Використання бухгалтерських документів і економічної інформації в діяльності апаратів по

Тема «Використання бухгалтерських документів і економічної інформації в діяльності апаратів по боротьбі з економічними злочинами»

Зміст лекції:

Введення

1. Залучення бухгалтера в якості спеціаліста до процесуальної діяльності.

2. Поняття і сутність судової бухгалтерії.

3. Документальна ревізія: завдання, організація та значення

4. Особливості проведення ревізії на вимогу правоохоронних органів

5. Правові основи та організація аудиту

Висновок.

Питання 1 Використання судово-бухгалтерської інформації при

виявленні злочинів у сфері зовнішньоекономічної

діяльності

Виявлення і розкриття злочинів у сфері зовнішньоекономічної діяльності є одним із пріоритетних напрямків роботи підрозділів по боротьбі з економічними злочинами.

Злочинна діяльність у цій сфері здійснюється в основному в трьох напрямках: 1) ухилення від сплати митних платежів; 2) контрабанда, 3) неповернення з-за кордону коштів в іноземній валюті.

Правоохоронні органи при виявленні та розкритті цих злочинів діють, як правило, спільно: ФСБ, ФПС, УФСНП, ГТК, МВС.

В даний час розроблені певні прийоми боротьби зі злочинами у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Однак, при виявленні та розкритті таких злочинів, ще не достатньо активно використовуються можливості судової бухгалтерії. У той же час відомо, що злочинна діяльність закономірно відображається в бухгалтерській інформації. Після відбиття злочинної діяльності в бухгалтерській інформації, остання стає судово-бухгалтерської інформацією.

Тому, використання в оперативно-пошукової діяльності інформації, що міститься в бухгалтерських документах і записах, в значній мірі може спочатку орієнтувати на отримання даних, необхідних для предмета доказування.

Виходячи з викладеного, в даній лекції і ставиться завдання вивчення питань використання судово-бухгалтерської інформації при виявленні та розкритті злочинів у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

В даний час правоохоронній практиці відомі різні способи переміщення через митний кордон Російської Федерації товарів чи предметів з приховуванням від митного контролю, з обманним використанням документів або засобів митної ідентифікації, з недекларированием або недостовірним декларуванням вантажів.

Розроблено методики виявлення цих способів контрабанди. Разом з тим, для встановлення найважливіших обставин кримінальної справи істотну допомогу може надати інформацію, що міститься в бухгалтерських документах і записах на рахунках, в яких знайшла відображення діяльність з підготовки, вчинення та приховування злочину, тобто в судово-бухгалтерської інформації.

Склад судово-бухгалтерської інформації, у якій відбиваються ознаки слідів злочинної діяльності, залежить від конкретного способу злочинної діяльності.

В даний час відомі різні способи незаконного вивезення сировини і товарів через митні пости з приховуванням від митного контролю.

Так, наприклад, експорт окремих видів товарів, дозволяється тільки, спецекспортерам. Це стосується, перш за все, до стратегічних матеріалів. Фактично експортні поставки таких товарів іноді здійснюють і організації не пов'язані з спецекспортерам. З метою приховування істинних найменувань товарів, у таких організаціях складаються підроблені документи, або вносяться підробки в доброякісні документи, якими оформляється експорт товарів. До таких документів відносяться контракти на постачання товарів, сертифікати, вантажні митні декларації та деякі інші.

У результаті здійснення фальсифікацій, в документах зазначаються відомості, що не відповідають фактично вивозиться. У цьому випадку в документах відбиваються ознаки слідів контрабанди. Виявлення невідповідності документальних даних фактично вивозиться зазвичай встановлюють методом фактичної перевірки при митному контролі.

Ознаки умислу на злочинну діяльність можна виявити, використовуючи інформацію з бухгалтерських документів і записів організації-експортера про придбаних чи вироблених нею товари.

Для цього необхідно дослідити бухгалтерські документи і записи з обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками. Зокрема документи, якими оформлені операції за рахунками 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 61 «Розрахунки за авансами виданими», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та іншим, пов'язаним з розрахунками. До таких документів належать рахунки-фактури, товарно-транспортні та інші накладні; платіжні доручення та платіжні вимоги-доручення; договори та контракти з постачальниками. Інформація, що міститься в цих документах і записах, дозволить отримати відомості про перелік постачальників, що поставляються ними товари в досліджувану організацію; асортименті, кількості, ціною та вартістю цих товарів.

З бухгалтерських записів на рахунках з обліку готової продукції та документів, що послужили підставою для цих записів можна отримати інформацію про продукцію, що в досліджуваній організації продукції. Для цього необхідно дослідити записи по рахунках 20 «Основне виробництво» і 40 «Готова продукція», а також накладні на оприбуткування готової продукції на складі організації.

Крім того, доцільно дослідити записи за рахунком 41 «Товари» про придбані організацією для подальшого перепродажу товари. Необхідно також перевірити документи, що послужили підставою для записів за цим рахунком: рахунки-фактури, накладні та інші. З бухгалтерських записів і документів з обліку товарів, можна отримати інформацію про тих, що були в наявності в даній організації товарах.

На основі цієї інформації можна буде зробити висновок, що саме фактично могла експортувати досліджувана організація.

Зіставивши цю інформацію, з даними документів, якими оформлена експортна поставка товарів, можна отримати відомості, що містять ознаки умислу на злочинну діяльність в діях посадових осіб організації-експортера.

