Аналіз фінансового забезпечення бюджетних установ
Розглянемо особливості українських бюджетних організацій: організація визначена Конституцією України або створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим або організаціями самоврядування; повністю утримується за рахунок відповідного державного бюджету або місцевих бюджетів; є неприбутковою; для забезпечення діяльності організації і виконання покладених на неї функцій складається кошторис доходів і витрат.
Установи та організації, які діють за рахунок коштів бюджету, для забезпечення своєї діяльності, виконання функцій складають кошторис доходів і витрат . На сучасному етапі основним документом, регламентуючим питання складання і виконання кошторисів бюджетних організацій, є Порядок складання, розглядання, затвердження і основні вимоги відносно складання кошторисів, доходів і витрат бюджетних установ і організацій, затверджений постановами КМУ від 28.02. 2002 р. № 228. Кошторис бюджетної установи є основним плановим документом. Кошторис складається з двох частин: загального і спеціального фондів. Загальний фонд кошторису включає надходження із загального фонду бюджету і розподіл витрат. Спеціальний фонд кошторису включає надходження зі спеціального фонду бюджету і розподіл витрат. Спеціальний і загальний фонди кошторису складаються з доходної і витратної частини [9] (Додаток А).
Установи і організації, діяльність яких фінансується за рахунок коштів державного бюджету, надають органам Державного казначейства України та головним розпорядникам бюджетних коштів звітність про виконання кошторисів доходів і витрат, податкову і статистичну звітність. При складанні звітності про виконання кошторисів доходів і витрат бюджетних організацій використовуються наступні документи: Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.06. 99р. № 996- XIV зі змінами і доповненнями [8]; Порядок представлення фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 419 (надалі Порядок № 419) [10]; Інструкції про порядок складання у відповідному році звітності [11]. Головні вимоги, відносно порядку складання фінансової звітності, наведено в Порядку № 419. Фінансова звітність із використання бюджетних асигнувань, отриманих з державного бюджету, надається органам Державного казначейства. Установи і організації, основна діяльність яких фінансується з бюджету і які знаходяться на казначейському обслуговуванні кошторисів, фінансову звітність погоджують з органами Державного казначейства і надають її органам, до сфери управління яких вони відносяться, тобто, наприклад, для навчального закладу, - це Міністерство освіти і науки України. Будь-які установи і організації, отримуючи кошти державного бюджету, надають наступні форми: № 2 мд „ Звіт про виконання кошторису установи”; № 4-1 мд „Звіт про надходження і використання засобів, отриманих як плата за послуги, надаваних бюджетними установами”; № 4-2 мд „Звіт про надходження і використання засобів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ”; № 4-3 мд „Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду”; № 7 мд „Звіт про заборгованість бюджетних установ”; № 8 мд „Звіт про фінансові обов’язки бюджетних установ”. Усі ці особливості необхідно враховувати при застосуванні класичної методики фінансового аналізу до бюджетних організацій [8;10].
Предметом фінансового аналізу бюджетної організації є фінансові ресурси організації, їх формування та використання.
Основні прийоми аналізу, які можуть бути використані:
Горизонтальний (часовий) аналіз – порівняння кожної позиції звітності з попереднім періодом. Такий аналіз є основою організації моніторингу поточної фінансової діяльності. У процесі цього аналізу виявляють відхилення звітних показників від планових (нормативних), визначаються причини цих відхилень і вносяться рекомендації щодо корегування окремих напрямків фінансової діяльності бюджетної організації. Аналіз дає можливість визначити роль бюджетного фінансування за загальним і спеціальним фондом.
Вертикальний (структурний) аналіз–визначення структури фінансових показників з оцінюванням впливу різних факторів на кінцевий результат. Такий аналіз дає можливість визначити найвагоміші складові в балансі бюджетної організації, але найбільш вагоміше його використання в аналізі складових доходів і витрат Кошторису.
Трендовий аналіз – порівняння кожної позиції звітності з рядом попередніх періодів та визначення тренду, тобто основної тенденції динаміки показників, очищеної від впливу індивідуальних особливостей окремих періодів. На основі екстраполяції можливо не тільки визначити перспективне значення основних показників, а також спрогнозувати перспективний аналіз фінансового стану бюджетної організації.
