А.С. Моцигін, студент Інституту обліку і аудиту
Собівартість продукції, робіт і послуг є найважливішим показником, що характеризує ефективність діяльності підприємств. Від рівня цього показника залежать темпи розширеного відтворення, отримання організацією прибутку або збитку і в кінцевому рахунку - фінансовий стан суб'єктів господарювання. Це надає аналізу собівартості продукції особливу значущість у процесі інтенсифікації промислового виробництва Російської Федерації, висуваючи його на чільні позиції в структурі комплексного економічного аналізу.
Даний аналіз також необхідний для визначення рентабельності виробництва й окремих видів продукції, здійснення внутрішньовиробничого аналізу, обгрунтування рішень про запуск у виробництво нових видів продукції і зняття з виробництва застарілих.
Метою аналізу собівартості є досягнення найвищих результатів з найменшими витратами, тобто максимальної економії матеріальних, трудових і грошових ресурсів.
Приватні мети аналізу полягають у виявленні тенденцій зміни даного показника, визначенні впливу факторів на його приріст, вивченні структури і динаміки витрат за економічними елементами, калькуляційних статтях, окремих товарах з урахуванням змін у виробничому процесі, а також у вишукуванні резервів скорочення собівартості.
Кінцевою метою аналізу собівартості слід назвати виявлення можливостей зниження собівартості продукції.
Для того, щоб безпосередньо перейти до аналізу собівартості, необхідно розглянути процес формування інформаційної бази для внутрішніх і зовнішніх користувачів. Традиційним для російської практики є ведення загального та калькуляційного обліку з використанням єдиного плану рахунків, який доповнюється аналітичним обліком в інтересах внутрішнього управління. Така практика ведення обліку зберігається до цих пір в багатьох російських організаціях.
В інструкції по застосуванню плану рахунків бухгалтерського обліку, в поясненнях до розділу III "Затрати на виробництво" вказується, що формування інформації про витрати по звичайних видах діяльності, які й становлять витрати виробництва, здійснюється або на рахунках 20-29, або на рахунках 30 - 39.
Перший варіант ведення обліку передбачає угруповання витрат по статтях, місцями виникнення та калькулювання собівартості продукції, а також облік витрат за елементами на цих рахунках єдиного плану рахунків.
Другий варіант припускає використання рахунків 20-29 тільки для групування витрат за статтями собівартості, місцями виникнення та калькулювання собівартості продукції, товарів і послуг. А рахунки 30-39 використовуються для узагальнення витрат за елементами. Використання другого варіанта обліку дозволяє спростити систему управління собівартістю та контролю за нею.
Взаємозв'язок фінансового та управлінського обліку здійснюється через відображають рахунки. Ведення управлінського обліку в єдиному плані рахунків стає можливим завдяки наявності непозначених рахунків. Згідно з інструкцією Міністерства фінансів організації повинні самостійно визначити економічний зміст рахунків 22, 24, 27, 30-39.
На що наводиться нижче малюнку дана схема відображення на рахунках витрат за елементами та статтями. Неважко помітити, що відбивають рахунками при використанні подібної моделі є рахунки 27 "Відображення витрат виробництва" і 37 "Відображення витрат за елементами" рахунки. Обороти і сальдо за дебетом рахунка 37 завжди дорівнюють оборотам і сальдо по кредиту рахунку 27, що досягається без їх безпосередньої кореспонденції, так як операції за цими рахунками проводяться на основі одних і тих самих первинних документів, довідок і розрахунків бухгалтерії.
Схема відображення на рахунках витрат за елементами і статтями
Палій В.Ф. Організація управлінського обліку. М.: Бератор-Прес, 2003. С. 61.
Розглянемо методику аналізу собівартості продукції. Об'єктами аналізу є повна собівартість продукції в цілому і окремі елементи витрат, собівартість окремих видів продукції та окремі статті калькуляції.
Комплексний аналіз собівартості продукції можна розділити на наступні етапи.
1. Оцінка виконання плану за собівартістю за минулий звітний період: аналіз витрат виробництва в розрізі елементів витрат. Виявлення основних напрямків подальшого аналізу.
2. Проведення вибіркового поіздельного аналізу. Аналіз окремих статей калькуляції.
3. Підведення підсумків проведеного аналізу. Формування управлінської інформації про виявлені резервах скорочення собівартості і стримування її росту.
Продемонструємо методику аналізу собівартості на прикладі діяльності ВАТ "Зоря", що виробляє косметичну продукцію.