Викладене можна ілюструвати прикладом з практики правоохоронних органів. Промивально-пропарювальна станція займається промиванням залізничних цистерн перед подачею їх на нафтопереробний завод під завантаження нафтопродуктами. Рідина, яка зливається з залізничних цистерн після їх промивання (суміш нафтопродуктів відпрацьованих - СНТ) накопичувалася у спеціальних ємностях на промивально-пропарювальної станції. Цією станцією була отримана квота на експорт СНТ у скандинавські країни. Перевіркою фактичного вмісту залізничних цистерн, проведеної оперативними працівниками, було встановлено наявність у деяких з них замість СНТ флотського мазуту. Було порушено кримінальну справу за ознаками контрабанди. Проведеною перевіркою бухгалтерських документів і записів було встановлено, що флотський мазут на промивально-пропарювальної станції з обліку не числився. Однак на цю ж станцію для формування залізничних складів надходили з нафтопереробного заводу цистерни заповнені нафтопродуктами. За окремими з цих цистерн, складалися акти на те, що вони мають текти і тому частина нафтопродуктів з них витекла. Зазначені акти передавалися на нафтопереробний завод і, кількість нафтопродуктів, зафіксоване в актах, списувалося з обліку. Вважалося, що на це кількість промивально-пропарювальна станція отримала нафтопродуктів у залізничних цистернах менше. Таким чином, були створені невраховані надлишки нафтопродуктів, включаючи флотський мазут, які й намагалися вивезти контрабандою під виглядом суміші нафтопродуктів відпрацьованих.

З метою ухилення від сплати митних платежів може використовуватися і недостовірне декларування ціни і відповідно вартості товарів, що вивозяться.

Виявити ознаки злочинної діяльності також допомагає використання бухгалтерської інформації. Для систематизації результатів роботи з нею при виявленні ознак недостовірного декларування вивозиться майна може бути використана таблиця наступної форми.

Таблиця 1

Аналіз наявності ознак

недостовірного декларування вивозиться майна

З таблиці видно, що вартість лісу круглого і пиломатеріалу хвойних порід у декларації показана нижче, ніж при реалізації цієї ж продукції на внутрішньому ринку. Крім того, вартість майна, зазначена в декларації, в одному випадку нижче, а в іншому - не вище його собівартості.

Інформація про вартість реалізації продукції на внутрішньому ринку може бути отримана з даних аналітичного обліку до рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Якщо декларується вивозиться продукція за заниженою ціною і її неможливо зіставити з ціною реалізації на внутрішньому ринку, то дані про собівартість виготовлення такої продукції можна знайти на рахунках з обліку витрат на виробництво і готової продукції (20 «Основне виробництво» - зазвичай в частині послуг, 40 «Готова продукція»).

Злочин може відбуватися і в ході операцій імпорту товарів. Так, за матеріалами МВС Росії 22.09.97г. Генеральною прокуратурою Російської Федерації порушено кримінальну справу за ч.4 ст. 188 КК РФ (контрабанда, вчинена організованою групою).

Встановлено, що дилер заводу СААБ, основний постачальник в Росію автомобілів, вироблених даним підприємством, фірма «Гема» для організації контрабандної діяльності в особливо великих розмірах створила в м. Москві і ряді інших регіонів Росії підставні фірми, склади тимчасового зберігання для розмитнення і зберігання ввезених з-за кордону товарів, а також мережа автосалонів для реалізації автомобілів імпортного виробництва.

Вступивши в злочинну змову з посадовими особами Московського митного управління, а також співробітниками Управління тарифного і нетарифного регулювання ГТК Росії, допускаються митне очищення з істотним заниженням митної вартості автомобілів, розмитнювали автомобілі з істотним заниженням сум сплати митних платежів та зборів до бюджету Росії.

Сума заподіяного бюджету Росії збитків від несплати митних платежів та зборів склала понад 5 млн. доларів США. Протизаконна діяльність фірми на території Росії тривала більше 5 років.

Підприємства з іноземними засновниками іноді намагаються незаконно вивезти за межі Росії продукцію власного виробництва, під виглядом частки іноземного інвестора в прибутку від спільної діяльності. При цьому фактичний обсяг вивезеної продукції перевищує цю частку, що і намагаються приховати шляхом внесення фальсифікацій в супровідні товарно-транспортні документи.

Виявляється злочинна діяльність шляхом перевірки фактичної відповідності вивозяться вантажів даним, зазначеним у супровідних документах. При необхідності може призначатися криміналістична експертиза справжності штампів і печаток у митній документації. Крім того, необхідно перевірити відповідність відомостей про експортера даними Державного реєстру, тобто встановити, чи дійсно це підприємство з іноземними інвестиціями. Доцільно зробити запит до НЦБ Інтерполу про фірму одержувача за кордоном.

Для виявлення ознак слідів злочинної діяльності необхідно дослідити також установчі документи: статут, установчий договір, протоколи зборів засновників, а також листування з засновниками.

Ознаки слідів злочинної діяльності можуть відбитися в бухгалтерських записах та документах, які послужили підставою для цих записів.

Для виявлення цих ознак необхідно дослідити записи на таких рахунках бухгалтерського обліку:

85 «Статутний капітал» - в аналітичному обліку до цього рахунку повинна бути інформація про склад засновників і їх частці у статутному капіталі;

75 «Розрахунки з засновниками». На субрахунку 1 «Розрахунки за внесками до статутного капіталу» можна отримати інформацію про фактичне формуванні статутного капіталу, чи немає боргу за будь-ким із засновників за внесками до статутного капіталу, або навпаки, чи немає боргу підприємства кому-небудь з вийшли зі складу засновників .

На субрахунку 2 «Розрахунки по виплаті доходів (дивідендів)" відображається інформація про розмір нарахованих, належних до виплати і фактично виплачених дивідендів кожному засновнику. Зіставивши цю інформацію до рішення зборів засновників про виплату дивідендів, можна встановити правильність розміру нарахованих дивідендів кожному засновнику, включаючи іноземних.

Слід зазначити, що розмір належних засновникам дивідендів зазвичай пропорційний величині їх внеску в статутний капітал. Тому необхідно перевірити відповідність розміру дивідендів, нарахованих іноземним засновникам, величиною їхнього внеску в статутний капітал і зіставити з даними рішення зборів засновників про розмір виплачуваних дивідендів.

