Принцип пріоритету змісту перед формою вимагає при відображенні в бухгалтерському обліку орендних операцій виходити не стільки з їх правової форми, скільки з економічного змісту. Однак застосування цього правила на практиці нерідко пов'язане з юридичними труднощами, наприклад витрати з проведення орендарем капітального ремонту можуть включатися в собівартість продукції, (робіт, послуг) лише в тому випадку, якщо такий обов'язок покладено на нього в договорі оренди.
Принцип безперервності діяльності організації передбачає, що організація буде продовжувати свою діяльність у майбутньому, що у неї немає намірів ліквідуватися.
Принцип повноти відображення фактів господарської діяльності означає необхідність відображення в бухгалтерському обліку всіх орендних операцій.
Принцип раціональності обліку передбачає раціональний, економічний облік орендних операцій виходячи з умов господарської діяльності і величини організації.
Принцип несуперечності полягає в тому, що дані синтетичного та аналітичного обліку орендних операцій повинні збігатися.
Послідовність застосування облікової політики полягає в тому, що обрана організацією облікова політика застосовується послідовно від одного облікового періоду до іншого [9, c.115, 117].
1.3. Характеристика об'єкта дослідження
Згідно з п. 1 ст. 607 ЦК РФ об'єктами оренди може бути рухоме і нерухоме майно, яке не втрачає своїх натуральних властивостей у процесі їх використання, а саме:
· Земельні ділянки;
· Відокремлені природні об'єкти (ділянки надр, водні об'єкти, ліси та інші);
· Підприємства та інші майнові комплекси;
· Будівлі;
· Споруди;
· Обладнання;
· Транспортні засоби;
· Інвентар;
· Інші неспоживна речі [1, с. 86].
Чинне законодавство про оренду визначає також перелік майна, здача якого в оренду обмежується або зовсім не допускається. Зокрема, обмеження на здачу в оренду поширюються на атомні електростанції, ракетно-космічні комплекси, озброєння, залізні дороги загального користування, а також інші об'єкти загальнодержавного та спеціального призначення.
Суб'єктами орендних відносин є орендодавець і орендар.
Орендодавцями можуть виступати:
· Юридичні та фізичні особи, що володіють правом власності;
· Особи, уповноважені власником здавати майно в оренду (балансоутримувачі). До них відносяться організації, за якими майно закріплено на праві господарського відання або оперативного управління. Відповідно до п. 2 ст. 295 ГК РФ вони мають право укладати орендні угоди наступним чином:
по об'єктах нерухомості - тільки за згодою власника в особі державного (місцевого) органу з управління майном;
по об'єктах, які належать до рухомого майна, - самостійно, крім випадків, встановлених законодавством [1, с. 136].
Винятки із загального правила передбачені для таких суб'єктів:
освітніх установ, які вправі самостійно надавати в оренду будь-яке майно, включаючи земельні ділянки, за умови використання отриманих коштів на розвиток освітнього процесу;
організацій залізничного транспорту, які можуть здавати в оренду нерухоме майно за згодою Міністерства шляхів сполучення РФ за умови напрямку виручених коштів на придбання рухомого складу і контейнерів, розвиток виробничих потужностей і будівництво об'єктів соціальної сфери;
органів місцевого самоврядування, яким дано право надавати в оренду об'єкти нерухомості, що є муніципальною власністю.
Орендарями можуть виступати юридичні та фізичні особи. Законодавство про оренду пред'являє до них набагато менше вимог, ніж до орендодавців. Головним з них є володіння правоздатністю [4, c. 10-11].