Оцінка виконання плану за собівартістю за минулий звітний період полягає в аналізі витрат виробництва в розрізі елементів витрат та виявленні основних напрямків подальшого аналізу, проведеного за загальними по підприємству статтями калькуляції. У свою чергу, аналіз поелементного складу і структури витрат на виробництво дає можливість намітити головні напрямки пошуку резервів залежно від рівня матеріаломісткості, трудомісткості і фондоємності виробництва. Інформація для аналізу представлена у табл.1.
За даними табл. 1 на аналізованому підприємстві перевищення планових витрат над фактичними становить 8.040 тис. крб., З яких основна частка припадає на відрахування на соціальні потреби та інші витрати. Значна економія (у розмірі 29.211 тис. крб.) Відзначається з матеріальних витрат і дорівнює 0,26%. Найбільший перевитрата був допущений по заробітній платі, відрахувань на соціальні потреби і інших витрат. Отже, саме ці статті повинні стати предметом детального аналізу причин відхилення від плану і пошуку резервів їх скорочення, а з матеріальних витрат - виявлення причин неточного планування.
Як відомо, статті витрат поділяються на одноелементні, тобто однорідні за своїм змістом витрати, і комплексні, що поєднують кілька економічних елементів. До одноелементні статей відносяться сировина і матеріали, покупні вироби і напівфабрикати, паливо і енергія на технологічні цілі, заробітна плата виробничих робітників та відрахування на соціальні потреби. При їх аналізі не можна обмежуватися лише загальними по підприємству показниками, тому що при цьому не враховується внесок окремих продуктів у загальний витрата. Тому вплив факторів на ці статті деталізується по виробах, видам витрачених матеріалів, форм і систем оплати праці виробничого персоналу на основі окремих калькуляцій.
Одноелементні статті витрат інакше можна назвати прямими витратами, а комплексні - непрямими. До останніх належать витрати на підготовку і освоєння виробництва, загальновиробничі і загальногосподарські витрати, втрати від браку та інші витрати. Непрямі витрати не можуть бути безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретної продукції, тому аналізуються в цілому по підприємству, окремим підрозділам, центрам відповідальності шляхом порівняння з планом, а не з даними поіздельних калькуляцій.
Аналіз собівартості продукції за загальними по підприємству калькуляційних статтях, що розкриває цільове призначення витрат та зв'язок з технологічним процесом, починається з зіставлення фактичних витрат з плановими, перерахованими на фактичний випуск і асортимент. Цим досягається незалежність виявлених відхилень від структурних та асортиментних зрушень по виробленої продукції. Результати аналізу представлені в табл. 2.
Розрахунок виконаний на основі підходу, запропонованого в роботі: Економічний аналіз господарської діяльності підприємств і об'єднань / Под ред. С.Б. Барнгольц і Г.М. Тація. 3-тє вид., Перераб. і доп. М.: Фінанси і статистика, 1986. С. 144.
Наведені в табл. 2 дані показують, що основна увага при подальшій деталізації аналізу має бути приділена тим статтям, по яких допущені значний незапланований перевитрату чи істотна економія. До таких статей відносяться паливо і енергія (10,09%), додаткова заробітна плата (22,41%), відрахування на соціальне страхування (14,07%), витрати на підготовку і освоєння виробництва (-29,53%), втрати від шлюбу (1147%), інші виробничі витрати (-46,74%), комерційні витрати (6,46%).
З цих та інших статей можуть бути виявлені резерви скорочення собівартості чи утримання її на колишньому рівні при докладному аналізі витрат на матеріали, оплату праці та комплексні побічно розподіляються витрати виробництва. Даний напрямок деталізації аналізу розглядається нижче.
Найважливішим напрямком вивчення причин зміни собівартості продукції є аналіз поіздельних калькуляцій, який виражається в порівнянні фактичного рівня витрат за статтями і на одиницю продукції з плановим і даними минулих років. Зупинимося на цьому напрямку аналізу докладніше. У табл. 3 наведено аналіз собівартості за статтями витрат на прикладі туалетного мила "Ніжність".
Наведені дані показують, що перевитрата витрат відбулося за всіма статтями, за винятком основної заробітної плати. Особливо великий перевитрата допущений з матеріальних витрат, загальновиробничих витрат, втрат від браку та комерційним витрат. Виявлені відхилення є об'єктом факторного аналізу з метою визначення причин допущеної перевитрати, встановлення відповідальності за них, обгрунтування резервів зниження собівартості і зростання прибутку. Аналогічні розрахунки робляться по кожному виду продукції.