У тому випадку, якщо виплата дивідендів здійснюється готовою продукцією, то в бухгалтерському обліку мають бути такі записи:

На суму належних до виплати дивідендів

Дебет рахунків «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», «Резервний капітал» чи інших рахунків обліку джерел для виплати дивідендів

Кредит рахунку 75 «Розрахунки з засновниками, субрахунок« За виплаті дивідендів »

На суму відвантаженої в рахунок виплати готової продукції

Дебет рахунку 75 «Розрахунки з засновниками, субрахунок« За виплаті дивідендів »

Кредит рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)»

На фактичну собівартість відвантаженої продукції

Дебет рахунку 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)»

Кредит рахунка «Готова продукція»

Підставою для цих записів повинні бути такі документи:

Рішення зборів засновників про розмір виплачуваних дивідендів, розрахунок бухгалтерії про суму цих дивідендів, рахунки-фактури та накладні на відпуск на сторону готової продукції, залізничні накладні, специфікації і деякі інші.

Зіставивши інформацію про обсяг, асортимент і вартості продукції, відвантаженої за цими документами зі складу і фактично вивезеної, можна виявити відхилення, які свідчать про умисел на вчинення злочину.

Отримавши дані НЦБ Інтерполу про фактичне одержувача продукції за кордоном можна зробити висновки про те, хто реально є іноземним засновником.

Необхідно мати на увазі, що може мати місце не тільки контрабанда, а й незаконний вивіз капіталу за кордон. Під виглядом іноземного інвестора може ховатися російський підприємець, який є реальним власником іноземного підприємства-інвестора.

Іноді контрабандне переміщення вантажів, а також ухилення від сплати митних платежів здійснюється з використанням режиму тимчасового ввезення-вивезення (транзитного) товарів, а також сировини під виглядом давальницької.

У тому випадку, якщо ввезений товар показується як транзитний, а фактично використовується всередині країни, то ознаки слідів злочину також можна встановити використовую бухгалтерські документи і записи. При цьому, для систематизації результатів роботи з бухгалтерськими документами і записами можна скласти таблицю, наприклад при виявленні ознак використання транзитного товару всередині країни, наступної форми.

Таблиця 1

Аналіз наявності ознак

використання транзитного товару всередині країни

Інформацію для проведення аналізу можна знайти в даних бухгалтерського обліку. Як видно з нашого прикладу, легкові автомобілі, ввезені в якості транзитного товару 1 лютого, були вивезені з країни 12 лютого, тобто ознак злочину не встановлено. Інформацію про рух транзитного товару можна отримати з даних аналітичного обліку до рахунків 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» і 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Автозапчастини, ввезені в якості транзитного товару, фактично з країни не вивозилися, а на всю суму були оприбутковані по обліку, що містить ознаки злочину за цією статтею КК РФ. Інформацію про оприбутковані товари можна отримати з даних аналітичного обліку до рахунків 41 «Товари», 08 «Капітальні вкладення», 01 «Основні засоби», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

Автокосметика, також ввезена в країну як транзитний товару, з країни не вивозилася і по обліку не оприбутковано. У даному випадку є ознаки злочину не тільки по даній статті, але й ознаки розкрадання. Інформацію про ввезені товари, місцезнаходження яких не встановлено, можна отримати з даних аналітичного обліку до рахунків 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 61 «Розрахунки за авансами виданими», 63 «Розрахунки за претензіями», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ». На цих рахунках з'являється дебіторська заборгованість, своєчасно не погашена і, у зв'язку з цим, що значиться тривалий період.

Для виявлення ознак злочинної діяльності при ввезенні або вивезенні сировини під виглядом «давальницької» доцільно використовувати економічну інформацію про діяльність організації, яка ввозить сировину, оформлене як давальницька.

Відомо, що давальницька сировина може ввозитися тільки в тому випадку, якщо підприємство має договір з постачальником цієї сировини на переробку або виготовлення з неї готової продукції. Тому перевірку доцільно починати з вивчення такого договору. Відтак, доцільно вивчити реальні можливості підприємства, яка ввозить сировину, для виконання такого договору. Зокрема необхідно встановити, чи має підприємство відповідними виробничими потужностями, технологією та ін фактори. Якщо у самого підприємства такої можливості немає, то слід перевірити, здійснювало воно яку-небудь реальну роботу з пошуку субпідрядників, спрямовану на виконання договору переробки давальницької сировини або виготовлення з неї готової продукції.

У тому випадку, якщо саме підприємство не має в своєму розпорядженні необхідними умовами для виконання договору, і не вело ніякої реальної роботи з пошуку субпідрядників, то найімовірніше договір на переробку сировини ввозиться під виглядом давальницької можна буде через суд визнати недійсним.

Після цього можна буде доводити ухилення від сплати митних платежів у кримінальному процесі.

У тому випадку, коли є підстави припускати, що має місце ухилення від сплати мита під виглядом вивозу сировини, оформленого як давальницька, доцільно зробити запит через НЦБ Інтерполу про фірму-одержувача цієї сировини, для з'ясування можливостей цієї фірми реально виконати договір переробки сировини або виготовлення з неї готової продукції.

Рух сировини, що вивозиться як давальницька, знайде відображення на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 10 «Матеріали», 48 «реалізація інших активів», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Підставою для записів на цих рахунках будуть служити накладні на відпуск матеріалів на сторону, товарно-транспортні накладні, залізничні квитанції, рахунки-фактури і деякі інші документи.

Операції з ввезення сировини для переробки знайдуть відображення на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 10 «Матеріали», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». Підставою для записів на цих рахунках служать приймальні акти, прибуткові ордери, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури постачальників і деякі інші документи.

Операції з переробки ввезеної сировини та отримання з неї готової продукції повинні знайти відображення на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжне виробництво», 10 «Матеріали», 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 40 Готова продукція »і деяких інших. Підставою для записів на цих рахунках служать такі документи, як лімітно-забірні карти, накладні, наряди на відрядну оплату праці і деякі інші.

Досліджуючи запису на вищеназваних рахунках та документи, що послужили підставою для цих записів, можна простежити реальний рух ввозяться або вивозяться сировини та її переробка. З цих же документів і записів можна отримати необхідні дані, що стосуються предмета доказування (час, місце, прізвища причетних осіб та інші).