2. Бухгалтерський облік орендних відносин та шляхи їх вдосконалення
2.1. Документальне оформлення поточної оренди в орендодавця
Передачі у поточну оренду передує підписання договору оренди (Додаток 1). Сама передача основних коштів відбувається після проведення їх інвентаризації та оформляється актом (накладної) приймання-передачі (Додаток 2). Він складається у двох примірниках (для орендодавця і орендаря) і додається до договору оренди.
На підставі цього документа визначається момент реальної передачі орендарю приміщення або споруди у володіння і користування. Якщо підписання договору поєднується з актом передачі приміщення орендарю, то договір буде реально виконаний при його підписанні.
В акті прийому-передачі майна в оренду вказується найменування майна, характеристика його якості, для нерухомості - місце знаходження та інші ознаки, що дозволяють точно встановити відповідний об'єкт і його стан.
Передавальний акт підписується сторонами, скріплення його печатками є необов'язковим.
Орендодавець має право вимагати орендну плату тільки після передачі майна в оренду, що має фіксуватися актом прийому-передачі майна в оренду.
Відсутність передавального акту позбавляє права платника податку-орендаря включати до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, орендні платежі.
Крім того, на орендодавця як платника ПДВ покладено обов'язок зі складання рахунків-фактур на суму орендної плати (Додаток 3). Єдиний виняток становлять орендодавці - органи державної влади і управління та органи місцевого самоврядування при здачі в оренду федерального майна, майна суб'єктів Російської Федерації і муніципального майна. У цьому випадку обов'язок зі складання рахунків-фактур покладається на орендаря, який виписує рахунок-фактуру на суму нарахованої орендної плати з виділенням окремим рядком податку на додану вартість. Рахунок-фактура складається в одному примірнику і підписується керівником та головним бухгалтером організації орендаря. З 01.07.2002 на підставі Федерального закону від 29.05.2002 № 57-ФЗ скріплювати печаткою рахунок-фактуру не потрібно. Крім того, рахунок-фактура може бути підписана особою, уповноваженою на те наказом або дорученням організації.
У книзі покупок рахунок-фактура реєструється тільки в тій частині орендного платежу, який підлягає списанню у даному звітному періоді на витрати виробництва та обігу і у відповідній частці - ПДВ.
Орендодавець, виконавши своє основне зобов'язання, переводить передані орендарю у тимчасове володіння і користування (тимчасове користування) об'єкти основних засобів до складу орендованого майна. Передані в поточну оренду основні засоби оформляються записом з дебету рахунку 01 - субрахунок «Основні кошти, здані в оренду» в кредит рахунку 01 - субрахунок - «Власні основні засоби».
Інвентарні картки по орендованим основним засобам орендодавець групує в спеціальній картотеці. У них вказуються реквізити акта (накладної) приймання-передачі основних засобів і проставляється гриф «В оренді».
По закінченню терміну оренди, а також у зв'язку з достроковим розірванням сторонами договору орендоване майно повертається орендодавцю. Оприбуткування повернутого майна до складу власних коштів супроводжується записом з дебету рахунку 01 - субрахунок «Власні основні засоби» в кредит рахунку 01 - субрахунок «Основні кошти, здані в оренду».
Орендодавець робить відповідні відмітки в інвентарних картках, після чого вони поміщаються у картотеку власних основних засобів.
Орендна плата, що визначається виходячи з балансової вартості орендованого майна, його стану, граничного рівня рентабельності при використанні, тривалості оренди, фінансових можливостей орендаря та інших факторів, включає наступні елементи:
амортизацію орендованого майна;
плату за додаткові послуги орендодавця, передбачені договором;
плату за державну реєстрацію права оренди нерухомого майна, якщо вона здійснювалася орендодавцем;
податок на майно, що сплачується орендодавцем;
винагороду орендодавцю;
податок на додану вартість.
Методологія бухгалтерського обліку та оподаткування орендної плати залежить від того, яке місце орендні операції займають у діяльності орендодавця. Чинне законодавство розрізняє здачу майна в оренду як основний (звичайний), так і допоміжний вид діяльності [7, c. 94-98].
2.2. Синтетичний і аналітичний облік оренди в орендодавця
Організації, що спеціалізуються на надання в поточну оренду майна, повинні розглядати орендну плату як дохід від звичайних видів діяльності та враховувати її у складі виручки від надання послуг. З цією метою вони повинні відкрити активно-пасивний сопоставляющий синтетичний рахунок 90 «Продажі». За його кредиту збирається інформація про величину орендної плати, яка належить орендодавцю у звітному періоді, за дебетом враховуються витрати, пов'язані з її отриманням. Сальдо показує фінансовий результат (прибуток, збиток) від звичайних видів діяльності, який після закінчення звітного періоду приєднується до кінцевого фінансового результату орендодавця.
Аналітичний облік по рахунку 90 ведеться за видами поточної оренди та договорів оренди.
Синтетичний облік витрат орендодавця з надання орендних послуг організується на активному калькуляційної рахунку 20 «Основне виробництво». Аналітичний облік ведеться за статтями витрат (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація, інші витрати).
Організації, для яких здача майна в оренду виступає допоміжним видом діяльності, самостійно вирішують питання про те, до якого виду доходів відносити належну їм орендну плату - до доходів від звичайних видів діяльності або до операційних доходів. Дане правило розкривається у ПБО 9 / 99 «Доходи організації». Зокрема, якщо величина орендної плати суттєво впливає на фінансовий результат орендодавця, то надання їм у тимчасове володіння і користування (тимчасове користування) своїх активів розглядається як предмет діяльності з віднесенням належних доходів до доходів від звичайних видів діяльності і відображенням їх на рахунку 90 «Продажі ». При цьому істотної визнається величина орендної плати, ставлення якої до загальної суми всіх доходів організації (доходів від звичайних видів діяльності, операційних, позареалізаційних та надзвичайних доходів) становить не менше 5%.
Коли орендна плата не перевищує встановлений поріг суттєвості, орендодавцю належить розглядати оренду в якості окремої господарської операції і включати одержувані доходи до складу операційних доходів, що забезпечується завдяки відкриттю активно-пасивного сопоставляющего рахунку 91 «Інші доходи і витрати». За його кредиту накопичується відомості про належну орендної плати, за дебетом - операційні витрати, зумовлені орендними угодами. Сальдо показує фінансовий результат - операційний прибуток або збиток.
Синтетичний облік розрахунків з орендарем по орендній платі орендодавець веде на активно-пасивному рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», попередньо відкривши до нього спеціальний субрахунок, - «Розрахунки з орендарями». За його дебету формується інформація про збільшення дебіторської заборгованості орендаря у зв'язку з нарахуванням орендної плати, за кредитом - про зменшення боргу при його погашенні. Сальдо показує величину нарахованої, але не погашеної на початок і кінець звітного періоду заборгованості. Аналітичний облік у рахунку 62, субрахунок «Розрахунки з орендарями», ведеться за видами орендарів, договорів оренди та видів орендних платежів.
Відповідно до п.2 ст. 614 ЦК РФ розрахунки по орендній платі можуть вестися у вигляді:
грошових платежів, визначених у твердій сумі і вносяться періодично або одноразово;
передачі орендарем встановленої частки продукції, плодів або доходів, отриманих у результаті використання орендованого майна;
надання орендарем певних послуг;
передачі орендарем орендодавцю у власність або в оренду обумовленої договором речі;
покладання на орендаря визначених договором витрат на поліпшення орендованого майна;
порядок, умови та строки розрахунків по орендній платі регламентуються в договорі оренди [1, с. 90].
Найбільш поширеною формою оплати послуг орендодавця є грошові розрахунки, коли орендні платежі вносяться шляхом безготівкового переказу коштів на банківський рахунок орендодавця або внесення готівки в касу.
Договори оренди нерідко покладають на орендаря обов'язок з одноразового внесення орендної плати в рахунок майбутніх звітних періодів. Ці платежі зумовлюють збільшення фінансових джерел орендодавця, але приймаються до бухгалтерського обліку по-різному.
Якщо здача майна у тимчасове володіння і користування (тимчасове користування) є видом чи предметом діяльності орендодавця, то вступники кошти включаються до складу його кредиторської заборгованості як грошові аванси. Їх синтетичний облік організується на рахунку 62, субрахунок 2 «Аванси отримані», а аналітичний ведеться в розрізі орендарів і конкретних авансів. Періодично сума авансових платежів, що відноситься до наданих протягом місяця орендним послуг, приєднується орендодавцем до доходів від звичайних видів діяльності, про що робиться запис по дебету рахунку 62, субрахунок 2, і кредиту рахунку 90, субрахунок 1 "Дохід".
У тих випадках, коли оренда виступає окремою господарською операцією, одноразові орендні платежі необхідно кваліфікувати як доходи майбутніх періодів, тому для ведення синтетичного обліку використовується пасивний рахунок 98 «Доходи майбутніх періодів», субрахунок 1 «Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів». Аналітична інформація формується в розрізі орендарів і конкретних доходів. Щомісяця необхідна частина доходів майбутніх періодів включається до складу операційних доходів орендодавця. Дана операція супроводжується записом за дебетом рахунка 98, субрахунок 1, і кредиту рахунку 91, субрахунок 1 «Інші доходи» [5, c.35-40].
У сучасних умовах функціонування російського ринку орендних послуг широкого поширення набули негрошові форми розрахунків по орендній платі, які здійснюються за допомогою передачі орендарем у власність орендодавця встановленої частки продукції (доходів) від використання орендованого майна, передачі йому інших активів, надання певних послуг, виконання робіт з поліпшення даного майна, а також в інших формах. У такому випадку сторони заздалегідь домовляються про ведення розрахунків шляхом бартерного обміну. Тому ніяких грошових зобов'язань на рахунку 62, субрахунок 1, у орендаря не виникає.
Процес формування інформації про доходи, видобутих орендодавцем від надання послуг з передачі свого майна в поточну оренду, при здійсненні періодичних грошових розрахунків з орендарем (оренда є основним видом діяльності або предметом діяльності орендодавця) зазначений у таблиці 2.1.
Таблиця 2.1
Облік доходів орендодавця від надання послуг з передачі майна в поточну оренду