Вплив факторів першого порядку на зміну рівня собівартості одиниці продукції вивчають за допомогою факторної моделі:
де: СP - собівартість виробництва одиниці продукції (cost price);
CEi - постійні витрати по i-му продукту (constant expenses);
VGi - обсяг виробництва за i-му продукту (volume of goods);
VEi - змінні витрати по i-му продукту (variable expenses).
Вихідні дані для факторного аналізу собівартості туалетного мила "Ніжність" представлені в табл. 4.
Використовуючи описану вище модель і дані табл. 4, зробимо розрахунок впливу факторів на зміну собівартості туалетного мила "Ніжність" методом ланцюгової підстановки. Результати поіздельного аналізу відіб'ємо в табл. 5.
Аналіз матеріальних, трудових і непрямих витрат дозволяє докладно аналізувати відхилення від кошторису, даючи, таким чином, можливість більш ефективно управляти витратами. Система калькуляції собівартості за нормативними витратам може застосовуватися в тій мірі, в якій процес виробництва складається з серії спільних операцій. Див: Друрі К. Введення в управлінський і виробничий облік. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. С. 484.
Найбільш ефективний спосіб управління витратами - це регулювати їх на стадії виникнення. Таким чином, необхідно встановити нормативи на матеріали, працю і послуги, що споживаються в процесі виробничих операцій, а не на нормативні витрати на готовий продукт. Відхилення від цих нормативів повинні враховуватися для виявлення їх причин і осіб, відповідальних за їх виникнення.
Для розглянутого підприємства, що виробляє широку номенклатуру продукції, аналіз матеріальних витрат покажемо на прикладі крему "Анюта".
Продукт виготовляється за одну операцію. Нормативні витрати за цією операцією представлені в карті нормативних витрат (табл. 6).
Компанія "Зоря" планує виробити 100.000 од. крему "Анюта" у вересні. Планова величина постійних загальновиробничих витрат на вересень становить 1.200.000 руб. Планова прибуток від продажів 800.000 руб.
Фактичні результати за вересень, руб.
Реалізація (90.000 од. По 90 руб.)
Основні матеріали:
А: 190.000 кг за 11 руб. за 1 кг
В: 101.000 кг за 14 руб. за 1 кг
Праця основних виробничих робітників (285.000 год по 9,6 крб. За 1 год)
Змінні загальновиробничі витрати 676.000 руб.
Постійні загальновиробничі витрати 1.160.000 руб.
Табл. 6 являє собою карту нормативних витрат для крему "Анюта".
Проведемо аналіз даних ВАТ "Зоря". Перш за все складемо кошторисну таблицю (табл. 7), виходячи з якої можна провести попередній аналіз ефективності роботи за аналізований період. Приймемо матеріали А і В взаємозамінними.
Графа 1 табл. 7 показує позиції з карти нормативних витрат. Графа 2 містить вартісну оцінку конкретних статей витрат. Графа 3 представляє інформацію про плановому обсязі виробництва і витратах на виробництво даної кількості продукції. У графі 4 представлена гнучка кошторис, тобто фактичний обсяг виробництва за плановими цінами, який у порівнянні з фактом (графа 5) і дає підсумкове відхилення: економію або перевитрату. Для спрощення ситуації припустимо, що фактично закуплене кількість матеріалів ідентично фактично використаного.
Після складання кошторису можна перейти до другої стадії аналізу, тобто безпосередньо факторному аналізу. Укрупнено зміна матеріальних витрат розкладається на два фактори: цін і витрати. Зазначені факти позначимо як p і q, відповідно. Тоді:
Таким чином, загальне негативне відхилення за матеріалами складає 354.000 руб., З них за рахунок перевитрати 265.000 руб., А за рахунок підвищення закупівельної ціни 89.000 руб. Сукупна відхилення по матеріалу А становить 290.000 руб., Яке на 100.000 руб. складається з перевитрати матеріалів ((190.000-2.90.000) .10) і на 190.000 руб. з підвищення ціни закупівлі ((11 - 10) .190.000). У той же час відхилення за матеріалом В становить всього 64.000 руб., З них несприятливий відхилення 165.000 руб. за перевитрати ((101.000 - 1.90.000) .15) і сприятливе 101.000 руб. за закупівельною ціною ((14-15) .101.000).