Порівняльний аналіз - внутрішньогосподарський аналіз зведених показників звітності за окремими показниками самої організації (філій), а також міжгосподарський аналіз показників цієї організації порівняно з показниками конкурентів або із середньогалузевими та середніми показниками. При порівняльному аналізі фінансових показників організації і організації – конкурента виявляються слабкі сторони фінансової діяльності організації з метою розробки заходів із підвищення його конкурентної позиції на регіональному ринку. При порівняльному аналізі фінансових показників структурних одиниць і підрозділів даної організації проводиться порівняльна оцінка й пошук резервів підвищення ефективності фінансової діяльності внутрішніх підрозділів організації.
Факторний аналіз – визначення впливу окремих факторів (причин) на результативний показник детермінованих (розділених у часі) або стохастичних (що не мають певного порядку) прийомів дослідження. Проводиться за допомогою моделювання (детермінованого та стохастичного).
Маржинальний аналіз – метод оцінювання і обґрунтування управлінських рішень на основі причинно-наслідкового зв’язку обсягу продажу, собівартості наданих бюджетною організацією послуг та поділу витрат на постійні і змінні. Аналіз відносних показників (коефіцієнтів) – розрахунок відношень між окремими позиціями звіту або позиціями різних форм звітності, визначення взаємозв'язків показників. Необхідно враховувати при формуванні системи показників особливості звітності бюджетної організації. Особливу увагу необхідно звернути на формування доходів бюджетної організації за двома фондами – загальним і спеціальним. Значення аналізу надходжень і використання коштів за загальним і спеціальним фондами визначається тим, що за його допомогою здійснюється контроль за правильністю їхнього утворення, а також вишукуються резерви по зміцненню матеріально-технічної бази установи і додаткових фінансових ресурсів.
Задачі аналізу:
оцінка виконання кошторисних призначень;
оцінка виконання плану за основними показниками кожного виду надходжень за спеціальним і загальним фондами;
розрахунок впливу факторів на відхилення по основних результативних показниках;
розробка заходів щодо усунення виявлених у результаті аналізу недоліків і заходів щодо вишукування джерел утворення й ефективного використання коштів за спеціальним і загальним фондами;
контроль правильності утворення дохідної і видаткової частини кошторису, перевірка своєчасності і повноти нарахування і перерахування податків у державний бюджет.
Джерелами інформації для аналізу є: звіт про виконання кошторису доходів і витрат по спеціальному і загальному фонду, як індивідуальний (по кожному виду джерел), так і зведений; дані бухгалтерського обліку, ревізій і перевірок. Вивчення виконання кошторису за спецфондом починається з аналізу джерел їхнього утворення. У процесі аналізу встановлюється склад коштів і виконання плану по надходженнях поточного року в цілому і по кожному їхньому виду. Аналіз утворення засобів за спецфондом кожного виду має особливості, обумовлені характером даних коштів, виробничих показників для визначення розміру надходжень. При цьому враховується, що дохідна частина кошторису і звіту містить зведення про надходження і джерела коштів.. Загальноприйнята система показників шляхом адаптування її до бюджетних організацій може використовуватися для аналізу. Аналіз фінансових коефіцієнтів та співвідношень надає нам змогу краще зрозуміти взаємозв’язок між звітністю. Крім того, деякі коефіцієнти можуть показати нам, чи ефективно бюджетна організація поєднує різні активи та пасиви і як це впливає на її доход. Очевидно, що фінансові показники – це важливий інструмент сучасного стратегічного управління. Незважаючи на велику кількість фінансових співвідношень та коефіцієнтів, для бюджетної організації їх можна поділити на такі групи: показники майнового стану; показники ділової активності; показники фінансової стійкості; показники ліквідності платоспроможності.
Методи фінансового аналізу бюджетної організації – це комплекс науково-методичних інструментів та принципи дослідження фінансового стану бюджетної організації.
Неформалізовані методи аналізу ґрунтуються на описуванні аналітичних процедур на логічному рівні, а не на жорстких аналітичних взаємозв'язках та залежностях.
До формалізованих методів фінансового аналізу належать ті, в основу яких покладено жорстко формалізовані аналітичні залежності. Використання видів, прийомів та методів аналізу для конкретних цілей визначення фінансового стану бюджетної організації в сукупності становить методологію та методику аналізу.