Зміст операції	Дебет	Кредит	Первинні документи
Нараховано заборгованість орендаря у зв'язку з наданням йому послуг з передачі майна в оренду	62-1	90-1	Рахунок-фактура
Нараховано заборгованість бюджету з ПДВ	90-3	68	Рахунок-фактура
Відображені прямі витрати, пов'язані з наданням орендних послуг	20	02,05, 10,60	Бухгалтерська довідка-розрахунок, рахунок-фактура, вимоги-накладні
Відображено непрямі витрати, пов'язані з наданням орендних послуг	26	02,05 10,60	Бухгалтерська довідка-розрахунок, рахунок-фактура
У кінці звітного періоду непрямі витрати розподілені між собівартістю окремих видів орендних послуг і приєднані до прямих витрат	20	26	Бухгалтерська довідка-розрахунок, рахунок-фактура
Списані витрати, пов'язані з наданим орендним послугам	90-2	20	Бухгалтерська довідка-розрахунок, рахунок-фактура
Відображено фінансовий результат (прибуток, збиток) від надання орендних послуг	90-9 (99)	99 (90-9)
Нараховано заборгованість бюджету з податку на прибуток	99	68	Рахунок-фактура
З розрахункового рахунку погашена заборгованість перед бюджетом за нарахованими раніше податках	68	51	Виписка банку по розрахунковому рахунку
На розрахунковий рахунок (у касу) зарахований (надійшов) борг орендаря	51,50	62-1	Виписка банку по розрахунковому рахунку, прибутковий касовий ордер

