тому що вони відображають одну й ту ж діяльність підприємства, просто використовуючи для цього різні принципи;
4) неможливість офіційного використання в якості основної системи обліку та складання зовнішньої фінансової звітності, тому що в більшості країн світу (і Республіка Білорусь тому не виключення) директ-костинг не використовують при розрахунку податку на прибуток. Тому директ-костинг, як основа оперативного контролінгу, повинен впроваджуватися в якості доповнення (або паралельної системи) до традиційного обліку на вітчизняних підприємствах.
У будь-якому випадку, директ-костинг представляє собою дуже гнучку і потужну інформаційно-аналітичну систему, на якій має базуватися побудова оперативного контролінгу на підприємстві. Простота і надійність, високий рівень аналітичності роблять директ-костинг незамінним інструментом контролінгу і першорядним постачальником інформації та методик аналізу для прийняття обгрунтованих, раціональних управлінських рішень. Переваги директ-костинг значно перевершують окремі його недоліки і труднощі впровадження, що і дозволяє даній системі поступово отримувати визнання на підприємствах країн СНД.
Додаток 2
Умовний розрахунок внеску окремих продуктів у загальний фінансовий результат
| Разом, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Альфа, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Бета, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Гамма, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | ||
| 1 | Виручка від реалізації | 20 000 | 8 000 | 10 000 | 2 000 | ||||
| 2. | Змінні витрати | ||||||||
| 2.1. Виробництво | 6 000 | 30 | 2 000 | 25 | 3 200 | 32 | 800 | 40 | |
| 2.2. Збут, реклама, просування | 2 000 | 10 | 1 000 | 12,5 | 800 | 8 | 200 | 10 | |
| СУМА | 8 000 | 40 | 3 000 | 37,5 | 4 000 | 40 | 1 000 | 50 | |
| 3. | Сума покриття I | 12 000 | 60 | 5 000 | 62,5 | 6 000 | 60 | 1 000 | 50 |
| 4. | Постійні прямі витрати | ||||||||
| 4.1. Виробництво | 3 000 | 15 | 1 200 | 15 | 1 400 | 14 | 400 | 20 | |
| 4.2. Збут, реклама, просування | 1 000 | 5 | 400 | 5 | 400 | 4 | 200 | 10 | |
| СУМА | 4 000 | 20 | 1 600 | 20 | 1 800 | 18 | 600 | 30 | |
| 5. | Сума покриття II | 8 000 | 40 | 3 400 | 42,5 | 4 200 | 42 | 400 | 20 |
| 6. | Постійні непрямі витрати | 2 000 | 4 000 | 100 | |||||
| 6.1. Виробництво | 4 000 | 20 | |||||||
| 6.2. Збут, реклама. просування | 1 000 | 5 | |||||||
| 6.3. Дослідження та розробки | 800 | 4 | |||||||
| 6.4. Управління | 700 | 3,5 | |||||||
| СУМА | 6500 | 32,5 | |||||||
| 7. | Прибуток | 1500 | 7,5 | ||||||
| 8. | Всього реалізовано продукції, шт. | ||||||||
| 9. | Ціна виробу, тис. руб. | 4 | 2,5 | 20 | |||||
Додаток 3
Умовний розрахунок внеску виробничих підрозділів у фінансовий результат підприємства
| Разом, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Альфа, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Бета, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | Продукт Гамма, тис. руб. | Відсоток від реалізації,% | ||
| 1. | Виручка від реалізації | 20 000 | 8 000 | 10 000 | 2 000 | ||||
| 2. | Змінні витрати | ||||||||
| 2.1. Виробництво | 6 000 | 30 | 2 000 | 25 | 3 200 | 32 | 800 | 40 | |
| 2.2. Збут, реклама, просування | 2 000 | 10 | 1 000 | 12,5 | 800 | 8 | 200 | 10 | |
| СУМА | 8 000 | 40 | 3 000 | 37,5 | 4 000 | 40 | 1 000 | 50 | |
| 3. | Сума покриття I | 12 000 | 60 | 5 000 | 62,5 | 6 000 | 60 | 1 000 | 50 |
| 4. | Постійні прямі витрати | ||||||||
| 4.1. Виробництво | 3 000 | 15 | 1 200 | 15 | 1 400 | 14 | 400 | 20 | |
| 4.2. Збут, реклама, просування | 1 000 | 5 | 400 | 5 | 400 | 4 | 200 | 10 | |
| СУМА | 4 000 | 20 | 1 600 | 20 | 1 800 | 18 | 600 | 30 | |
| 5. | Сума покриття II | 8 000 | 40 | 3 400 | 42,5 | 4 200 | 42 | 400 | 20 |
| 6. | Постійні непрямі витрати | 2 000 | 4 000 | 100 | |||||
| 6.1. Виробництво | 4 000 | 20 | |||||||
| 6.2. Збут, реклама. просування | 1 000 | 5 | |||||||
| 6.3. Дослідження та розробки | 800 | 4 | |||||||
| 6.4. Управління | 700 | 3,5 | |||||||
| СУМА | 6500 | 32,5 | |||||||
| 7. | Прибуток | 1500 | 7,5 | ||||||
| 8. | Всього реалізовано продукції, шт. | ||||||||