Фінансовий аналіз здійснюється за допомогою різних моделей:
дескриптивні моделі - засновані на використанні інформації з бухгалтерської звітності (система аналітичних коефіцієнтів);
предикативні моделі - це моделі передбачуваного ,прогностичного характеру(точка критичного обсягу продаж);
нормативні моделі - це моделі, які дають можливість порівняння фактичних результатів діяльності підприємства із нормативними (розрахованими на підставі нормативу).
Основою економічного й фінансового аналізу є виявлення, оцінювання та прогнозування впливу факторів на зміну результативних показників. Фактор – це те, що спричиняє якесь явище чи процес, визначає його характер або одну з основних рис. Усі фактори, що впливають на систему й визначають її поведінку, взаємозв’язані та взаємозумовлені. Серед багатьох форм зв’язку важливу роль відіграє причина, сутність якої полягає в породженні одного явища іншим. Такі явища називаються детермінованими або причинно-наслідковими. Ознаки, що характеризують причину, називають факторами; якщо ж вони характеризують наслідки, то їх називають результатами. Сукупність пов’язаних факторів і результативних ознак – це факторна система.
Факторний аналіз – це методика комплексного й системного вивчення та вимірювання впливу факторів на величину результатних показників. За різними класифікаційними ознаками відокремлюють різні типи факторного аналізу: детермінований (функціональний) і стохастичний аналіз - залежно від досліджувального виду зв’язку між фактором (або факторами) і результативними показником.
Жорстко детермінованим (функціональним) залежностям притаманне те, що кожному значенню фактора відповідає певне невипадкове значення результатної змінної величини (функції). Такі залежності називають функціональними. Наприклад, кожній зміні годинної тарифної ставки, посадових окладів – певний розмір витрат на оплату праці – певна абсолютна сума цих відрахувань.
Зв’язок називається стохастичним (імовірним), якщо кожному значенню факторної ознаки відповідає множина значень результатної ознаки, тобто певний статистичний розподіл. Цей вид залежності характеризується тим, що кожному значенню змінної величини фактора відповідає не одне, а кілька значень величини функції. Такі залежності називають кореляційними.
Статичний і динамічний аналіз – аналізуються дані станом на якусь дату, період або зміни даних у часі, тобто в динаміці. Прикладом може слугувати визначення структури активів чи пасивів балансу станом на початок або кінець звітного періоду. Аналіз змін аналітичних фінансових показників у часі - приклад динамічного аналізу.
Ретроспективний і перспективний (прогнозний) аналіз – відповідно вивчення впливу факторів у минулому або прогнозування їх впливу. Прикладом цього може бути обґрунтування стратегії розвитку підприємства з використанням сукупності різних методів й прийомів. При цьому використовуються всі перелічені типи факторного аналізу. Таким чином, для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності бюджетної організації можливо застосовувати наступний модернізований алгоритм (рис.2.2.1).
Рис. 2.2.1. Алгоритм проведення аналізу фінансово-господарської діяльності бюджетної організації
Розглянемо кожен етап окремо.
Перший етап. Вибір об'єкта, мети дослідження, постановка задачі і вибір методів проведення аналізу. Об'єкт – бюджетна організація. Ціль – аналіз фінансового стану бюджетної організації, оцінка економічних показників діяльності, динаміка їхньої зміни. Постановка задачі – підвищення ефективності діяльності бюджетної організації.
Другий етап. Вибір основних показників роботи бюджетної організації.
Третій етап. Збір інформації й оцінка її вірогідності, відбір даних. Інформаційним забезпеченням фінансового аналізу є:
1) дані фінансової звітності;
2) планова інформація;
3) дані статистичної звітності;
4) нормативна інформація;
5) експертна інформація.
Четвертий етап. Безпосередній аналіз фінансово-господарської діяльності. Аналіз діяльності бюджетної організації починається з оцінки загального фінансового стану. У першу чергу проводиться аналіз доходів за спеціальним і загальним фондами, аналізується динаміка фінансування діяльності, а також витрати. Аналізується склад і структура балансу, ліквідність балансу, фінансова стабільність, ліквідність і платоспроможність, ділова активність.