2.3 Документальне оформлення поточної оренди в орендаря
Основні засоби, отримані орендарем у тимчасове володіння і користування (тимчасове користування), приймаються на позабалансовий облік в оцінці, узгодженої з орендодавцем у договорі оренди. Отримані в оренду основні засоби відображаються записом за дебетом рахунка 001 «Орендовані основні засоби».
Одночасно орендар відкриває інвентарні картки обліку основних засобів, які зберігаються в спеціальній картотеці і служать підставою для організації аналітичного обліку даних об'єктів.
Повернення орендодавцю орендованого майна у зв'язку із закінченням терміну оренди або достроковим розірванням сторонами договору обумовлює зворотний бухгалтерський запис за кредитом рахунка 001 «Орендовані основні засоби». На підставі оформлених актів (накладних) приймання-передачі основних засобів (Додаток 2) бухгалтерія робить в інвентарних картках позначки про вибуття орендованих об'єктів. Інвентарні картки по вибутті орендованим основним засобам зберігаються протягом терміну, визначеного керівництвом організації-орендаря.
Порядок прийняття до бухгалтерського обліку витрат по орендній платі залежить від того, яку роль орендоване майно грає в діяльності орендаря. При оренді окремих об'єктів основних виробничих засобів (або їх складових частин) орендна плата розглядається як витрати за звичайним видом діяльності і підлягає включенню до собівартості продукції, що виготовляється (виконуваних робіт, наданих послуг) по елементу «Інші витрати», що випливає з ПБУ 10/99 «Витрати організації». Витрати, пов'язані з її нарахуванням, орендар акумулює на активних калькуляційних рахунках 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжне виробництво», 44 «Витрати на продаж» і збірно-розподільчих рахунках 25 «Загальновиробничі витрати» та 26 «Загальногосподарські витрати».
Якщо орендовані основні засоби використовуються орендарем для задоволення невиробничих потреб, то витрати з орендної плати повинні включатися до складу позареалізаційних витрат. З цією метою орендар використовує рахунок 91, субрахунок 2 «Інші витрати». Списання цих витрат проводиться за дебетом рахунка 91-2 на підставі виправдувальних первинних документів [8, с. 420-424].
2.4 Синтетичний і аналітичний облік оренди в орендаря
Синтетичний облік розрахунків з орендодавцем по орендній платі орендар веде на окремому субрахунку активно-пасивного рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», при цьому відкривається субрахунок 1 «Розрахунки з орендодавцями». За його кредиту накопичується інформація про збільшення орендних зобов'язань у зв'язку з нарахуванням орендної плати, за дебетом - інформація про зменшення боргу при його погашенні. Сальдо показує величину нарахованої, але не погашеної на початок і кінець звітного періоду заборгованості.
Аналітичний облік до рахунку 60, субрахунок 1, організовується в розрізі орендодавців, договорів оренди та видів орендних платежів. Орендна плата може здійснюватися у грошовій або негрошовій формі.
У тих випадках, коли умовами договору оренди майна передбачена попередня оплата орендних послуг, сума одноразових грошових платежів, що сплачується орендодавцеві, розглядається як витрати майбутніх періодів. Для їх обліку передбачено рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». Аналітичний облік проведених витрат ведеться в розрізі орендодавців і конкретних авансів. Орендна плата, внесена в рахунок майбутніх періодів, щомісяця включається до собівартості продукції (робіт, послуг) або відноситься на збільшення позареалізаційних витрат протягом терміну дії договору оренди. Сума ПДВ, що відноситься до витрат майбутніх періодів, відображається на рахунку 19, субрахунок 4. У міру списання витрат частина «вхідного» ПДВ пропорційно виключається із суми ПДВ, обчисленої з оподатковуваного обороту, або відноситься до позареалізаційних витрат [8, c.425].
Методологія бухгалтерського обліку розрахунків по орендній платі при здійсненні орендарем періодичних грошових платежів, коли орендоване майно використовується орендарем у виробничих цілях, наведена в таблиці 2.2.
Таблиця 2.2
Облік розрахунків по орендній платі

Зміст операції	Дебет	Кредит	Первинні документи
Нараховано заборгованість орендодавцю по орендній платі, що включається до складу прямих витрат виробництва	20,23	60-1	Рахунок-фактура
Нараховано заборгованість орендодавцю по орендній платі, що включається до складу непрямих витрат виробництва	25,26	60-1	Рахунок-фактура
Нараховано заборгованість орендодавцю по орендній платі, що включається до складу витрат на продаж	44	60-1	Рахунок-фактура
Відображено суму ПДВ, що відноситься до нарахованих витрат по орендній платі	19-4	60-1	Рахунок-фактура
З розрахункового рахунку (з каси) перерахований (внесений) борг орендодавцю	60-1	51,50	Виписка банку по розрахунковому рахунку
Прийнята до відрахування сума «вхідного» ПДВ, що відноситься до прийнятих до обліку та оплаченим витрат по орендній платі.	68-1	19-4	Виписка банку по розрахунковому рахунку