| 9. | Ціна виробу, тис. руб. | 4 | 2,5 | 20 | |||||
Умовний розрахунок внеску виробничих підрозділів у фінансовий результат підприємства
| Сума, тис. руб. | Фіз. обсяги, шт. | Реалі- зація, тис. руб. | Виробництво, тис. руб. | Призначено-ва ціна реалізації одиниці продукції, тис. руб. | Монтаж, налагодження, тис. руб. | Призначена ціна реалізації одиниці продукції, тис. руб. | Збірка, упаковка, відвантаження, тис. руб. | Призначена ціна реалізації одиниці продукції, тис. руб. | ||
| 1. | Встановлена вартість реалізації | |||||||||
| 1.1. Продукт Альфа | 8 000 | 2 000 | 4 | 4 000 | 2 | 2 000 | 1 | 2 000 | 1 | |
| 1.2. Продукт Бета | 10 000 | 4 000 | 2,5 | 2 000 | 0,5 | 6 000 | 1,5 | 2 000 | 0,5 | |
| 1.3. Продукт Гамма | 2 000 | 100 | 20 | 800 | 8 | 400 | 4 | 800 | 8 | |
| Сукупна і середня величина вартості реалізації | 20 000 | 6 100 | 3,28 | 6 800 | 1,11 | 8 400 | 1,38 | 4 800 | 0,79 | |
| 2. | Змінні витрати виробництва | 6 000 | 30% | 2 000 | 29% | 2 300 | 27% | 1 700 | 35% | |
| 3. | Сума покриття I | 14 000 | 70% | 4 800 | 71% | 6 100 | 73% | 3 100 | 65% | |
| 4. | Постійні витрати | 3 000 | 15% | 800 | 12% | 1 200 | 14% | 1 000 | 21% | |
| 5. | Сума покриття II | 11 000 | 55% | 4 000 | 59% | 4 900 | 58% | 2 100 | 44% | |
| 6. | Постійні непрямі виробничі витрати | 4 000 | 20% | 1 700 | 25% | 1 100 | 13% | 1 200 | 25% | |
| 7. | Сума покриття II | 7 000 | 35% | 2 300 | 34% | 3 800 | 45% | 900 | 19% | |
| 8. | Присвоєння витрати | |||||||||
| 8.1. Змінні ринкові витрати | 2 000 | |||||||||
| 8.2. Постійні ринкові витрати | 2 000 | |||||||||
| 8.3. Витрати на дослідження і розробку | 800 | |||||||||
| 8.4. Витрати на управління | 700 | |||||||||
| СУМА | 5 500 | 12,5% | ||||||||
| 9. | Прибуток | 1 500 | 7,5% | |||||||
додаток 4
Умовний розрахунок внеску зовнішніх сегментів (зон реалізації) у фінансовий результат
| Сукупна реалізація, тис. руб. | Частка СП у виручці,% | Східний регіон, тис. руб. | Центральний регіон, тис. руб. | Західний регіон, тис. руб. | ||
| 1. | Реалізація | |||||
| 1.1. Продукт Альфа | 8 000 | 62,5 | 4 000 | 1 000 | 3 000 | |
| 1.2. Продукт Бета | 10 000 | 60,0 | 6 000 | 2 000 | 2 000 | |
| 1.3. продукт Гамма | 2 000 | 50,0 | 1 600 | - | 400 | |
| Сукупна реалізація | 20 000 | 11 600 | 3 000 | 5 400 | ||
| Фізичний обсяг реалізації, шт. | (6 100) | (3 480) | (1 050) | (1 570) | ||
| 2. | Сума покриття I | 12 000 | 6 900 | 1 825 | 3 275 | |
| 3. | Частка СП I у виручці,% | 60,0 | 59,5 | 60,8 | 60,7 | |
| 4. | Постійні прямі витрати | |||||
| 4.1. Витрати на систему збуту | 1 000 | 400 | 350 | 250 | ||
| 4.2. Реклама-маркетинг- просування | 1 000 | 600 | 130 | 270 | ||
| Сума постійних прямих витрат | 2 000 | 1 000 | 480 | 520 | ||
| 5. | Сума покриття II (вклад регіону) | 10 000 | 5 900 | 1 345 | 2 755 | |
| 6. | Частка СП II у виручці,% | 50,0 | 50,1 | 44,8 | 51,0 | |
| 7. | Постійні Присвоєння витрати | |||||
| 7.1. Виробництво | 7 000 | + 0,1 - 5,2 + 1,0 Висока частка Прямих постійних витрат | ||||
| 7.2. НДДКР | 800 | |||||
| 7.3. Витрати на управління | 700 | |||||
| Сума постійних Присвоєння витрат | 8 500 | |||||
| 8. | Прибуток | 1 500 | ||||
| 9. | Відхилення від середньої частки СП в сукупній виручці, п.п. | |||||
| 10. | Пояснення (коментарі) відхилень | |||||
Список використаної літератури
1. Контролінг у бізнесі. Методологічні та практичні засади побудови контролінгу в організаціях / Кармінський А.М., Оленєв Н.І., Примак А.Г., Фалько С.Г. - 2-е вид .- М.: Фінанси і статистика, 2002. - 256 с.
2. Петренко С.М. Контроллінг. - К.: Ніка-Центр, Ельга, 2004. - 328 с.
3. Рябков А.В. Таргет-костинг: формування собівартості і ціни товару на основі маркетингових розрахунків / / Маркетинг і маркетингові дослідження - 2005. - № 2.
4. Троян І. Алгоритми Target Costing / / Фінансовий директор (Україна) - 2004. - № 9
5. Хорнгрена Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управлінський облік, 10-те вид. / Пер. з англ .- СПб.: Питер, 2005. - 1008 с.
6. Миколаєва С.А., Шебек С.В. Управлінський облік. Легенди і міфи. - М.: Аудиторсько-консалтингова фірма "ЦБА", 2004 .- 288 с.