Введення
В останні роки в російській юридичній науці, в законодавстві і на практиці все більшого поширення набуває підхід, згідно з яким юридична відповідальність поділяється на два типи - каральну (штрафну) і право-(компенсаційну). Такий поділ проводиться в залежності від того, яка з цілей є домінуючою для конкретного виду відповідальності - покарання правопорушника або ж відшкодування шкоди, заподіяної їм потерпілому.
Основна мета застосування каральної відповідальності - покарання правопорушника, тобто справедливе відплата за вчинене ним протиправне діяння. Покарання направлено на перевиховання правопорушника, попередження вчинення нових правопорушень як їм, так і іншими особами (приватна і загальна превенція), а також (наскільки це можливо в конкретній сфері суспільних відносин) відновлення соціальної справедливості (загальносоціальні аспект відновлення). Каральна відповідальність - це відповідальність, перш за все, перед суспільством, державою, тому вона домінує в галузях публічного права. Навпаки, основна мета правовосстановітельние (компенсаційної) відповідальності - не покарання правопорушника, а відшкодування шкоди, заподіяної їм потерпілому.
Застосування компенсаційної відповідальності у сфері оподаткування
Досягнення цілей юридичної відповідальності здійснюється шляхом виконання нею конкретних функцій. Будь-якого виду юридичної відповідальності в тій чи іншій мірі притаманні регулятивна, каральна, відновлювальна, превентивна і виховна функції, однак зміст цих функцій різниться в залежності від специфіки конкретного виду відповідальності. Стосовно до відновлювальної функції юридичної відповідальності важливо чітко розмежовувати два різних аспекти відновлення: загальносоціальні аспект відновлення (відновлення соціальної справедливості) і спеціально-юридичний аспект відновлення (відновлення порушених прав, відшкодування шкоди, заподіяної потерпілому - незалежно від того, приватне це особа або держава). Функція загальносоціального відновлення реалізується в певній мірі всіма видами юридичної відповідальності. Функцію відновлення в його спеціально-юридичному значенні, навпаки, виконують нечисленні види юридичної відповідальності. Здається, що саме факт виконання юридичною відповідальністю функції відшкодування шкоди потерпілому і може бути прийнятий як критерій для розмежування юридичної відповідальності на два якісно протилежних типу - каральну (штрафну) і право-(компенсаційну) відповідальність.
Особливості цільового призначення правовосстановітельние відповідальності обумовлюють факт того, що обсяг і характер її заходів, як правило, не залежать від ступеня суспільної небезпеки діяння і особистісних характеристик правопорушника, а визначаються розміром заподіяної шкоди.
Правовосстановітельная відповідальність - це відповідальність перед потерпілим. У більшості випадків потерпілим є приватна особа, що обумовлює переважання правовосстановітельние відповідальності у галузях приватного права. Типовий приклад - цивільно-правова відповідальність, націлена на припинення протиправної поведінки та примусове відновлення порушеного права приватного суб'єкта, дотримання і захист якого (права) гарантується державою. Однак потерпілим від правопорушення може бути не тільки приватна особа, але і держава (в кінцевому підсумку - суспільство в цілому). Подібна ситуація якраз має місце у сфері публічних фінансів. Так, в результаті неперерахування до скарбниці податків, зборів та інших платежів податкової природи потерпілим може вважатися не тільки держава в особі відповідних органів, на забезпечення функціонування яких потрібні чималі кошти, а й суспільство в цілому, кожен громадянин цієї держави або житель адміністративно-територіального освіти (щодо податків, повністю зараховуються до місцевого бюджету). Фінансові правовідносини мають майновий, грошовий характер, тому правопорушення у цій сфері завжди завдають конкретний майновий збиток державі або муніципального утворення. У свою чергу, необхідність відновлення майнових прав держави є передумовою застосування у сфері публічних фінансів, поряд з каральною, також компенсаційної відповідальності (майнового характеру).
На нашу думку, функцію відшкодування збитків, заподіяних скарбниці в результаті неправомірного поводження з бюджетними коштами, покликана виконувати фінансова відповідальність, яка виражається в компенсаційних санкції, встановлених у Бюджетному кодексі Російської Федерації [1] (далі - БК РФ) і Податковому кодексі Російської Федерації [ 2] (далі - НК РФ). Існування фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності об'єктивно зумовлене майновим характером фінансових правовідносин. Тому, думається, що саме фінансова відповідальність повинна відігравати ключову роль в системі видів юридичної відповідальності, що застосовуються за порушення законодавства про публічних фінансах.