2.5 Проблеми в організації бухгалтерського обліку орендних операцій та шляхи їх вирішення
Проведені в даний час перетворення російської системи бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності, що грунтуються на Програмі реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої Постановою Уряду РФ від 06.03.98 р. № 283, покликані забезпечити гармонізацію вітчизняних і міжнародних правил обліку та підготовки звітності. Відповідно до основних напрямків розвитку обліку на міжнаціональному рівні за основу розробки російських облікових стандартів приймаються Міжнародні стандарти фінансової звітності (IAS), що розробляються Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASC).
За останні три - чотири роки були створені і впроваджені нові вітчизняні стандарти бухгалтерського обліку, що визначають порядок обліку доходів і витрат організації, позик і кредитів, фінансових вкладень, операцій з матеріально-виробничими запасами, розрахунків з податку на прибуток та ін Однак до теперішнього часу реформи не торкнулися такої важливої ​​галузі, як облік орендних відносин, вельми поширених у нашій країні, де безліч підприємств в умовах дефіциту вільних грошових коштів не має можливості придбати необхідне майно у власність.
У російських стандартах з бухгалтерського обліку немає окремого стандарту, присвяченого оренді, на відміну від міжнародних стандартів фінансової звітності включають МСФЗ 17 "Оренда".
Проте порівняння відображення операцій з оренди в російському обліку і в МСФЗ можливо - завдяки прийняттю в Росії ряду нормативних актів, що регламентують їх облік. Це глава 34 "Оренда" другої частини Цивільного кодексу РФ, Федеральний закон "Про лізинг" від 29.10.98, Наказ Мінфіну РФ "Про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу" від 17.02.97. Разом з тим, як не раз наголошувалося в пресі, дані російські нормативи мають ряд протиріч, що ускладнює облік орендних операцій в російських організаціях, не кажучи вже про приведення цього обліку у відповідність до МСФЗ.
Відповідно до ГК РФ операції з оренди підрозділяється на:
* Операції за договором оренди, коли орендодавець зобов'язується надати орендарю майно за плату в тимчасове володіння або користування;
* Операції за договором фінансової оренди (договору лізингу), коли орендодавець зобов'язується придбати у власність вказане орендарем майно у визначеного ним продавця і надати орендареві це майно за плату в тимчасове володіння і користування для підприємницьких цілей.
Інше визначення лізингових операцій дається в іншому російському нормативному документі - Федеральному законі "Про лізинг": це вид інвестиційної діяльності по придбанню майна і передачі його на підставі договору лізингу фізичним або юридичним особам за певну плату, на певний термін і на певних умовах, обумовлених договором , з правом викупу майна лізингоотримувачем.
При цьому ФЗ "Про лізинг" виділяє 3 види лізингу:
* Фінансовий лізинг, при якому лізингодавець зобов'язується придбати у власність вказане лізингоодержувачем майно у певного продавця і передати його лізингоодержувачу в якості предмета лізингу за певну плату на певний строк і на певних умовах у тимчасове володіння та користування;
* Зворотний лізинг, при якому продавець предмету лізингу одночасно є і лізингоодержувачем;
* Оперативний лізинг, при якому лізингодавець купує на свій страх і ризик імещество і передає його лізингоодержувачу в якості предмета лізингу за певну плату на певний строк і на певних умовах у тимчасове володіння та користування, після закінчення терміну дії договору лізингу предмет лізингу має бути повернений лізингодавцю .
Незважаючи на деякі відмінності у визначенні лізингу у ЦК і ФЗ "Про лізинг", економічна сутність цієї операції полягає в прямому інвестуванні коштів лізингодавцем у предмет лізингу з метою отримання відшкодування інвестиційних витрат, а також винагороди від лізингоотримувача.
У МСФЗ 17, так само як і в російському законодавстві проводиться розподіл на фінансову (капитализируемую) оренду та операційну.
Згідно МСФЗ 17, капіталізація оренди необхідна, якщо практично всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, переходять до орендаря. При цьому під ризиками розуміється можливість втрат від зміни фізичного стану активу, його простоїв, морального старіння, коливань рівня прибутку, несанкціонованого використання та інших втрат, викликаних зовнішніми і внутрішніми факторами.
Проте критерієм виду оренди є не правова форма договору, а ступінь переходу ризиків і економічних вигод від володіння орендованим майном від орендодавця до орендаря.
Майбутні економічні вигоди орендодавця у зв'язку з реалізацією договору оренди перш за все обумовлені підлягає отриманню орендною платою. Крім того, економічні вигоди можуть плануватися орендодавцем у зв'язку наступним продажем об'єкта оренди орендарю чи іншими операціями, пов'язаними з орендною угодою. Орендар очікує приросту економічних вигод від оренди, володіючи і користуючись об'єктом оренди відповідно до запланованих цілями або якими-небудь іншим чином (наприклад, уклавши договір суборенди).
Якщо ймовірність того, що зміна економічних вигод орендаря буде відрізнятися від очікуваного в бік збільшення або зменшення, оцінюється як більш висока, ніж та ж імовірність стосовно економічних вигод орендодавця, то орендар, юридично не будучи власником орендованого майна, прирівнюється до нього за економічною сутністю операції. Отже, саме орендар повинен відображати у своєму балансі орендований актив. При капітальної оренді ймовірність того, що зміна економічних вигод орендаря буде відрізнятися від очікуваного, оцінюється як більш висока, ніж та ж імовірність стосовно економічних вигод орендодавця. І, навпаки, при операційній оренді ймовірність того, що зміна економічних вигод орендодавця буде відрізнятися від очікуваного, оцінюється як більш висока, ніж та ж імовірність стосовно економічних вигод орендаря [3, с. 580-583].
Таким чином, якщо в російському законодавстві зроблений акцент на юридичне розмежування операцій лізингу та оренди, то до МСФЗ у цьому питанні відіграє роль принцип пріоритету змісту перед формою. У ст. 8 МСФЗ 17 підкреслюється, що кваліфікація оренди як фінансової або операційної залежить від змісту операції, а не від форми контракту. У ГК РФ, а також до ФЗ "Про лізинг" дається визначення відповідних видів оренди, виходячи з договору оренди або лізингу.
Якщо ж говорити про термінологію, то потрібно зазначити, що в буквальному перекладі лізинг (від англійського lease) означає: "оренда". Таким чином, вітчизняні законодавці використовували слово лізинг, що позначає оренду взагалі, для позначення лише одного з видів оренди - фінансової. В оригіналі ж фінансова оренда звучить як finance lease, а операційний оренда - як operating lease.