Невірно припускати, що відхилення за ціною на матеріали завжди буде наслідком поганої роботи відділу закупівель. Фактичні ціни можуть перевищувати нормативні через зміни на ринку внаслідок загального підвищення цін на матеріали. Таким чином, відхилення по ціні може бути поза контролем відділу закупівель. У той же час несприятливий відхилення за ціною може бути наслідком прорахунків відділу закупівель при пошуку найбільш вигідних постачальників на шкоду якості матеріалів. У аналізованого підприємства сприятливе відхилення за цінами сталося через закупівлі матеріалу нижчої якості, що викликало погіршення якості продукції і збільшення кількості відходів виробництва. Так, відхилення по ціні на матеріал У сприятливе (101.000 руб.), Але це "компенсується" за рахунок перевитрати матеріалу (165.000 руб.) Причина такого перевитрати криється в закупівлі матеріалів низької якості, і, отже, відповідальність за відхилення щодо використання (витраті ) матеріалів повинна бути покладена на відділ закупівель.
Відхилення по використанню матеріалів, як правило, контролює начальник цеху. Причини цих відхилень полягають у псуванні матеріалів при необережної навантаженні або розвантаженні, в закупівлі матеріалів низької якості, розкраданнях, зміни вимог контролю якості чи методів виробництва.
Так як матеріали А і В взаємозамінні, то зміна матеріальних витрат за фактором витрата (МЗ (q)) розпадається на два фактори: склад і кількість використаних матеріалів:
Перейдемо до розгляду витрат на оплату праці. Зміна витрат на працю також розпадається на два фактори: продуктивність і оплата праці. Використовуємо ті ж позначення:
ТЗ = ТЗ (q) + ТЗ (p)
ТЗ (q) = (q1 - q0). p0
ТЗ (p) = (p1 - p0). q1.
Зробимо обчислення:
ТЗ (q) = (285.000 - 3. 90.000). 9 = 135.000 руб.
ТЗ (p) = (9,6 - 9). 285.000 = 171.000 руб.
ТЗ = 135.000 + 171.000 = 306.000 руб.
Проведений аналіз дозволяє сказати, що при загальному відхиленні з оплати праці на 306.000 руб. відхилення по кількості відпрацьованих годин склало 135.000 руб., а за ставкою оплати праці 171.000 руб. Розглянемо причини відхилень, що.
Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути через договірного її підвищення, ще не відбитого у нормативній ставкою. У подібній ситуації відхилення не може вважатися контрольованим. Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути внаслідок використання нормативу, що представляє собою середню ставку для даної операції, виконуваної робітниками, які отримують оплату за кількома різними ставками. У цій ситуації відхилення за ставкою заробітної плати або його складова можуть мати місце через призначення кваліфікованого робітника на роботу, яка зазвичай виконувалася некваліфікованим робітникам. Тоді відхилення може перебувати у сфері відповідальності начальника цеху, так як він повинен був підібрати для виконання завдання робочого відповідної кваліфікації. І все ж відхилення за ставкою заробітної плати, можливо, менше за все контролюється менеджерами. У більшості випадків відхилення відбувається через те, що в нормах ставок заробітної плати не враховуються зміни фактичних ставок, тому вони зазвичай не можуть контролюватися керівниками на рівні цехів.
Відхилення по продуктивності праці зазвичай контролює начальник цеху. Вони виникають з різних причин. Так, матеріали низької якості, різна складність роботи, погане технічне обслуговування верстатів і устаткування, використання нового обладнання чи інструментів і зміна виробничих процесів - все це може відбитися на продуктивності праці.
Разом з тим відхилення по продуктивності праці не завжди можуть контролювати керівники цеху; воно може виникнути, наприклад, через слабкий виробничого планування або змін норм контролю якості.
Перейдемо до розгляду сукупного відхилення по змінним накладним витратам. У нашому випадку вихід продукції складає 90.000 од., Нормативні змінні накладні витрати становлять 6 руб. на одиницю випуску, а всього - 540.000 руб. Сукупна відхилення по змінним накладним витратам є різниця між нормативними змінними накладними витратами, віднесеними на продукцію, і фактичними змінними накладними витратами. Фактичні змінні накладні витрати склали 676.000 руб., Що дає несприятливий відхилення в 136.000 руб.
Відхилення по постійним накладним витратам представляє собою різницю між кошторисними і фактичними постійними накладними витратами.