Фінансова відповідальність реалізується на підставах, зовні схожим з підставами реалізації каральних видів відповідальності (перш за все, адміністративної, а також кримінальної та дисциплінарної), а її заходи, як правило, застосовуються поряд із заходами цих видів відповідальності. Відносна самостійність нормативних конструкцій двох типів відповідальності (компенсаційної та каральної) зумовлює можливість їх одночасного застосування при кумуляції правопорушень. Специфіка цільового призначення спочатку цивільно-правової, а потім і фінансово-правової відповідальності стала підставою для виключення цих видів відповідальності з числа тих, співвідношення яких з каральною відповідальністю характеризується принципом «non bis in idem». Цей принцип означає неприпустимість одночасного застосування тільки однотипних видів відповідальності (приклад: неприпустимість одночасного застосування адміністративної відповідальності за вчинення податкового правопорушення, передбаченого розд. VI НК РФ, і кримінальної відповідальності). Але він не виключає можливості застосування до особи, підданому каральної санкції, також правовосстановітельние санкцій, якщо його діянням заподіяно майнову чи іншу шкоду.
Між тим, аналіз положень розд. VI НК РФ на перший погляд свідчить про те, що відповідальність платників податків, платників зборів та податкових агентів (далі також - налогообязанние особи) трактується в кодексі виключно як каральна. Однак, враховуючи важливість задоволення публічного податкового інтересу, обгрунтовано можна припустити, що компенсаційна (фінансова) відповідальність все ж передбачена в НК РФ, тільки під іншою назвою. На нашу думку, формою прояву фінансової відповідальності у сфері оподаткування є пеня, встановлена п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ на випадок прострочення сплати податку або збору. Це єдиний захід фінансової відповідальності, що застосовується за порушення законодавства про податки і збори.
В даний час пеня офіційно віднесена до способів забезпечення виконання обов'язку сплати податків і зборів. Правове регулювання пені здійснюється статті 75 НК РФ, що входить в гол. 11 НК РФ. У цьому розділі кодексу, поряд з пенею, перераховані такі способи забезпечення, як застава майна, поручительство, призупинення операцій по рахунках платника податків - організації або індивідуального підприємця в банку, накладення арешту на майно платника податків-організації. Зазначені способи забезпечення, що у сукупності представляють собою кошти, що створюють додаткові стимули для належного виконання податкового обов'язку, неоднорідні за своєю правовою природою. Маючи спільну мету, вони істотно розрізняються по функціях, підстав, способів реалізації і т. д. Серед них є як цивільно-правові за своєю природою способи забезпечення (застава та порука), так і способи, засновані на імперативному методі правового регулювання, характерне для податкового права (пеня, призупинення операцій по рахунках платника податків у банку, арешт майна платника податків) [3].
Застава майна і поручительство практично ідентичні відповідним інститутам з цивільного законодавства. Як і в цивільному праві, ці способи забезпечення можуть бути реалізовані лише за наявності згоди сторін і, будучи засновані на договорі, є самостійним цивільно-правовим зобов'язанням. При цьому, на відміну від пені, зупинення операцій по рахунках платника податків у банку та арешту майна платника податків, ці способи забезпечення ніяк не пов'язані з протиправним поведінкою налогообязанного особи, оскільки, згідно з п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК РФ, застосовуються тільки в разі зміни терміну сплати податку або збору.
Призупинення операцій по рахунках платника податків - організації або індивідуального підприємця в банку і арешт майна платника податків-організації не мають аналогів в цивільному законодавстві. По суті, це заходи податково-процесуального примусу, що мають забезпечувальне-пресекательний характер, які забезпечують не добровільне виконання податкового обов'язку, а стадію її примусового виконання (стягнення податку або збору) [4], оскільки застосовуються вони тільки тоді, коли вже вчинено правопорушення ( несплата або неперерахування податку, збору) [5].
Жоден з чотирьох зазначених способів забезпечення не може розглядатися в якості міри юридичної відповідальності. Всі вони носять допоміжний і факультативний характер, визначаючи в одному випадку джерела коштів для реалізації відповідальності (застава майна і поручительство), в іншому випадку - способи обмеження майнових прав налогообязанних осіб з метою можливого звернення стягнення на це майно (призупинення операцій на рахунках і арешт майна ).
Пеня кардинально відрізняється від інших способів забезпечення виконання обов'язку сплати податків, зборів. Забезпечення іншими способами змінює лише порядок стягнення власне податкових платежів, не збільшуючи при цьому розміру стягуваних сум, а нарахування пені стимулює своєчасне і в повному обсязі виконання налогообязанним особою свого обов'язку зі сплати (перерахування) податків, зборів під загрозою несення у випадку прострочення сплати додаткових витрат [6].