2.6 Відображення оренди у звітності орендаря і орендодавця
Якщо говорити про операційну оренду, то в її відображенні у звітності орендодавця і орендаря практично немає різниці в російських і міжнародних стандартів. Так само як і в РФ, відповідно до МСФЗ 17 об'єкти, передані в оренду, повинні відображатися в балансі орендодавця, орендодавець ж нараховує амортизацію по цих об'єктах. У орендаря повинні відображатися орендні платежі як витрати у звіті про прибутки та збитки.
У случає фінансової оренди російські і міжнародні стандарти істотно розрізняються. За МСФЗ 17 об'єкти, передані у фінансову оренду повинні відображатися тільки на балансі орендаря. Це цілком узгоджується з критерієм передачі ризиків і вигод при кваліфікації фінансової оренди. У російському законодавстві предмет лізингу враховується або на балансі лізингодавця, або на балансі лізингоодержувача за угодою сторін. Таким чином, в даному питанні російські і міжнародні стандарти не узгоджуються.
У міру зростання операцій фінансової оренди все більше число користувачів фінансової звітності стало зацікавлене у відображенні об'єкта фінансової оренди в балансі орендаря. І саме такий підхід до відображення активів у разі фінансової оренди і прийнятий в даний час в МСФЗ 17.
У російських і міжнародних стандартах також розрізняється не тільки підхід до відображення майна, переданого в лізинг на балансі лізингодавця або лізингоодержувача, але і вартість даного майна та суми платежів.
Відповідно до МСФЗ 17 орендар відображає актив, одержаний у фінансову оренду, у сумі, що дорівнює справедливій вартості орендованого майна або за дисконтованою вартістю мінімальних орендних платежів (коефіцієнтом дисконтування є процентна ставка, закладена в оренду). У цій же сумі відображається зобов'язання на початок строку оренди. Сума орендної плати складається з фінансових витрат і зменшення неоплаченого зобов'язання. Фінансові витрати повинні розподілятися за періодами так, щоб виходила постійна ставка відсотка на яке залишається сальдо зобов'язання.
На відміну від МСФЗ в обліку російських організацій лізингове майно буде відображено в сумі всіх витрат. У цій же сумі буде відображена кредиторська заборгованість по лізингових платежах.
Таким чином, як в балансі, так і у звіті про прибутки та збитки у російського лізингоодержувача будуть відображені зовсім інші показники, ніж це потрібно відповідно до МСФЗ.
Аналогічно виникають розбіжності у російському обліку і за МСФЗ при відображенні операцій з фінансової оренди в орендодавця.
За МСФЗ 17 орендодавець відображає у своєму балансі дебіторську заборгованість в сумі, що дорівнює чистої інвестиції в оренду. При цьому фінансовий дохід від оренди розподіляється протягом терміну оренди за схемою, що відбиває постійну норму прибутку на чисті неоплачені інвестиції.
Відповідно до російського законодавства на відміну від МСФЗ 17 в балансі лізингодавця відбивається дебіторська заборгованість по лізингових платежах в повній сумі боргу лізингоодержувача без розподілу доходу протягом строку оренди з урахуванням постійної норми прибутку.
Порівняльний аналіз російських правил обліку оренди та положень Міжнародних стандартів фінансової звітності виявляє значні невідповідності національної та міжнародної практики обліку оренди. У світлі здійснюваного реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку, має за мету гармонізацію російських і міжнародних стандартів обліку та звітності відповідно до загальносвітовими тенденціями, очевидною стає необхідність розробки нового національного стандарту, що регулює правила формування в обліку та подання у звітності інформації щодо орендних операціях господарюючих суб'єктів, дозволяє користувачам звітності робити правильні висновки і приймати обгрунтовані управлінські рішення. Основою даного стандарту має бути розподіл оренди на два види відповідно до економічної сутністю орендної операції [1, с. 813-815].

Висновок
У ході проробленої роботи були розглянуті визначення оренди, характеристика об'єкта дослідження, класифікація та види орендних відносин.
Також були визначені завдання бухгалтерського обліку орендних операцій. Вони полягають насамперед у правильності відображення операцій, достовірності визначення фінансових результатів від здачі майна в оренду, правильності формування витрат, пов'язаних з підтриманням майна в робочому стані, а також контроль за збереженням орендованих засобів.
Було проведено дослідження існуючої практики бухгалтерського обліку в області відображення операцій з оренди. Окремо показано відображення на бухгалтерських рахунках операцій поточної оренди як в орендаря, так і в орендодавця.
Висновки, зроблені по даній роботі наступні.
Лізинг, незважаючи на те, що він досить швидко розвивається, поки не знайшов широкого застосування в нашій країні. Більшою мірою це обумовлюється тим, що багато питань, що виникають при проведенні лізингових операцій (перш за все бухгалтерських та податкових аспектів лізингової діяльності), до цих пір є неврегульованими. Існують серйозні відмінності в бухгалтерській трактуванні всього комплексу орендних операцій і, зокрема, операцій фінансової оренди, що приводиться у вітчизняній системі обліку і в країнах Заходу.
Зазначені суперечності бухгалтерського обліку між російськими та міжнародним законодавством ускладнюють вкладення капіталу іноземних інвесторів в Російську економіку, тому що будь-який інвестор прагне здійснити вкладення свого капіталу тільки у прибуткові підприємства, в прибутковості яких він може переконатися. Для цього фінансова звітність підприємства для нього повинна бути зрозумілою і достовірною. А так як у Росії існують «свої правила гри», відмінні від міжнародних, відповідно, для того, щоб вкласти свої капітали в нашу економіку. Іноземним інвесторам доводиться додатково вивчати бухгалтерський облік Росії і «переробляти» звітність підприємства на свій лад, для того, щоб вона могла показати зіставні показники, прийняті в міжнародній практиці.

Список літератури
Нормативно-довідкова література
1. Цивільний кодекс Російської Федерації. Ч. 1 і 2.
2. Про затвердження Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів (з ізм. І доп. Від 28 березня 2000 р .): Наказ МФ РФ від 20 липня 1998 р . № 33н.
Літературні джерела
1. Андросов А.М., Вікулова Є.В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник для вузів. - М.: Андросов, 2000. - 1020с.
2. Бородіна В.В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник для вузів. - М.: Книжковий світ, 2002. - 298с.
3. Козлова Е.П. Бухгалтерський облік в організаціях. - М.: Фінанси і статистика, 2001. - 798с.
4. Газман В.Д. Оренда .- М: Правова культура, 2002. - 286с.
5. Світовий ринок лізингових послуг. / / МЕ і МО, 2001. - 122с.
6. Чистов А. Оренда, лізинг. / / БИКИ, 2000. - 86с.
7. Миколаєва С.А. Орендні відносини .- М: "Аналітика-Прес", 2002. - 178с.
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік .- М: ИНФРА-М, 2001. - 634с.
9. Сидельникова Л.Б. Бухгалтерський облік орендних відносин. - М.: Маркетинг, 2001. - 202с.

Додаток 1
ДОГОВІР ОРЕНДИ

р. .................. "_____"______________ 20__р.