Різновидом операцій з ввезення сировини для переробки є так звані «толлінгові» операції. Об'єктом контрабанди тут звичайно є невраховані побічні продукти переробки, що містять компоненти стратегічно важливої ​​сировини "боковик".

Для дослідження операцій з переробки такої сировини використовуються вищеназвані бухгалтерські рахунки і записи. Однак, в даному випадку необхідне проведення технологічної експертизи для встановлення фактично отриманих продуктів переробки вихідної сировини. Після цього за даними виробничих звітів, і потім бухгалтерським записам, перевіряється, чи всі компоненти переробки поставлені на облік.

Якщо не всі компоненти поставлені на облік, то можна встановити, хто причетний до цього - виробничий персонал або бухгалтерія.

Для виявлення наявності ознак злочину доцільно провести аналіз, результати якого можна оформити у вигляді такої таблиці.

Таблиця 2

Аналіз

наявності ознак неповернення з-за кордону коштів в іноземній валюті

Як видно з таблиці, у першому прикладі, 14 жовтня 1999 року повинні була надійти виручка від реалізації експортного товару на суму 1 000 000 рублів. Однак, і після закінчення 90 днів виручка на рахунок досліджуваного підприємства в банку не надійшла, що дає підстави для висновків про наявність ознаки злочину.

У другому прикладі, згідно договору, повинні були надійти імпортні товари до 18 листопада 1999 року на суму 1 200 000 рублів. Незважаючи на те, що товари надійшли із запізненням на 7 днів, робити висновки, про наявність ознак злочину немає підстав.

У третьому прикладі 24 грудня 1999 повинні були надійти на рахунок підприємства в банку кошти в сумі 900 000 рублів від спільної діяльності. Фактично надійшло у вказаний термін тільки 50 000 рублів. У цій ситуації є підстави припускати про наявність ознак злочину.

В даний час існують різні способи неповернення з-за кордону коштів в іноземній валюті. Наприклад, з метою вивезення коштів в іноземній валюті за кордон в якості капіталу, тобто на термін понад 180 днів, можуть полягати фіктивні контракти на закупівлю товарів за кордоном, під виглядом оплати яких проводиться авансове перерахування валюти за кордон. Згодом, за кордоном гроші можуть бути переведені на рахунок, за домовленістю з керівником російського підприємства або інвестовані в нерухомість. Російське підприємство, з метою приховування слідів злочину, може бути ліквідовано. У цьому випадку, документи, що підтверджують переказ коштів в іноземній валюті за кордон, можна виявити в банку, що обслуговує в Росії валютні операції даного підприємства. Для доказу злочину необхідна зустрічна перевірка з одержувачем валютних коштів за кордоном.

За аналогією, з метою вивезення капіталу за кордон, можуть полягати фіктивні договори про спільну з іноземними партнерами, діяльності. Також, в злочинних цілях, може проводитися інвестування валютних коштів у короткострокові цінні папери іноземного емітента, а згодом переводитися в довгострокові цінні папери з залишенням отриманих по них дивідендів за кордоном.

У практиці правоохоронних органів зустрічався і такий факт, коли власник контрольного пакету акцій одного з суднобудівних заводів (тобто реальний власник підприємства) одночасно був і власником одного з підприємств у Норвегії. Було укладено договір між суднобудівним заводом і цієї норвезькою фірмою на поставку обладнання для судів, що будуються. Норвезька фірма в даному випадку виступала в ролі посередника, оскільки сама ні виробництвом, ні торгівлею не займалася. Суднобудівний завод перерахував крупну суму в іноземній валюті на рахунок норвезької фірми в оплату послуг за договором. Після цього, посилаючись на форс-мажорні обставини, норвезька фірма свої зобов'язання не виконала, і не повернула заводу гроші. Джерелом цих грошей був цільової державний кредит, гарантом повернення якого виступила обласна адміністрація.

Можуть бути й інші варіанти, за допомогою яких вивезені за кордон валютні кошти назад повертатися не будуть. Однак у всіх випадках ознаки слідів злочину будуть залишатися в бухгалтерських документах і записах на рахунках.

Тому, як джерела інформації для проведення аналізу можуть служити записи в регістрах аналітичного обліку до рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 61 «Аванси видані», 06 «Довгострокові фінансові вкладення» і 58 «Короткострокові фінансові вкладення» - по субрахунку « Вкладення в спільну діяльність »та деяких інших рахунках. Також доцільно дослідити паспорта валютних угод, які повинні знаходитися в обслуговуючому досліджувану організацію банку.

Нижче наведено приклад одного із способів вчинення злочину, виявленого підрозділами БЕП.

У Республіці Хакасія голова правління ТОВ "Руда" М. уклав міжнародний контракт з компанією "Molibden (UK) LTD" - Англія, на постачання молібденового концентрату. В порушення встановленого порядку здійснення зовнішньоекономічної діяльності М. направив розпорядження на адресу зазначеної компанії про перерахування валютної виручки на рахунки іноземних фірм. У результаті було недоотримано валютної виручки на загальну суму 225 тис. доларів США.

У бухгалтерській інформації сліди злочину залишаться на рахунках 40 «Готова продукція», 46 «Реалізація продукції (робіт, послуг)», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Одним і ознак злочинної діяльності буде довго значиться дебіторська заборгованість за покупцями.

Іноді для приховування валютної виручки використовуються товарообмінні операції. Приховування виручки досягається за рахунок різниці цін експортованих та імпортованих товарів. Для цього полягає так званий «подвійний контракт». Суть його полягає в тому, що в екземплярі контракту, наявного в Росії, вказуються одні ціни на експортований та імпортований товар, а в примірнику контракту, що залишається за кордоном вказуються інші ціни. При цьому в примірнику контракту, що залишається в Росії ціни на імпортні товари можуть завищуватиметься, а на експортні - занижуватися. Різниця в цінах залишається за кордоном.