П'ятий етап. Виявлення „вузьких” місць і пошук резервів з підвищення ефективності роботи бюджетної організації.
Шостий етап. Визначення найбільш перспективних видів діяльності бюджетної організації на основі отриманих результатів.
Сьомий етап. Розробка заходів, що сприяють підвищенню ефективності роботи бюджетної організації і подальшого контролю за їх виконанням.
Кожен етап запропонованого алгоритму дослідження фінансового стану бюджетної організації присутній як самостійний блок, що вимагає більш глибокої деталізації і пророблення. Результати, які отримані на окремих етапах, можуть бути економічно значимі як самі по собі, так і для використання в якості вихідних даних для подальшого аналізу.
На фінансування бюджетних установ спрямовуються бюджетні кошти, тому необхідно знати, наскільки ефективно вони використовуються.
Доходи отримувачів бюджетних коштів можна аналізувати в розрізі джерел отримання (загальний і спеціальний фонд; по спеціальному фонду – плата за послуги, інші джерела власних надходжень, інші надходження).
Також може бути здійснена оцінка кореляційної залежності між запланованими і фактично отриманими власними доходами бюджету.
За допомогою програми Excel може бути розраховано коефіцієнти кореляції. Якщо коефіцієнт кореляції наближується до 1, то можна сказати, що бюджет отримував заплановані доходи майже в повній мірі.
Проведемо аналіз доходів бюджетної установи на прикладі Військовий шпиталь №1397 військової частини А1047. Аналіз динаміки і структури доходів шпиталю проведено на підставі Звітів про результати фінансової діяльності і наведено в таблиці 2.2.1.
Таблиця 2.2.1
Аналіз структури доходів Військового шпиталю №1397 військової частини А1047 за 2014–2016 рр.
| Показники | Значення, грн. | Питома вага, % | ||||
| 2017 рік | 2018 рік | 2019 Рік | 2017 рік | 2018 рік | 2019 рік | |
| Загальний фонд | 2191745,23 | 3040346,56 | 3011121,29 | 97,0 | 99,8 | 97,2 |
| Спеціальний фонд | 67878,24 | 5740,25 | 86286,8 | 3,0 | 0,2 | 2,8 |
| плата за послуги | | | 777,35 | 0,0 | 0,0 | 0,0 |
| інші джерела власних надходжень | 67878,24 | 5740,25 | 18559,45 | 3,0 | 0,2 | 0,6 |
| інші надходження | | | 66950 | 0,0 | 0,0 | 2,2 |
| Разом доходи | 2259623,47 | 3046086,81 | 3097408,09 | 100,0 | 100,0 | 100,0 |
Доходи шпиталю сформовано за рахунок загального фонду місцевого бюджету та за рахунок спеціального фонду. Сума доходів загального фонду в 2017 г. склала 2191745,23 грн, в 2018 р. відбулося зростання на 38,7 %, а в 2019 р. – скорочення на 1 % порівняно з попереднім роком. Доходи спеціального фонду в 2019 р. склали 86286,8 грн, що на 1403,2 % більше, ніж в попередньому році. Зростання доходів від інших джерел, ніж державні кошти, є позитивним моментом в діяльності бюджетної установи.
Питома вага доходів спеціального фонду в загальній сумі доходів складала в 2017 р. 3 %, в 2018 р. 0,2 %, а в 2019 р. зросла до 2,8 %
Така структура доходів є звичною для отримувачів бюджетних коштів. Основним джерелом доходів для них є бю- джетні кошти (кошти загального фонду).
Основними завданнями виконання кошторисів витрат є:
вивчення дотримання кошторисних призначень в цілому, а також в розрізі окремих статей і економічних елементів витрат;
вивчення складу і структури витрат;
оцінка причин, що викликали відхилення фактичних витрат від передбачених у кошторисах;
виявлення резервів підвищення ефективності використання ресурсів бюджетних і наукових установ;
обґрунтування заходів, спрямованих на підвищення ефективності управління бюджетними коштами.
Джерелом аналізу виконання кошторисів бюджетних та наукових установ служить інфо- рмація як безпосередньо характеризує рівень витрат, так і дозволяє виявити факти їх зміни.