Можна стверджувати, що за своїм правовим характеристикам пеня відповідає всім ознакам юридичної відповідальності.
- Це додатковий платіж (позбавлення майнового характеру), який є невіддільним від правопорушення і виступає його наслідком;
- Сплата пені виходить за рамки порушеною податкового обов'язку і означає покладання на обличчя нової обов'язки, виникає з юридичного факту правопорушення (на відміну від інших способів забезпечення, правовідносини щодо застосування яких припиняються в момент сплати податку, виконання обов'язку зі сплати податку хоча і припиняє нарахування пені на суму недоїмки, але не звільняє від обов'язку сплатити вже належні йому суми пенею);
- Сплата пені пов'язана з державним примусом (можливість добровільного виконання фінансової санкції у вигляді пені не змінює примусового характеру цього заходу, оскільки держава завжди залишає за собою право примусити правопорушника до претерпеваніе передбачених законодавством правообмежень, що випливають із застосування до нього санкції правової норми [7]: при несплаті пені примусово стягуються з налогообязанного особи).
Нормативною підставою застосування пені як заходи фінансової відповідальності є фінансове правопорушення у вигляді несплати (неперерахування) в законодавчо встановлений термін податку, збору, авансового платежу з податку, тобто прострочення виконання податкового обов'язку (у «вузькому» розумінні цього терміна). По суті, це об'єктивно-протиправне діяння, що має на увазі специфічний механізм дії принципу вини. У разі вчинення об'єктивно-протиправного діяння санкції за порушення правових обов'язків припустимо застосовувати за формальними підставами, без урахування вини особи та інших обставин справи (в тому числі пом'якшувальних обставин), але за умови, що такі санкції є правовосстановітельние [8]. Тому, як і інші фінансові санкції, пеня за загальним правилом застосовується в безвиновной порядку.
В даний час принцип презумпції невинності діє виключно в частині залучення налогообязанного особи до штрафної (адміністративної) відповідальності за вчинення податкових правопорушень, склади яких передбачені гл. 16 НК РФ. У відношенні пені як заходи компенсаційної відповідальності, як і щодо самого податку (збору), діє принцип облагаемості, тобто доводити відсутність обов'язку зі сплати податку (збору) або її своєчасне виконання повинен сам платник податків. Крім того, стосовно пені виключається можливість застосування інших загальних положень про відповідальність за вчинення податкових правопорушень, передбачених гл. 15 НК РФ: обставини, що виключають вину у вчиненні податкового правопорушення (крім подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ); закінчення строків давності притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення (п. 3, 4 ст. 109; ст. 113 НК РФ) і ін
Виникнення обов'язку по сплаті пені, по суті, виключає тільки відсутність прострочення сплати податкового платежу, так як правовідносини щодо сплати пені обумовлено існуванням правовідносини щодо сплати податкового платежу і виникає в результаті невиконання останнього. Відсутність прострочення сплати податку може мати місце в двох випадках: 1. відсутність самої обов'язки по сплаті податку (обов'язок в принципі не виникла у конкретної особи); 2. обов'язок була виконана вчасно.
Отже, відсутність вини у вчиненні прострочення, фактична помилка та інші обставини (об'єктивного та суб'єктивного характеру), як правило, не виключають нарахування пені. Представляється, що причина об'єктивного зобов'язання в даному випадку полягає: по-перше, у компенсаційному призначення пені, по-друге, в самій природі предмета грошового зобов'язання (яким є податкове зобов'язання). Гроші завжди є в наявності у майновому обороті і при цьому не втрачають своїх властивостей, навпаки, їм властиво прирощення [9]. Тому в грошових зобов'язаннях повинна виключатися неможливість виконання.
У той же час в деяких випадках все ж неправомірно нарахування пені за прострочення виконання податкового обов'язку.
Законодавець, як виняток, передбачає три групи обставин, за наявності яких пені не підлягають нарахуванню.
1. Не нараховуються пені на суму недоїмки, яку налогообязанное особа не могла погасити в силу того, що за рішенням податкового органу або суду були припинені операції на його рахунках в банку або накладено арешт на його майно (п. 3 ст. 75 НК РФ). Під призупиненням банківських операцій і арештом майна можна розуміти не тільки заходи, передбачені НК РФ і застосовуються податковими органами, але і заходи, які застосовуються судами відповідно до арбітражним процесуальним, цивільним процесуальним та кримінально-процесуальним законодавством.