Для виявлення ознак слідів злочинної діяльності необхідно виконати низку дій. Зокрема, перевірити відповідність зазначених у контрактах цін (на час дії контракту) - світовим; з'ясувати, чи дотримуються строки, встановлені в контракті - чи немає тривалих розривів у часі між експортними та імпортними операціями; простежити рух коштів на рахунках закордонного партнера по даній угоді . Природно буде потрібно звернення до НЦБ Інтерполу.

Ознаки слідів злочинної діяльності залишаються і в бухгалтерській інформації. Так в записах на рахунках 40 «Готова продукція», 41 «Товари» є дані про собівартість відвантажених на експорт готової продукції або товарів, а на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - інформація про відпускної вартості відвантажених готової продукції або товарів. Зіставивши ці дані можна зробити висновок про вигідність або невигідність даної угоди. При цьому доцільно перевірити за тими ж рахунками відпускні ціни на аналогічну продукцію при реалізації на внутрішньому ринку.

Ознакою злочинної діяльності може бути невигідність угод із закордонним партнером та вигідність на внутрішньому ринку.

Документи, що є підставою для записів на зазначених рахунках, були названі вище.

Доцільно, за посередництвом НЦБ Інтерполу, дослідити записи і на рахунках іноземного партнера з цієї ж операції, але практично це зазвичай пов'язане з великими труднощами. Разом з тим саме записи на рахунках закордонного партнера дозволять отримати необхідні докази злочинної діяльності, пов'язаної з неповерненням з-за кордону валютної виручки.

Іноді приховування валютної виручки відбувається при здійсненні операцій на компенсаційній основі. Приховування валютної виручки досягається шляхом невиконання обов'язкових умов зустрічної поставки зарубіжним партнером після поставки товаром російською стороною. При цьому невиконання умов зустрічної поставки може пояснюватися, наприклад, форс-мажорними обставинами.

Для виявлення ознак злочинної діяльності необхідно перевірити умови контракту на предмет вмісту в ньому свідомо нездійсненних умов для іноземної сторони. Необхідний і запит до НЦБ Інтерполу для з'ясування реального власника зарубіжної фірми, з якою був укладений контракт і перевірки реальності форс-мажорних обставин. Не виключено, що реальним власником обох підприємств може бути один і той же чоловік.

Ознаки слідів злочинної діяльності залишаються в ряді документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку. Перш за все - це контракт, на підставі якого російська сторона відвантажила продукцію або товари закордонному партнеру. Записи з відвантаження продукції чи товарів можуть знайти відображення на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 10 «Матеріали», 40 «Готова продукція», 41 «Товари», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», рахунках обліку реалізації та деяких інших. Підставою для записів на цих рахунках будуть накладні на відпуск на сторону, товарно-транспортні й залізничні накладні, рахунки-фактури, митні декларації та деякі інші документи.

У закордонного партнера необхідно вивчити документи, що підтверджують реальну можливість і вжиті ним зусилля з виконання зобов'язань, що випливають з контракту. Доцільно простежити також, рух по рахунках іноземного партнера коштів, отриманих від російської сторони. Це дозволить перевірити реальність форс-мажорних обставин.

Для приховування валютної виручки використовують і офшорні компанії. Злочинна діяльність може здійснюватися різними способами.

Зокрема, за допомогою перепродажу партії товару через контрольовані офшорні компанії за трансфертними цінами. Суть такої операції полягає в тому, що товар з Росії відвантажується за контрактом, укладеним з компанією, що знаходиться в одній з офшорних зон. При цьому вартість товару за контрактом занижується в порівнянні зі світовими цінами. Потім офшорна компанія перепродає цю партію товару за реальною ціною. Різниця в цінах залишається в офшорній компанії. Таким чином, частина валютної виручки в Росію не повертається.

Іноді незаконний вивіз валюти за кордон відбувається шляхом переказу коштів через офшорну компанію-посередника за фіктивні послуги виробничого характеру.

Для виявлення злочинної діяльності необхідно встановити реального власника офшорної компанії; дослідити рівень світових цін на товари, які продавалися в офшорну компанію, виявити факти перепродажу цих товарів даними компаніями за трансфертними цінами; перевірити реальність виконання послуг за укладеними з офшорною компанією контрактами; перевірити рух грошових коштів на рахунках офшорної компанії в банках.

Ознаки слідів злочинної діяльності залишаються в ряді бухгалтерських документів і записів. Зокрема необхідно дослідити установчі договори офшорних компаній; документи на перерахування грошових коштів у ці компанії; виписки з особових рахунків банків офшорних компаній; акти виконаних робіт і наданих послуг; накладні, рахунки-фактури, митні декларації та інші документи.

Операції з продажу товарів в офшорні компанії можуть відбиватися на наступних рахунках бухгалтерського обліку: 10 «Матеріали», 40 «Готова продукція», 41 «Товари», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», рахунках обліку реалізації та деяких інших.

Інформація, що міститься в бухгалтерських документах і записах на рахунках, дозволить отримати необхідні дані для предмета доказування.

Розглянутий вище перелік способів злочинної діяльності у сфері зовнішньоекономічної діяльності не є вичерпним, також як не є вичерпним і склад судово-бухгалтерської інформації. Проте, вивчення вищевикладених матеріалів дозволить більш творчо діяти і в інших, нестандартних, ситуаціях.

Питання 2 Дослідження операцій з обліку розрахунків з

постачальниками та підрядниками; з покупцями і замовниками

Операції за розрахунками, у процесі чи під виглядом яких найчастіше трапляються злочини, зазвичай здійснюються через комерційну організацію, яка є з одного боку покупцем, а з іншого боку постачальником, тобто здійснюючу торгові операції.

Як правило, в злочинній схемі задіяна організація, що продає свою продукцію (зазвичай за заниженою ціною) і організація, яка купує цю продукцію і продає її як товар третім особам, як юридичним, так і фізичним, за реальною ринковою ціною.

Може бути й інша схема, при якій одна організація закуповує товар за реальною ринковою ціною і перепродує його за завищеною ціною іншої організації, в якій дані придбані матеріальні цінності використовуються в якості сировини і матеріалів для виробництва продукції.