У ситуації, що розглядається кошторисні постійні накладні витрати становлять 1.200.000 руб., А фактичні постійні накладні витрати - 1.160.000 руб. Таким чином, відхилення по постійним накладним витратам сприятливе і становить 40.000 руб. Відхилення можуть виникнути з різних причин, - наприклад, внаслідок зміни заробітної плати контролерів або призначення додаткових контролерів. Тільки шляхом зіставлення окремих статей витрат і з'ясування причин відхилень можна визначити, контрольовано це відхилення чи ні.
Найважливішим завданням аналізу собівартості є визначення резервів зниження собівартості продукції. Основними джерелами резервів зниження собівартості продукції (Р С) є:
1) збільшення обсягу її виробництва за рахунок більш повного використання виробничої потужності підприємства (Р ОВП);
2) скорочення витрат на її виробництво (Р З) за рахунок підвищення рівня продуктивності праці, економного використання сировини, матеріалів, електроенергії, палива, устаткування, скорочення непродуктивних витрат, виробничого браку і т.д.
Величина резервів може бути визначена за формулою:
Резерви скорочення витрат встановлюються по кожній статті витрат за рахунок конкретних організаційно-технічних заходів (впровадження нової більш прогресивної техніки і технології виробництва, поліпшення організації праці та ін), які будуть сприяти економії заробітної плати, сировини, матеріалів і енергії.
Економію витрат з оплати праці (Р ЗП) в результаті впровадження організаційно-технічних заходів можна розрахувати, помноживши різницю між трудомісткістю виробів до впровадження (УТЕ0) і після впровадження (УТЕ1) відповідних заходів на планований рівень середньогодинної оплати праці (ОП) та на кількість планованих до випуску виробів (ОBПпл):
Р ЗП = (УТЕ1 - УТЕ0). Відплив. ОВПпл .*.
Сума економії збільшиться на відсоток відрахувань від фонду оплати праці, що включаються до собівартості продукції, таких як відрахування до фонду соціального захисту населення, фонд зайнятості, на утримання дитячих дошкільних установ та ін
Резерв зниження матеріальних витрат (Р МЗ) на виробництво запланованого випуску продукції за рахунок впровадження нових технологій та інших оргтехмероприятий можна визначити наступним чином:
Р МОЗ = (УР1-УР0). ОВПпл. Цпл *,
де: УР0, УР1 - витрата матеріалів на одиницю продукції відповідно до і
після впровадження організаційно-технічних заходів;
ОВПпл - плановий обсяг випуску продукції;
Цпл - планові ціни на матеріали.
Резерв скорочення витрат на утримання основних засобів за рахунок реалізації, передачі в довгострокову оренду і списання непотрібних, зайвих, невикористовуваних будинків, машин, устаткування (Р ОПФ) визначається множенням первісної їх вартості на норму амортизації (НА):
Р А = (Р ОПФ. НАi) *.
Резерви економії накладних витрат виявляються з урахуванням їх факторного аналізу по кожній статті витрат за рахунок розумного скорочення апарату управління, економного використання коштів на відрядження, поштово-телеграфні і канцелярські витрати, скорочення втрат від псування матеріалів і готової продукції та оплати простоїв.
Додаткові витрати на освоєння резервів збільшення виробництва продукції підраховуються окремо по кожному його виду. Це в основному зарплата за додатковий випуск продукції, витрата сировини, матеріалів, енергії та інших змінних витрат, які змінюються пропорційно обсягу виробництва продукції. Для встановлення їх величини необхідно резерв збільшення випуску продукції i-гo виду помножити на фактичний рівень питомих змінних витрат:
Зд = Р ОВПi. ПерРiф *.
Розрахуємо додаткові витрати на освоєння резервів збільшення виробництва туалетного мила "Ніжність". Приймемо резерв збільшення фактичного випуску дорівнює 500 тис. шт. Тоді додаткові витрати будуть рівні:
Зд = 500.000. 434,6 = 217.300.000 крб.
Розрахуємо фактичну суму витрат на виробництво всього випуску:
Зф = (12.500.000. 434,6) +2.326.000 = 5.434.826.000 крб.
Розрахуємо величину резервів скорочення собівартості для туалетного мила "Ніжність".
Неважко помітити, що туалетне мило "Ніжність", ставши дешевше для підприємства на 8 коп., Стане рентабельніше.
Аналогічні розрахунки проводяться по кожному виду продукції, а при необхідності і по кожному організаційно-технічному заходу, що дозволяє повніше оцінити їх ефективність.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.vestnik.fa.ru/