До неї належать:
звіт про виконання кошторису витрат бюджетних установ (форма № 2);
баланс виконання кошторисів витрат бюджетних установ (форма № 1);
картки обліку витрат і дані первинного обліку витрат матеріальних ресурсів, праці та заробітної плати;
звіти про виконання плану по мережі , штатах і контингентах (форма № 3); акти ревізій та перевірок;
дані бюджетних установ з обліку касових та фактичних видатків
В межах аналізу може бути проведено:
аналіз виконання кошторисів видатків за загальним та спеціальним фондом;
аналіз динаміки та структури касових та фактичних видатків загального та спеціального фондів.
Вивчення співвідношення між касовими та фактичними витратами дозволяє виявляти причини, напрямки і розміри відхилень витрат, що виникають в процесі виконання кошторису.Аналіз виконання кошторису видатків загального фонду наведено в табл. 2.2.2.
Таблиця 2.2.2
Аналіз виконання кошторису видатків загального фонду Військового шпиталю №1397 військової частини А1047 за 2017–2019 рр.
| Показники | 2017 рік | 2018 рік | 2018 рік | Відхилення, +/- | |
| 2018/ 2017 | 2019/ 2018 | ||||
| Затверджено на звітний рік, грн. | 2208800 | 3078300 | 3033700 | 869500,0 | -44600,0 |
| Надійшло коштів, грн | 2203916,68 | 3040346,56 | 3011101,89 | 836429,9 | -29244,7 |
| Касові видатки, грн. | 2203916,68 | 3040346,56 | 3011101,89 | 836429,9 | -29244,7 |
| Фактичні видатки, грн | 2191745,23 | 3037035,98 | 3011121,29 | 845290,7 | -25914,7 |
| Виконання кошторису за загальним фондом, грн | | | | | |
| за надходженням коштів, % | 99,8 | 98,8 | 99,3 | -1,0 | 0,5 |
| за касовими видатками, % | 99,8 | 98,8 | 99,3 | -1,0 | 0,5 |
| за фактичними видатками,% | 99,2 | 98,7 | 99,3 | -0,6 | 0,6 |
В 2018 р. перевищення касових видатків над фактичними на суму 3310,58 грн виникли в зв’язку з тим, що протягом року була погашена кредиторська заборгованість за 2017 р., а також за рахунок змін залишків придбаних та списаних у 2018 р. матеріалів та продуктів харчування. В 2019 р. перевищення фактичних видатків над касовими на 19,40 виникли за рахунок придбаних у 2018 році та списаних на протязі 2019 р. матеріалів та продуктів харчування.
Структуру фактичних видатків загального фонду установи розглянуто в табл. 4.
Таблиця 2.2.3.
Аналіз структури фактичних видатків загального фонду Військового шпиталю №1397 військової частини А1047 за 2017–2019 рр.
| Показники | Значення, грн. | Питома вага, % | |||||
| 2017 рік | 2018 рік | 2019 рік | 2017 рік | 2018 рік | 2019 рік | ||
| Оплата праці | 2117272,24 | 2889649,48 | 2885432,37 | 96,60 | 95,15 | 95,83 | |
| Використання товарів і послуг | 74472,99 | 146988,94 | 123543,43 | 3,40 | 4,84 | 4,10 | |
| Окремі заходи по реалізації регіональних програм | 0 | 257,19 | 357,49 | 0,00 | 0,01 | 0,01 | |
| Інші поточні видатки | 0 | 140,37 | 1788 | 0,00 | 0,005 | 0,06 | |
| Разом | 2191745,23 | 3037035,98 | 3011121,29 | 100 | 100 | 100 | |
Найбільшу питому вагу в видатках займають видатки на оплату праці (в 2017 р. 96,6 %, в 2018 р. – 95,15 %, в 2019 р. – 95,83 %). Така ситуація є типовою для бюджетних установ. Значну питому вагу перерахованих вище витрат пояснюється тим, що всі вони відносяться до категорії захищених статей бюджету і покриваються в повному обсязі. Частка витрат на придбання предметів споживання і витрати на відрядження є незначною, так як на даний напрямок виділяється з кожним роком менше коштів. Витрати на субсидії та поточні трансферти відсутні
Оскільки видатки на оплату праці займають найбільшу питому вагу в поточних вида- тках установи, то з метою визначення причин їх зростання проведено факторний аналіз.