В обох випадках відмітною ознакою операцій є їх економічна невигідність для однієї із сторін угоди. Як правило, ця сторона є державним підприємством або підприємством з великою часткою державної власності в статутному капіталі. Іншими словами менеджери таких підприємств, включаючи вищих менеджерів, є найманими працівниками, контроль за діяльністю яких з боку власників здійснюється неефективно.

Однак невигідність угоди для юридичної особи не означає її невигідність для фізичних осіб - менеджерів даної юридичної особи, які зазвичай отримують приховане винагороду за здійснення подібних операцій.

Разом з тим сліди і ознаки злочинної діяльності, як було зазначено вище, закономірно залишаються у первинних бухгалтерських документах, а також у договорах, контрактах і т.п.Рассмотрім основні з цих документів.

Основні документи, в яких відображається відвантаження готової продукції промислового підприємства.

До таких документів можна віднести договір купівлі-продажу, в якому обумовлюються умови постачання матеріальних цінностей, їх кількість, ціна, вартість, юридичні адреси сторін та інші дані.

Іншим таким документом є наказ-накладна або інший документ (повідомлення про відправлення, наказ на відпустку і т.п.), в яких зазначаються найменування, кількість, адреса одержувача та інші дані на відвантажується.

Товарно-транспортну накладну виписують при доставці товарів автомобільним транспортом. Товарно-транспортна накладна складається з двох розділів: товарного і транспортного. Залежно від особливостей товарів до товарно-транспортної накладної можуть додаватися інші документи, що прямують з вантажем.

При доставці товарів залізничним транспортом в якості супровідного документа виступає залізнична накладна. До залізничної накладної можуть бути включені специфікації та пакувальні листи, про що робиться відмітка у накладній. Якщо товар відправлений по залізниці в контейнерах, то повинна оформлятися "Накладна на перевезення вантажу в універсальному контейнері".

Можуть складатися та деякі інші подібні документи, що підтверджують факт відвантаження продукції одержувачам. Одержувач цінностей зазвичай забезпечується пропуском, що дає право на вивезення або винесення з території підприємства відпущених матеріальних цінностей. Відпустка на бік і пропуск оформляються при пред'явленні одержувачем довіреності на отримання цінностей.

Факт оплати відвантаженої продукції може підтверджуватися рахунками постачальників, платіжними вимогами, платіжними дорученнями, прибутковими (у продавця) і витратними (у покупця) касовими ордерами.

Для надання в бухгалтерію відомостей про залишки та рух матеріальних цінностей у підзвіті матеріально відповідальних осіб застосовується Звіт про рух товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання (ф. № М-20, 20а).

Може використовуватися і Звіт експедитора (ф. № МХ-21), який застосовується для обліку товарно-матеріальних цінностей доставлених вантажоодержувачам через експедицію організації-постачальника. Цей звіт складається експедитором для звіту перед бухгалтерією своєї організації за доставлені товарно-матеріальних цінності по кожному рейсу автотранспорту. Звіт складається на підставі товарно-транспортних документів.

Рух надійшли в промислову організацію матеріальних цінностей оформляється такими самими документами, проте замість накладної на відпустку або товарно-транспортної накладної виписується прибутковий ордер ф. № М-1.

Основні документи, в яких відображається рух придбаних і реалізованих товарів в організаціях торгівлі.

Рух товару від виробника до споживача оформляється товаросупровідними документами, передбаченими умовами поставки товарів і правилами перевезення вантажів (накладної, товарно-транспортної накладної, залізничної накладної, рахунком або рахунком - фактурою). Накладна в торговельній організації може виступати як прибутковим, так і видатковими товарним документом. Вона повинна виписуватися матеріально відповідальною особою при оформленні відпустки товарів зі складу, при прийнятті товарів у торговельній організації. У накладній вказується номер і дата виписки; найменування постачальника і покупця; найменування і короткий опис товару, його кількість (в одиницях), ціна і загальна сума (з урахуванням податку на додану вартість) відпустки товару.

Накладна підписується матеріально відповідальними особами, які склали і прийняли товар і завіряється круглими печатками організацій постачальника і одержувача. Кількість оформлюваних примірників у накладній залежить від умов отримання товару покупцем, виду організації постачальника, місця передачі товару і т.д.

Рахунок - фактура виписується в тих випадках, коли перелік відвантажених товарів великий. Рахунок - фактура є для роздрібної торгівлі прибутковим товарним документом і виступає підставою для оплати товару, що надійшов.

Оприбуткування товарів, що надійшли оформляється шляхом накладення штампу на супровідному документі: товарно-транспортної накладної, рахунку-фактурі, рахунку та інших документах, що засвідчують кількість чи якість товарів, що надійшли.

Матеріально відповідальна особа, яка здійснює приймання товару, ставить свій підпис на товаросупровідних документах і завіряє її круглою печаткою організації торгівлі.

Облік первинних документів по приходу товарів матеріально відповідальні особи зазвичай ведуть в "Журналі надходження товарів", який містить назву прибуткового документа, його дату і номер, коротку характеристику документа, дату реєстрації документа, відомості про які надійшли товари.

Вступники товари оприбутковуються в день закінчення їх приймання за фактичною кількістю і сумою.

Оформлення та облік реалізації товарів у торговельній організації залежить від способу розрахунку за придбаний товар між покупцем і продавцем. Товари в організаціях торгівлі реалізуються як за готівковий розрахунок, так і за безготівковим розрахунком.

У роздрібних організаціях грошові розрахунки з населенням ведуться із застосуванням контрольно-касових машин у відповідності з Законом України від 18.06.93 N 5215-1 "Про застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням", Постановою Ради Міністрів Уряду РФ від 30.07. 93 N 745 "Про затвердження Положення щодо застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням та Переліку окремих категорій підприємств (у тому числі фізичних осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, у разі здійснення ними торгових операцій або надання послуг), організацій та установ, які в силу специфіки своєї діяльності яких особливостей місцезнаходження можуть здійснювати грошові розрахунки з населенням без застосування контрольно-касової машини "(із змінами і доповненнями).