2. Виконання налогообязанним особою письмових роз'яснень про порядок обчислення, сплати податку (збору) або з інших питань застосування законодавства про податки і збори, даних йому або невизначеному колу осіб фінансовим, податковим або іншим уповноваженим органом державної влади (уповноваженою посадовою особою цього органу) в межах його компетенції, з 1 січня 2007 р. виключає не тільки штрафну відповідальність за вчинення податкового правопорушення (п. 2 ст. 111 НК РФ), але і компенсаційну відповідальність у вигляді пені за прострочення сплати податкового платежу (п. 8 ст. 75 НК РФ) .
Це правило не є ознакою дії принципу вини щодо фінансової відповідальності, але відображає специфіку податкової сфери, де презумпція професійного знання закону визнається лише за уповноваженими держорганами (фінансовими, податковими та ін), через що ці органи мають право (і зобов'язані) давати компетентні роз'яснення щодо його застосування. Навпаки, за налогообязаннимі особами закріплена презумпція непрофесійного знання своїх прав і обов'язків, але передбачається презумпція сумлінності, що дозволяє їм виправляти допущені ними помилки (п. 3-7 ст. 81 НК РФ) і уникати відповідальності у разі добросовісної помилки через неналежного виконання уповноваженими держорганами свого обов'язку щодо роз'яснення норм закону.
3. З дати прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва припиняється нарахування неустойок (штрафів, пені), процентів та інших фінансових санкцій по всіх видах заборгованості боржника (п. 1 ст. 126 Федерального закону від 26 жовтня 2002 р. № 127-ФЗ «Про неспроможність (банкрутство)» [10]).
Це правило застосовується лише щодо майнових стягнень, що передбачають їх нарахування та визначення розміру залежно від тривалості періоду прострочення виконання обов'язку зі сплати обов'язкових платежів, але не є підставою для відмови в задоволенні заявленого після введення відповідної процедури банкрутства вимоги податкового (уповноваженого) органу про стягнення (включення до реєстру вимог кредиторів) сум податкових санкцій, у тому числі за податкові правопорушення, відповідальність за які передбачена ст. ст. 120, 122 і 123 НК РФ [11].
Крім того, нарахування пені має виключатися також тому випадку, коли в момент вчинення протизаконного діяння фізична особа - платник податку, платник збору, податковий агент не міг віддавати собі звіту у своїх діях або керувати ними внаслідок хворобливого стану психіки. Важливо розуміти, що суб'єктом правопорушення може бути тільки та особа, яка здатна усвідомлювати зміст пропонованих до нього правових та інших соціальних вимог і співвідносити з ними свої дії. Зараз правило про неосудність, описане в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, «працює» тільки відносно податкової відповідальності. Здається, що це правило необхідно (у законодавчому порядку) поширити також на фінансову відповідальність.
Висновок
Об'єктивною передумовою існування компенсаційної фінансової відповідальності є необхідність відшкодування збитків, заподіяних державі внаслідок неправомірного поводження з бюджетними коштами. Ця відповідальність має застосування і в сфері оподаткування, хоча офіційно в НК РФ вона не вказана. Єдина санкція фінансової відповідальності у сфері оподаткування - пеня, нормативною підставою якої є несплата (неперерахування) в законодавчо встановлений термін податку, збору. Компенсаційне призначення, а також особливості природи предмета грошових (фінансових) зобов'язань зумовлюють, що фінансові санкції, в тому числі пеня, застосовуються за загальним правилом без урахування провини правопорушника.
Список літератури
1.Бюджетний кодекс Російської Федерації від 31 липня 1998 р. № 145-ФЗ / / Відомості Верховної Ради України. 1998. № 31. Ст. 3823.
2.Налоговий кодекс Російської Федерації, частина перша від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ / / Відомості Верховної Ради України. 1998. № 31. Ст. 3824.
3.Стрельніков В.В. Правовий режим пені у податковому праві: навч. посібник / під ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004. С. 22.
4. Александрова Є.Р. Юридичні аспекти стягнення пені / / Консультант. 2000. № 14. С. 50-51.
5.Емельянов А.С., Чорногор М.М. Фінансово-правова відповідальність. М.: Фінанси і статистика, 2004. С. 81.
8.Вітрянскій В.В. Відсотки за грошовим зобов'язанням як форма відповідальності / / Господарство право. 1997. № 8. С. 68.
9.Собраніе законодавства Російської Федерації. 2002. № 43. Ст. 4190.
10. 26 постанови Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 22 червня 2006 р. № 25 «Про деякі питання, пов'язані з кваліфікацією і встановленням вимог по обов'язкових платежах, а також санкцій за публічні правопорушення у справі про банкрутство» / / Вісник Вищого Арбітражного Суду РФ. 2006. № 9.