Кількісний аналіз факторів, які вплинули на розмір середньомісячного фактичного фонду оплати праці, проведений на основі двухфакторної моделі:
Кількісний аналіз факторів, які вплинули на розмір середньомісячного фактичного фонду оплати праці, проведений на основі моделі 1:
ФОП =
× К = ЗПСР × Кде ФОП – річний фонд оплати праці працівників, грн; ЗПср. – середньорічний ФОП 1 працівника, грн; К– середньорічна чисельність працівників, осіб.
Вплив зміни середньосписочної чисельності оцінюється за формулою:
∆ФОП = ЗП 1 × ∆ К
Вплив зміни середньорічного ФОП 1 штатного працівника визначається за формулою:
∆ФОП = К2 × ∆ ЗПСР
Оскільки видатки на оплату праці займають найбільшу питому вагу в поточних вида- тках установи, то з метою визначення причин їх зростання проведено факторний аналіз. Аналіз впливу факторів на видатки на заробітну плату працівників здійснено за допомогою програми Excel та представлено в таблиці. 2.2.4.
Таблиця 2.2.4.
Динаміка чинників, що впливають на розмір видатків на заробітну плату в Військовому шпиталю №1397 військової частини А1047 за 2017–2019 рр.
| Показники | Значення | Відхилення, +/- | |||
| 2017 рік | 2018 рік | 2019 рік | 2018/ 2017 | 2019/ 2018 | |
| Видатки на заробітну плату, грн | 1560499,05 | 2130411,53 | 2363533,09 | 569912,48 | 233121,56 |
| Середня ЗП (за рік), грн | 22948,52 | 29589,05 | 32826,85 | 6640,53 | 3237,80 |
| Середньомісячна ЗП, грн | 1912,38 | 2465,75 | 2735,57 | 553,38 | 269,82 |
| Кількість працівників, осіб | 68 | 72 | 72 | 4 | 0 |
Видатки на заробітну плату в установі щорічно зростають. Так, в 2018 р. порівняно з 2017 р. вони зросли на 569912,48 грн, в 2019 р. порівняно з 2018 р. – на 233121,56 грн
Заключним етапом є аналіз фінансового результату за загальним та спеціальним фондом, який проводиться на підставі Ф9 «Звіт про результати фінансової діяльності».
У звіті за ф. № 9 відображають доходи і видатки, а також операції, внаслідок яких ці доходи (видатки) збільшуються або зменшуються. Звіт складається з двох частин: загаль- ний фонд і спеціальний фонд.
Фінансовий результат із загального фонду визначають за таким алгоритмом: до одержаних бюджетних асигнувань додають вартість оприбуткованих лишків матеріалів, суму дооцінки матеріалів, суми централізованого забезпечення та інших доходів, суми списаної кредиторської заборгованості; віднімають видатки загального фонду, суми списаних нестач, списаної дебіторської заборгованості; додають або віднімають результати переоцінок. Аналогічним порядком визначають також фінансовий результат за спеціальним фондом.
Таким чином, позитивний фінансовий результат означає перевищення доходів над видатками, відмінний – навпаки.
Шпиталь працював з позитивним фінансовим результатом як по загальному, так і по спеціальному фондам (доходи перевищували фактичні видатки).
Таблиця 2.2.5
Аналіз динаміки фінансового результату Військового шпиталю №1397 військової частини А1047 за 2017–2019 рр.
| Фінансовий результат | Значення, грн | Відхилення, % | ||||
| 2017 рік | 2018 рік | 2019 рік | 2018/ 2017 | 2019/ 2018 | ||
| За загальним фондом | 1760,14 | 5070,72 | 5051,32 | 188,1 | -0,4 | |
| За спеціальним фондом | 42587,08 | 9890,83 | 7227,43 | -76,8 | -26,9 | |
За результатами аналізу можна зробити висновок про повноту надходження коштів та про виконання кошторису як за фактично нарахованими видатками, що характеризують потреби установи, так і за реально профінансованими видатками.
Особливу увагу слід приділити аналізу видатків на оплату праці, як основної складо- вої видатків загального фонду бюджетних установ.
1 2 3 4 5 6 7