Якщо кіоски, лотки і т.д. належать роздрібної торгової організації, то матеріально відповідальним особам, які працюють в них, видається в одному примірнику "Товарна книга працівника дрібнороздрібної мережі" за формою N 1-РТ. Відпуск товарів оформляється видатковою накладною. Дані про відпуск товарів та одержання виручки відображаються в книзі по здійсненню операцій на підставі прибутково-видаткових документів з виведенням щоразу нового залишку товарів. Записи в книзі проводяться відповідальними особами, які відпускають товар або приймають виручку.

Якщо товари відпускаються на день (зміну) роботи матеріально відповідальних осіб, то відпустка оформляється витратно-прибуткової накладної за формою N 16-ОН.

Прийом готівки оформляється прибутковим касовим ордером. Номер, дата прибуткового ордера і сума, на яку проданий товар, вказуються в витратно-прибутковою накладною. Кількість і сума нереалізованих за день товарів зазначається у відповідних графах витратно-прибутковою накладною. Потім суми виручки, отримані касою, звіряються з сумою проданих товарів. Повний звіт матеріально відповідальної особи за отримане кількість товарів обов'язковий.

Реалізація товарів дрібним оптом здійснюється на підставі листа-вимоги на відпуск товару від покупця, рахунки на оплату товару, а відпуск товарів здійснюється після оплати рахунків і оформляється видатковою накладною, в якій робиться відмітка про відпустку і одержання товару і ставиться кругла печатка організації.

Матеріально відповідальні особи в структурних підрозділах організації зазвичай ведуть "Журнал обліку надходження товару" та "Журнал обліку відпуску товару", в яких повинні бути вказані номер п / п, дата надходження (або відпустки), найменування товару, кількість одиниць і сума надходження (або відпустки), прізвища, ініціали та підпис особи, що прийняла (що видав) товар.

Матеріально відповідальні особи також складають звітність про наявність та рух товарів у строки від 1 до 10 днів, встановлені керівником і головним бухгалтером організації торгівлі в залежності від умов роботи.

Первинні прибуткові та видаткові документи є підставою для складання товарного звіту.

У прибуткової частини товарного звіту відображається у вартісному вираженні залишок товарів на дату складання попереднього товарного звіту і надходження товарів і тари за супровідними документами.

У видатковій частині товарного звіту підраховують загальну суму витрат товарів за звітний період.

Кожен видатковий документ відображається окремим рядком (продаж товарів дрібним оптом, повернення недоброякісних товарів, перекидання товарів).

Товарні звіти складаються матеріально відповідальними особами у двох примірниках. Перший примірник звіту разом з усіма виправдувальними документами, що підтверджують надходження або вибуття товарів, представляється в бухгалтерію організації, а другий з розпискою бухгалтера про прийом звіту залишається у матеріально відповідальної особи.

Якщо матеріальна відповідальність за матеріальні і грошові цінності об'єднана в одній особі чи бригаді, то може складатися товарно-касовий звіт. У прибуткової частини товарно-касового звіту вказується залишок товарів на початок звітного періоду та надходження товарів за датам в хронологічному порядку. При цьому вказується найменування постачальника, номер і дата супровідного документа, сума товару, що надійшов по кожному постачальнику. У видатковій частині товарно-касового звіту відображається сума виручки по касі за кожен день звітного періоду в цілому по підприємству в хронологічному порядку і підсумовується витрата (сума виручки) по організації. Потім розраховується залишок товарів на дату складання товарно-касового звіту.

Облік товарів в організаціях торгівлі організовується:

- У бухгалтерії - по матеріально відповідальним особам (бригадам) у вартісному виразі;

- На складах - за найменуваннями, сортами, кількістю та ціною товару у товарних книгах, товарних картках.

Матеріально відповідальні особи, яка відпустила товари в дрібнороздрібну мережу, включають витратно-прибуткові накладні в товарні звіти і здають в бухгалтерію організації торгівлі, де перевіряється дотримання правил відпуску товарів продавцям, закінченість розрахунків по кожній накладній.

Відповідно до статті 169 Податкового кодексу РФ «Рахунки-фактури» платники податків зобов'язані складати рахунки-фактури, вести журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів. Ці документи також можуть використовуватися при виявленні та розкритті злочинів, скоєних у процесі чи під виглядом розрахункових операцій, тому розглянемо їх докладніше.

Відповідно до вимог Постанови Уряду РФ від 2 грудня 2000 р. № 914 «Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість» покупці ведуть журнал обліку отриманих від продавців оригіналів рахунків-фактур, а продавці ведуть журнал обліку виставлених покупцям рахунків-фактур, в яких зберігаються їх другі примірники.

Покупці ведуть книгу покупок, призначену для реєстрації рахунків-фактур, виставлених продавцями, з метою визначення суми ПДВ, що пред'являється до відрахування (відшкодуванню).

Продавці ведуть книгу продажів, призначену для реєстрації рахунків-фактур (стрічок контрольно-касових машин, бланків суворої звітності, які виписуються у встановлених випадках замість рахунків-фактур), що складаються продавцем при здійсненні операцій, в тому числі і не оподатковуваних ПДВ.

У рахунку-фактурі вказується кількість, ціна за одиницю, вартість, ставка і сума ПДВ та інші реквізити. Підписується цей документ керівником і головним бухгалтером.

Книги покупок і продажів підписуються головним бухгалтером.

Розглянемо, як вищеназвані документи можуть використовуватися при виявленні та розкритті злочинів, скоєних під виглядом або в процесі деяких видів розрахункових операцій.

В даний час злочини, що здійснюються під виглядом або в процесі розрахунків, здійснюються різними способами. Розглянемо деякі з цих способів, документи в яких відбиваються ознаки і сліди злочинної діяльності а також прийоми судової бухгалтерії, використовувані для їх виявлення.

1. Заниження ціни продукції, що відвантажується на промисловому підприємстві та продаж цієї продукції за реальною ринковою ціною в торговому підприємстві. Операція економічно недоцільна для промислового підприємства і вигідна для торгового підприємства.

