Амортизація основних засобів в умовах податкового та бухгалтерського обліків

Антипова Тетяна Григорівна, ДонНТУ

У безпосередній залежності від прийнятого підприємством способу нарахування амортизації знаходиться сума і динаміка формування амортизаційного фонду, а відповідно і здатність підприємства до розширеного відтворення основних засобів.

Як відомо, до 1 липня 1997 р. амортизації нараховувалася з місяця, наступного за місяцем введення основних фондів в експлуатацію, виходячи із встановлених норм амортизаційних відрахувань на повне відновлення вартості. По робочих машин і встаткування норми амортизації коректувалися в залежності від змінності, середовища та інших параметрів чи умов експлуатації. З автомобільного транспорту нарахування амортизації здійснювалося за нормами, затвердженими на 1 тис. км пробігу [1, с.39].

Принципові зміни в амортизаційну політику України вніс Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" - 22 травня 1997 року [2]. Згідно цього Закону під терміном "амортизація основних засобів і нематеріальних активів" розуміються витрати на їх придбання, виготовлення або удосконалення, які відносяться на зменшення скоригованого доходу платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених ст.8 даного Закону. При нарахуванні амортизації в даний час слід керуватися п.п.8.6.1 ст.8 Закону про прибуток, відповідно до якого для кожної групи основних засобів встановлена ​​певна норма амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп на початок податкового періоду з розрахунку на календарний квартал:

- Група 1 - 1,25%;

- Група 2 - 6,25%;

- Група 3 - 3,72%.

Базою для нарахування амортизації основних засобів є їх балансова вартість, яка розраховується окремо по кожній групі на початок звітного періоду (тобто на початок кожного кварталу) за формулою:

Ба = Ба-1 + Па-1 - Ва-1 - Аа-1, (1)

де а - звітний період; а-1 - період, що передує звітному;

Б - балансова вартість групи основних засобів;

П - сума витрат, понесених на придбання та поліпшення основних засобів;

В - вартість виведених з експлуатації основних засобів;

А - сума амортизаційних відрахувань.

Нарахування амортизації окремого об'єкта основних виробничих засобів групи 1 здійснюється до досягнення балансової вартості такого об'єкта ста неоподатковуваних податком мінімумів доходів громадян. Недоамортизированная частина такого об'єкта списується на валові витрати за результатами відповідного періоду, в якому досягнута така величина. Амортизація основних виробничих засобів груп 2 і 3 здійснюється пооб'єктно до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення [2, п.8.6.1 ст.8].

Цей закон діє і зараз, тому механізм нарахування амортизації відповідно до цього закону також залишився, але сьогодні він називається "податковий метод нарахування амортизації".

У результаті дії цього Закону жодне підприємство не може протягом нормативного терміну служби основних фондів відшкодувати свої витрати на їх придбання. Амортизаційні фонди, створювані в умовах існуючої податкової системи, мізерно малі, адже саме вони є головним джерелом покриття витрат по поточних і капітальних ремонтів.

Уявлення про те, що очікує Україна в недалекій перспективі у зв'язку зі сформованим станом її матеріально-технічної бази (основних засобах), можна скласти з "Програми розвитку України до 2010 року", яку підготувала група українських експертів під керівництвом академіка В. Гейця. У Програмі, зокрема, робиться акцент на катастрофічному старінні основних засобів української промисловості: "... за станом на 01.01.1990 р. в економіці України з 317 млрд. руб. тільки основні виробничі фонди в обсязі близько 90 млрд. руб. були двічі "замортизовані". Потім говориться: "Далі буде діяти негативна тенденція старіння основних фондів, оскільки критичного віку досягнуть не тільки фонди, яким сьогодні більше 15-20 років, а й ті, яким 10-14 років. У найближче десятиліття повинні бути активно здійснені висновки фондів, створених у другій половині 80-х років ". Автори Програми "Україна-2010" говорять про те, що економічне зростання неможливе без суттєвого оновлення основних засобів та їх структури [3, с.3].

На сьогоднішній день, норми амортизації на промислових підприємствах мізерно малі. Якщо провести розрахунок величини амортизаційного фонду за залишковою вартістю і направити його на реновацію, то він буде відповідати часу експлуатації техніки 16 років, а це в 5 разів перевищує фактичні терміни її служби. Закон запроваджує таку схему погашення вартості основних засобів, при якій їх просте відтворення неможливо. Це змушує підприємства спрямовувати інвестиції не на розширення виробництва, а на підтримку працездатності наявних основних засобів. У зв'язку з включенням витрат на поточні та капітальні ремонти до первісної вартості залишкова балансова вартість об'єкта не тільки не дорівнює нулю, а й залишається рівною вартості нового або перевищує її. Це і є результат недосконалості чинної системи нарахування амортизації.

Недоліки діючої системи очевидні:

- Нарахування амортизації не на повну первісну вартість основних фондів, а на її частину - залишкову вартість. Це призводить до регресу - запланованому зменшення суми і штучного збільшення періоду нарахування амортизаційних відрахувань;

- Нарахування амортизаційних відрахувань за станом основних фондів не на місячну, а на квартальну дату, у той час як рух основних фондів, визначення розміру прибутку та нарахування податків здійснюються щомісяця;

- Нарахування групових норм амортизації - це пережиток "котлового" нормативного методу соціалістичного бухгалтерського обліку, оскільки зношується кожен конкретний об'єкт;

- Включення у вартість для нарахування амортизації витрат на капітальний ремонт та інші "поліпшення" основних фондів, що спотворює і вартість основних фондів, і величину амортизаційних відрахувань;

- Нарахування амортизації після закінчення нормативного терміну служби основних фондів.

Що стосується амортизації у бухгалтерському обліку, то з набранням чинності П (С) БО 7 "Основні засоби" підприємства України отримали право самостійно обирати методи нарахування амортизації. Згідно п.22 П (С) БО 7 об'єктом амортизації є основні засоби (крім землі).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудова, дообладнання та консервації.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

- Очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- Фізичний і моральний знос, що передбачається;

- Правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, відповідно до якого річна сума амортизації визначається розподілом вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, при якому річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею і результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, при якому річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи з терміну корисного використання об'єкта, і подвоюється;

4) кумулятивного, при якому річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміну використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, при якому місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством [4].

Результати застосування методів наводяться в табл. 1. Для прикладу розрахунок здійснено за первісною вартістю об'єкта основних засобів, що дорівнює 10000 грн., Ліквідаційної вартості цього об'єкта 1000грн., Очікуваному періоду корисного використання 4 роки.

Таблиця 1 - Сума нарахованої амортизації при використанні методів нарахування аморізаціонних відрахувань відповідно до П (С) БО 7.