__________________________________Коммерческий Банк, орендодавець,
іменований надалі "Орендодавець", в особі керуючого (Прізвище, ім'я, по батькові) що діє на підставі (Статут, Положення), і____________ __________________ підприємство, іменоване надалі "Орендар", в особі __________________ (посада, прізвище, по батькові), діючого на підставі _________________( Статут, Положення), уклали цей договір про наступне:

1. Предмет договору

1.1. Банк закуповує обладнання і здає його в оренду орендарю.
Технічний опис устаткування узгоджується сторонами і вказується в додатку, що є частиною цього договору. Орендатор проводить орендні платежі в розмірах і строки, зазначені у додатку 2, який є частиною цього договору.

2. Обов'язки сторін

2.1. Орендар одержує право використовувати устаткування протягом усього терміну оренди. Орендар не має права самостійно розміщувати та передавати устаткування третім особам, оскільки право власності на
обладнання належить орендодавцю (орендар може передати обладнання госпорганів, званому суборендарем. Права суборендаря знаходяться в повній відповідності та погодження з усіма умовами, викладеними в договорі оренди. Орендар зобов'язаний доводити до відома орендодавця про розміщення обладнання та надати йому дані про суборендар).
2.2. Орендар зобов'язаний утримувати устаткування відповідно до рекомендацій постачальника, підтримувати його в робочому стані і здійснювати необхідний ремонт і своєчасне профілактичне обслуговування за свій рахунок. Орендар зобов'язаний дотримуватися і виконувати всі умови договору, нормативні, адміністративні правила, пов'язані з розпорядженням та / або експлуатації обладнання.

3. Орендна плата та додаткові платежі

3.1. Орендар зобов'язаний сплатити орендодавцеві повну суму орендної
плати, зазначеної в договорі оренди, без урахування будь-яких відрахувань.
3.2. Орендар зобов'язаний передати орендодавцю після підписання договору оренди боргове зобов'язання, складене за формою, наведеною в
додатку до цього договору, де наводяться всі дані про суму
орендної плати. Зазначене боргове зобов'язання має розглядатися
в якості застави виконання орендарем своїх зобов'язань про сплату
сум орендної плати.
3.3. Орендар зобов'язаний на додаток до сум орендної плати, зазначеної вище, провести наступні платежі на користь орендодавця відповідно до договору оренди: комісійні за зобов'язання в розмірі 0.5% річних від загальної суми орендної плати. Комісія за зобов'язання повинна нараховуватися з моменту підписання договору оренди аж до повної виплати залишкової вартості і повинна виплачуватися частинами поквартально. У тому випадку, якщо сума орендної плати погашається внесками, комісія за зобов'язання буде нараховуватися з розрахунку на неоплачену частину. Комісійні повинні виплачуватися і в тому випадку, якщо дія договору оренди переривається, незалежно від будь-яких причин. Орендар не має права робити які-небудь дії з утримання засобів.
3.4. В кінці строку оренди орендодавець отримує повноваження продати
обладнання орендаря за ціною ринку (продавця), визначеної у договорі оренди.
3.5. Орендодавець може провести такий продаж на свій розсуд,
а орендар отримати про це письмове повідомлення. Договір купівлі-продажу укладається з додатком такого повідомлення. Договір купівлі-продажу укладається без пред'явлення будь-яких гарантій, дій з боку орендодавця. Всі витрати з купівлі-продажу повинен нести орендар.

4. Поставка обладнання

4.1. Орендодавець має зазначити в договорі придбання обладнання, що постачальник повинен поставити обладнання в установлений строк відповідно до умов поставки. Орендодавець не несе відповідальності
за поставку обладнання, особливо за порядок і своєчасність постачання обладнання, а також за його комплектність і установку, а тому не несе відповідальності за недопоставку, некомплектну постачання, невиконання зобов'язань по встановленню обладнання, а також за недоставляння і затримки з постачанням.
4.2. Орендар повинен після приїзду обладнання в місце доставки зробити огляд обладнання і в день, що є терміном поставки,
представити орендодавцю акт про приймання за додатком до цього договору.

5. Відповідальність сторін

5.1. Орендодавець не несе відповідальності за дефекти устаткування.
Наявність таких дефектів не звільняє орендаря від виконання зобов'язань, передбачених договором, особливо від обов'язку виплачувати суму орендної плати. Виявлення дефектів обладнання не позбавляє орендодавця його прав за договором.
5.2. Будь-яке зобов'язання, що накладається на орендодавця відповідно до договору оренди, буде вважатися недійсним у разі не що залежить від орендодавця псування обладнання.
5.3. Орендар несе відповідальність за всі пошкодження, завдані як людям, так і майну внаслідок використання, зберігання, володіння або експлуатації обладнання. Орендар повинен захистити орендодавця від будь-яких претензій, що пред'являються третьою стороною, навіть якщо це представники влади, викликаних змістом устаткування, умовами договору оренди або будь-якими іншими причинами.
5.4. Усі ризики, пов'язані з руйнуванням або втратою, крадіжкою, передчасним зносом, псуванням або пошкодженням обладнання, незалежно від того, виправимо або невиправний збиток, незалежно від того, заподіяно цю шкоду в ході доставки або після неї, приймає на себе орендар. У разі виникнення будь-якої загрози орендар повинен за свій рахунок і на свій розсуд вжити таких заходів:
- Відремонтувати обладнання або замінити його на будь-яке аналогічне, прийнятне для орендодавця (обладнання, доставлене в заміну дефектного, повинно розглядатися в якості правомірною заміни спочатку передбаченого обладнання, а право власності на нього має бути передане орендодавцю). Орендар зобов'язаний сплатити всі суми орендної плати і провести інші платежі, передбачені договором оренди, або погасити всю заборгованість з виплати орендної плати, а також залишкову вартість, визначену в договорі оренди ("Сума закриття угоди"). Залишкова вартість обладнання (сума закриття угоди) повинна бути виплачена протягом одного тижня після пред'явлення орендодавцем вимог про сплату. Зобов'язання орендаря внести суму орендної плати вважається виконаним після отримання орендодавцем залишкової вартості (суми закриття угоди).
5.5. Обладнання продається або передається в розпорядження після сплати орендарем суми закриття угоди (90% вартості обладнання -
залишкова ринкова вартість продавця мінус податки та інші відрахування, але
не більше суми закриття угоди стягуються з орендаря. Орендодавець вирішує на свій розсуд, хто отримає право передачі обладнання
третій особі - орендодавець або орендар).
5.6. Орендодавець уповноважує орендаря пред'являти вимоги і
здійснювати права орендодавця з поставки устаткування як від імені
орендаря і за його власний рахунок, так і за рахунок орендодавця. Орендодавець передає орендарю всі свої права по пред'явленню постачальнику (або будь-якого іншого особі, що бере участь в операції) претензій, пов'язаних з дефектами обладнання.