Документи, необхідні для виявлення і доведення злочинної діяльності:

а) у промисловому підприємстві:

договір купівлі-продажу, наказ-накладна або інший документ на відпуск готової продукції, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна зі специфікаціями і пакувальними листами, довіреність на одержання цінностей, пропуск на вивіз вантажу з території підприємства, рахунки постачальника, платіжні вимоги або доручення, виписки з особового рахунку в банку, прибуткові касові ордери (при оплаті за відвантажену продукцію готівкою), звіт про рух товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання (ф. № М-20, М-20а), звіт експедитора (ф. № МХ- 21), рахунки-фактури (з ПДВ), журнал обліку виставлених рахунків-фактур, книга продажів.

б) у торговельному підприємстві:

договір купівлі-продажу, накладна, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна зі специфікаціями і пакувальними листами, журнал надходження товарів, рахунки постачальника, платіжні вимоги або доручення, виписки з особового рахунку в банку, видаткові касові ордери (при оплаті за отриманий товар готівкою) , товарна книга працівника дрібнороздрібної мережі, видаткові накладні, журнал обліку відпуску товару, товарні звіти, товарно-касові звіти, рахунки-фактури (з ПДВ), журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів.

Прийоми судової бухгалтерії для виявлення ознак і слідів злочинної діяльності.

1. Зустрічна перевірка - зіставляються різні екземпляри одних і тих же: договору купівлі-продажу, товарно-транспортної накладної, залізничної накладної зі специфікаціями і пакувальними листами, рахунки постачальника, платіжних вимог або доручень, рахунків-фактур з ПДВ.

2. Взаємний контроль - зіставляються товарно-транспортна накладна і перепустку на вивезення вантажу з території підприємства; виписки з особових рахунків у банках продавця і покупця; журнал обліку виставлених рахунків-фактур, книга продажів продавця та журнали обліку отриманих рахунків-фактур і книга покупок покупця;

3. Придбання промисловим підприємством сировини і матеріалів від торгового підприємства за цінами, вищими за ринкові. Операція економічно недоцільна для промислового підприємства і вигідна для торгового підприємства.

а) у промисловому підприємстві:

договір купівлі-продажу, прибутковий ордер ф. № М-1, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна зі специфікаціями і пакувальними листами, рахунки постачальника, платіжні вимоги або доручення, виписки з особового рахунку в банку, видаткові касові ордери (при оплаті за отримані матеріальні цінності готівкою), звіт про рух товарно -матеріальних цінностей у місцях зберігання (ф. № М-20, М-20а), рахунки-фактури (з ПДВ), журнал обліку отриманих рахунків-фактур, книга покупок.

б) у торговельному підприємстві:

договір купівлі-продажу, накладна, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна зі специфікаціями і пакувальними листами, платіжні вимоги або доручення, виписки з особового рахунку в банку, прибуткові касові ордери (при оплаті за реалізований товар готівкою), товарна книга працівника дрібнороздрібної мережі, видаткові накладні, журнал обліку відпуску товару, товарні звіти, товарно-касові звіти, рахунки-фактури (з ПДВ), журнали обліку виставлених рахунків-фактур, книги продажу.

Прийоми судової бухгалтерії для виявлення ознак і слідів злочинної діяльності.

1. Зустрічна перевірка - проводиться за тими ж документами, що і в попередньому випадку.

2. Взаємний контроль - зіставляються товарно-транспортна накладна і прибутковий ордер ф. № М-1, виписки з особових рахунків у банках продавця і покупця; журнал обліку виставлених рахунків-фактур, книга продажів торгової організації і журнал обліку отриманих рахунків-фактур і книга покупок промислового підприємства;

3. Завищення підприємством (як торговим, так і промисловим) цін на послуги, пов'язані з доставкою придбаних товарів інших матеріальних цінностей з метою створення фіктивної кредиторської заборгованості, як джерела для крадіжок.

товарно-транспортна накладна, залізнична накладна зі специфікаціями і пакувальними листами, платіжні вимоги або доручення, виписки з особового рахунку в банку, видаткові касові ордери (при оплаті за надані послуги готівкою), рахунки-фактури (з ПДВ), журнали обліку отриманих рахунків- фактур, книги покупок.

Прийоми судової бухгалтерії для виявлення ознак і слідів злочинної діяльності.

1. Зустрічна перевірка - зіставляються різні екземпляри одних і тих самих документів у досліджуваній (промислової чи торгової організації) та організації, що надавала послуги (або зазначене в документах, як надавала послуги): договори на надання послуг та акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні зі специфікаціями і пакувальними листами, платіжні вимоги або доручення, рахунки-фактури (з ПДВ),.

2. Взаємний контроль - зіставляються: журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів.

Перелік способів скоєння злочинів, скоєних під виглядом або в процесі розрахункових операцій не вичерпується вищеназваними. Проте, в будь-якому випадку, ознаки і сліди злочинної діяльності проявляються у вигляді економічно недоцільних операцій для однієї із сторін; створення фіктивної кредиторської заборгованості, як джерела для крадіжок; невиконання однією із сторін угоди своїх зобов'язань з оплати продукції, товарів, послуг.

Для доведення суб'єктивної сторони злочину (умисел і користь) необхідні оперативні заходи та слідчі дії, при проведенні яких повинні активно використовуватися вищеназвані облікові документи.

Література:

1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».

2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Бєлгород, 2004.

3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.

4. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.

5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.

6. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.

7. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.

8. Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.

Список використаної літератури.

1. Федеральний Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік».

2. Практикум по судовій бухгалтерії .- Білгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Судова бухгалтерія. - М., 2002.

3. Попова Л.В., Ісакова Р.Е., Шибаєва Н.А. Бухгалтерський облік і судово-бухгалтерська експертиза. - М., 2003.

4. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правова (судова) бухгалтерія. - М., 2002.

5. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки. - Н. Новгород, 1995.

6. Голубятников С.П. Судова бухгалтерія. М., 1998.

Климович Л.П. Судова бухгалтерія. - Красноярськ, 2000.