6. Страхування

6.1. Орендар зобов'язаний без участі орендодавця забезпечити відповідне страхування як самого устаткування так і страхування від небажаних наслідків використання обладнання з урахуванням всіх умов, передбачених зазвичай в аналогічних ситуаціях.

7. Припинення дії договору

7.1. Дія договору оренди може бути припинена тільки за умовами договору. Виключається можливість дії договору оренди у разі
виявлення дефектів обладнання і в тому випадку, якщо обладнання не
відповідає уявленню про нього, що склалася у орендаря. У випадку
виникнення одного з цих умов право пред'явлення претензій до
постачальнику відповідно до статті 5.6 передається орендарю.
7.2. Орендодавець має право дати повідомлення про негайне припинення
дії договору оренди в наступних випадках:
- Договір на закупівлю обладнання з постачальником, що є невід'ємною частиною договору оренди, не вступив в силу або анульований з якої б то не було причини до відвантаження обладнання постачальником;
- Постачальник не в змозі відвантажити обладнання незалежно від причини такого становища.
У разі припинення договору оренди з вищезгаданих причин,
орендодавець і орендар звільняються від взаємних зобов'язань згідно з договором оренди.
7.3. Орендодавець може повідомити про припинення дії договору
оренди, що має юридичну силу в тому випадку, якщо орендар, незалежно від причини, не представив орендодавцю у двотижневий строк з дня прибуття устаткування на місце доставки (що обумовлено в договорі
оренди) акта про приймання.
7.4. Орендодавець має юридичне право припинити дію договору у разі невиконання зобов'язань та за наявності підстав для цього, особливо в наступних випадках:
- Якщо орендар протягом терміну, що перевищує 2-3-4 тижні, не виконує своїх зобов'язань за будь-якого виду платежів, передбачених
договором;
- Якщо орендар після отримання вимоги про сплату не погасить протягом одного-двох тижнів;
- Якщо орендар не реагує на згадку, надіслане орендодавцем з інтервалом 2-3-4 тижнів, не задовольняє вимогам щодо дотримання
інших зобов'язань, передбачених договором оренди, особливо в
випадку, якщо орендар сам продовжує користуватися або допускає експлуатацію обладнання з порушенням умов договору оренди;
- Якщо підписаний неповний набір договорів про страхування обладнання
або від нещасних випадків, пов'язаних з використанням обладнання, незалежно від причини такого упущення;
- Якщо на підставі будь-яким законом, правилом або вимогою, а також відповідно до яких-небудь постановою, правилом, розпорядженням або інструкцією законних влади майно буде конфісковано або виконання умов договору оренди в будь-якому відношенні стане неможливим або незаконним;
- Якщо замовлення на придбання, що є невід'ємною частиною договору оренди, анулюється після відвантаження обладнання постачальником або орендодавцем з причин, відповідальність за якими несе орендар.

7.5. При наявності вищевказаних умов орендар повинен сплатити
залишкову вартість відповідно до вимог, викладених у п. 5.4.
7.6. Після отримання повідомлення про завершення договору оренди орендар
позбавляється права використовувати устаткування.
7.7. Якщо орендар не вніс залишкову вартість або не сплатив ціну ринку у встановлений термін, орендар зобов'язаний у двох-трьох-чотирьох тижневий термін з дня отримання вимоги від орендодавця вислати обладнання по - будь-якого з зазначених орендодавцем адрес. Усі ризики і витрати за такою перевезення несе орендар. У тому випадку, якщо орендар, не зважаючи на викладене умова, не відправить обладнання, орендодавець має право вступити у володіння устаткуванням і виконати його перевезення на свій розсуд за рахунок орендаря, поклавши на нього також і відповідальність за всі ризики, пов'язані з перевезенням. Орендодавець і його довірені особи повинні отримати повноваження входити на територію, де встановлено обладнання, для здійснення свого права на його вивіз. Будь-які і всі необхідні і розумні витрати, пов'язані з описаними тут діями, несе орендар на користь орендодавця.
7.8. У разі якщо орендар вніс які-небудь модифікації, зміни
в обладнання, він зобов'язаний на вимогу орендодавця і за свій рахунок
відновити первинний стан устаткування.
8 * Термін дії договору, юридичної адреси і банківські реквізити сторін.
8.1. Цей договір укладається на термін з __ ________ 20__р. за __ _________ 20__ р.
8.2. Договір складено у двох примірниках:
- Перший примірник - орендодавцю;
- Другий примірник - орендарю.
Юридичні адреси і банківські реквізити сторін:
Арендодателя____________________________________
Арендатора______________________________________

Орендодавець Орендар
_____________( Підпис) ____________( підпис)
посаду, П.І.Б. посаду, П.І.Б.

М.П. М.П.

Додаток 2

Додаток 14 Типова форма № ОЗ - 1

Затверджена постановою Держкомстату Росії